2 Skattemessige rammevilkår for skipsfartsvirksomhet etter skattereformen 1992

2.1 Innledning

I forbindelse med skattereformen i 1992 ble det foretatt en rekke endringer i skattesystemet som også fikk betydning for beskatningen av skipsfartsvirksomhet. Før skattereformen var det flere ulike typer regler som medførte at eiere av skip i stor utstrekning kunne drive virksomheten med lav eller ingen skatt, selv om de formelle skattesatser var høye og de samme som gjaldt for annen næringsvirksomhet. Viktige regler i denne forbindelse var høye avskrivningssatser, kontraktsavskrivninger, fradrag for avsetning til klassifikasjonsfond og utsatt beskatning av gevinst ved salg av skip.

I forbindelse med skattereformen var det et hovedhensyn å få et mer nøytralt skattesystem med et mest mulig likt skattenivå for alle typer virksomhet. På bakgrunn av dette hovedhensynet ble særregler for beskatning av skipsfartsvirksomhet i det alt vesentligste opphevet. Skipsfartsvirksomhet ble således langt på vei underlagt de samme skattemessige rammevilkår som gjelder for andre typer virksomhet. Viktige unntak er likevel særskilt høy avskrivningssats og særskilte regler knyttet til verdsettelsen av skip ved formuesskatteligningen. Nedenfor er det gitt en kort omtale av sentrale regler som gir de skattemessige rammevilkår for norskeide rederier etter skattereformen. De samme rammevilkår gjelder også for annen virksomhet med mindre annet er uttrykkelig sagt.

2.2 Skatteplikt etter globalinntektsprinsippet

Skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge er skattepliktig for all sin inntekt uansett hvor i verden inntekten er opptjent (globalinntektsprinsippet), jf skatteloven § 15 første ledd bokstav a og b. Alminnelig skatteplikt til Norge har etter disse bestemmelsene personer som er bosatt i riket og aksjeselskaper mv som bestyres her. Det har således som hovedregel ikke betydning for skatteplikten om skipsfartsvirksomheten drives i Norge eller i utlandet. Dersom virksomheten drives gjennom datterselskap i utlandet, vil inntekten først komme til beskatning i Norge når den deles ut som aksjeutbytte. Dette gjelder likevel ikke dersom virksomheten drives gjennom aksjeselskap mv hjemmehørende i et lavskatteland dersom norske aksjonærer eier eller kontrollerer minst halvparten av det utenlandske selskapet. Etter NOKUS-reglene i selskapsskatteloven kapittel 7 vil de norske aksjonærene ha løpende skatteplikt for selskapets inntekt uten hensyn til om det utdeles utbytte. I den utstrekning norske rederier eier skip gjennom utenlandsk aksjeselskap, vil selskapet normalt være opprettet i et land med lav eller ingen skatt. Dermed vil inntekt også i utenlandsk datterselskap bli løpende beskattet i Norge. Det er ikke ansett som nødvendig med løpende skatteplikt i land med tilnærmet likt eller høyere skattenivå enn i Norge. Det er først og fremst i lavskatteland at utsatt beskatning gjennom f eks å vente med å ta ut utbytte, kan gi en betydelig skattekreditt og dermed bidra til at det ut fra skattereglene blir mer gunstig å investere der enn i Norge.

Skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i utlandet vil være skattepliktig til Norge for inntekt av skipsfartsvirksomhet som drives eller bestyres i Norge (kildeprinsippet), jf skatteloven § 15 første ledd bokstav c. I skatteloven § 23 annet og tredje ledd er det presisert at skatteloven § 15 første ledd bokstav c ikke medfører at inntekt vunnet ved eie og drift av egne eller innleide skip i internasjonal fart, eller av bore- og entrepenørfartøyer i internasjonal virksomhet, blir skattepliktig til Norge. Bestemmelsen innebærer at en utlending kan sette fartøy under norsk drift uten at driftsinntektene beskattes i Norge. Dette gjelder uavhengig av hvor fartøyet er registrert og uten hensyn til hvor vidtgående fullmakter som er gitt til den norske driftsbestyrer.

2.3 Skattepliktig inntekt

Inntekt vunnet ved skipsfartsvirksomhet er skattepliktig på lik linje med annen inntekt vunnet ved virksomhet, jf skatteloven § 42 første punktum. Det er ikke gitt særregler om omfanget av skatteplikten for inntekter vunnet ved skipsfartsvirksomhet. Skattepliktig inntekt fastsettes etter de samme regler uten hensyn til om virksomheten er organisert som personlig eiet foretak, deltakerlignet selskap eller aksjeselskap. Dersom virksomheten er organisert som et aksjeselskap, vil godtgjørelsesreglene, jf selskapsskatteloven kapittel 3, motvirke dobbeltbeskatning av overskudd utdelt som aksjeutbytte. Tilsvarende vil RISK-reglene, jf selskapsskatteloven kapittel 5, motvirke dobbeltbeskatning av tilbakeholdt skattlagt overskudd ved beskatning av aksjegevinst ved realisasjon av aksjene.

Inntekt vunnet ved skipsfartsvirksomhet beskattes som alminnelig inntekt med en sats på 28 pst. Dersom eierne er aktive i virksomheten, kan det bli aktuelt med fastsettelse av beregnet personinntekt etter reglene i skatteloven §§ 55-61. Reglene om begrensning av beregnet personinntekt i skatteloven § 61 innebærer likevel at delingsmodellen normalt ikke har stor innvirkning på skattenivået for skipsfartsvirksomhet.

2.4 Periodiseringsregler

Med periodiseringsregler menes regler om på hvilket tidspunkt en inntektspost skal komme til beskatning og når en utgiftspost skal komme til fradrag. Før skattereformen var det flere periodiseringsregler som medførte betydelige utsettelser med beskatning av inntekter. Tilsvarende kunne utgifter i stor utstrekning fradras før de var pådratt. Det var flere særregler om periodisering som gjaldt ved beskatning av skipsfartsvirksomhet. Disse reglene medførte at det effektive skattenivået for eiere av skip var meget lavt.

I forbindelse med skattereformen ble det foretatt en betydelig innstramning av periodiseringsreglene til fordel for lavere skattesatser. Hovedregelen etter skattereformen er at det ikke gjelder særlige periodiseringsregler for skipsfartsvirksomhet. På et punkt ble det likevel gitt gunstigere regler for eiere av skip enn det som gjelder for eiere av andre driftsmidler. Avskrivningssatsen for skip ble av Stortinget fastsatt til 20 pst til tross for at den årlige reelle gjennomsnittlige verdiforringelse er betydelig lavere. Kostprisen kommer dermed til fradrag langt raskere for skip enn det som gjelder for andre driftsmidler, der avskrivingssatsen er forsøkt satt tilnærmet lik den faktiske årlige verdiforringelse. Den høye avskrivningssatsen vil ofte innebære at driften av skipet gir et skattemessig underskudd de første årene etter at skipet er ervervet. Det vises til Innst O nr 80 (1990-91) for begrunnelsen for denne særbehandlingen. I tillegg til den høye avskrivningssatsen for skip ble adgangen til å foreta skattemessige avsetninger til selvassuransefond beholdt, jf skatteloven § 44 første ledd bokstav i.

Når skipet realiseres, skal gevinst eller tap føres til gevinst- og tapskonto, jf skatteloven § 44 A-7. Positiv saldo skal inntektsføres med 20 pst årlig og negativ saldo kommer til fradrag med 20 pst årlig. Som et alternativ til føring på gevinst- og tapskonto, kan skattyter velge å inntektsføre hele eller deler av vederlaget i realisasjonsåret, jf skatteloven § 44 A-6. Det er gitt regler om tilbakeføring av avskrevet beløp dersom skipet tas ut av norsk beskatningsområde innen åtte år etter at avskrivning etter norske regler er påbegynt. Det skal da foretas et inntektsoppgjør der differansen mellom de fortatte avskrivninger og en beregnet lineær avskriving tas til inntekt i utflyttingsåret, jf skatteloven § 44 B.

Den høye avskrivningssatsen for skip, samt adgang til utsatt inntektsføring av gevinst ved realisasjon av skip, innebærer at den effektive skattesatsen for skipsfartsvirksomhet i praksis kan være lavere enn den nominelle skattesatsen på 28 pst.

2.5 Verdsettelse av skip ved formuesligningen

Etter hovedregelen i skatteloven § 36, jf § 37, skal skattepliktig formue som hovedregel verdsettes til omsetningsverdien. Dette er likevel bare et utgangspunkt. I praksis blir en rekke formuesobjekter verdsatt til en lavere verdi enn omsetningsverdien ved formuesligningen. Det gjelder også for skip.

Formuesverdsettelsen av skip er nærmere regulert i Skattedirektoratets takseringsregler, som fastsettes årlig i forskrift av Skattedirektoratet i medhold av ligningsloven § 7-1 og delegeringsvedtak av 22. januar 1982. Etter forskriftens pkt 1.8.1 skal nybygde skip i leveringsåret verdsettes til 55 pst av kostpris. Fra år 2 til og med år 15 skal gjenværende formuesverdi årlig reduseres med 15 pst. Eldre skip enn 15 år verdsettes til 6 pst av kostpris. Dersom det på grunn av spesielle markedsforhold mv godtgjøres at salgsverdien for et skip vil være lavere enn den beregnede formuesverdi, kan salgsverdien legges til grunn.

Til sammenligning skal annet driftsløsøre (f eks maskiner i industrien) verdsettes til skattemessige verdier etter årets avskrivninger, jf takseringsreglenes pkt 1.4. For industrimaskiner innebærer dette at de som hovedregel vil verdsettes til 80 pst av kostpris i anskaffelsesåret (kostpris fratrukket 20 pst avskrivninger).

For brukte skip skal kostprisen som ny legges til grunn selv om skipet skifter eier, jf forskriftens pkt 1.8.3. Ved kjøp av utenlandske skip hvor det ikke er mulig å fastslå byggeprisen, kan det tas utgangspunkt i 55 pst av kjøperens kostpris med 15 pst årlig reduksjon av gjenværende formuesverdi, jf det som gjelder for nye skip.

Nybyggingskontrakter for skip skal etter forskriften verdsettes til 70 pst av innbetalt kontraktspris.

Verdsettelsesreglene for skip gjelder også for borefartøyer, boligrigger og fiskefartøyer.

De fleste rederier driver virksomheten gjennom aksjeselskap. Aksjeselskap er fritatt fra å betale formuesskatt, jf selskapsskatteloven § 1-2. I stedet utlignes formuesskatt på aksjonærenes hånd, jf § 2-1 nr 1. Ikke børsnoterte aksjer skal verdsettes til 30 pst av selskapets samlede skattemessige formuesverdi ved formuesligningen, jf § 2-2 nr 2. I tillegg til den gunstige verdsettelsen av skipet gis det altså en rabatt på 70 pst ved verdsettelsen av aksjene i ikke børsnoterte selskaper. Forutsettes det at kostprisen tilsvarer omsetningsverdien i leveringsåret, vil et skip som eies gjennom et ikke børsnotert aksjeselskap på denne måten inngå i aksjeeierens formue med 16,5 pst av omsetningsverdien. Dersom selskapet er børsnotert, skal aksjene verdsettes til 75 pst av kursverdien, jf § 2-2 nr 1.