5 Departementets generelle vurderinger

5.1 Innledning

Det nye skattesystemet for rederiselskaper er bygget på en uttaksmodell, som innebærer at selskapets inntekt som hovedregel først skal beskattes ved utdeling av utbytte til aksjonærene. Det betyr at det er eierne som bestemmer når selskapets inntekt kommer til beskatning. Forslaget gir rederne en skattekreditt som innebærer at nåverdien av skatten blir lavere jo lenger skatteinnbetalingene utsettes gjennom å la være å ta ut utbytte. At rederne kan velge når avkastningen på investeringer i skip skal beskattes, innebærer at de til en viss grad selv bestemmer sitt skattenivå, regnet i nåverdi.

Medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen har i Innst O nr 81 (1995-96) begrunnet valget av modell med at den er egnet til å gi nødvendig konkurranseevne for skipsfartsnæringen. Skattelettelser for skipsfartsvirksomhet kan tenkes innført gjennom en rekke ulike løsninger. Det er ikke drøftet eller begrunnet hvorfor en har valgt en uttaksmodell. Uttaksbeskatning kan tenkes foretatt etter andre løsninger enn den som er valgt, men det fremgår ikke om andre alternativer er vurdert. Den valgte modell er vedtatt ved at enkelte hovedprinsipper er lovfestet, mens departementet er anmodet om å gi utfyllende bestemmelser på en rekke punkter etter nærmere retningslinjer. Departementet vil kort påpeke enkelte av de prinsippielle problemstillingene det vedtatte systemet reiser.

5.2 Brudd med skattereformens hovedprinsipper

Det vedtatte skattesystemet innebærer et klart brudd på flere av de hovedprinsippene som det var bred politisk enighet om da skattereformen ble vedtatt i 1992. Det nye skattesystemet bygger i det alt vesentligste på de samme prinsipper som er skissert i forslag til nytt skattesystem for rederiselskaper i brev datert 3.5.96 fra Rederiforbundet til finanskomiteen. I brev av 25.5.96 til finanskomiteen har Finansministeren vurdert Rederiforbundets forslag. Det er i pkt 2 uttalt følgende om forholdet til skattereformens hovedprinsipper:

«Et viktig siktemål med skattereformen var å bidra til drifts- og investeringsbeslutninger som gir høyest mulig kapitalavkastning for landet. Mer nøytrale skatteregler, dvs like skatteregler for ulike investeringer, skulle bidra til at bedrifter og personer investerte der avkastningen før skatt er høyest. En konsekvens av dette er at investeringer trekkes bort fra de sektorene som tidligere hadde de største skattemessige fordelene og over mot andre sektorer som før reformen ikke var særskilt skattefavorisert. Likebehandlingen er ved «globalinntektsprinsippet» og bl a NOKUS-reglene søkt ivaretatt også for norsk kapital som er plassert i utlandet, dvs at en norsk skattyter, person eller selskap, er skattepliktig til Norge for alle inntekter, også inntekter opptjent i utlandet. Dette hindrer at det er et skattemessig motiv til å investere ute framfor hjemme.

Etter departementets oppfatning er det viktig at bedrifts- og kapitalbeskatningen, sammen med øvrige rammevilkår, bidrar til et tilstrekkelig nivå på investeringer og sparing i Norge. Det tilsier bl a at den samlede beskatningen av avkastning på investeringer og sparing i Norge holdes på et rimelig nivå. Kapitalbeskatningen i Norge, herunder skattesatsen på 28 pst, framstår i så måte som moderat og klart konkurransedyktig med beskatningen i viktige konkurrentland. Dernest må reglene utformes slik at de bidrar til størst mulig avkastningen av norsk eid kapital. Siden private investorer normalt legger avkastningen etter skatt til grunn i avveiningen mellom ulike investeringer, bør skattesystemet utformes slik at forskjeller i avkastning etter skatt mellom ulike investeringsalternativ reflekterer forskjeller i avkastning før skatt. Det tilsier stor grad av skattemessig likebehandling av ulike næringer og kapitalanvendelser.

Det er dermed ingen motsetning mellom på den ene siden å ha skatteregler som sikrer konkurransedyktighet for landet som helhet, og på den andre siden behandle ulike næringer og kapitalanvendelser skattemessig likt. Tvert om kan det heller bli et konkurransemessig problem for landet dersom en skulle velge skatteregler som baserte seg på favorisering av visse næringer. Manglende skattemessig nøytralitet gir normalt næringslivet uriktige signaler om den samfunnsøkonomiske lønnsomheten av ulike investeringer, og fører dermed til en lite rasjonell utnyttelse av landets samlede kapital og til redusert konkurranseevne for landet sett under ett.

Reduksjon av skattesatsene ved skattereformen var fordelingspolitisk knyttet til utvidelsene i skattegrunnlaget. Sanering av fradrag i nærings- og kapitalbeskatningen, og at kapitalinntekter i større grad kommer til beskatning, var avgjørende for å bedre skattesystemets fordelingsvirkninger.

Omfattende lettelser i skipsfartsbeskatningen på selskapets hånd vil innebære skattelette for aksjonærene ved at de får utsatt beskatningen til uttak eller salg finner sted. Rederiforbundet peker på at det er en vesentlig forutsetning at skattelempningen skal komme næringen til gode, og ikke eierne personlig.

Det er vanskelig å se hvordan det er mulig å påvirke redernes beslutninger uten at dette skal kunne påvirke redernes forventede inntjening. Skattelempninger for skipsfarten vil på denne bakgrunn måtte innebære skattelette for rederne.»

Etter at Regjeringen la fram Ot prp nr 36 (1995-96) Endringer i skipsfartsbeskatningen, har en ekspertgruppe ledet av visesentralbanksjef Jarle Bergo lagt fram NOU 1996: 17 I Norge - for tiden? Konsekvenser av økt internasjonalisering for en liten åpen økonomi. Ekspertgruppen drøfter blant annet problemstillinger knyttet til beskatningen av kapitalinntekter i en åpen økonomi. Også ekspertgruppen advarer mot å differensiere beskatningen av kapitalinntekter etter grad av internasjonal kapitalmobilitet.

Gruppen viser til at når globalinntektsprinsippet håndheves konsekvent, vil en norsk skattyter ikke unngå beskatning om vedkommende flytter kapitalen ut av landet. Gruppen peker på at å differensiere kapitalinntektsbeskatningen etter mobilitetsgrad i dette tilfellet vil bidra til en skattemessig favorisering av investeringer i mobil kapital på bekostning av investeringer i mindre mobil kapital. Dette vil etter gruppens vurdering isolert sett bidra til at ressursene brukes mindre effektivt.

Gruppen peker imidlertid på at det kan argumenteres for å differensiere inntektsbeskatningen etter grad av internasjonal faktormobilitet dersom det ikke er mulig å håndheve globalinntektsprinsippet. Det innebærer eksempelvis at kapitalinntekter trolig bør beskattes lempeligere enn arbeidsinntekter ettersom kapital er mer mobil over landegrensene enn arbeidskraft.

Gruppen viser til at dette i prinsippet også kan tilsi lavere skatt for mobil realkapital (f eks skip) enn for mindre mobil realkapital. Gruppen advarer likevel mot en slik differensiering av kapitalinntektsbeskatningen etter mobilitetsgrad over landegrensene og uttaler bl a følgende:

«Dersom investeringenes mobilitet (og mer generelt følsomhet overfor skatteendringer) var perfekt observerbar, følger det fra foranstående resonnementer at i den grad en ønsker kildebeskatning av innenlandske investeringer, bør det skje ved en kildeskatt på den minst mobile realkapitalen.

Problemet med å gjennomføre en slik politikk er imidlertid at verken realkapitalens følsomhet overfor skatteendringer eller mobilitetsgrad er perfekt observerbare for skattemyndighetene. Dersom den faktiske differensieringen må knyttes til forhold som kan påvirkes av bedriftenes egen tilpasning, kan det lønne seg for bedriftene å bruke ressurser på tilpasning motivert ut fra at virksomheten skal fremstå som mer mobil enn hva den i virkeligheten er. (...) For samfunnet har slik skattemessig tilpasning realøkonomiske kostnader av flere grunner. For det første blir ressurser brukt utelukkende med det formål å redusere skatt. For det andre vil en større del av skattebyrden bli veltet over på virksomhet som fremstår som mindre mobil og øke skattekostnadene der. I tillegg kan det oppstå betydelige administrative kostnader knyttet til å utforme og å håndheve de nødvendige avgrensningene som en må gjøre mellom mobil og mindre mobil virksomhet.»

Den 30. august 1996 la Henriksen-utvalget fram sin innstilling «Konkurranse, kompetanse og miljø. Næringspolitiske utfordringer». Utvalget gir en omfattende drøfting av hovedutfordringer i næringspolitikken, og kommer med flere forslag til mulige næringspolitiske prinsipper og hovedstrategier.

Også Henriksen-utvalget legger vekt på bruk av næringsnøytrale virkemidler. Utvalget legger blant annet vekt på at næringspolitikken bør være basert på nøytralitetsprinsippet, da det mener det er vanskelig for myndighetene å peke ut enkelte næringer eller næringsklynger som mer støtteberettigede enn andre. I tråd med mandatet inneholder ikke innstillingen noen drøfting av betydningen av skatte- og avgiftspolitikken for næringspolitikken. Utvalget uttaler likevel om internasjonal skatte- og avgiftskonkurranse:

«Skatte- og avgiftssystemet er også en viktig del av de konkurranse messige rammebetingelsene. Kravet til opprettholdelse av velferdsnivået tilsier at Norge ikke bør gå inn i en skatte- og avgiftskonkurranse for å tiltrekke seg enkeltnæringer.»

5.3 Nærmere om egenskaper ved en uttaksmodell

5.3.1 Innledning

Som nevnt er innføringen av det nye skattesystemet begrunnet med at en har ønsket å gi rederinæringen konkurransedyktige rammevilkår. Valget av en uttaksmodell er først og fremst begrunnet med at andre forslag ville medføre en nullskatt for selskapene og fortsatt skattefrihet for redernes uttak og at dette ville gi en uheldig fordelingsvirkning (se s 12 i Innst O nr 81 (1995-96)). Etter departementets vurdering er det flere tungtveiende innvendinger mot valg av en uttaksmodell som ikke ble vurdert nærmere da det nye skattesystemet ble vedtatt.

5.3.2 Skattekreditt

Som påpekt i Finansministerens brev av 25.5.96 til finanskomiteen, vil også en uttaksmodell kunne innebære betydelige skattelettelser for eierne av rederiselskapet. Rederne tjener på et system med tonnasjeskatt kombinert med en uttaksbeskatning, framfor en løpende overskuddsbeskatning, som følge av at det er en skattekreditt forbundet med å kunne utsette skattebelastningen. I det gamle skattesystemet fra før 1992 var det også skattekredittene som medførte skattelempning. Skipsfarten var den gangen underlagt de ordinære skattesatser, bl a omlag 50 pst på overskudd i aksjeselskaper.

Verdien av skattekreditten kan illustreres ved et enkelt eksempel. Anta at et rederi foretar en investering i et skip på 100 mill kroner, og har en årlig nominell avkastning før skatt på denne investeringen på 10 pst. Anta for enkelhets skyld at dette skipet har en levetid på 10 år, og at det ikke har noen skrapverdi. Dersom skipet hadde blitt skattlagt etter de ordinære skattereglene, ville rederiet betalt en årlig overskuddsskatt. Ettersom overskuddsskatten allerede er betalt av rederiet, blir det ingen ekstra skatt på rederen ved uttak uansett når rederen tar overskuddet ut av rederiet. Ved en uttaksmodell kommer overskuddet først til beskatning når rederen tar det ut av rederiet.

Anta at rederen tar ut hele det opptjente overskuddet i utbytte etter 10 år. Den nominelle avkastningen før skatt er selvsagt uavhengig av valg av skattesystem. Gevinsten for rederen av beskatning etter en uttaksmodell istedenfor løpende beskatning er knyttet til at beskatning etter uttaksmodellen gir en skattekreditt. Denne skattekreditten kan ha en betydelig verdi for rederen. I eksemplet vil en reder kunne ta ut en avkastning etter skatt på snaut 115 mill kroner etter 10 år (nominelt). Dersom overskuddet i rederiet beskattes løpende, vil avkastningen etter skatt til sammenligning være på vel 100 mill kroner. I dette eksemplet får rederen en avkastning etter skatt som er i underkant av 15 mill kroner høyere ved å velge en uttaksmodell framfor ordinær overskuddsbeskatning. Hele denne gevinsten skyldes skattekreditten knyttet til uttaksbeskatning.

Dersom rederen lar avkastningen bli stående i rederiselskapet i 20 år før den tas ut som utbytte, vil den samlede nominelle avkastning etter skatt i dette eksemplet være på drøye 410 mill kroner ved uttaksbeskatning. Ved løpende overskuddsbeskatning ville rederen kun fått ut et utbytte på om lag 300 mill kroner nominelt, dvs en differanse på over 100 mill kroner.

Ved at overskudd i rederiet ikke kommer til beskatning før ved uttak, kan rederen med andre ord til en viss grad selv bestemme hvor mye skatt vedkommende vil betale på overskudd som er generert i skipsfartsvirksomheten. Jo lenger rederen lar overskuddet bli værende i rederiet, jo større er verdien av skattekreditten ved en uttaksmodell. Skillet mellom skatt på reder og skatt på rederiet er følgelig bare et teknisk skille; skattefritaket for rederiet (med unntak for tonnasjeskatten) innebærer en skattelettelse for rederen. I praksis er det med andre ord på lang sikt ikke mulig å unngå at skattelempning til et selskap også innebærer skattelempning til eierne. I noen grad kan denne skattegevinsten også tilfalle de ansatte på skipene ved at de får høyere lønn, og rederienes underleverandører og kunder ved at de kan presse rederiene på pris fordi de vet at rederienes avkastning etter skatt er økt som følge av skatteletten. Det er imidlertid neppe grunn til å tro at den norske særordningen for rederibeskatningen vil påvirke verdensmarkedsprisene på innsatsfaktorer i rederivirksomhet eller fraktrater mv i det internasjonale markedet i særlig grad. Skattekreditten vil derfor innebære at det blir mer lønnsomt for eierne å tilføre kapital til rederiselskaper innenfor ordningen. Dersom rederens beslutninger vedrørende lokalisering mv skal påvirkes, jf begrunnelsen for tiltakene, må dessuten forventet avkastning for rederne øke.

En slik skattelettelse for investeringer i skip gjennom skattekreditten vil bidra til at det blir mer lønnsomt etter skatt for en investor å investere i rederivirksomhet framfor i annen næringsvirksomhet. De skattemessige vridningene som det nye skattesystemet innebærer, vil dermed isolert sett bidra til å øke investeringene i skip på bekostning av andre investeringer som kan ha en høyere samfunnsøkonomisk avkastning før skatt.

5.3.3 Innlåsningseffekt

Det nye skattesystemet innebærer at overskudd som hovedregel er skattefritt så lenge det beholdes i selskapet, mens det skattlegges fullt ut ved uttak (utbytte og aksjegevinst). Dette vil gjøre det lønnsomt å binde kapitalen i selskapet og dermed hemme omplassering i alternative investeringer som gir bedre avkastning. Fra flere hold har det vært fremholdt som en viktig positiv effekt av skattereformen at den har bidratt til at kapitalen er blitt mer mobil mellom næringer. At kapitalen kanaliseres dit den kaster mest av seg, er viktig for å øke avkastningsmulighetene og dermed styrke verdiskapningen og sysselsettingen. En uttaksmodell vil forsterke bruddet på nøytralitetsprinsippet slik at skattehensyn vil påvirker investeringsvalg.

5.3.4 Skjulte uttak

Hovedprinsippet i en uttaksmodell er at selskapets overskudd først beskattes når det deles ut som utbytte. I den vedtatte modellen er regelen at ordningen bare gjelder for aksjeselskap. Eventuelle andre selskapsformer må være eiet av et aksjeselskap dersom disse skal kunne kreve ligning etter særreglene.

For aksjeselskaper er det med dagens regler et klart formelt skille mellom selskapet og aksjonæren. Det forhold at kriteriet for skatteplikt er knyttet opp til om midler tas ut av selskapet eller ikke, vil imidlertid gi sterke skattemessige motiver til å foreta skjulte uttak. For at en uttaksmodell skal fungere etter formålet, er det derfor avgjørende at en faktisk greier å fange opp alle former for uttak til beskatning. Dette problemet oppstår i svært liten utstrekning for selskaper som beskattes etter de ordinære reglene, siden selskapets overskudd er beskattet løpende på selskapets hånd. De økonomiske motivene knyttet til å foreta skjulte uttak innebærer at det må settes inn store ressurser fra ligningsmyndighetene for å gjennomføre en effektiv beskatning av utdelt utbytte. En uttaksmodell vil således kunne bli administrativt byrdefull og kostbar.

Det vises for øvrig til departementets utredning av uttaksmodellen i forbindelse med evaluering av delingsmodellen, se særskilt vedlegg til Innst O nr 72 (1994-95).

5.4 Stortingets valg av løsninger

Som det fremgår ovenfor har en i liten utstrekning utredet den modellen som er valgt, og det fremgår ikke om alternative modeller er drøftet nærmere. Heller ikke retningslinjene for konkrete løsninger synes å ha vært utredet nærmere. Både de vedtatte lovtekstene og retningslinjene er i flere tilfeller upresise, og det er på enkelte punkter motstrid mellom lovtekst og premisser.

Departementet har tidligere kommet med merknader til et utkast til nye regler for beskatning av rederivirksomhet fra Rederiforbundet. Finanskomiteen ba om departementets vurdering av forslaget. I merknadene til finanskomiteen påpekte departementet en rekke svakheter ved Rederiforbundets forslag. Det ble særlig pekt på at forslaget reiste en rekke avgrensningsproblemer og at det i betydelig utstrekning åpnet for illojale skattemotiverte tilpasninger uten at dette var nærmere utredet. Det skattesystemet som følger av de lovtekstene og retningslinjene som Stortinget har vedtatt, bygger i det vesentligste på Rederiforbundets forslag.

Den vedtatte modellen reiser derfor en rekke avgrensningsspørsmål som ikke er avklart. Departementet kan heller ikke se at konsekvensene av de vedtatte lovtekstene er nærmere utredet. Etter departementets oppfatning burde innføringen av fritak for løpende overskuddsbeskatning for rederiaksjeselskaper forutsette en omfattende og grundig utredning. På grunn av den knappe tiden som departementet har hatt til rådighet for å utrede dette nye skattesystemet, har departementet måtte konsentrere seg om hovedspørsmålene. Det er derfor sannsynlig at en i tiden framover må komme med forslag til å utfylle og å endre det nye systemet ut over det som er foreslått i denne proposisjonen, for å avhjelpe svakheter som eventuelt avdekkes. Dette kan gi skattyterne mindre forutberegnelige regler å forholde seg til. På den annen side kan skattyterne ikke ha noen berettiget forventning om at alvorlige svakheter i et nytt skattesystem ikke bøtes på fortest mulig.

Departementet vil også påpeke at det er problematisk å innføre et helt nytt skattesystem i løpet av inntektsåret, med virkning for hele inntektsåret. Det gjelder særlig når det nærmere innholdet i skattesystemet først foreligger ved utløpet av inntektsåret. Kombinasjonen av et svært komplisert regelverk og kort tidsfrist for ikrafttredelsen vil skape problemer både for ligningsmyndighetene og skattyterne. Ligningsmyndighetene er ikke tilstrekkelig forberedt på endringene. De utfyllende lovvedtakene vil foreligge så sent at det i liten utstrekning vil være mulig å gi nødvendig informasjon til skattytere før selvangivelsen mv leveres inn. Det kan også bli vanskelig for ligningsmyndighetene å utarbeide hensiktsmessige skjemaer, veiledninger o l. Dette skaper vanskeligheter for skattyterne ved at det vil kunne være stor usikkerhet omkring reglene, og ved at de gis svært kort tid til å tilpasse seg reglene. Særlig i tilfeller som her, hvor det i stor utstrekning vil være nødvendig å omorganisere virksomheten, er dette av særlig betydning. Det må antas at det er de største og mest ressurssterke rederiene som vil ha de beste forutsetningene for å tilpasse virksomheten til vilkårene med virkning for inntektsåret 1996. Departementet vil for øvrig påpeke at Stortinget i den senere tid har utsatt ikrafttredelsen av andre endringer i skattelovgivningen av de ovennevnte grunner, jf f eks nye skatteregler for kraftforetak. Iverksettelse fra 1997, også for endringer i skipsfartsbeskatningen, ville ha vært å foretrekke.

I Innst O nr 80 (1995-96) ble heller ikke forholdet til Norges folkerettslige forpliktelser vurdert. I EØS-avtalens artikkel 61 er det fastslått som hovedprinsipp at statsstøtte er forbudt i EØS når slik støtte kan virke konkurransevridende i samhandelen mellom avtalepartene. Bestemmelsens støttebegrep omfatter ikke bare økonomiske utbetalinger til ulike virksomheter. Støttebegrepet vil også kunne omfatte skattefrihet eller skattelette for bestemte typer virksomhet.

Ut fra den tid departementet er gitt til å utrede behovet for endringer og utfyllende regler, har det ikke vært mulig å foreta en grundig gjennomgang av forholdet til EØS-avtalen. Departementet vil følge opp spørsmålet og vurdere om behandlingen av EU-kommisjonens maritime strategidokument av 13. mars 1996 vil medføre forpliktelser til å foreta endringer i det norske skattesystemet. Kontakt med EØS-avtalens overvåkingsorgan ESA kan bli aktuelt i den forbindelse.