6 Departementets forslag til endringer og utfyllende regler

6.1 Innledning

Departementets forslag om endringer og utfyllende regler bygger på Stortingets retningslinjer slik de er utformet i vedtak av 21. juni 1996. Departementet har også avdekket behov for endringer på andre punkter enn de som er omtalt i Stortingets retningslinjer.

Som nevnt i avsnitt 5.4 er de vedtatte reglene, og løsningene i retningslinjene for utfyllende regler, i liten utstrekning utredet. Den tid departementet har hatt til rådighet for å utrede utfyllende forslag, har på ingen måte vært tilstrekkelig. Departementet har måttet foreta en prioritering i utredningsarbeidet, hvor hensynet til at reglene får en avgrensning i samsvar med formålet har vært sentralt. Det er således lagt vekt på at reglene utformes slik at rederivirksomheten kan organiseres på en hensiktsmessig måte. På den annen side har hensynet til å motvirke skatteflukt og illojale tilpasninger vært sentralt. En har også lagt vekt på å få regler som er ligningsteknisk praktiserbare. Departementets forslag er et resultat av at disse hensynene er veid mot hverandre.

Departementets forslag til endringer i forhold til Stortingets vedtak kan sammenfattes i følgende hovedpunkter:

• Det presiseres at ordningen i utgangspunktet bare gjelder for aksjeselskaper stiftet og registrert etter norsk aksjelovgivning.

• Det foreslås at aksjeselskap omfattet av ordningen også kan eie skip gjennom aksjer i annet aksjeselskap som oppfyller vilkårene.

• Selskapets virksomhet kan kun omfatte drift og/eller utleie av skip som eies av selskapet. All arbeidsinnsats i selskapet, herunder driftstjenester, må forestås av annet foretak og verdsettes til markedspris.

• Selskapet kan ikke drive virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven.

• Gevinst ved salg av skip eller andel i selskap som eier skip, beskattes først ved uttak fra selskapet.

• Utdeling av ubeskattet inntekt ved likvidasjon av selskapet beskattes som utbytte.

• Selskap som har renteutgifter som er lavere enn en normrente multiplisert med 50 pst av selskapets balanseførte totalkapital, skal inntektsføre differansen som finansinntekt.

• Ved fastsettelse av netto skattepliktig finansinntekt fordeles renteutgiftene mellom finanskapital og realkapital i forhold til andelen av den balanseførte totalkapitalen.

• Reglene om fastsettelse av tonnasjeskatt flyttes til skatteloven. Satsene inntas i statsskattevedtaket.

• Eksisterende virksomhet kan etter nærmere vilkår tre inn i ordningen uten beskatning. Det foreslås at differansen mellom foretatte avskrivninger og beregnede avskrivninger etter reglene i skatteloven § 44 B-3 nr 2 skal inntektsføres ved overgang til ordningen fra og med inntektsåret 1998.

• Det foretas et gevinst- og tapsoppgjør basert på markedsverdien ved uttreden av ordningen. Gevinst og tap føres på gevinst- og tapskonto.

• Selskap som krever ligning etter særreglene lignes ved Sentralskattekontoret for Storbedrifter. Krav om ligning etter særreglene må fremsettes ved innlevering av selvangivelse.

• Avskrivningssatsen for skip reduseres til 14 pst.

• Underskudd i NOKUS-selskap som eier skip kan bare fradras i annen inntekt fra selskapet.

• Valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld skattlegges eller kommer til fradrag ved beregning av skattepliktig finansinntekt.

6.2 Krav til selskapsform

6.2.1 Innledning

Det fremgår av skatteloven § 51 åttende ledd at det nye skattesystemet for rederiselskaper i utgangspunktet bare gjelder for rederivirksomhet organisert som aksjeselskap. Det er videre forutsatt at bare selskaper som har alminnelig skatteplikt til Norge kan kreve å bli lignet etter ordningen, jf Innst O nr 81 (1995-96) s 14. Det særskilte skattesystemet omfatter også deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper, forutsatt at de norske deltakerne enten er et aksjeselskap som beskattes etter reglene i skatteloven § 51 åttende ledd, eller et aksjeselskap som utelukkende eier andeler i selskap som er underlagt det særskilte skattesystemet.

Etter departementets vurdering er det på flere punkter behov for presisering og endring av reglene om hvilke selskapsformer som kan kreve ligning etter særreglene. Slike endringer er nødvendig både for å få ligningsteknisk praktiserbare regler samt å kunne føre en effektiv kontroll med om selskapene oppfyller lovens vilkår. Også hensynet til å kunne foreta en hensiktsmessig organisering av rederivirksomheten taler for enkelte endringer av reglene på dette punkt.

6.2.2 Hovedregel: Norsk aksjeselskap

6.2.2.1 Innledning

I § 51 åttende ledd er det vedtatt at ordningen skal gjelde for aksjeselskaper. Begrepet aksjeselskap reiser i denne forbindelse viktige avgrensningsspørsmål. For det første oppstår det spørsmål om likestilte selskaper mv, jf selskapsskatteloven § 1-1, også omfattes av reglene. Videre oppstår det spørsmål om aksjeselskaper som er stiftet og registrert i utlandet, men som har alminnelig skatteplikt til Norge fordi «bestyrelsen» finner sted her, jf skatteloven § 15 første ledd bokstav b, også skal være omfattet av reglene. Disse spørsmålene er ikke drøftet nærmere i Innst O nr 81 (1995-96).

6.2.2.2 Departementets vurderinger og forslag

Etter skatteloven § 51 åttende ledd skal det i det vesentlige ikke skje noen løpende beskatning av inntekt i selskaper som omfattes av ordningen. Opptjent inntekt i selskapet skal først beskattes på selskapets hånd når inntekten deles ut som utbytte. Når kriteriet for skatteplikt er knyttet opp til om midler tas ut av selskapet eller ikke, vil det være sterke motiver til å foreta skjulte uttak fra selskapet. Med en slik uttaksmodell som nå er vedtatt er det derfor av avgjørende betydning at en greier å fange opp alle former for uttak av verdier fra selskapet. For norske aksjeselskaper er det i utgangspunktet ikke noe formelt problem, men de økonomiske motivene knyttet til å foreta skjulte uttak gjør det ønskelig med en grundig kontroll med at regelverket følges.

I aksjeloven er det oppstilt en rekke vilkår i forbindelse med utdeling av utbytte. Regnskapslovgivningen for øvrig inneholder også regler som får betydning ved utdeling av utbytte. Aksje- og regnskapslovgivningen inneholder regler som oppstiller materielle begrensninger på størrelsen på utbytte. I tillegg er det regler som oppstiller formelle krav til fremgangsmåten ved utdeling av utbytte. Disse reglene vil i stor utstrekning være en forutsetning for at ligningsmyndighetene skal kunne foreta en effektiv kontroll med at utbytte som deles ut fra rederiselskapet blir beskattet. Etter departementets vurdering taler dette sterkt for at særreglene kun skal gjelde for aksjeselskaper som er stiftet etter reglene i aksjeloven. Departementet kan for øvrig ikke se at det foreligger noe reelt behov for å åpne for at selskaper mv som er likestillet med aksjeselskaper ved beskatningen, jf selskapsskatteloven § 1-1, skal kunne kreve ligning etter særreglene.

Som nevnt vil også aksjeselskaper som er stiftet og registrert i utlandet kunne ha alminnelig skatteplikt til Norge, jf skatteloven § 15 første ledd bokstav b. Det vil være tilfellet dersom bestyrelsen av selskapet finner sted i Norge. Etter det departementet er kjent med, er det enkelte skipseiende selskaper registert i utlandet som har alminnelig skatteplikt til Norge.

Som hovedregel vil selskaper som er stiftet og registert i utlandet ikke være underlagt norsk aksje- og regnskapslovgivning. I den utstrekning et utenlandsk selskap har alminnelig skatteplikt til Norge, vil likevel selskapet ha plikt til å utarbeide et årsoppgjør etter norske skatte- og regnskapsregler. Dette innebærer nødvendigvis ikke at selskapet blir underlagt norsk aksjelovgivning. Etter departementets vurdering innebærer dette at ligningsmyndighetenes mulighet til å foreta en effektiv kontroll med at utdelt utbytte beskattes, blir betydelig redusert.

I forhold til aksjeselskaper som er stiftet og registrert i utlandet, vil norske ligningsmyndigheter bare i begrenset utstrekning kunne foreta en effektiv kontroll av opplysninger som har betydning for ligningen, jf ligningsloven § 4-10. Eksempelvis vil norske skattemyndigheter ikke kunne foreta bokettersyn i utlandet eller pålegge et utenlandsk registert selskap å fremlegge dokumenter som oppbevares i utlandet. Utenlandske myndigheter vil ofte heller ikke medvirke til utlevering av opplysninger til norske ligningsmyndigheter. Er det utenlandske selskapet stiftet og registrert i et lavskatteland, som skipseiende selskaper ofte er, vil det normalt være utlukket at det annet lands myndigheter vil medvirke til utlevering av opplysninger til norske ligningsmyndigheter.

Disse forhold taler sterkt for at ordningen begrenses til å gjelde for aksjeselskaper som er stiftet og registert i Norge. Etter departementets vurdering foreligger det ikke tungtveiende hensyn som tilsier at ordningen utvides til å omfatte selskaper registrert i utlandet, når selskapet uansett har alminnelig skatteplikt til Norge. Departementet viser for øvrig til at det norske aksjeselskapet vil kunne eie skip gjennom utenlandsk selskap, se avsnitt 6.2.4.

Departementet foreslår på bakgrunn av dette at det uttrykkelig presiseres at ordningen kun gjelder for aksjeselskaper som er opprettet og registert i henhold til norsk aksjelovgivning.

6.2.3 Eie av skip gjennom deltakerlignet selskap

6.2.3.1 Innledning

I Innst O nr 81 (1995-96) har medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen lagt opp til at aksjeselskaper innenfor ordningen skal kunne eie skip gjennom deltakerlignet selskap. Den nye bestemmelsen i selskapsskatteloven § 6-10 lyder:

«Selskaper som nevnt i dette kapittel som eier eller leier skip eller entreprenørfartøyer i fart eller borefartøyer, kan velge å få sin inntekt fastsatt etter samme regler som for aksjeselskaper som nevnt i skatteloven § 51 åttende ledd. Vilkåret er at de norske selskapsdeltakerne enten er et aksjeselskap som beskattes i henhold til aksjeloven § 51 åttende ledd, eller et aksjeselskap som utelukkende eier andeler i selskap som lignes etter denne paragraf. Vilkårene i skatteloven § 51 åttende ledd vil gjelde så langt de passer for selskaper under dette kapittel som velger slik beskatning.»

Departementet antar at henvisningen til aksjeloven § 51 åttende ledd skal være til skatteloven § 51 åttende ledd. Av selskapsskatteloven § 6-10 følger det således at deltakerne i det deltakerlignede selskapet må være aksjeselskaper som beskattes etter skatteloven § 51 åttende ledd, herunder aksjeselskaper som kun eier andeler i deltakerlignede selskaper som oppfyller virksomhetskravet i skatteloven § 51 åttende ledd.

Medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen uttaler imidlertid i sine kommentarer i Innst O nr 81 (1995-96) på s 14:

«Ordningen begrenses til aksjeselskaper, men deltakerlignende selskaper (ansvarlig selskap, kommandittselskap m v) kan også inkluderes dersom slikt selskap er eiet av et aksjeselskap som ikke driver annen virksomhet enn å eie andelen.»

Det er etter dette noe uklart hvorvidt deltakerne i et deltakerlignet selskap innenfor ordningen, i tillegg til å eie selskapsandeler, skal kunne eie skip direkte eller om de kun kan eie selskapsandeler. Departementet finner her å legge avgjørende vekt på ordlyden i selskapsskatteloven § 6-10, slik at også aksjeselskaper som eier skip direkte skal kunne være deltakere i deltakerlignede selskaper innenfor ordningen. Etter departementets syn er det ingen tungtveiende hensyn som taler mot denne løsningen. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-2 nr 1.

Departementet legger for øvrig opp til at aksjeselskapene også skal kunne eie skip gjennom NOKUS-selskaper og datterselskaper, jf avsnitt 6.2.4 og 6.2.5.

Dette innebærer at aksjeselskaper innenfor ordningen kan eie skip, andel i deltakerlignet selskap som eier skip, aksjer i datterselskap eller NOKUS-selskap som eier skip, eller kombinasjoner av slikt eierskap.

6.2.3.2 Hvilke deltakerlignede selskapsformer som omfattes av forslaget

Departementet legger til grunn at aksjeselskaper innenfor ordningen med særskilt beskatning kan eie andeler i alle typer deltakerlignede selskaper, jf selskapsskatteloven § 6-1 nr 1. Ordningen vil således omfatte ansvarlig selskap, indre selskap, partrederi og kommandittselskap. I praksis kan det forekomme mange samarbeidsformer som innholdsmessig sett ligger nært opp til de nevnte selskapsformene, f eks pool-avtaler mv. Departementet legger til grunn at grensen mot slike samarbeidsformer, som ikke omfattes av særreglene, må trekkes etter de alminnelige reglene i selskapsskatteloven kapittel 6. Dette utelukker ikke at skip innenfor ordningen inngår i pool-avtaler mv. Dette gjelder også skip eiet av underliggende selskaper. Slike avtaler vil imidlertid ikke reguleres av ordningens regler for deltakerlignede selskaper.

6.2.3.3 Eie av skip gjennom flere ledd av deltakerlignede selskaper

I Innst O nr 81 (1995-96) er det ikke drøftet nærmere hvorvidt et skip skal kunne eies gjennom flere ledd av deltakerlignede selskaper. Det fremgår imidlertid av selskapsskatteloven § 6-10 at deltakerne i det deltakerlignede selskapet må være aksjeselskaper. Dette synes også å være forutsatt i merknader fra medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) s 14, referert ovenfor under avsnitt 6.2.3.1.

Etter departementets oppfatning taler tungtveiende hensyn for en avgrensning mht eie av skip gjennom flere ledd av deltakerlignede selskaper. Et hovedhensyn bak forslaget er å tilgodese skipseiende selskaper, jf avsnitt 6.3.2. Ved at man åpner for eie av skip gjennom deltakerlignet selskap, legger man til rette for at flere aksjeselskaper innenfor ordningen kan gå sammen om å eie ett eller flere skip. Dersom man åpnet for at det deltakerlignede selskapet i stedet for å eie skip direkte skulle kunne eie andeler i selskap som eier skip, ville man fjerne seg fra målsetningen om å tilgodese eieren av skipet. For det enkelte aksjeselskap ville investeringen mer og mer kunne nærme seg en ren finansinvestering jo flere selskaper som er mellomliggende ledd til skipet.

Ligningstekniske hensyn taler også for en avgrensning mht hvor mange mellomliggende selskaper som bør godtas. Flere ledd av deltakerlignede selskaper vil nødvendigvis medføre at beregningen av netto finansinntekter og tonnasjeskatt blir svært komplisert. Tonnasjeskatten skal i siste hånd bæres av aksjeselskapet.

Hensynet til en effektiv kontroll fra ligningsmyndighetenes side taler også mot å tillate eie av skip gjennom flere ledd av deltakerlignede selskaper. Det ville nødvendiggjøre en kontroll både med hensyn til om hvert av selskapene oppfylte kravet til virksomhet, og av om selskapets deltakere var omfattet av ordningen.

Departementet kan heller ikke se at praktiske behov skulle nødvendiggjøre eie av skip gjennom flere ledd av deltakerlignede selskaper. Hensynet til en hensiktsmessig konsernstruktur må anses ivaretatt ved at skip innenfor ordningen kan eies gjennom ett ledd av deltakerlignet selskap.

På denne bakgrunn har departementet kommet til at det ikke bør åpnes for eie av skip gjennom flere ledd av deltakerlignede selskaper.

Av de grunner som er anført ovenfor bør det underliggende selskapet heller ikke kunne eie aksjer i andre skipseiende selskaper, dvs NOKUS-selskaper og datterselskaper.

Deltakerlignet selskap innenfor ordningen vil etter dette bare kunne eie skip direkte. Det følger av dette at skip i deltakerlignet selskap må eies 100 pst av det deltakerlignede selskapet.

6.2.3.4 Krav til deltakerne

Innledning

For deltakerlignede selskaper oppstår spørsmålet om det bør åpnes for at fysiske eller juridiske personer uten alminnelig skatteplikt til Norge kan være deltakere. Departementet kan ikke se at dette spørsmål er drøftet i Innst O nr 81 (1995-96). I selskapsskatteloven § 6-10 annet punktum heter det imidlertid: «Vilkåret er at de norske selskapsdeltakerne enten er et aksjeselskap ...» (uthevet her). Medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen synes etter dette å ha forutsatt at selskapet skal kunne ha utenlandske deltakere.

En utenlandsk deltaker kan enten være person eller selskap bosatt eller hjemmehørende i utlandet med begrenset skatteplikt til Norge, jf skatteloven § 15 første ledd bokstav c, eller person eller selskap uten skatteplikt til Norge overhodet.

Etter skatteloven § 23 annet og tredje ledd vil en utlending som hovedregel ikke bli skattepliktig til Norge etter skatteloven § 15 første ledd bokstav c av inntekt og formue vunnet ved eie og drift av egne eller innleide skip i internasjonal fart eller av bore- eller entreprenørfartøyer i internasjonal virksomhet. Unntaket fra skatteloven § 15 første ledd bokstav c omfatter ikke virksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven, og heller ikke dersom Norge etter skatteavtale med annet stat er tillagt eksklusiv beskatningsrett til slik formue og inntekt. Innføringen av ordningen med særskilt rederibeskatning medfører ingen endring i dette prinsippet. Slike personer eller selskaper kan derfor også være deltakere i deltakerlignede selskaper innenfor ordningen, såfremt vilkårene i skatteloven § 23 annet og tredje ledd er oppfylt. Fritaket for løpende beskatning av aksjeselskaper innenfor ordningen påvirkes ikke av at det deltakerlignede selskapet har slike utenlandske deltakere.

For det tilfellet at unntaket i skatteloven § 23 annet og tredje ledd ikke kommer til anvendelse, slik at den utenlandske deltakeren blir begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven § 15 første ledd bokstav c, finner departementet at de samme hensyn gjør seg gjeldende som for aksjeselskaper innenfor ordningen, jf avsnitt 6.2.2. Slike deltakere må derfor oppfylle hovedregelen om norskregistrert aksjeselskap.

Av det ovenstående følger at deltakerne i deltakerlignet selskap innenfor ordningen enten må være aksjeselskap innenfor ordningen eller utlending uten skatteplikt til Norge. Departementet finner at det må stilles ulike vilkår til deltakerne alt ettersom de er skattepliktige til Norge eller ikke.

Norske deltakere

De norske deltakerne må være aksjeselskaper som beskattes etter særreglene. I motsatt fall ville man måtte foreta en ordinær ligning av selskapet av hensyn til de deltakere som ikke var omfattet av ordningen. Etter departementets syn ville dette innebære en betydelig komplisering av reglene. Under avsnitt 6.2.2 ovenfor er det redegjort nærmere for hvilke aksjeselskaper som kommer inn under særreglene.

Videre legger departementet til grunn at det må stilles vilkår om en minste eierandel for å komme inn under særreglene. Hensynet om å tilgodese eiere av skip taler klart for et slikt vilkår. Eie av skip gjennom deltakerlignet selskap legger som nevnt til rette for at flere aksjeselskaper kan gå sammen om å eie skip. Skulle man godta enhver eierandel i deltakerlignet selskap som tilstrekkelig for å komme inn under særreglene, ville man fjerne seg fra denne målsettingen. En liten eierandel i et deltakerlignet selskap har i realiteten mer karakter av en finansplassering enn av en eierandel i et skip.

Departementet finner at også ligningstekniske hensyn taler for krav om minste eierandel. Uten et slikt krav ville det kunne bli svært komplisert for ligningsmyndighetene å kontrollere om vilkårene for beskatning etter særreglene er oppfylt. Et krav om minste eierandel vil også gjøre ordningen mer oversiktlig for de enkelte deltakere.

På denne bakgrunn foreslår departementet at grensen for minste eierandel i deltakerlignet selskap settes til 15 pst. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-2 nr 2.

Departementet legger til grunn at dersom andel i deltakerlignet selskap overdras til norsk skattyter som ikke omfattes av særreglene, vil dette innebære brudd på vilkårene. Likeledes vil det være brudd på vilkårene, dersom en av deltakerne blir sittende med en eierandel på under 15 pst. Dersom en deltaker i et deltakerlignet selskap innenfor ordningen erverver andre eiendeler enn de som kan eies innenfor den lovbestemte rammen, vil også dette være vilkårsbrudd. Brudd på vilkårene hos en av deltakerne innebærer at det deltakerlignede selskapet trer ut av ordningen. Dette har sammenheng med at man i motsatt fall ville måtte foreta en ordinær ligning av det deltakerlignede selskapet av hensyn til deltakerne utenfor ordningen. Det vises til avsnitt 6.9 nedenfor om virkninger av uttreden, herunder om muligheten for å rette på enkelte brudd på vilkårene innen en nærmere tidsfrist.

Departementet antar at aksjeselskapene innenfor ordningen kan begrense konsekvensene av en slik uttreden ved at andelen i det deltakerlignede selskapet eies av et selvstendig aksjeselskap som kun eier denne andelen. Dersom det deltakerlignede selskapet faller ut av ordningen, vil dette således bare få betydning for det aksjeselskap som eier denne andelen, og ikke for skip som er i direkte eie i et søsterselskap.

Utenlandske deltakere

For deltakere uten skatteplikt til Norge, finner departementet at det ikke bør oppstilles vilkår om minste eierandel.

Overdragelse av andel til utenlandsk deltaker vil dermed i seg selv ikke innebære brudd på vilkårene, forutsatt at den norske deltakeren ikke blir sittende med eierandel på under 15 pst. Overdragelse av andel fra utenlandsk deltaker til norsk deltaker utenfor ordningen, vil imidlertid være vilkårsbrudd. Det vises til avsnitt 6.9 nedenfor om virkninger av uttreden av ordningen.

Departementet legger videre til grunn at den del av tonnasjeskatten som faller på andel eiet av utenlandsk deltaker faller bort, jf avsnitt 6.2.3.5 nedenfor om fordelingen av tonnasjeskatten.

6.2.3.5 Beskatningen av det deltakerlignede selskapet

Fastsettelse av inntekt i selskapet

I selskapsskatteloven § 6-10 heter det at selskapet «kan velge å få sin inntekt fastsatt etter samme regler som for aksjeselskaper som nevnt i skatteloven § 51 åttende ledd». Dette innebærer at «nettoinntekt av egne og innleide fartøyer ... unntas fra beskatning etter denne lov», jf skatteloven § 51 åttende ledd.

I og med at et deltakerlignet selskap ikke er et eget skattesubjekt, finner departementet at en slik utforming rent lovteknisk er uheldig. Departementet foreslår i stedet at det lovfestes hva slags eiendeler aksjeselskapet kan eie, herunder de ulike former for selskapsandeler. Det vises til avsnitt 6.3 om dette. Videre foreslår departementet at det lovfestes nærmere hvordan inntekten som skal unntas fra løpende beskatning skal beregnes. Departementet legger til grunn at beregningen av slik inntekt i deltakerlignet selskap må skje på samme måte som for aksjeselskaper som omfattes av særreglene. Dette innebærer bl a at netto finansinntekter skal beskattes ordinært på deltakerens hånd, jf avsnitt 6.5 nedenfor.

Beregning av tonnasjeskatt

Tonnasjeskatten skal beregnes på hvert enkelt skip, jf avsnitt 6.6 nedenfor. Dersom skip eies gjennom deltakerlignet selskap, legger departementet til grunn at skatten beregnes på skipet som om dette var i direkte eie, og at den deretter fordeles på deltakerne i samme forhold som ved fordeling av alminnelig inntekt, jf selskapsskatteloven § 6-3. Dette innebærer at bare aksjeselskaper blir skattesubjekter for tonnasjeskatten.

6.2.3.6 Gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap

I Innst O nr 81 (1995-96) er det ikke tatt stilling til om gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap skal være unntatt fra løpende beskatning.

Etter departementets oppfatning taler mye for at gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap bør følge samme regler som gevinst ved realisasjon av selve skipet. Eie av skip gjennom deltakerlignet selskap legger i hovedsak til rette for at flere aksjeselskaper kan gå sammen om å eie ett eller flere skip. For det enkelte aksjeselskap vil salg av andel i deltakerlignet selskap i stor utstrekning ha samme virkninger som salg av skip i direkte eie. Hensynet til sammenheng med de øvrige særreglene taler således for at gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap likestilles med gevinst ved realisasjon av skip.

Departementet finner heller ikke at prinsipielle eller praktiske hensyn taler mot å la unntaket fra løpende beskatning omfatte gevinst på slik andel.

Departementet understreker at dette ikke er noe permanent unntak fra beskatning, da slik gevinst uansett vil komme til beskatning ved utdeling av utbytte eller ved uttreden av ordningen, jf avsnitt 6.9.

Departementet foreslår derfor at gevinst ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap innenfor ordningen unntas fra løpende beskatning. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 1.

6.2.4 Eie av skip gjennom NOKUS-selskap

6.2.4.1 Innledning

I selskapsskatteloven ny § 7-10 er det inntatt en bestemmelse om at NOKUS-selskaper kan omfattes av den særskilte ordningen, dersom nærmere bestemte vilkår er oppfylt.

Vilkårene som oppstilles i selskapsskatteloven § 7-10, er at de norske selskapsdeltakerne er aksjeselskaper som beskattes etter skatteloven § 51 åttende ledd, herunder aksjeselskaper som kun eier andeler i NOKUS-selskaper som oppfyller virksomhetskravet i skatteloven § 51 åttende ledd.

Etter departementets oppfatning er det store betenkeligheter knyttet til å la NOKUS-selskaper falle inn under ordningen. Betenkelighetene knytter seg først og fremst til manglende kontrollmuligheter som følge av at NOKUS-selskaper er hjemmehørende i utlandet. Det vil være vanskeligere å kontrollere om vilkårene for å være innenfor ordningen er oppfylt, når selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland, enn når selskapet er hjemmehørende i Norge. Det vil også være vanskeligere å kontrollere om det skjer skjulte utbytteutdelinger fra NOKUS-selskapet til aksjonærene.

I samsvar med den vedtatte loven legger departementet likevel til grunn at NOKUS-selskaper skal omfattes av den særskilte ordningen når visse vilkår er oppfylt. Det vises til utkastet § 51 A-2 nr 1.

6.2.4.2 Eie av skip gjennom flere ledd av NOKUS-selskaper

I Innst O nr 81 (1995-96) drøftes ikke nærmere hvorvidt et skip skal kunne eies gjennom flere ledd av NOKUS-selskaper. Av selskapsskatteloven § 7-10 fremgår imidlertid at deltakerne i NOKUS-selskaper innenfor ordningen må være aksjeselskaper.

Etter departementets oppfatning gjør de samme hensyn seg gjeldende for eie av skip gjennom flere ledd av NOKUS-selskaper som for deltakerlignede selskaper. NOKUS-selskapenes skattepliktige inntekt fastsettes etter de samme reglene som gjelder for deltakerlignede selskaper, jf selskapsskatteloven § 7-6 og § 7-7. Det vises derfor til drøftelsen vedrørende deltakerlignede selskaper ovenfor.

På denne bakgrunn har departementet kommet til at det ikke bør åpnes for eie av skip gjennom flere ledd av NOKUS-selskaper. NOKUS-selskaper kan heller ikke eie aksjer eller andeler i andre skipseiende selskaper. Departementets forslag er i samsvar med dette.

6.2.4.3 Krav til aksjonærene

Når det gjelder hvilke krav som skal stilles til aksjonærene i NOKUS-selskaper innenfor ordningen, gjør etter departementets syn de samme hensyn seg gjeldende som for krav til deltakerne i deltakerlignede selskaper. Det vises derfor til drøftelsen og konklusjonen ovenfor vedrørende deltakere i deltakerlignede selskaper.

På denne bakgrunn foreslår departementet at NOKUS-selskaper kan ha utenlandske aksjonærer. Videre foreslås det at alle de norske aksjonærene i NOKUS-selskaper må være aksjeselskaper innenfor ordningen. Skillet mellom norske og utenlandske deltakere er det redegjort nærmere for under punktet om deltakerlignede selskaper.

Det er videre et vilkår at hver enkelt norsk aksjonær eier minst 15 pst av aksjene i NOKUS-selskapet. For de utenlandske aksjonærene stilles ikke noe tilsvarende vilkår. Dette har sammenheng med at disse aksjonærene ikke er skattepliktige til Norge. Det ville derfor være lite hensiktsmessig å oppstille krav om minste eierandel. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-2 nr 2.

Når det gjelder hva som regnes som brudd på vilkårene, og konsekvensene av slike brudd, vises det til avsnittet ovenfor om krav til deltakerne i deltakerlignet selskap innenfor ordningen, se avsnitt 6.2.3.4.

6.2.4.4 Beskatningen av NOKUS-selskapet

Etter selskapsskatteloven § 7-10 kan norske deltakere i NOKUS-selskaper «velge å bli beskattet etter de regler som gjelder for aksjeselskaper i skatteloven § 51 åttende ledd».

I likhet med deltakerlignede selskaper er heller ikke NOKUS-selskaper egne skattesubjekter ved ligningen i Norge. Som nevnt i avsnitt 6.2.3.5 foreslår departementet at det lovfestes hva slags eiendeler aksjeselskaper innenfor ordningen kan eie, og at andel i NOKUS-selskaper som eier skip mv omfattes av dette. Videre foreslås det at det lovfestes hvordan beskatningen av NOKUS-selskaper skal skje, og hvordan tonnasjeskatten skal beregnes. Ved lovfestingen legges de samme løsninger til grunn for NOKUS-selskaper som for deltakerlignede selskaper, se avsnitt 6.2.3.5.

6.2.4.5 Gevinst ved realisasjon av aksje i NOKUS-selskap

I Innst O nr 81 (1995-96) er det ikke uttalt noe særskilt om hvorvidt gevinst ved realisasjon av aksje i NOKUS-selskap skal være unntatt fra løpende gevinstbeskatning.

Etter departementets oppfatning bør gevinst ved realisasjon av aksje i NOKUS-selskap følge samme regler som gevinst ved realisasjon av selve skipet. Den samme løsningen er lagt til grunn for realisasjon av andel i deltakerlignet selskap, og det henvises derfor til drøftelsen ovenfor vedrørende dette.

Departementet foreslår derfor at gevinst ved realisasjon av aksje i NOKUS-selskap innenfor ordningen unntas fra løpende beskatning. Slik gevinst vil først komme til beskatning ved uttreden av ordningen eller ved utdeling av utbytte. Det vises til utkast § 51 A-6 nr 1.

6.2.5 Eie av skip gjennom annet aksjeselskap

6.2.5.1 Innledning

I Innst O nr 81 (1995-96) drøftes ikke det forhold at et aksjeselskap (morselskap) eier aksjer i et annet selskap (datterselskap) som faller inn under reglene i skatteloven § 51 åttende ledd. Innstillingen tar bare opp eie av skip gjennom deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper.

Norges Rederiforbund har imidlertid tatt opp spørsmålet om eie av datterselskaper innenfor ordningen i brev til departementet av 26. september d å. Rederiforbundet uttaler bl a:

«Rederinæringen bruker selskaper i større grad som instrumenter for en hensiktsmessig organisering av virksomheten, for samarbeid mellom aktører og for kapitalinnhenting enn de fleste andre næringer. Ett- eller fåskipsselskaper benyttes i stor grad. For å muliggjøre hensiktsmessige og forretningsmessig funderte strukturer, er det viktig at skattereglene ikke hindrer at skipene eies av separate selskaper. Det er derfor nødvendig at de utfyllende reglene tydeliggjør at særskilt beskattede selskaper kan eie, helt eller delvis, andre særskilt beskattede aksjeselskaper. ...»

Etter departementets oppfatning bør det åpnes for investeringer i skip gjennom datterselskaper. Det vises i denne forbindelse til at skip innenfor ordningen skal kunne eies av deltakerlignet selskap og NOKUS-selskap. Eie av skip gjennom datterselskap har mange likhetstrekk med eierskap som nevnt. Det vises til utkastet til skatteloven § 51 A-2 nr 1.

6.2.5.2 Eie av skip gjennom flere ledd av aksjeselskaper

Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen har i Innst O nr 81 (1995-96) lagt til grunn at skip innenfor ordningen skal kunne eies av deltakerlignet selskap og NOKUS-selskap. I avsnitt 6.2.3 og 6.2.4 legger departementet opp til at eie av skip gjennom slike selskaper kun kan skje gjennom ett ledd, dvs at det ikke åpnes for at aksjeselskapet eier skip gjennom flere ledd av deltakerlignede selskaper eller NOKUS-selskaper.

Etter departementets oppfatning gjør de samme hensyn seg gjeldende når det gjelder eie av skip gjennom flere ledd av aksjeselskaper, som når det gjelder deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper. Det vises derfor til drøftelse og konklusjon ovenfor for slike selskaper, se avsnitt 6.2.3.3.

Departementet fremmer på denne bakgrunn forslag om at det kun kan være ett datterselskap som mellomliggende ledd mellom aksjeselskapet innenfor ordningen og skipet. Eie av skip gjennom datterdatterselskap omfattes således ikke av ordningen.

Datterselskap innenfor ordningen kan av samme grunn heller ikke eie andeler i andre skipseiende selskaper, dvs deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper.

6.2.5.3 Krav til aksjonærene

Et spørsmål er om det bør åpnes for at fysiske eller juridiske personer som ikke er skattepliktige til Norge skal kunne være aksjonærer i datterselskap som omfattes av ordningen. Dette ble ikke drøftet i Innst O nr 81 (1995-96).

Etter departementets forslag til regler for beskatning av datterselskapet, skal det ikke foretas noen inntektsføring på datterselskapets hånd ved utdeling av ubeskattet inntekt til morselskapet, jf avsnitt 6.2.5.4. Det er derfor først ved utdeling av ubeskattet inntekt til morselskapets aksjonærer at det skal foretas inntektsføring på selskapets hånd. Etter departementets vurdering forutsetter skattefrihet for utdeling til morselskap innenfor ordningen at samtlige aksjonærer er aksjeselskaper innenfor ordningen. Dette må sees i sammenheng med at et aksjeselskap som er hjemmehørende i Norge er skattepliktig for hele sitt overskudd uten hensyn til om enkelte aksjonærer er utenlandske. Dersom det skulle foretas en delvis inntektsføring ved utdeling av utbytte fra datterselskap til utenlandsk aksjonær ville systemet bli vesentlig mer komplisert. Departementet antar at hensynet til å åpne for utenlandske investorer ivaretas på tilfredsstillende måte ved at disse kan være aksjonærer i morselskapet, og ved at de kan være deltakere i deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper innenfor ordningen. Departementet fremmer derfor forslag som innebærer at det ikke kan være utenlandske aksjonærer i datterselskap innenfor ordningen.

Departementet foreslår etter dette at alle aksjonærer må være aksjeselskaper innenfor ordningen. Dette er nødvendig for å slippe å gjennomføre en ordinær ligning av datterselskapet. Det vises til utkastet til skatteloven § 51 A-2 nr 1.

Det vises til avsnitt 6.2.3.4 mht hva som regnes som brudd på vilkårene og konsekvensene av slike brudd.

6.2.5.4 Beskatningen av datterselskapet

Datterselskapet vil være et eget skattesubjekt, og skal derfor beskattes etter de samme regler som gjelder for andre aksjeselskaper som faller inn under ordningen med særskilt rederibeskatning. Det innebærer at selskapet skal beskattes for netto finansinntekter, og at selskapet er skattesubjekt for tonnasjeskatten.

Det vil imidlertid være nødvendig med særregler for aksjeutbytte fra datterselskapet til morselskapet. Som en følge av at investeringen i datterselskapet anses som en direkte investering i skipet, antar departementet at det ikke bør gjennomføres beskatning av utbytte fra datterselskapet til morselskapet. Det er derfor først når morselskapet utdeler utbytte til sine aksjonærer, som ikke er skattytere som omfattes av særreglene, at utbytte skal beskattes på det utdelende selskapets hånd.

Det vil derfor være nødvendig å skille mellom beskattet og ubeskattet inntekt også på datterselskapets hånd. Dette skillet gjennomføres på samme måte som etter de alminnelige regler, jf avsnitt 6.5.5. Dersom datterselskapet utdeler beskattet inntekt til morselskapet skal det ikke skje ytterligere beskatning, og slikt utbytte føres derfor inn på morselskapets konto for beskattet inntekt. Ubeskattet inntekt som deles ut som utbytte fra datterselskapet til morselskapet, vil inngå i morselskapets ubeskattede inntekt, og bli beskattet på morselskapets hånd ved eventuell utdeling fra morselskapet til dets aksjonærer. Det vises til utkastet til skatteloven § 51 A-6 nr 5.

6.2.5.5 Gevinst ved realisasjon av aksjer i datterselskap

Etter de alminnelige reglene er gevinst ved salg av skip unntatt fra løpende beskatning, jf avsnitt 6.5.2. Eie av aksjer i datterselskap skal etter departementets forslag anses som direkte eie av skip gjennom annet aksjeselskap. Etter departementets oppfatning bør derfor også gevinst ved salg av aksjer i datterselskap som omfattes av ordningen være unntatt fra løpende beskatning. Det vises for øvrig til departementets vurderinger ovenfor vedrørende beskatning av gevinst ved realisasjon av aksjer og andeler i NOKUS-selskap og deltakerlignet selskap, se avsnitt 6.2.3.6 og 6.2.4.5.

Departementet foreslår derfor at gevinst ved realisasjon av aksjer i datterselskap fritas for løpende beskatning. Det vises til utkastet til skatteloven § 51 A-6 nr 1.

6.2.6 Eie av skip gjennom andre selskaper - eksempler på tillatte eierkonstellasjoner

6.3 Krav til selskapets virksomhet

6.3.1 Innledning

Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen har i Innst O nr 81 (1995-96) ikke foretatt noen presis avgrensning av hva slags virksomhet selskaper som omfattes av ordningen med særskilt rederibeskatning kan drive. Det er imidlertid gitt visse retningslinjer. Fra innstillingen side 14 siteres:

«Utleie av skip

Disse medlemmer foreslår at bare eiere av skip skal omfattes av ordningen. Ved utleie må eierforholdet avklares i forhold til hvem som har avskrivningsretten for skipet. Disse medlemmer har merket seg at departementet viser til at dagens praksis er basert på en skjønnsmessig vurdering av eierforholdet i hvert enkelt tilfelle. Disse medlemmer legger til grunn at det er den som leier skipet, med avskrivningsrett, som skattemessig skal betraktes som eier og som derfor er den eneste som kan komme inn under ordningen. Disse medlemmer viser til at en slik forståelse er i overensstemmelse med gjeldende skattepraksis i andre leieforhold.»

6.3.2 Eierkrav

Rederivirksomhet kan rent systematisk deles inn i tre hovedfunksjoner; eie av skip, nautisk drift og kommersiell drift. Med nautisk drift menes den aktivitet som er nødvendig for at skipet fysisk skal kunne forflytte seg og frakte last eller passasjerer fra en havn til en annen. Med kommersiell drift menes den aktivitet som er nødvendig for å utnytte denne kapasiteten. Disse tre hovedfunksjoner - eierskap, nautisk drift og kommersiell drift - kan igjen spaltes opp i en rekke underfunksjoner. For eksempel kan den nautiske drift spaltes opp i blant annet bemanning og teknisk drift, mens den kommersielle funksjon kan spaltes opp i markedsføring og befraktning.

Slik ordlyden i skatteloven § 51 åttende ledd er formulert, skal ordningen med særskilt rederibeskatning ikke bare omfatte den som eier, men også den som leier skip. Lovteksten er på dette punkt ikke i samsvar med de merknader som ble fremsatt av komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen, jf sitatet foran hvor det fremgår at ordningen bare skulle omfatte eiere av skip.

Lovteksten kan imidlertid også forstås slik at bare den som leier skip under slike omstendigheter at vedkommende skattemessig anses som eier, skal være omfattet av ordningen (i stedet for den formelle eier). Dette betyr i tilfelle at alternativet «leier» reelt sett er uten selvstendig innhold. I stedet dreier det seg om et reelt eierbegrep.

Også andre uttalelser fra medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) indikerer at en primært har vært opptatt av å skjerme fra ordinær beskatning den kapital som er investert i skip, ikke avkastningen på senere ledd (leietaker), og at det således kun er den som eier skipet som skal være omfattet av ordningen. En viser i den forbindelse til innstillingen side 13 hvor bl a følgende uttales:

«Mulighetene for å videreutvikle denne maritime kompetansen og sikre et fortsatt sterkt norsk eierskap i maritim virksomhet, er avhengig av at rammebetingelsene for næringen ikke er vesentlig dårligere enn i konkurrentlandene.»

En viser videre til innstillingen side 6 hvor de samme medlemmer av finanskomiteen bl a uttaler følgende:

«Etter skattereformen i 1992 ble en rekke særbestemmelser for rederinæringen i skattelovgivningen tatt bort. Disse endringene representerer en vesentlig skatteskjerpelse for næringen. På grunn av avskrivningsregler og andre ordninger som har gitt skattekreditt, samt overgangsregler og store framførbare underskudd, har virkningene av skattereformen i 1992 til nå hatt begrenset betydning for rederiene. Imidlertid vil stadig mer av kapitalen i rederiselskapene nå komme til ordinær beskatning.»

De gunstige skattereglene som tidligere gjaldt for rederinæringen, og som finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen her viser til, var knyttet til det å eie skip. Dette gjaldt både høy avskrivningssats, kontraktsavskrivninger, avsetning til klassifikasjonsfond og utsatt beskatning av gevinst ved salg av skip. Dersom også leie av skip skulle omfattes av ordningen, ville dette dermed innebære en betydelig utvidelse av virkeområdet også i forhold til de gunstige reglene som gjaldt for beskatning av skipsfartsvirksomhet før skattereformen.

Det kan videre vises til at samtlige av de endringene i skipsfartsbeskatningen som ble foreslått av Ide- og Ressursgruppen til Maritim Stortingsmelding (opprettet av Handelsministeren 10. november 1994) i en rapport avlagt 1. oktober 1995, ville tilgodesett eiere av skip. Gruppen antok at dette ville være tilstrekkelig til å gi norsk rederivirksomhet konkurransedyktige rammebetingelser.

Dersom inntekt fra innleide skip skulle unntas fra ordinær beskatning, ville dette videre skape problemer i forhold til utformingen av de nærmere regler for hvem som skal betale tonnasjeskatt. En mulighet kunne i så fall være at både eier og leietaker betalte full tonnasjeskatt for skipet. Skal tonnasjeskatten derimot fordeles mellom partene, vil det ha innvirkning på leieprisen hvorvidt leietaker er omfattet av ordningen.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at de særskilte reglene for rederibeskatning begrenses til kun å omfatte selskaper som etter skattelovgivningen anses som eiere av skip. For å unngå usikkerhet om løsningen for vanlig leie uten reell eierstatus, foreslås alternativet leie tatt ut av lovteksten. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-4 nr 1.

6.3.3 Krav om ingen ansatte

I Innst O nr 81 (1995-96) har medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen forutsatt at selskaper som faller inn under ordningen med særskilt rederibeskatning ikke skal ha ansatte, jf innstillingen side 17. Departementet finner at de hensyn som må antas å ligge bak denne forutsetning best ivaretas ved at det oppstilles en generell regel om at arbeidsinnsats i selskapet må forestås av foretak som ikke lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning. Som arbeidsinnsats anses i denne forbindelse ikke aksjonærenes ulønnede forvaltning av egne eierinteresser eller ordinærdeltakelse i styre eller styremøter med styrehonorar. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-4 nr 2.

Ved å oppstille en slik regel unngår en grensedragningsproblemer mht hvem som skal anses som «ansatt». En unngår også at styremedlemmer kan utføre arbeidsinnsats som avleires i større skattefrie overskudd på grunn av sparte lønnskostnader.

Den daglige ledelse av selskapet (administrasjon) må etter dette forestås av et utenforstående foretak. En mulig løsning kan her være at det skipseiende selskapet har et mor- eller søsterselskap utenfor ordningen, som eventuelt gis fullmakt til å inngå kontrakter mv på eierselskapets vegne. Honorarer for slik ekstern administrasjon skal i tilfelle belastes selskapet på vanlige markedsmessige vilkår, jf skatteloven § 54 første ledd.

Det forhold at arbeidsinnsats i selskapet må forestås av utenforstående foretak kan i utgangspunktet synes å komme i strid med bestemmelsen i aksjeloven § 8-4 første ledd, som forutsetter at private aksjeselskaper med mer enn en million kroner i aksjekapital skal ha administrerende direktør (daglig leder). Administrerende direktør vil normalt være ansatt i selskapet.

Departementet legger imidlertid til grunn at alle aksjeselskaper som kan tenkes å ville benytte seg av ordningen med særskilt rederibeskatning i praksis vil være omfattet av særreglene i aksjeloven § 18-6 og § 18-7 om skipsaksjeselskaper. Plikten til å ha administrerende direktør er for slike selskaper ikke knyttet til aksjekapitalens størrelse, men til antall styremedlemmer, jf § 18-6 nr 2. Begrensningene i adgangen til å ha enestyre gjelder ikke dersom et ansvarlig selskap er styremedlem, jf § 18-7 nr 4 første punktum, og et slikt selskap regnes som ett styremedlem, jf § 18-7 nr 4 fjerde punktum.

En finner videre grunn til å bemerke at et skipsaksjeselskap under enhver omstendighet kan ha et ansvarlig selskap som administrerende direktør, jf aksjeloven §§ 18-6 og 18-7. Departementet antar i den forbindelse at det ikke har vært Stortingets intensjon å gjøre endringer i aksjeloven § 8-4 dersom et ansvarlig selskap er administrerende direktør i skipsaksjeselskapet. I juridisk teori er det dessuten lagt til grunn at aksjeloven § 8-4 ikke er til hinder for at den daglige ledelse av selskapet overlates til en person som et oppdrag med selskapet som oppdragsgiver.

Departementet legger etter dette til grunn at det ikke er behov for å gjøre unntak fra aksjeloven § 8-4 for selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning.

Ordningen forutsetter videre at det skipseiende selskapet ved avtale har overlatt til andre å utøve både den nautiske og kommersielle drift av skipet. En slik organisering av virksomheten er vanlig også i dag, selv om de ulike funksjonene ikke alltid ligger i egne foretak. Eierselskapet må således enten kjøpe bestyrelsestjenester av et driftsselskap, som i tilfelle vil drive skipet på det skipseiende selskaps vegne, eller leie ut skipet til andre som ønsker å drive det for egen regning og risiko. Ved utleie forutsettes det at leieavtalen ikke er utformet på en slik måte at leietaker for skattemessige formål anses som eier av skipet.

Etter departementets oppfatning er det ikke nødvendig å stille krav om at driftsselskapet skal ha en bestemt selskapsform. En viser i den forbindelse til at armlengdeprinsippet i skatteloven § 54 første ledd kommer til anvendelse uavhengig av hvilke selskapsrettslige rammer driftsselskapet er underlagt. Dersom driftsselskapet får sin inntekt redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med det skipseiende selskap, skal inntekten ved ligningen følgelig settes til det den antas å ville ha vært om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Det kan for øvrig bemerkes at et eventuelt krav om at driftsselskapet skal være et norsk selskap, ville kunne bli problematisk i forhold til Norges forpliktelser om ikke-diskriminering av utenlandske konkurrenter.

Det vil i praksis ofte stå samme interesser bak både eier- og driftsselskapet. Da driftsselskapet forutsettes beskattet på ordinær måte, blir spørsmålet om internprissetting av stor betydning. Et system hvor samme investor kan eie både selskaper med alminnelig skatteplikt og selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning, gir betydelige incentiver til å fordele inntekter og fradrag på en slik måte at selskapenes samlede skatteplikt blir lavest mulig. Prisfastsetting ved transaksjoner mellom selskapene vil kunne bære sterkt preg av at de er undergitt ulike skattemessige betingelser. Dette vil nødvendiggjøre en utstrakt bruk og offensiv håndhevelse av armlengdeprinsippet i skatteloven § 54 første ledd.

Departementet vil i den forbindelse bemerke at det i dag ikke finnes klare regler for hvorledes en armlengdepris, dvs en pris som uavhengige kontraktsparter ville ha satt, skal fastsettes. Selv om ligningsmyndighetene kan søke generell veiledning i metodiske retningslinjer anbefalt av OECD, vil normalt vanskelige spørsmål av faktisk og skjønnsmessig karakter oppstå i de konkrete tilfellene. Det vil derfor i praksis lett kunne oppstå tvister når det ved ligningen skal finnes frem til hva som er markedsprisen for en gitt ytelse i et fritt marked.

Norges Rederiforbund har tatt opp spørsmålet om internprising i brev av 26. september 1996 til departementet, og uttaler der:

«Armlengdestandarden vil være utgangspunktet for fastsettelse av riktige internpriser. I mange sammenhenger vil man ha gode referansepriser i markedet. Dette bør være utgangspunktet. Utover dette bør man legge til grunn kostpris tillagt en rimelig fortjeneste, for eksempel 3 prosent.»

Det fremgår ikke av Rederiforbundets brev hvordan man har kommet frem til en sats på 3 pst. Etter departementets vurdering er det ikke tilrådelig å operere med en slik generell prosentsats uten at det først foretas nærmere utredninger. Det er heller ikke gitt at en «cost-plus» metode som foreslått vil gi et riktig resultat i det enkelte tilfelle.

Departementet anser det foreløpig som mest hensiktsmessig at de generelle reglene også skal komme til anvendelse på dette området. Ligningsmyndighetene må således foreta en konkret vurdering av hva som er riktig pris i det enkelte tilfelle.

6.3.4 Krav til selskapets aktiva

Ordningen med tonnasjeskatt som alternativ til overskuddsbeskatning gir incentiver til å plassere andre typer kapitalobjekter enn skip i selskapet, slik at man også unngår løpende beskatning av avkastningen på disse. Det blir på denne bakgrunn av stor betydning å trekke klare og praktiserbare grenser for hvilke aktiva selskaper innenfor ordningen kan ha.

Medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen har i Innst O nr 81 (1995-96) lagt til grunn at selskaper som omfattes av ordningen med særskilt rederibeskatning kun kan eie driftsmidler som avskrives etter skatteloven § 44 A-2 bokstav e (dvs skip, fartøyer, rigger mv), jf innstillingen side 17. Inn under dette går også løsøre som sammen med fartøyet utgjør en fysisk og funksjonell enhet. Nødvendig driftsløsøre ombord i skipet vil således kunne eies av det skipseiende selskapet. Selskapet skal som hovedregel ikke kunne ha andre eiendeler.

Selskapet vil imidlertid få inntekter fra drift og/eller utleie av skip, og det vil således måtte ha anledning til å eie visse omløpsmidler, herunder fordringer oppstått som følge av avtale om utleie eller drift av skip. Videre vil kontrakter om skip medføre finansielle posisjoner.

Departementet har vurdert hvorvidt det bør oppstilles et krav om at en viss del av totalkapitalen i selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning må være investert i skip (realkapital). En konsekvens av at et selskap ikke har tilstrekkelig realkapital kunne i tilfelle være at selskapet falt ut av ordningen med mindre det investerte i ny tonnasje innen en viss frist.

Dersom det ikke oppstilles et krav om en minste realkapitalandel, kan dette medføre at et selskap som har realisert all sin tonnasje, reinvesterer en ubetydelig del av kapitalen i skip (enten direkte eller gjennom deltakelse i et annet selskap) for å slippe at den allerede opptjente inntekten kommer til beskatning, og for å kunne fortsette å dra fordel av skattekreditten som ligger i en uttaksbasert beskatning. Dette taler for at det bør oppstilles et minste krav til realkapital.

På den annen side vil et krav om en minste realkapitalandel kunne bidra til å vri investeringsbeslutninger i favør av å investere i skip fremfor annen realkapital utover de incentiver som allerede er etablert i og med ordningen. Et krav til minste realkapital kan føre til at et selskap velger å investere i et nytt skip til tross for at dette isolert sett er en mindre lønnsom investering, såfremt det er nødvendig for å beholde den skattefordelen som ligger i å slippe å tre ut av ordningen.

Et eventuelt forbud mot å plassere kapital i ulike finansielle instrumenter (obligasjoner mv), ville etter departementets oppfatning kunne redusere behovet for å kreve at en viss andel av kapitalen må være investert i skip. Dersom man kun tillater at selskapets finansposter plasseres i bankinnskudd og fordringer knyttet til skip, vil man unngå at virksomheten etter hvert får karakter av å være noe annet enn skipsfartsvirksomhet. Videre vil motivene til å beholde et skip utelukkende for å beholde den skattekreditt som er knyttet til ordningen, svekkes dersom selskapene kun kan plassere midler i skip eller bankinnskudd. Jo lavere avkastningen på bankinnskudd er sammenlignet med den avkastning som eierne kunne oppnådd dersom midlene ble tatt ut av ordningen, jo høyere må verdien av skattekreditten være før det lønner seg å binde kapitalen til rederivirksomhet. Dette svekker incentivene for selskaper som ønsker å gå ut av rederivirksomhet, til å beholde et skip utelukkende av skattemessige årsaker.

Et forbud mot å eie finansielle instrumenter vil imidlertid kunne være noe strengt. Selskaper med utestående fordringer stipulert i utenlandsk valuta, vil f eks kunne ha behov for å sikre seg mot kurssvingninger gjennom ulike valutainstrumenter.

Medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen har i Innst O nr 81 (1995-96) ikke tatt standpunkt til hvorvidt selskaper som omfattes av ordningen med særskilt rederibeskatning skal ha anledning til å plassere kapital i ulike finansielle instrumenter. Det synes imidlertid å være forutsatt at selskapet skal ha anledning til å eie aksjer i andre selskaper. En viser i den forbindelse til innstillingen side 17 hvor følgende er uttalt:

«Netto finansinntekter beregnes på grunnlag av selskapets avkastning av omløpsmidlene, herunder gevinster ved aksjesalg, redusert med selskapets gjeldsrenter og eventuelt tap ved salg av aksjer.»

Det fremstår som uklart om medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen med nevnte uttalelse har tatt sikte på aksjer i NOKUS-selskaper hvor inntekten fastsettes etter de særskilte reglene for rederibeskatning eller om det har vært meningen at man også skal kunne eie aksjer i selskaper som ikke er omfattet av ordningen. Det kan i den forbindelse bemerkes at hensynet til å unngå at virksomheten skifter karakter til å bli noe annet enn skipsfartsvirksomhet, ikke gjør seg gjeldende for aksjer eller andeler i andre selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederivirksomhet og som således er underlagt samme skatteregime.

Departementet har etter en samlet vurdering kommet til at det ikke bør oppstilles et krav om at en viss del av totalkapitalen i selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning må være investert i skip. Forutsetningen for dette er imidlertid at det oppstilles et forbud mot å erverve eller eie aksjer/andeler i selskaper som ikke er omfattet av ordningen eller finansielle instrumenter knyttet til slike eiendeler. Et slikt forbud vil motvirke at selskaper innenfor ordningen investerer i annen type virksomhet. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-2 nr 1 bokstav c.

Etter departementets oppfatning bør det videre oppstilles et særskilt forbud mot at selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning yter lån til aksjonærer utenfor ordningen. Tilsvarende bør gjelde for lån til andre selskaper hvor aksjonærene har direkte eller indirekte eierinteresser.

Det vil ofte være meget vanskelig for ligningsmyndighetene å kontrollere hvorvidt en eventuell låneavtale er reell og på markedsmessige vilkår. Dette vil særlig være tilfelle dersom det er avtalt at lånet skal være rente- og avdragsfritt i en lengre periode. Uten et slikt forbud vil det således kunne forekomme at selskapets eiere i realiteten disponerer selskapets midler uten at de er tatt ut som utbytte.

En viser i denne forbindelse til brev av 26. september 1996 fra Norges Rederiforbund til departementet, hvor følgende uttales på side 6:

«Muligheten til skjulte utbytter må anses å være ubetydelig. Det vil være relativt lett for skattemyndighetene å avdekke illojale forhold av denne typen. Med den avgrensede virksomheten og den relativt enkle balansen man vil finne i de selskaper som blir underlagt et særskilt system for rederibeskatning, vil forholdene bli gjennomsiktige og lett iøynefallende. Rederiforbundet ser imidlertid at det i forbindelse med lån til aksjonærer kan oppstå spørsmål som det ikke alltid vil være like lett for ligningsmyndighetene å ta stilling til. For å klargjøre skillet mellom selskap og aksjonærer, foreslår forbundet at det ikke gis adgang for § 51 åttende ledd selskaper å yte lån til aksjonærer utenfor ordningen.»

Departementet slutter seg til Rederiforbundets vurderinger på dette punkt. Etter departementets oppfatning vil det også være behov for å oppstille en identifikasjonsregel, slik at lån heller ikke kan ytes til personer som står selskapets eiere nær. Departementet antar at det i den forbindelse kan være hensiktsmessig å bygge på reglene i skatteloven § 59. I tillegg til de personene som omfattes av skatteloven § 59, foreslår departementet at det heller ikke kan ytes lån til barnebarn. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-3.

Medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen har i Innst O nr 81 (1995-96) forutsatt at selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning må eie skip eller aksjer/andeler i andre selskaper som omfattes av ordningen. En viser i den forbindelse til innstillingen side 17 hvor følgende er uttalt:

«Dersom bortfallet av vilkår for særskilt rederibeskatning skyldes salg av skip, kan selskapet innrømmes en frist på inntil 1 år fra bortfallet til å anskaffe ny tonnasje eller inngå bindende kontrakt om bygging av nytt skip.»

Dette betyr ikke at det foreligger en reinvesteringsplikt i alle tilfeller der skip eller aksjer/andeler som nevnt realiseres. Det er kun i tilfeller der realisasjonen medfører at selskapet ikke lenger eier skip (direkte eller indirekte), at ny tonnasje må anskaffes for at selskapet skal unngå å måtte tre ut av ordningen. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-2 nr 4 og 5. Finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen har forutsatt at vilkåret skal anses oppfylt dersom selskapet innen utløpet av fristen inngår bindende kontrakt om bygging av nytt skip (tilvirkningskontrakt). Det vil i praksis kunne forekomme at det inngås kontrakter om bygging av skip som først skal leveres etter flere år. Dette vil imidlertid normalt ikke være til hinder for at vilkåret skal anses oppfylt.

Fristen regnes fra det tidspunkt vilkårene for å kreve særskilt rederibeskatning ikke lenger var oppfylt, dvs når skipet eller aksjen/andelen ble realisert. Dersom gjenanskaffelsesplikten ikke oppfylles, anses selskapet for å ha trådt ut av ordningen 1. januar i realisasjonsåret. Dette innebærer at en må gå tilbake og endre ligningen for realisasjonsåret fordi en ved utgangen av dette ikke vet om gjenanskaffelsesplikten blir brutt, og dermed (i første omgang) må ligne etter de særskilte reglene. Det forhold at ligningen eventuelt må endres som følge av at plikten til å anskaffe ny tonnasje ikke oppfylles, er for så vidt i samsvar med den løsning som følger av reglene i skatteloven § 45 åttende ledd om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon.

Det er videre behov for å oppstille et forbud mot at selskaper som har vært uten nødvendige eiendeler en viss periode, men som har anskaffet ny tonnasje før utløpet av ettårsfristen, kort tid etter igjen realiserer all tonnasje. Etter departementets oppfatning bør det i slike tilfeller oppstilles en frist på 2 år før all tonnasje på nytt kan realiseres. Det må her gjøres unntak for tilfeller hvor vilkåret brytes ved ufrivillig realisasjon (forlis mv). Her bør det være tilstrekkelig at ny tonnasje anskaffes innen 1 år, jf ovenfor. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-2 nr 6 og 7.

6.3.5 Nærmere avgrensning av skipsfartsvirksomhet som kan drives innenfor ordningen

6.3.5.1 Generelt

Tonnasjeskattesystemet skal etter forutsetninger i Innst O nr 81 (1995-96) omfatte skip eller entreprenørfartøyer «i fart» samt borefartøy.

Ordningen med tonnasjeskatt skal således ikke bare omfatte internasjonal skipsfart, men også kystfart på norskekysten som er utsatt for tilsvarende internasjonal konkurranse, samt visse innretninger for bruk i petroleumsvirksomhet.

6.3.5.2 Avgrensning mot annen kysttrafikk - begrepet «skip i fart»

Når det gjelder avgrensningen mot annen kysttrafikk, har medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) på side 14 uttalt følgende:

«Disse medlemmer mener at sjømannsfradraget synes godt egnet til å foreta en grensedragning i forhold til den øvrige kysttrafikken og ser det som en fordel at avgrensningen skjer i forhold til et regelsett som er innarbeidet og kjent.»

Etter departementets oppfatning er det vanskelig å finne saklig grunnlag for å ha samme avgrensning med hensyn til tonnasjeskattesystemet som for sjømannsfradrag. Sjømannsfradraget er hovedsakelig begrunnet i hensynet til den enkelte sjømanns personlige og sosiale forhold, og skal gi en form for kompensasjon for lange fravær fra hjemmet under ikke-stasjonære forhold og de belastninger som følger av dette. Tonnasjeskatten er derimot begrunnet i at skipsfarten er konkurranseutsatt. Det er således helt ulike begrunnelser som ligger bak sjømannsfradraget og tonnasjeskatten. En avgrensning til «skip i fart» blir således noe tilfeldig i forhold til virkningene. Det skal i tillegg bemerkes at det i praksis har oppstått en viss usikkerhet rundt tolkningen av kriteriene i sjømannsfradragsreglene. Dette er forhold departementet arbeider med å klargjøre. Dette gjør det betenkelig å benytte tilsvarende kriterier for tonnasjeskattordningen. Ut fra den tid departementet har hatt til rådighet, har det imidlertid ikke vært mulig å utrede andre alternativer som i større grad ivaretar konkurransehensynet. Departementet har derfor nå tatt utgangspunkt i reglene om sjømannsfradrag for avgrensning av tonnasjeskattesystemet.

Gjeldende regler om sjømenns rett til sjømannsfradrag følger dels av skatteloven § 44 syttende ledd og dels av forskrift av 13. februar 1992 nr 88. Som skip «i fart» regnes:

• marinefartøy med kommando heist, uavhengig av størrelse og seilt distanse

• redningsskøyter tilhørende Norsk Selskab til Skibbrudnes Redning, uavhengig av størrelse på fartøyet (gjelder kun midlertidig, jf Ot prp nr 1 (1996-97))

• skip på 100 brutto registertonn eller mer med eget fremdriftsmaskineri, og som ikke:

• er ferge eller passasjerfartøy som bare går i rutetrafikk mellom norske havner når rutens distanse mellom første og siste anløpssted er under 300 nautiske mil

• i det vesentlige går i fart på norske innsjøer og elver

• er skip i stasjonær virksomhet og havnetrafikk, eller annen virksomhet over begrenset fartsområde hvor utseilt distanse ikke overstiger 30 nautiske mil

• er losjiskip eller skip som brukes som arbeidsplattform, misjonsskip, teaterskip og lignende i eller mellom norske havner

• er skip som tilhører Forsvaret, men som ikke har kommando heist, jf ovenfor

• er lystfartøy, representasjonsfartøy, skyssfartøy o l

• er fiske- og fangstfartøy, men bare for den tid fartøyet brukes til fiske og fangst, herunder fart til og fra fiske- og fangststedene og frakt av egen fisk eller fangst

Skip i utenriksfart som har eget fremdriftsmaskineri anses som skip i fart uavhengig av skipets størrelse og utstrekningen på skipets fartsområde. Dette fremgår imidlertid ikke direkte av loven eller forskriften.

For å unngå at eventuelle senere endringer i reglene for sjømannsfradrag får direkte innvirkning på anvendelsesområdet for ordningen med tonnasjebeskatning, foreslår departementet at det foretas en avgrensning til «skip i fart» i en egen bestemmelse i skatteloven § 51 A-2. Stortingets forutsetning om å knytte anvendelsesområdet for tonnasjeskattesystemet opp mot kriteriene for sjømannsfradrag, vil etter departementets oppfatning bli tilstrekkelig ivaretatt ved en slik løsning. Det foreslås at departementet gis hjemmel til å fastsette nærmere regler til utfylling av bestemmelsen. I forskriften vil det inntas en nærmere avgrensing av begrepet «skip i fart» etter samme prinsipper som i reglene om sjømannsfradrag. Departementet finner det også hensiktsmessig å innta en bestemmelse om at skip som er ute av fart en kortere periode, f eks pga verkstedopphold, ikke faller utenfor ordningen.

Departementet foreslår at alternativet «entreprenørfartøy i fart» ikke medtas som et alternativ i § 51 A-2. Når det gjelder entreprenørfartøy for bruk i petroleumsvirksomhet vil dette kunne anses som «flyttbar innretning for bruk i petroleumsvirksomhet», jf pkt 6.3.5.3 nedenfor. Idet departementet antar at medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) har hatt som intensjon at entreprenørfartøyer som ikke benyttes i petroleumsvirksomhet vil måtte oppfylle de alminnelige vilkår for «skip i fart» for å komme innenfor ordningen, vil alternativet «entreprenørfartøyer i fart», etter departementets syn, ikke ha realitetsbetydning.

6.3.5.3 Avgrensingen for innretninger for bruk i petroleumsvirksomhet

Som nevnt er det en forutsetning fra medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) at ordningen med tonnasjebeskatning i tillegg til skip og entreprenørfartøyer i fart også skal omfatte «borefartøy». Det er i innstillingen ikke foretatt noen nærmere drøftelse av hvordan dette uttrykket skal forstås. Slik bestemmelsen er formulert i Innst O nr 81 (1995-96) er det imidlertid på det rene at det ikke skal oppstilles noe krav om at borefartøyet er «i fart», jf ovenfor. Intensjonen antas således å være at uttrykket skal medføre en utvidelse i forhold til definisjonen av «skip i fart».

Når det gjelder reglene om sjømannsfradrag, er avgrensningen av hvilke innretninger i petroleumssektoren som skal omfattes knyttet til begrepet «flytende installasjon», jf skatteloven § 44 syttende ledd. Departementet har i forskrift av 13. februar 1992 nr 88 § 2 gitt nærmere regler om hva som menes med «flytende installasjon». Bestemmelsen lyder som følger:

«Med flytende installasjon skal forstås:

• bolig- og boreplattformer som i operativ stand flyter, og

• produksjons- og testeskip som forflyttes med en rimelig grad av hyppighet.

Installasjoner som flyter ved forflytning, men som normalt ligger på samme sted over et lengre tidsrom, regnes ikke som en flytende installasjon.»

Departementet antar at det ikke har vært intensjonen fra medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) at avgrensningen for innretninger for bruk i petroleumsvirksomhet skal knyttes til kriteriene for sjømannsfradrag.

Slik departementet oppfatter innstillingen, er intensjonen at enhver flyttbar innretning til bruk i petroleumsvirksomhet skal omfattes, herunder flyttbare produksjonsinnretninger.

Departementet foreslår at begrepet «borefartøy« erstattes av «flyttbar innretning for bruk i petroleumsvirksomhet». Det antas at dette vil gi en mer hensiktsmessig angivelse av de innretninger som skal omfattes av ordningen. Det foreslås at departementet gis hjemmel til å fastsette nærmere regler til utfylling av bestemmelsen.

Det presiseres imidlertid at selskaper som driver virksomhet som nevnt i petroleumsskatteloven § 1, ikke vil kunne omfattes av tonnasjeskattordningen, jf avsnitt 6.4 nedenfor.

Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-2 nr 1 a og b.

6.4 Virksomhet på norsk kontinentalsokkel

Etter petroleumsskatteloven § 2, jf § 1, er undersøkelse etter og utnyttelse av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet og arbeid på norsk kontinentalsokkel skattepliktig til Norge. Under skatteplikten faller blant annet virksomhet vedrørende seismologiske undersøkelser, boring av lete- og produksjonsbrønner, legging av rørledninger, løfteoperasjoner i forbindelse med installering og fjerning av innretninger samt en rekke spesialiserte tjenester som ytes i tilknytning til petroleumsvirksomheten ved hjelp av rigger, skip og andre fartøyer.

Slik skatteloven § 51 åttende ledd er formulert, vil fritaket for løpende overskuddsbeskatning også omfatte inntekter vunnet ved drift av skip (herunder borefartøy) og rigger på norsk kontinentalsokkel. Det fremstår som uklart om dette er tilsiktet, da forholdet mellom de særskilte reglene for rederibeskatning og petroleumsskatteloven ikke er nærmere drøftet i Innst O nr 81 (1995-96).

Et selskap som er omfattet av ordningen med særskilt rederibeskatning, vil ikke selv kunne drive virksomhet som nevnt i petroleumsskatteloven § 1, jf virksomhetskravet omtalt i avsnitt 6.3. Forestår derimot et driftsselskap e l bestyrelsen av skipet, kan det skipseiende selskapet i prinsippet få inntekter direkte fra slik virksomhet som dermed først vil bli beskattet ved uttak.

Skatteplikten etter petroleumsskatteloven § 2 gjelder også for utenlandske skattytere. Det forhold at utenlandske redere eventuelt er fritatt fra beskatning i sine hjemland, har ingen betydning for deres skatteplikt for virksomhet drevet på norsk sokkel. Det foreligger derfor ingen særlige hensyn (konkurransehensyn) som taler for at ordningen også bør gjelde for inntekt som er skattepliktig etter petroleumsskattelovens regler.

Dersom de særskilte reglene for rederibeskatning skal gjøres gjeldende for norske aksjeselskaper som har inntekt fra virksomhet på kontinentalsokkelen, vil dette innebære en forskjellsbehandling i forhold til utenlandske skattytere med inntekter som er skattepliktige til Norge etter petroleumsskatteloven § 2. Et alternativ kunne være å gi særreglene anvendelse for utlendinger etter de samme vilkår som skal gjelde for norske aksjeselskaper. Etter departementets vurdering vil det imidlertid i praksis ikke være gjennomførbart å pålegge en utenlandsk skattyter å følge de vilkår som gjelder for norske aksjeselskaper. Det vil heller ikke være mulig for ligningsmyndighetene å foreta en effektiv kontroll med om vilkårene overholdes. En viser for så vidt til det som er sagt foran under avsnitt 6.2.2.2.

Departementet legger til grunn at det ikke har vært intensjonen fra medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) at reglene om beskatning av skipsfartsvirksomhet skal komme til anvendelse på inntekter fra virksomhet i tilknytning til petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen. En foreslår derfor at det i lovteksten uttrykkelig fastslås at selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning ikke kan ha inntekt fra virksomhet som nevnt i petroleumsskatteloven § 1. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-4 nr 3. Dette utelukker imidlertid ikke at selskaper innenfor ordningen kan eie boreplattformer, entreprenørfartøyer mv, da slike innretninger f eks kan leies ut til andre skattesubjekter som for egen regning og risiko driver virksomhet på norsk kontinentalsokkel.

6.5 Beskatning av rederiselskapet

6.5.1 Innledning

Finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen forutsatte i Innst O nr 81 (1995-96) at selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning skal være fritatt for løpende overskuddsbeskatning av inntekt fra utleie eller drift av skip (skipsfartsvirksomhet). Inntekten skal først beskattes på selskapets hånd ved utdeling av utbytte til aksjonærene. Netto finansinntekter beskattes likevel etter de alminnelige reglene.

For å unngå at et skattesubjekt med alminnelig skatteplikt tilordnes gjeldsrentefradrag som reelt sett burde vært tilordnet et selskap innenfor ordningen, har finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen forutsatt at det skal fastsettes et minste gjeldsrentefradrag for selskapet tilsvarende markedsrente multiplisert med en normert gjeldsandel av totalkapitalen.

6.5.2 Hovedregel: Ikke overskuddsbeskatning

Nettoinntekt fra drift eller utleie av skip skal være unntatt fra ordinær beskatning. Det er i Innst O nr 81 (1995-96) ikke foretatt noen nærmere drøftelse av hvordan inntekt ved realisasjon av skip skal behandles skattemessig. Departementet antar imidlertid at det har vært en forutsetning at eventuell realisasjonsgevinst innenfor ordningen ikke skal utløse umiddelbar beskatning. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 1.

6.5.3 Beskatning av finansinntekter

Departementet legger til grunn at selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning skal ha anledning til å plassere inntekt fra utleie eller drift av skip i ulike finansielle instrumenter dersom selskapet finner dette hensiktsmessig, jf avsnitt 6.3.4. Det er således på det rene at selskaper innenfor ordningen i praksis vil kunne ha finansinntekter, herunder renter på bankinnskudd og renter på utestående leieinntekter for skipet.

Medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen har i Innst O nr 81 (1995-96) forutsatt at netto finansinntekter skal beskattes etter de alminnelige reglene. Når det gjelder hvilke poster som skal inngå i denne beregningen, uttales følgende på side 17 i innstillingen:

«Netto finansinntekter beregnes på grunnlag av selskapets avkastning av omløpsmidlene, herunder gevinster ved aksjesalg, redusert med selskapets gjeldsrenter og eventuelt tap ved salg av aksjer.»

Nevnte sitat fra innstillingen kan tyde på at det har vært en forutsetning at eventuell gevinst ved realisasjon av aksjer eller andeler i andre selskaper som faller inn under ordningen skal beskattes som finansinntekt. Etter departementets oppfatning er det imidlertid meget som taler for at slik gevinst skattemessig bør behandles på samme måte som gevinst ved realisasjon av skip som selskapet eier direkte. Departementet har derfor foreslått at gevinst ved realisasjon av aksjer eller andeler i underliggende selskaper innenfor ordningen ikke skal utløse umiddelbar skatteplikt, jf avsnitt 6.2.3.6, 6.2.4.5, 6.2.5.5 og utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 2 tredje punktum.

Finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen har i Innst O nr 81 (1995-96) forutsatt at det ved beregning av netto finansinntekter skal innrømmes fradrag for selskapets renteutgifter. En viser i den forbindelse til sitatet ovenfor.

En slik løsning vil etter departementets oppfatning innebære et fundamentalt brudd på det symmetriprinsipp som ellers gjelder i norsk skatterett og som innebærer at inntekter og utgifter av samme art skattemessig skal behandles på samme måte.

Det må antas at selskapets gjeld normalt først og fremst vil referere seg til låneopptak som har vært nødvendig for å finansiere kjøp av skip mv. Siden inntekt fra drift og utleie av skip (realkapital) ikke skal beskattes løpende på selskapets hånd, kan det hevdes at symmetriprinsippet tilsier at det heller ikke skal gis løpende fradragsrett for rentekostnader mot selskapets (skattepliktige) finansinntekter. En så streng fortolkning av symmetriprinsippet kan imidlertid slå urimelig ut i enkelte tilfeller og departementet antar derfor at det ved beregningen av skattepliktig finansinntekt bør innrømmes fradrag for en andel av selskapets renteutgifter tilsvarende forholdet mellom selskapets balanseførte finanskapital og totalkapital. Følgelig synes det også rimelig å legge totalkapitalen til grunn ved beregning av den normerte gjeldsgraden, jf avsnitt 6.5.4.2.

Norges Rederiforbund har i brev av 2. oktober 1996 til departementet tatt opp spørsmålet om fradragsrett for gjeldsrenter og uttaler følgende:

«Stortingets vedtak innebærer at gjeldsrentene skal trekkes fra i sin helhet. Hvorvidt dette er rimelig, avhenger av bakgrunnen for at netto finansinntekter skal skattlegges. Dersom finansinntektene i utgangspunktet skal være skattepliktige og ikke anses som en del av rederivirksomheten, kan det argumenteres for at gjeldsrentene bør fordeles på driftsinntekter og finansinntekter. Dette synes imidlertid ikke å være Stortingets forutsetning. I henhold til beskrivelsen av de nye reglene i Innst. O. nr. 81 (1995-96) innebærer reglene at «det ikke skal svares skatt av overskudd så lenge dette beholdes i rederiet». Man skiller ikke mellom driftsinntekter og finansinntekter.

Etter Rederiforbundets oppfatning bør finansaktiva og finansinntekter regnes som en naturlig og nødvendig del av rederivirksomheten og dermed beskattes på samme måte som driftsinntekter. Imidlertid er det nødvendig med en regel som hindrer oppbygging av i realiteten skattefrie sparekasser med en ubetydelig rederivirksomhet i forhold til omfanget av finansiell kapital. Regelen om at finansinntekter fratrukket fulle gjeldsrenter skal skattlegges ordinært, ivaretar dette.

En naturlig konsekvens av formålet med regelen er at netto finansinntekter beregnes og skattlegges hvert år for seg. Det vil etter Rederiforbundets oppfatning ikke være rimelig at negativ finansnetto ett år kan fremføres mot senere års positiv finansnetto. Det normale vil være at netto finansinntekter etter den vedtatte beregningsmåten er negativ. Regelen vil kun være effektiv der finansinntektene er meget store. En fremføringsadgang vil kunne hindre beskatning når regelen etter formålet skal ha effekt.

Forbundet vil for øvrig påpeke at regelen slik den er vedtatt virker dempende på incentivene til å plassere gjeld utenfor særskilt beskattede selskaper for å få effektivt skattefradrag for gjeldsrenter, jfr. vårt brev av 26. september 1996.»

Det er etter departementets oppfatning rimelig å anta at komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen med uttalelsen om at « det ikke skal svares skatt på overskudd så lenge dette beholdes i rederiet»(Innst O nr 81 (1995-96), side 14), kun har siktet til overskudd fra selve driften. De samme medlemmene har som nevnt klart forutsatt at finansinntekter skal beskattes ordinært. Det kan i den forbindelse vises til side 15 i innstillingen, hvor følgende uttales:

«Disse medlemmer foreslår at valutainntektene knyttes til driftsmidlene og holdes utenfor ordinært beskattede finansinntekter.»

Etter departementets oppfatning er det således ikke holdepunkter for å hevde at skatteplikten for finansinntekter kun skal være en sikkerhetsventil for tilfeller der en ubetydelig del av selskapets totalkapital er plassert i skip (og finansinntektene derfor er meget store). Dersom skatteplikten skal ha noen realitet, er det imidlertid nødvendig å begrense den andel av selskapets gjeldsrenter som kan fradras i finansinntektene.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det ved beregning av netto finansinntekter bare innrømmes fradrag for den andel av gjeldsrentene som tilsvarer finanskapitalens andel av selskapets balanseførte totalkapital. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 2.

Fordelingen kan illustreres med følgende eksempel: Anta at et rederi innenfor ordningen har en totalkapital på 20 000, hvorav 5 000 er finanskapital. Anta videre at selskapet har faktiske gjeldsrenter på 300, og at det oppnår en avkastning på finanskapitalen på 5 pst. Vi får da følgende regnestykke:

Dersom selskapet har aksjer/andeler i andre selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning. oppstår spørsmålet om aksjen/andelen ved beregning av rentefradraget skal tilordnes morselskapets realkapital eller finanskapital. Departementet legger til grunn at man i et slikt tilfelle må fordele også kapitalen i datterselskapet mellom realkapital og finanskapital.

Følgende eksempel kan illustrere dette: Anta at et rederi innenfor ordningen eier skip med en regnskapsmessig verdi på 15 000. bankinnskudd på 5 000 samt aksjer/andeler på 10 000. Har datterselskapet real- og finanskapital tilsvarende henholdsvis 3 000 og 7 000. blir regnestykket for morselskapet som følger:

Ved beregning av netto finansinntekt skal morselskapet etter dette innrømmes fradrag for 40 pst av selskapets faktiske renteutgifter.

Departementet legger til grunn at netto finans kostnader skal kunne fremføres til fradrag i senere års netto finansinntekter etter de alminnelige reglene for underskudd. jf skatteloven § 53. I tilfeller hvor selskapet har netto finanskostnader oppstår videre spørsmålet om disse bør kunne samordnes med den inntektsføring som skal skje når ubeskattet kapital deles ut til selskapets aksjonærer i form av utbytte. jf avsnitt 6.5.5. Departementet forstår her medlemmene fra Senterpartiet. Høyre. Kristelig Folkeparti. Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) slik at netto finansinntekter skal være et særskilt inntektsskattegrunnlag. Deler selskapet ut ubeskattet inntekt. skal det beløp som inntektsføres på selskapets hånd følgelig beskattes i sin helhet. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 2 siste punktum.

Medlemmene fra Senterpartiet. Høyre. Kristelig Folkeparti. Venstre og representanten Stephen Bråthen har i Innst O nr 81 (1995-96) forutsatt at gevinst eller tap som følge av kurssvingninger på valuta skal holdes utenfor ved beregningen av netto finansinntekter. Således uttales det i innstillingen side 15:

«Valutainntekter

Disse medlemmer foreslår at valutainntektene knyttes til driftsmidlene og holdes utenfor ordinært beskattede finansinntekter. Disse medlemmer legger vekt på at valutagevinster/tap på gjeld skattemessig bør samordnes med beskatningen av driftsmidlene for å unngå urimelig utslag ved at driftsmidler og valuta beskattes forskjellig. Disse medlemmer viser i denne sammenheng til at valutainntektene og valutakostnadene er knyttet til skipene og driften av disse. Dette samsvarer også med den etablerte skattleggingspraksis der evt. kursgevinst blir skattlagt som ordinær driftsmiddelgevinst når driftsmidler avhendes.»

Det fremstår som uklart om det med dette er ment at valutagevinster eller -tap alltid skal holdes utenfor ved beregningen av netto finansinntekter. eller om dette bare skal gjelde i tilfeller der den aktuelle valutapost har direkte tilknytning til selve skipsfartsvirksomheten.

Det fremgår av avsnitt 6.3.4 at selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning kan investere ledig kapital i ulike finansielle eiendeler. f eks obligasjoner. med visse begrensninger. Etter departementets oppfatning er det ikke i Innst O nr 81 (1995-96) gitt noen tilfredstillende begrunnelse for at valutagevinster som oppstår som følge av investeringer i finansielle eiendeler skal holdes utenfor ved beregningen av netto finansinntekter til beskatning. Løpende avkastning og gevinster på slike eiendeler skal beskattes som ordinær finansinntekt. Det er da lite naturlig å skille ut valutaelementet til en særskilt skattemessig behandling. Ofte vil også valutagevinsten stå i et direkte forhold til annen avkastning på slike eiendeler. f eks vil rentenivået på utenlandske obligasjoner i en viss utstrekning reflektere valutarisikoen på vedkommende valuta. Etter departementets vurdering vil et særskilt fritak for valutagevinster i slike tilfeller åpne for utilsiktede tilpasninger for å sikre skattefrihet for deler av avkastningen på finansielle eiendeler. Departementet viser i den forbindelse til at en ikke har funnet det hensiktsmessig å kreve at en bestemt andel av selskapets kapital investeres i skip. jf avsnitt 6.3.4. for at selskapet skal kunne ha en bedriftsøkonomisk begrunnet handlefrihet mht skipsinvesteringenes størrelse. En har også åpnet for at skipseiende selskaper skal kunne investere overskuddslikviditet i verdipapirer (utenom aksjer i ordinære aksjeselskaper og aksjetilknyttede finansielle instrumenter). Dersom valutagevinster på andre investeringer enn skip skal være skattefrie. vil det være grunn til å stille strengere krav både mht hvor stor andel av kapitalen som må investeres i skip og hvilke typer alternative investeringer selskapet kan foreta.

Når det gjelder valutagevinster oppstått i tilknytning til skipsinvesteringene. viser departementet til at disse i stor utstrekning heller ikke i det ordinære skattesystemet skal behandles etter de særskilte reglene for valutagevinster. Dette gjelder f eks valutagevinster knyttet til salg av driftsmidler. Det vederlag som inntektsføres (eventuelt over gevinst- og tapskonto) ved salg av skip inkluderer også gevinst som følge av kursendringer frem til realisasjonstidspunktet. Bare valutagevinster på en eventuell fordring på realisasjonsvederlaget i perioden fra realisasjon til fordringen innfris. blir i det ordinære skattesystemet behandlet etter de særskilte reglene for valutagevinster. Tilsvarende vil gjelde også andre poster knyttet til driften av skipet. Departementet legger til grunn at dette prinsippet også vil komme til anvendelse ved skattlegging av selskaper som faller inn under de særskilte reglene for rederibeskatning. Slike valutaelementer innbakt i f eks gevinst på driftsmiddel. vil anses som en del av vederlaget for skipet og av den grunn være skattefri. uavhengig av om valutagevinster for øvrig er skattepliktige.

Etter departementets vurdering reduserer dette behovet for et generelt fritak for skatteplikt på valutagevinster. Departementet har likevel vurdert om en bør unnta fra beskatning også valutagevinster på fordringer og gjeld som har direkte tilknytning til skip. f eks på fordringer som er oppstått som følge av realisasjon av skip. En slik avgrensning mellom valutainntekter som har tilknytning til skip og andre valutainntekter vil imidlertid komplisere regelverket betydelig og vil være vanskelig å praktisere både for skattyterne og ligningsmyndighetene. Departementet har ikke funnet gode kriterier for å trekke et slikt skille. og vil derfor foreslå at en ikke begrenser skatteplikten til valutainntekter knyttet til finansielle eiendeler. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 2.

Motstykket til dette blir at valutatap kommer til fradrag ved beregning av skattepliktig inntekt i selskapet. I den utstrekning selskapet har netto valutatap på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta vil dette dermed redusere skattepliktig inntekt i selskapet.

6.5.4 Beskatning ved høy egenkapital

6.5.4.1 Innledning

Selskaper som er undergitt særskilt rederibeskatning skal som nevnt være fritatt for løpende overskuddsbeskatning av inntekt fra utleie eller drift av skip. Netto finansinntekter skal beskattes ordinært. men slik at det kun innrømmes fradrag for en andel av selskapets faktiske gjeldsrenter. jf avsnitt 6.5.3. Dette vil kunne stimulere til full egenkapitalfinansiering i det skipseiende selskapet. mens nødvendig opplåning skjer på aksjonærenes hender hvor renteutgiftene fullt ut vil komme til fradrag (også i andre inntekter).

For å unngå at skattesubjekter med alminnelig skatteplikt tilordnes gjeldsrentefradrag som reelt sett burde vært tilordnet selskaper undergitt særskilt rederibeskatning. har medlemmene fra Senterpartiet. Høyre. Kristelig Folkeparti. Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) forutsatt at det skal fastsettes et minste gjeldsrentefradrag for selskaper innenfor ordningen tilsvarende markedsrente multiplisert med en normert gjeldsandel av totalkapitalen. En viser i den forbindelse til innstillingen side 14 hvor følgende er uttalt:

«Disse medlemmer foreslår at det innføres en maksimalgrense for selskapets egenkapital som skal angis som en prosentandel av selskapets bokførte totalkapital. Dette innebærer at gjeldsrenter tilsvarende differansen mellom totalkapitalen og egenkapitalen skal tilordnes selskapet. Disse medlemmer har merket seg at Norges Rederiforbund har foreslått at egenkapitaltaket settes til 80 pst. Departementet på sin side har innvendinger til en slik stipulert gjeldsgrense og mener for øvrig at Rederiforbundets forslag om en gjeldsandel på 20 pst. uansett synes «svært lav».

Disse medlemmer viser til at slike sjablonmessige grenser er vanlige i skattelovgivningen og at en avgrensning av egenkapitalen er nødvendig for å unngå 100 pst. egenkapitalfinansiering gjennom opplåning i næring der rentefradragene får full effekt.

Disse medlemmer ber departementet utrede spørsmålet om en maksimalgrense for egenkapitalen i rederiet og komme med forslag til prosentandel i forhold til totalt bokført kapital i selskapet.»

Finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet. Høyre. Kristelig Folkeparti. Venstre og representanten Stephen Bråthen har videre uttalt følgende på side 17 i Innst O nr 81 (1995-96):

«Selskap undergitt særskilt rederibeskatning må utgiftsføre markedsrente beregnet av en viss del av selskapets totalkapital. Dersom selskapets renteutgifter ikke når opp til dette. skal selskapets eiere. i det forhold de har andeler i selskapet. inntektsføre resterende.»

6.5.4.2 Fastsettelse av minste gjeldsgrad

Etter departementets vurdering burde gjeldsgraden ideelt sett være basert på markedsverdienav selskapets eiendeler. Det vises til at selskapets regnskapsmessig balanseførte totalkapital kan være betydelig lavere enn de verdier som faktisk ligger i selskapet. Dersom regnskapsmessige verdier gis direkte skattemessig betydning. vil dette i seg selv kunne være et incentiv til at selskapets eiendeler undervurderes i regnskapet. slik at selskapets regnskap av skattemessige grunner blir mindre informativt. Det vil imidlertid være meget vanskelig for skattyter og ligningsmyndighetene å finne frem til markedsverdien av de ulike eiendelene i hvert inntektsår. og de regnskapsmessig balanseførte tall fremstår derfor som det eneste praktiske alternativ.

Norges Rederiforbund har foreslått en øvre grense for selskapets egenkapital på 80 pst av selskapets bokførte totalkapital. jf nevnte sitat fra innstillingen. Etter departementets oppfatning synes en egenkapitalgrad på 80 pst svært høy. selv om virksomheten har høy risiko og store verdisvingninger. Til sammenligning bygger reglene om tynn kapitalisering i petroleumsbeskatningen på en minimal egenkapitalgrad på 20 pst av selskapets totalkapital i henhold til balansen ved det regnskapsmessige årsoppgjør. mens gjeldsrentebegrensningsregelen i kraftverksbeskatningen benytter en minimal egenkapitalgrad på 30 pst av de fysiske driftsmidlene for offentlig eide kraftforetak.

En egenkapitalgrad på 80 pst er også svært høy sammenlignet med hva som er den faktiske situasjon i skipsfartsbransjen. Eksempelvis var uveiet gjennomsnittlig regnskapsmessig egenkapitalgrad til de 37 skipsfartsselskapene som er notert på Oslo Børs på 44 pst i 1995. Dersom en lager et veiet gjennomsnitt slik at de store selskapene relativt sett teller mer. var gjennomsnittlig egenkapitalgrad på 39 pst.

Statistisk Sentralbyrå har i vedlegg 8 til Regnskapsstatistikk 1994 (NOS) gjort en undersøkelse av bl a egenkapitalgraden for utenriks sjøfart for 1994. Undersøkelsen er basert på oppdaterte tall fra Brønnøysundregisteret. og viser en egenkapitalgrad på 37.4 pst (tallene er ikke endelige). En oversikt basert på Brønnøysundregisteret for både innenriks og utenriks sjøfart for 1994 utarbeidet av DB Norge AS viser en egenkapitalgrad på 34.4 pst.

Endelig kan det vises til Rederiforbundets regnskapsundersøkelse for 1994. Undersøkelsen omfatter utenriks sjøfart. og viser en veiet gjennomsnittlig regnskapsmessig egenkapitalgrad på 36 pst. Rederiforbundet oppgir også en beregnet egenkapitalgrad dersom en legger markedsverdi for skipene til grunn i egenkapitalen og totalkapitalen. Denne beregnede verdijusterte egenkapitalgraden er på 48 pst.

Departementet antar på denne bakgrunn at det for selskaper som omfattes av ordningen (for skattemessige formål) bør oppstilles et krav om en minste gjeldsandel på 50 pst av selskapets totalkapital. Kapitalen beregnes som middelverdien av inngående og utgående balanseførte verdier i inntektsåret for selskapet. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 6. Dette betyr at selskaper som omfattes av ordningen i realiteten kan ha en regnskapsmessig egenkapitalgrad som ligger betydelig over det som er gjennomsnittet i skipsfartsbransjen i dag. uten at det får skattemessige konsekvenser. Videre viser Rederiforbundets regnskapsundersøkelse som nevnt at en beregning på grunnlag av de regnskapsmessige verdier undervurderer den faktiske egenkapitalgraden i skipsfartsselskapene. Det illustrerer at den faktiske egenkapitalgraden (regnet til markedsverdi) i selskapet vil være høyere enn den normerte når de regnskapsmessige verdier legges til grunn.

6.5.4.3 Normrente

Medlemmene fra Senterpartiet. Høyre. Kristelig Folkeparti. Venstre og representanten Stephen Bråthen har i Innst O nr 81 (1995-96) forutsatt at man ved beregningen av gjeldsrentefradraget skal anvende markedsrente. Det fremstår som uklart om en med dette har ment at ligningsmyndighetene skal foreta en konkret og skjønnsmessig vurdering i det enkelte tilfelle (basert på en armlengdestandard. jf skatteloven § 54 første ledd). eller om det skal fastsettes en normrente som får anvendelse for alle selskaper. Etter departementets vurdering trekker ligningstekniske hensyn klart i retning av sistnevnte løsning. En foreslår derfor at departementet gis hjemmel til å fastsette slik normrente i forskrift. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 6. Normrenten skal gjenspeile den lånerenteselskapene står overfor i markedet. Dette er i tråd med de prinsipper som Stortinget vedtok i forbindelse med gjeldsrentebegrensningsregelen for offentlig eide kraftforetak. jf skatteloven § 19 A-1 nr 2. samt Ot prp nr 23 (1995-96) og Innst O nr 62 (1995-96).

6.5.4.4 Inntektsføring når det beregnede minste gjeldsrentefradrag underskrides

Når det gjelder konsekvensen av at et selskaps faktiske renteutgifter er mindre enn det beregnede minste gjeldsrentefradrag. heter det i Innst O nr 81 (1995-96) side 17:

«Dersom selskapets renteutgifter ikke når opp til dette. skal selskapets eiere. i det forhold de har andeler i selskapet. inntektsføre resterende.»

Etter departementets oppfatning er det lite hensiktsmessig å gjennomføre inntektsføringen på aksjonærenes hender. da en slik løsning vil komplisere ligningsbehandlingen betraktelig. Departementet ser det som nødvendig at skatten ilegges selskapet. og foreslår at dette gjennomføres ved at selskapet gis et inntektstillegg tilsvarende differansen mellom beregnet gjeldsrentefradrag og faktiske gjeldsrenter. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 6.

Dette kan illustreres med følgende eksempel: Anta at et rederi innenfor ordningen har faktiske gjeldsrenter på 300. Dersom selskapets totalkapital er på 20 000 og normrenten settes til 5 pst. blir det beregnede minste gjeldsrentefradrag med en minste gjeldsgrad på 50 pst lik 0.5 x 20 000 x 0.05. dvs 500. Rederiet skal her inntektsføre 200. dvs differansen mellom beregnet gjeldsrentefradrag og faktiske gjeldsrenter.

Det kan reises spørsmål om den inntektsføring som skal finne sted dersom selskapets faktiske renteutgifter er mindre enn det beregnede minste gjeldsrentefradrag. bør kunne samordnes med beskatningen av netto finansposter for øvrig. jf avsnitt 6.5.3. Det kan her bemerkes at spørsmålet kun kommer på spissen dersom selskapet har netto finans kostnadersom kan redusere effekten av inntektstillegget .Det forhold at netto finanskostnader skal kunne fremføres til fradrag i senere års netto finansinntekter innebærer videre at spørsmålet om slik samordning kan skje kun får betydning for når inntekten skal periodiseres. En løsning der det beregnede inntektstillegget beskattes uavhengig av selskapets faktiske finansposter innebærer at en må operere med flere inntektsskattegrunnlag. Dette vil komplisere ligningsbehandlingen betraktelig. og departementet antar derfor at samordning bør kunne finne sted. Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 6 tredje punktum.

Departementet bemerker at selskapet skal inntektsføre hele forskjellen mellom det beregnede minste gjeldsrentefradrag og de faktiske renteutgifter. selv om det ved beregningen av netto finansinntekt bare innrømmes fradrag for en del av selskapets faktiske renteutgifter. Dette er nødvendig da hele beløpet vil være fradragsberettiget i annen inntekt på aksjonærenes hender.

6.5.5 Beskatning ved utdeling av utbytte

6.5.5.1 Innledning

Selskaper som faller inn under den særskilte ordningen med fritak for løpende inntektsbeskatning vil kun være skattepliktig for netto finansinntekter. Andre inntekter i selskapet. dvs inntekt fra skipsfartsvirksomheten. skal være skattefrie sålenge inntekten beholdes i selskapet. Skipsfartsinntekten skal beskattes på selskapets hånd ved utdeling av utbytte til aksjonærene.

Selskapet skal bare levere selvangivelse for den skattepliktige inntekten. Den inntekten som skal beskattes først ved utdeling til aksjonærene vil derfor ikke bli beregnet det enkelte år. Det regnskapsmessige resultatet skal likevel fastsettes etter de alminnelige reglene i regnskapsloven og aksjeloven. Grunnlaget for utbytteutdelinger vil derfor som utgangspunkt ikke påvirkes av de nye reglene om utsatt beskatning.

6.5.5.2 Vurderinger i Innst O nr 81 (1995-96)

I Innst O nr 81 (1995-96) uttaler medlemmene fra Senterpartiet. Høyre. Kristelig Folkeparti. Venstre og representanten Stephen Bråthen følgende om beskatning av aksjeutbytte:

«Disse medlemmer legger vekt på at lempningene i skattevilkårene er avgrenset til selve næringsvirksomheten. Disse medlemmer foreslår derfor at selskapets skipsfartsinntekt beskattes med 28 pst. ved utdeling av utbytte til aksjonærene. For at norske og utenlandske aksjonærer skal behandles skattemessig likt og for å hindre at norske aksjonærer flytter til utlandet for å ta ut skattefritt utbytte. foreslår disse medlemmer at utbyttet blir skattlagt på selskapets hånd.

Disse medlemmer foreslår videre at norske aksjonærer får et godtgjørelsesfradrag i utlignet skatt som svarer til selskapets skatt på det utdelte utbytte.»

Det ble også vedtatt et nytt åttende ledd i selskapsskatteloven § 1-6 som lyder:

«Så langt utbytte som avsettes i selskap som lignes etter reglene i skatteloven § 51 åttende ledd ikke er beskattet som alminnelig inntekt. skal selskapet inntektsføre et beløp svarende til det ubeskattede utbytte tillagt beregnet skatt av dette.»

Det fremgår av dette at utbytte skal beskattes på selskapets hånd. og at (de norske) aksjonærene skal godtgjøres den skatt som selskapet har betalt.

6.5.5.3 Departementets vurderinger og forslag

Selskaper som faller inn under ordningen er skattepliktig for netto finansinntekter. Inntekter som allerede er beskattet på selskapets hånd. skal ikke beskattes ytterligere ved utdeling av utbytte.

Skillet mellom beskattet og ubeskattet inntekt kan tenkes gjennomført på flere måter. En mulighet er å benytte det samme skillet mellom beskattet og ubeskattet inntekt som i reglene om korreksjonsskatt i selskapsskatteloven § 1-6. En annen mulighet er å opprette en konto for beskattet inntekt i selskapet.

En fordel ved å benytte reglene om korreksjonsskatt i selskapsskatteloven § 1-6 tilsvarende ved utbytteutdelinger. er at disse reglene allerede er innarbeidet. Reglene er imidertid relativt kompliserte. Det må legges til grunn at det i langt større utstrekning vil oppstå skatteplikt som følge av utdeling av ubeskattet inntekt for selskaper som omfattes av den særlige ordningen for skipsfartsbeskatning. enn det som er tilfelle for andre selskaper. Andre selskaper vil bare i liten utstrekning utdele ubeskattet inntekt. I mange tilfeller vil det være åpenbart. uten særskilt kontroll. at korreksjonsskatt ikke er aktuelt.

Ved innføringen av reglene i selskapsskatteloven § 1-6 ble det i Ot prp nr 82 (1993-94) vurdert om det burde føres en konto for skattlagt inntekt i selskapet. Dette ble imidlertid avvist. fordi en kom til at dette ville bli svært tungvint for selskapene og for ligningsmyndighetene. Dette må imidlertid ses på bakgrunn av at det da måtte føres en slik konto i ca 100 000 aksjeselskaper. Kontoen ville også måtte korrigeres årlig i disse 100 000 selskapene. også der det var åpenbart at korreksjonsskatt ikke var aktuelt.

I denne sammenheng dreier det seg om et relativt lite antall selskaper. hvor spørsmålet om beskatning på selskapets hånd ved utdeling av ubeskattet inntekt til aksjonærene er av avgjørende betydning. Departementet er derfor kommet til at det bør føres en konto over beskattet inntekt i selskaper som omfattes av den særskilte ordningen med skipsfartsbeskatning.

Det neste spørsmål som oppstår. er om det er beskattet eller ubeskattet inntekt som først utdeles som utbytte. Dette får også betydning for inntekter som er opptjent før selskapet trer inn i ordningen.

En mulighet kan være at utdelt utbytte anses tatt fra den ubeskattede inntekt først og deretter fra den beskattede inntekt. Dette vil imidlertid kreve særskilte. kompliserte hjelpeberegninger hvert år fordi en ved ligningen av selskapet ikke foretar en beregning av den inntekten som er fritatt for beskatning etter den særskilte ordningen.

Dersom utbytte skulle anses tatt fra ubeskattet inntekt først. måtte en derfor hvert år trekke saldoen på kontoen for beskattet inntekt fra selskapets totale egenkapital. Ved en slik hjelpebereging vil det være mulig å se om selskapet har ubeskattet inntekt. Eventuell utbytteutdeling skulle i såfall beskattes på selskapets hånd. inntil selskapet ikke lenger hadde ubeskattet inntekt. Når selskapet ikke lenger har ubeskattet inntekt etter en slik beregning. ville selskapet slippe beskatning ved utdeling av utbytte. En slik ordning vil være svært vanskelig å gjennomføre for skattyterne. og vil også være komplisert for ligningsmyndighetene.

En annen mulighet kunne være at utbytte anses tatt fra både ubeskattet og beskattet inntekt i selskapet. etter en forholdsmessig fordeling. En slik ordning ville imidlertid være enda mer komplisert å gjennomføre.

Enda en mulighet kan være at utdelt utbytte først anses tatt fra beskattede inntekter. Utbytte utdelt av beskattede inntekter fra før selskapet gikk over til ordningen vil i så fall gi rett til godtgjørelse uten særskilt inntektsføring. En slik regel kan imidlertid medføre at det kan bli store utbyttebetalinger fra eksisterende rederiselskaper de første årene etter at de trer inn i ordningen. Årsaken er at det ikke er noen skattekredittgevinst knyttet til å beholde allerede beskattet inntekt i rederiselskapet. mens det er en slik gevinst knyttet til ubeskattet inntekt.

I Innst O nr 81 (1995-96) er dette spørsmålet ikke drøftet. I selskapsskatteloven § 1-6 nytt åttende ledd er det bare bestemt at dersom inntekten som utbyttet kan henføres til. er inntekt som ikke er beskattet. skal det skje en inntektsføring ved utdeling av utbytte.

Departementet foreslår av praktiske grunner at utdelt utbytte anses utdelt av beskattet inntekt først. En slik løsning er også valgt for selskaper som lignes etter selskapsskatteloven kapittel 7. såkalte NOKUS-selskaper og ved utligning av korreksjonsskatt. Etter selskapsskatteloven § 7-8 er utdelt utbytte fra NOKUS-selskaper ikke skattepliktig i den utstrekning det samlede utbyttet ligger innenfor den samlede inntekt som er beskattet etter bestemmelsene i kapittel 7. Etter selskapsskatteloven § 1-6 er det først når selskapet ikke lenger har beskattet inntekt å utdele utbytte av. at det skal inntektsføre korreksjonsinntekt i forbindelse med utbytteutdelinger.

En slik løsning reiser særlige problemer hvor selskapet ikke er nystiftet ved inntreden i ordningen. Når selskapet ikke er nystiftet ved inntreden i ordningen. vil det normalt ha både beskattede og ubeskattede inntekter fra før overgangen til ordningen. Når beskattet inntekt anses utdelt først ved utdeling av utbytte. må det fastsettes hva som er beskattet og ubeskattet inntekt i selskapet ved inntreden i ordningen.

Dette antas mest hensiktsmessig å kunne skje etter de samme prinsippene som ligger til grunn for reglene om korreksjonsinntekt i selskapsskatteloven § 1-6. En slik beregning skal bare gjennomføres én gang. dvs ved inntreden i ordningen.

Dette innebærer at selskapets beskattede inntekt ved inntreden i ordningen beregnes med utgangspunkt i den ubeskattede inntekt i selskapet ved inntreden. De positive midlertidige forskjellene mellom de regnskapsmessige og skattemessige verdier gir generelt et uttrykk for selskapets ubeskattede inntekter.

I forbindelse med innføringen av korreksjonsskatt uttales om dette i Ot prp nr 82 (1993-94) på side 3:

«Når inntekter og utgifter periodiseres til forskjellig tidspunkt i resultatregnskapet i årsoppgjøret og ved ligningen oppstår det som kalles midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier. Dersom et selskap f.eks. skattemessig avskriver et driftsmiddel med et høyere beløp enn i regnskapet. representerer forskjellen mellom de to avskrivningsbeløpene en positiv midlertidig forskjell mellom skattemessige og regnskapsmessige verdier.

Skatteforpliktelsen som knytter seg til de positive midlertidige forskjellene kalles utsatt skatt. Resten av den midlertidige forskjellen inngår i selskapets egenkapital og kan kalles egenkapitalandelen av de midlertidige forskjellene mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier. også kalt ubeskattet kapital.»

Departementet foreslår at det ved beregningen av de netto positive midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. tas utgangspunkt i netto midlertidige forskjeller. slik de fremkommer i skjema for spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier (skjema RF-1217). Begrunnelsen for dette er at ikke hele den utsatte skattefordelen nødvendigvis er ført i balansen. Utsatt skattefordel skal bl a ikke føres i regnskapet dersom usikkerhet om fremtidig inntjening gjør det usikkert om skattefordelen vil bli reell i overskuelig fremtid. jf aksjeloven § 11-11 syvende ledd. Utsatt skattefordel oppstår f eks når en utgift periodiseres på et senere tidspunkt ved ligningen enn i resultatregnskapet i årsoppgjøret. Departementet er derfor av den oppfatning at en beregning av netto positive midlertidige forskjeller som tar utgangspunkt i netto midlertidige forskjeller slik de fremkommer av det særskilte regnskapsskjemaet RF-1217. vil gi et mer korrekt uttrykk for den ubeskattede inntekten i selskapet. Denne løsningen er også lagt til grunn ved beregningen av korreksjonsinntekt.

Når egenkapitalandelen av den ubeskattede inntekten i selskapet er beregnet. trekkes denne fra selskapets totale egenkapital for å komme frem til selskapets beskattede inntekter ved inntreden i ordningen.

Fra selskapets totale egenkapital må imidlertid også innbetalt aksjekapital og innbetalt overkurs fratrekkes. Innbetalt aksjekapital er beskattet på aksjonærenes hender og forutsettes derfor å svare til beskattet inntekt på selskapets hånd. som ikke kan utdeles uten at selskapet setter ned aksjekapitalen i tråd med reglene i aksjeloven. Innbetalt aksjekapital. herunder overkurs. kan derfor ikke utdeles som utbytte og skal derfor heller ikke medregnes ved beregningen av selskapets beskattede inntekter som kan utdeles som utbytte.

Den beskattede inntekten i selskapet som er beregnet som nevnt ovenfor. skal etter forslaget føres til en egen konto. På denne kontoen skal all beskattet inntekt i selskapet føres. Beregningen av slik beskattet inntekt blir derfor et av de forhold som må kontrolleres særskilt av ligningsmyndighetene ved inntreden i ordningen. Når selskapet er innenfor ordningen. skal beskattede netto finansinntekter føres inn på kontoen. Netto finansunderskudd kommer ikke til fradrag på kontoen for beskattede inntekter. men kan fremføres til fradrag i senere netto finansinntekter. Utbytte som utdeles skal komme til fradrag på kontoen.

Etter departementets forslag skal utbytte beskattes på selskapets hånd når og i den utstrekning kontoen for beskattet inntekt blir negativ.

Utbytte skal inntektsføres på selskapets hånd i det året det avsettes til utbytte i årsoppgjøret. Dersom det i løpet av inntektsåret utdeles utbytte som overstiger fjorårets avsetning til utbytte skal slikt utbytte inntektsføres i dette året.

Det neste spørsmål som oppstår er hvordan den skattepliktige inntekt skal beregnes på selskapets hånd ved utdeling av ubeskattet inntekt.

I nytt åttende ledd i selskapsskatteloven § 1-6 er det bestemt at det er ubeskattet utbytte tillagt beregnet skatt av dette som skal inntektsføres på selskapets hånd ved utdeling av inntekt som ikke tidligere er beskattet på selskapets hånd. Det forutsettes dermed at det skal benyttes en «bruttometode» ved beregning av selskapets skatt.

Den metoden som er valgt for beregning av selskapets skatt innebærer at selskaper ved utdeling av et utbytte på 72. skal inntektsføre 72 og i tillegg 28 som er den skatt som faller på dette utbyttet. Selskapets skattepliktige inntekt blir dermed 100 og skatten blir 28. Slik likestilles selskapet med selskaper som betaler ordinær inntektsskatt. som må inntektsføre 100 for å kunne utdele 72 i utbytte.

Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 3. 4 og 5.

6.6 Tonnasjeskatt

6.6.1 Innledning

I ny § 7 a i lov av 19. juni 1964 nr 20 om måling av fartøyer er det inntatt en bestemmelse om at det skal svares en tonnasjeskatt for fartøyer som omfattes av det nye skattesystemet for rederiselskaper. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«For fartøyer som kommer inn under skatteloven § 51 åttende ledd skal det svares en årlig avgift til staten beregnet av nettotonnasje. Avgiften settes til pr. dag pr. skip:

For de første 1 000 nettotonn svares ingen avgift.

Deretter

NOK 18 pr. 1 000 nettotonn opp til 10 000 nettotonn. deretter

NOK 12 pr. 1 000 nettotonn opp til 25 000 nettotonn. deretter

NOK 6 pr. 1 000 nettotonn.

Kongen gir nærmere forskrifter om gjennomføringen av denne paragraf.»

6.6.2 Vurderinger i Innst O nr 81 (1995-96)

Det er ikke uttalt noe om bakgrunnen for innføringen av tonnasjeskatten i Innst O nr 81 (1995-96). I motsetning til det som gjelder i Nederland. skal selskapets inntekt beskattes fullt ut som alminnelig inntekt ved utdeling av utbytte. I Innst O nr 81 (1995-96) er det uttalt bl a følgende på s 14 og 15 om forslaget om å innføre en tonnasjeskatt:

«I tillegg ilegges rederiene en tonnasjeavgift som beregnes i forhold til skipets tonnasje og antall dager skipet er i drift.

...

Dette opplegget vil innebære et antatt proveny på 65-90 mill kroner.

Disse medlemmer ser det som ønskelig at tonnasjeavgiften miljødifferensieres.»

På bakgrunn av disse uttalelsene antar departementet at forutsetningen til medlemmene fra Senterpartiet. Høyre. Kristelig Folkeparti. Venstre og representanten Stephen Bråthen er at selskaper som er omfattet av ordningen skal ilegges en viss skatt uavhengig av om selskapet har inntekt og uavhengig av om det skjer uttak fra selskapet. Det legges også til grunn at tonnasjeskatten om mulig utformes på en slik måte at den gir incentiv til mer miljøvennlige skip.

6.6.3 Departementets vurderinger og forslag

6.6.3.1 Innledning

På bakgrunn av uttalelser fra medlemmene fra Senterpartiet. Høyre. Kristelig Folkeparti. Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) og den vedtatte lovtekst. legger departementet til grunn at tonnasjeskatten skal være en skatt til staten beregnet på selskapets nettotonnasje. Tonnasjeskatten skal fastsettes uavhengig av om selskapet har inntekt. Departementet legger derfor til grunn at skatten ikke skal anses som inntektsskatt. men i stedet være en ren objektskatt som ilegges eieren av skipet. Etter departementets vurdering bør tonnasjeskatten betegnes som skatt og ikke som avgift. når den er en del av et inntektsskattesystem. Etter Grunnloven § 75 bokstav a skal skatte- og avgiftspålegg ikke gjelde utover 31. desember i det neste påfølgende år. Dette innebærer at satsene for tonnasjeskatt må inntas i Stortingets årlige skattevedtak.

6.6.3.2 Beregningsgrunnlaget for tonnasjeskatt

Det fremgår av § 7 a i lov om måling av fartøyer at tonnasjeskatten skal beregnes av nettotonnasje av hvert skip pr dag. I Innst O nr 81 er det på s 14 uttalt at den skal beregnes på grunnlag av antall dager skipet er i «drift».

Etter departementets vurdering er det av ligningsadministrative årsaker mer hensiktsmessig om tonnasjeskatten beregnes pr dag selskapet eier det aktuelle skipet. Det innebærer at det ikke gis fradrag i tonnasjeskatten for den tiden skipet ikke er i drift grunnet vedlikehold mv. Det vil være administrativt svært krevende for ligningsmyndighetene å etterprøve hvor mange dager et skip faktisk har vært i drift. Det kan også oppstå uklare grensetilfeller mht hva som ligger i begrepet «drift». Departementet antar for øvrig at de provenymessige konsekvensene for rederiene av at tonnasjeskatten beregnes etter antall dager skipet eies fremfor antall dager det er i drift vil være relativt små. jf den lave satsen som er lagt til grunn i vedtaket.

Departementet foreslår på bakgrunn av dette at tonnasjeskatten beregnes på grunnlag av antall dager skipet har vært innenfor det særskilte skatteregimet i inntektsåret. Ved erverv av skip innenfor ordningen foreslås det at det skal svares tonnasjeskatt fra leveringstidspunktet (tilsvarende det tidspunkt et driftsmiddel anses ervervet i forhold til avskrivningsreglene. jf skatteloven § 44 A-3). Ved salg av skip mv foreslås det at tonnasjeskatt skal svares frem til realisasjonstidspunktet. forutsatt at skattyter oppfyller vilkårene for ligning etter særreglene i realisasjonsåret.

6.6.3.3 Nivået på tonnasjeskatten

Det er ikke gitt noen nærmere begrunnelse for nivået på tonnasjeskatten i Innst O nr 81 (1995-96). utover den generelle begrunnelsen om at det nye skattesystemet skal gi norske rederier konkurransedyktige rammevilkår.

I tabell 6.6.3 nedenfor er det gjort anslag for årlig tonnasjeskatt etter hhv det norske og det nederlandske tonnasjeskattesystemet for noen type eksempler på skip som kan falle inn under den norske ordningen. Det er lagt til grunn at skipene er innenfor ordningen gjennom hele inntektsåret (365 dager). Typeeksemplene er valgt for å illustrere effekten av tonnasjeskatten på noen former for skip som det er vanlig at norske redere eier.

Eksemplene illustrerer at den årlige tonnasjeskatten pr skip både i Norge og i Nederland kan bli relativt lav. Eksemplene viser også at den norske skatten er noe lavere enn i det nederlandske systemet. Et rederi som i stor grad eier et typisk supplyskip eller stykkgodsskip som faller inn under ordningen, vil f eks ikke betale tonnasjeskatt i det hele tatt. Eksemplene illustrerer også at tonnasjeskatten faller relativt sett med skipenes størrelse.

6.6.3.4 Miljødifferensiering av tonnasjeskatten

I Innst O nr 81 (1995-96) gir medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen uttrykk for at det er ønskelig at tonnasjeskatten miljødifferensieres.

Norge arbeider allerede i dag med å øke miljøsikkerheten i internasjonal skipsfart generelt og i norske farvann spesielt. Som påpekt i St meld nr 28 (1995-96) Hvor fartøy flyte kan... De maritime næringer, har Norge bl a tatt initiativ til en diskusjon om innføring av et miljøindekseringssystem i miljøvernkomiteen til FNs sjøfartsorganisasjon IMO. Sentrale elementer i disse drøftingene dreier seg om en differensiering av forsikringspremier og havnestatsavgifter basert på internasjonalt aksepterte sikkerhets- og miljøindekseringssystemer. Dersom et slikt system etableres, vil det medføre en belønning for de rederier som holder en høy miljømessig standard. Det norske prosjektet er planlagt avsluttet i 1996 og kan tas opp til drøfting i IMOs miljøvernkomite i 1997.

Av St meld nr 28 (1995-96) side 59 (avsnitt 5.7) fremgår det videre at Utenriksdepartementet nedsatte en tverrdepartemental arbeidsgruppe som så på problemer som lavstandardskip påfører norske myndigheter. Formålet var bl a å finne fram til tiltak som kan sikre at skip som er lavstandard eller som drives av eiere, redere eller befraktere som ikke overholder norske lover og regler holder seg borte fra norske havner og farvann. Utredningen fra arbeidsgruppen inneholdt forslag om en rekke tiltak, og Regjeringen har vedtatt å følge opp utredningen.

En miljødifferensiering av tonnasjeskatten kan isolert sett gjøre det mer lønnsomt for rederier som faller inn under den norske tonnasjeskatteordningen å anskaffe mer miljøvennlige skip. Som påpekt i innstillingen fra finanskomiteen, er det imidlertid vanskelig å finne fram til praktikable og allment aksepterte kriterier som kan ligge til grunn for en slik differensiering. Selv om det skulle være mulig å etablere slike kriterier, må gevinstene ved en eventuell miljødifferensiering avveies mot de administrative merkostnadene knyttet til å iverksette et slikt system. Det må dessuten anses som lite trolig at en miljødifferensiering av tonnasjeskatten i praksis i særlig grad vil påvirke rederienes beslutninger knyttet til valg av skip. Årsaken er at besparelsen i form av redusert tonnasjeskatt normalt vil være liten ved de skattesatsene som er vedtatt (jf tabell 6.4.1), sammenlignet med merkostnadene for rederiene knyttet til å anskaffe seg skip som oppfyller miljøkriteriene.

Doble skrog er neppe et egnet kriterium i denne sammenheng, bl a fordi dette kriteriet bare er aktuelt for tankskip. De fleste nye tankskip bygges dessuten uansett med doble skrog som følge av den nye amerikanske oljesølslovgivningen. Skipenes faktiske standard synes heller ikke å være et egnet kriterium, bl a fordi det er uklart hvilke indikatorer som må være oppfylt for at skipets faktiske standard skal være tilstrekkelig god. Det vil dessuten være administrativt svært krevende å håndheve et slikt system. En differensiering etter skipenes alder er på en annen side et svært sjablonmessig kriterium. Selv om nye skip, som påpekt i finanskomiteens innstilling, trolig i gjennomsnitt oppfyller strengere tekniske standarder og miljøkrav bedre enn eldre skip, er det ingen entydig sammenheng. Eldre, godt vedlikeholdte skip kan ha en høyere teknisk standard enn et relativt nytt skip som ikke er så godt vedlikeholdt. Det er heller ikke åpenbart at det alltid stilles høyere krav til teknisk standard og miljøsikkerhet ved bygging av nye skip, enn det som ble lagt til grunn ved bygging av eldre skip. Videre er det liten grunn til å tro at besparelsen i form av redusert tonnasjeskatt gitt de vedtatte skattessatsene, er tilstrekkelig til å kompensere for merkostnadene knyttet til å erverve nye skip med høy miljømessig standard til erstatning for de eldre. Selv i de tilfeller besparelsen er tilstrekkelig høy, kan en differensiering etter alder innebære at et rederi får skattemessige motiver til å kjøpe nye skip fremfor å vedlikeholde eldre skip, uten at dette alltid vil medføre en miljøgevinst.

Departementet vil peke på at det lave nivået på tonnasjeskatten innebærer at en miljødifferensiering neppe vil påvirke rederienes beslutninger i særlig grad. Departementet vil på denne bakgrunn anbefale at det foreløpig ikke innføres en miljødifferensiert tonnasjeskatt. En slik differensiering kan bli vurdert senere i lys av en eventuell avklaring av hvilke kriterier som bør legges til grunn for en miljødifferensiering av tonnasjeskatten. Et slikt tiltak bør imidlertid etter departementets vurdering også vurderes i sammenheng med eventuelle andre miljøtiltak på dette området.

6.6.3.5 Lovteknisk utforming

Som nevnt er reglene om tonnasjeskatt inntatt i lov om måling av fartøyer. Etter departementets vurdering bør ikke en skatt, som er en konsekvens av at selskapets inntekt beskattes etter særskilte regler, ha grunnlag i en lov med et helt annet formål. Departementet foreslår derfor at grunnlaget for tonnasjeskatten inntas i skatteloven § 51 A, slik at reglene blir mest mulig samlet. Det forhold at tonnasjeskatten ikke er en inntekts- eller formuesskatt, taler etter departementets vurdering ikke mot en slik løsning, så lenge skatten er en del av et inntektsskattesystem.

Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-7.

Det fremgår av Grunnloven § 75 bokstav a at det tilkommer Stortinget:

«... at paalægge skatter, afgifter, Told og andre offentlige Byrder, som dog ikke gjælde udover 31 Desember i det næst paafølgende Aar, medmindre de af et nyt Storting udtrykkelig fornyes ....»

Departementet foreslår på bakgrunn av dette at satsene for tonnasjeskatt inntas i Stortingets skattevedtak. Det vises til St prp nr 1 Tillegg nr 2 (1996-97) med forslag til endringer i Stortingets skattevedtak for inntektsåret 1996 og utkast til vedtak for inntektsåret 1997.

6.7 Beskatning av aksjonærene

6.7.1 Innledning

Som nevnt i avsnitt 6.5.5 vil utdeling av utbytte utløse skatteplikt på selskapets hånd. Departementet drøfter i avsnitt 6.7.2 hvordan utdelt utbytte skal behandles på aksjonærens hånd.

Skatteplikt ved realisasjon av aksjer reiser flere problemer i forhold til det vedtatte regelverk. For det første oppstår det spørsmål om hvordan RISK-metoden skal gjennomføres, se avsnitt 6.7.3. Videre oppstår det problemer ved likvidasjon, hvor utlendinger kan ta ut ubeskattet inntekt fra selskapet uten at det skjer noen beskatning på selskapets hånd, se avsnitt 6.7.4. Forslaget om skatteplikt for urealisert aksjegevinst ved utflytting i Stortingets retningslinjer, reiser også flere problemstillinger, se avsnitt 6.7.5.

I avsnitt 6.7.6 er det drøftet behov for endringer som oppstår ved at delingsmodellen er vedtatt ikke å gjelde for selskaper som er omfattet av det nye skattesystemet.

6.7.2 Aksjeutbytte

6.7.2.1 Aksjonær hjemmehørende i Norge

I sine retningslinjer til departementet i Innst O nr 81 (1995-96) har medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen lagt til grunn at:

«Aksjonærene har rett til godtgjørelse i lovlig utdelt utbytte i den utstrekning dette er beskattet i selskapet.»

Det følger av det ovennevnte at alt utbytte som utdeles vil være beskattet på selskapets hånd, enten som ordinær inntekt fra før inntreden i ordningen, som netto finansinntekt eller i forbindelse med utbytteutdelinger.

Aksjonær som mottar utbytte fra selskapet skal derfor ha godtgjørelse for den skatt selskapet har betalt, for å unngå dobbeltbeskatning.

Ved beregning av godtgjørelsen på aksjonærens hånd antas det at de alminnelige regler om godtgjørelse i selskapssskatteloven kapittel 3 kan anvendes. Det gis der anvisning på en «nettometode» ved beregningen av godtgjørelsen. Dette innebærer at aksjonæren kun skal inntektsføre mottatt utbytte fra selskapet og at han skal godtgjøres den skatt som faller på dette utbytte på hans hånd. Selv om det benyttes en «bruttometode» ved beregningen av skatten på selskapets hånd, vil dette ikke gi noe annet resultat enn det som følger av de alminnelige reglene hvor selskapet først beskattes for alminnelig inntekt og aksjonæren får godtgjørelse etter en nettometode. Hovedsaken er at aksjonæren ikke skal betale skatt av det utbytte han mottar fra selskapet.

Departementet legger derfor til grunn at de alminnelige reglene om godtgjørelse i selskapsskatteloven kapittel 3 kommer til anvendelse ved beskatning av aksjonær som mottar utbytte fra selskaper som omfattes av den særlige ordningen.

6.7.2.2 Aksjonær hjemmehørende i utlandet

Utbytte som er utdelt til utenlandsk aksjonær vil være beskattet på selskapets hånd, jf ovenfor. Ved utdeling av utbytte til utenlandsk aksjonær skal det i tillegg beregnes kildeskatt etter selskapsskatteloven § 3-5. Dette medfører at utbyttet beskattes både på selskapets hånd og på den utenlandske aksjonærens hånd. Dette er imidlertid i samsvar med det som gjelder for de tilfellene hvor utenlandske aksjonærer mottar utbytte fra aksjeselskaper som lignes etter de alminnelige reglene. Satsen for kildeskatt er 25 pst eller den sats som bestemmes i skatteavtale med det land hvor aksjonæren er hjemmehørende, jf Stortingets skattevedtak § 3-2 siste ledd.

Departementet foreslår derfor ingen særregler for utbytteutdelinger fra selskaper som omfattes av den særlige ordningen, til utenlandsk aksjonær.

6.7.3 Aksjegevinster og -tap

6.7.3.1 Innledning

Det er ikke vedtatt særskilte regler om gevinstbeskatning ved realisasjon av aksjer. I Innst O nr 81 (1995-96) legger medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen til grunn at RISK-reglene skal anvendes på vanlig måte. Departementet antar på denne bakgrunn at gevinst ved realisasjon av aksje i selskapet skal være skattepliktig og tap tilsvarende fradragsberettiget, jf selskapskatteloven kapittel 5. På enkelte punkter oppstår det likevel behov for særregler som følge av at selskapets overskudd ikke er gjenstand for løpende beskatning etter de ordinære reglene.

6.7.3.2 Inngangsverdi ved overgang til ordningen

Det er forutsatt at overgang til det nye skattesystemet ikke skal utløse skatteplikt. Dette innebærer at det ikke vil skje noen gevinstbeskatning av aksjonærene i selskapet ved overgangen. Det innebærer også at aksjonærene tar med seg historisk kostpris og akkumulert RISK-beløp fra tidligere år.

Det foreslås i avsnitt 6.8.2 at selskaper som trer inn i ordningen f o m inntektsåret 1998, skal inntektsføre meravskrivninger på skip. Dette inntektsoppgjøret innebærer at aksjenes inngangsverdi skal oppreguleres med det inntektsførte beløpet, fratrukket skatten på dette.

Eventuelt fremførbart underskudd på selskapets hånd er forutsatt å bortfalle ved inntreden i ordningen. Fremførbart underskudd vil bli hensyntatt ved inntreden i ordningen gjennom reglene om fastsettelse av konto for beskattet inntekt, jf avsnitt 6.5.5.3. Det fremførbare underskuddet kan dermed ikke føres til fradrag i senere års skattepliktig inntekt etter skatteloven § 53. Dette må imidlertid ses i sammenheng med at utgangspunktet for beregningen av selskapets grunn-RISK er «årets skattepliktige inntekt», jf selskapsskatteloven § 5-5 nr 2 annet punktum. Er det skattemessige resultat negativt, blir utgangspunktet for beregningen av RISK-beløpet lik null. Et skattemessig underskudd får først betydning for RISK-reguleringen dersom det kommer til fradrag mot senere skattepliktige overskudd. Ved en senere aksjerealisasjon vil altså eventuelle fremførbare underskudd som har bortfalt ved inntreden i ordningen indirekte komme til fradrag hos aksjonærene gjennom tilsvarende større akkumulert RISK.

En eventuell saldo på gevinst- og tapskonto er også forutsatt å falle bort ved inntreden i ordningen (men vil komme til beskatning ved uttreden, se avsnitt 6.9.3). Slik saldo er ikke reflektert i aksjonærenes akkumulerte RISK ved inntreden i ordningen. Ved realisasjon av aksjer før selskapet eventuelt trer ut av ordningen vil negativ/positiv saldo indirekte komme til fradrag/beskatning hos aksjonærene gjennom tilsvarende høyere/lavere RISK-beløp. Dersom selskapet trer ut av særordningen, er det foreslått at det skal skje et gevinst-/tapsoppgjør på selskapets hånd. I dette tilfelle vil saldo på gevinst- og tapskonto ved inntreden bli hensyntatt gjennom RISK-reglene, se avsnitt 6.9.3.

6.7.3.3 Fastsettelse av årlig RISK-beløp

Det er som nevnt forutsatt at RISK-metoden skal anvendes på vanlig måte for selskaper som omfattes av ordningen. RISK-reglene innebærer at aksjens inngangsverdi skal opp- eller nedreguleres med endring i selskapets skattlagte kapital for det tidsrommet aksjonæren har eiet aksjen, jf selskapsskatteloven § 5-5 nr 1.

Utgangspunktet for fastsettelsen av det årlige RISK-beløp er selskapets skattepliktige inntekt, jf selskapsskatteloven § 5-5 nr 2 annet punktum. Med skattepliktig inntekt menes inntekt som er skattepliktig etter reglene i skatteloven kapittel 3. Dette innebærer at det kun er den del av rederiselskapets inntekt som beskattes som alminnelig inntekt, som vil gi grunnlag for RISK-regulering.

I et selskap som omfattes av ordningen vil det være to former for inntekt som vil gi grunnlag for RISK-regulering. Det vil for det første være netto finansinntekter, se avsnitt 6.5.3. Videre vil inntektsføring på selskapets hånd ved utbytteutdeling gi grunnlag for RISK-regulering, se avsnitt 6.5.5.

På bakgrunn av forutsetningen om at RISK-metoden skal gjelde på « vanlig måte», legger departementet til grunn at det som ellers bare er skatt utlignet på selskapets alminnelige inntekt som skal komme til fradrag ved fastsettelsen av RISK-beløpet.

Tonnasjeskatten beregnes ikke på grunnlag av noen inntekt, og den vil dermed ikke gi grunnlag for RISK-regulering av aksjenes inngangsverdi.

For selskaper innenfor ordningen vil årets skattepliktige inntekt i utgangspunktet være skattepliktig finansinntekt fastsatt etter reglene i skatteloven § 51 A-6. Dersom finanskostnadene i ett år blir høyere enn finansinntektene, blir utgangspunktet for beregningen av RISK-beløpet i dette året lik null. Et slikt underskudd vil imidlertid kunne fremføres til fradrag i senere års skattepliktig finansinntekt etter de samme reglene som gjelder for fremføring av underskudd ellers, jf skatteloven § 53. Det innebærer at underskuddet først vil påvirke RISK-beløpet i det år det kommer til fradrag i finansinntekt.

Ved beregningen av det årlige RISK-beløp skal det gjøres fradrag for avsatt utbytte. Eventuell differanse mellom avsatt utbytte ved foregående årsoppgjør og besluttet utdelt utbytte i inntektsåret skal medregnes som endring i selskapets skattlagte kapital i inntektsåret. All utbytteutdeling skal tas i betraktning ved beregningen av grunn-RISK. Dette gjelder også utdeling av kapital som i utgangspunktet er opptjent skattefritt mens selskapet har vært i ordningen, men som kommer til beskatning ved utdeling til aksjonærene. Bakgrunnen for dette er at inntektsføringen på selskapets hånd ved utdeling til aksjonærene, inngår i årets skattepliktige inntekt ved beregningen av RISK-beløpet.

De ovennevnte løsninger følger av en tolkning av den gjeldende ordlyd i selskapsskatteloven kapittel 5. Departementet ser derfor ikke at det foreligger behov for utfyllende presiseringer eller endringer når det gjelder RISK-beregningen for aksjer i selskaper innenfor ordningen.

6.7.4 Skatteplikt ved likvidasjon av selskap og innløsning av enkeltaksje

6.7.4.1 Innledning

Ved full likvidasjon av aksjeselskaper fordeles etter de ordinære reglene selskapets netto formue mellom aksjonærene mot at disse oppgir aksjene i selskapet. Selskapet kan også innløse enkeltaksjer (partiell/delvis likvidasjon). Vederlaget til den innløsende aksjonær vil da normalt bestå av pålydende med tillegg av eventuell merutbetaling fra selskapets frie egenkapital.

Hel og delvis likvidasjon behandles skattemessig som realisasjon av aksjene. Når aksjer i selskaper innenfor den særskilte skatteordningen realiseres på denne måten, kan det oppstå særskilte skattemessige problemer som ikke gjør seg gjeldende ved andre former for aksjerealisasjon. Dette skyldes at aksjonærene mottar vederlag fra selskapet når aksjene realiseres ved hel eller delvis likvidasjon av selskapet, noe som ikke er tilfelle når aksjer realiseres på andre måter. Disse problemene gjør seg heller ikke gjeldende ved utbetaling etter nedskrivning av aksjenes pålydende, da slik utbetaling behandles etter utbyttereglene i selskapsskatteloven kapittel 3.

6.7.4.2 Full likvidasjon av selskap innenfor ordningen

Det fremgår av selskapsskatteloven § 3-2 nr 2 annet punktum at utdeling ved likvidasjon av selskaper ikke er å anse som utbytte i skattemessig sammenheng. Likvidasjon skal behandles som realisasjon av aksjene, jf selskapsskatteloven § 5-8 nr 1. For norske aksjonærer blir gevinst eller tap ved likvidasjonen henholdsvis skattpliktig eller fradragsberettiget etter reglene i selskapsskatteloven kapittel 5. Gevinsten eller tapet beregnes som differansen mellom likvidasjonsutbetalingen og aksjonærenes historiske kostpris, korrigert for RISK-beløp tilordnet den enkelte aksje. Utenlandske aksjonærer i norske aksjeselskaper er ikke skattepliktig til Norge for eventuell gevinst ved likvidasjon av selskapet, da de heller ikke er skattepliktige til Norge for gevinster ved ordinært salg av aksjer. Skatteplikten ved utflytting etter skatteloven § 15 første ledd bokstav e er et unntak fra dette.

For selskaper som beskattes etter de alminnelige reglene, vil likvidasjonsutbyttet i liten utstrekning bestå av ubeskattet inntekt. Før nettoformuen beregnes og fordeles mellom aksjonærene, skal selskapet gjøre opp skatteposisjoner etter reglene i skatteloven § 44 A-10 første og annet ledd. Velger selskapet å selge aktiva for å dele ut kontanter til aksjonærene, blir det beregnet skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap etter de alminnelige regler. Dersom det foretas naturalutdeling til aksjonærene, kan reglene om uttaksbeskatning i skatteloven § 42 første ledd tredje til femte punktum komme til anvendelse.

For rederiaksjeselskaper som er fritatt for ordinær skatteplikt for inntekter av skipsfartsvirksomheten etter den særskilte ordningen, vil dette stille seg annerledes. I slike selskaper kan en relativt stor andel av nettoformuen som fordeles til aksjonærene ved likvidasjonen bestå av ubeskattet inntekt. Ved likvidasjonsutdeling til norske aksjonærer sikrer RISK-metoden at utbetalingen beskattes på aksjonærens hånd i den grad den består av ubeskattet inntekt. Som nevnt er ikke utenlandske aksjonærer skattepliktig til Norge for gevinst ved realisasjon av aksjer. Dette innebærer at utenlandske aksjonærer kan motta ubeskattet inntekt ved likvidasjon av selskapet, uten at inntekten kommer til beskatning i Norge.

Det følger av formålet med ordningen og lovforarbeidene at skattefritaket for rederiaksjeselskaper innenfor ordningen skal være betinget av at overskuddet beholdes i rederivirksomheten. Denne forutsetningen er ikke oppfylt når det kan utdeles ubeskattet inntekt, uten at inntekten beskattes på selskapets hånd. Muligheten til å foreta skattefrie utdelinger av ubeskattet inntekt til utenlandske aksjonærer ved likvidasjon, kan gi norske aksjonærer incentiver til å flytte ut før selskapet likvideres.

Departementet foreslår derfor at det gis regler som hindrer skattefri utdeling av ubeskattet inntekt til utenlandske aksjonærer ved likvidasjon av rederiaksjeselskaper innenfor ordningen, ved at likvidasjon anses som uttreden av ordningen, som utløser beskatning på selskapets hånd. Departementets forslag gjelder uten hensyn til om selskapets aksjonærer er norske eller utenlandske skattytere. RISK-reglene vil motvirke dobbeltbeskatning av de norske aksjonærene ved innløsning av aksjene.

Etter departementets forslag bør likvidasjon dermed ikke gjennomføres uten at selskapets ubeskattede inntekt kommer til beskatning etter reglene som gjelder ved uttreden. Ved uttredenen vil også ubeskattet inntekt fra før selskapet trådte inn i ordningen bli beskattet.

Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-8 nr 1 c.

6.7.4.3 Innløsning av enkeltaksjer i selskap innenfor ordningen

Innløsning av enkeltaksjer (delvis/partiell likvidasjon) anses ikke som utbytteutdeling i skattemessig sammenheng. Innløsningen skal skattemessig behandles som realisasjon av aksjene, jf selskapsskatteloven § 5-8 nr 1. Beskatningen av de innløsende aksjonærene blir som ved full likvidasjon, jf avsnitt 6.7.4.2. Derved er det også ved partiell likvidasjon en mulighet for at inntekt som er opptjent skattefritt innenfor ordningen kan deles ut uten å bli beskattet.

Etter departementets vurdering bryter også dette med forutsetningen i Innst O nr 81 (1995-96) om at fritaket for løpende inntektsbeskatning for selskaper innenfor ordningen skal være betinget av at inntekt beholdes i rederivirksomheten. Departementet har derfor vurdert metoder for å hindre at ubeskattet inntekt skal kunne utdeles skattefritt ved innløsning av aksje.

En mulig fremgangsmåte er å legge til grunn at hele selskapet må tre ut av ordningen dersom det innløser aksjer, på tilsvarende måte som det er foreslått ved full likvidasjon av selskapet. Det kan imidlertid være grunner for å foreta innløsning av aksjer ut over skattemessige hensyn. Dersom selskapet må tre ut av ordningen som en følge av innløsningen, vil dette kunne blokkere for disposisjoner som ellers er bedriftsøkonomiske ønskelige. Departementet anser det derfor som lite aktuelt å betrakte innløsning av aksje som en bristende forutsetning for selskapets adgang til å være i ordningen.

Et alternativ er å anse innløsning av enkeltaksjer som en partiell uttreden av ordningen. Med en slik tilnærming vil innløsningen utløse beskatning av en så stor del av selskapets ubeskattede inntekt som svarer til andelen av aksjer som innløses. På aksjonærens hånd behandles innløsningen som realisasjon på vanlig måte. En ulempe med denne fremgangsmåten er at selskapets skatteplikt fastsettes på grunnlag av andelen av aksjer som innløses, uavhengig av hvor mye ubeskattet inntekt som faktisk utdeles ved innløsningen. Det kan også anføres tungtveiende praktiske hensyn mot en metode som forutsetter at selskapet verdsettes når aksjer innløses. Departementet vil derfor heller ikke anbefale å betrakte innløsning av aksje som en partiell uttreden.

Et tredje alternativ er å hindre utdeling av ubeskattet overskudd ved innløsning av aksje i selskaper innenfor ordningen, ved å behandle utdelingen etter reglene som gjelder ved utdeling av utbytte. Utdelingen vil da utløse plikt for selskapet til å inntektsføre et skattepliktig beløp tilsvarende den del av utdelingen som består av ubeskattet inntekt, tillagt en beregnet skatt av dette. At den ubeskattede del av utdelingen kommer til beskatning på selskapets hånd er nettopp begrunnet med at utenlandske aksjonærer ikke har alminnelig skatteplikt til Norge, jf medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) s 15:

«Disse medlemmer legger vekt på at lempningene i skattevilkårene er avgrenset til selve næringsvirksomheten. Disse medlemmer foreslår derfor at selskapets skipsfartsinntekt beskattes med 28 pst. ved utdeling av utbytte til aksjonærene. For at norske og utenlandske aksjonærer skal behandles skattemessig likt og for å hindre at norske aksjonærer flytter til utlandet for å ta ut skattefritt utbytte, foreslår disse medlemmer at utbyttet blir skattlagt på selskapets hånd.«

Ved beregningen av selskapets skatteplikt ved utbytteutdelingen, antar departementet at selskapets konto for beskattet inntekt bare kan belastes for en så stor del av utdelingen som svarer til eierandelen av aksjene som innløses. Forøvrig må den utdelte kapital trekkes fra selskapets ubeskattede inntekt. Unntak fra dette må imidlertid oppstilles når alle aksjonærene innløser en forholdsmessig andel av aksjepostene i selskapet, slik at eierstrukturen ikke endrer seg. I slike tilfeller kan all beskattet inntekt i selskapet deles ut ved innløsningen.

Vederlaget for aksjene som innløses vil normalt fastsettes til en forholdsmessig andel av selskapets verdi, slik at verdien av de gjenværende aksjene ikke endres. Ved beregningen av selskapets verdi må det gjøres fradrag for selskapets ulike forpliktelser, herunder skatteplikten som oppstår ved utdeling av ubeskattet inntekt. Dette innebærer at aksjonærer som mottar ubeskattet inntekt ved innløsning av enkeltaksjer, blir belastet for en forholdsmessig andel av skatteplikten som utløses på selskapets hånd.

Dersom utdeling ved innløsning av enkeltaksje skal følge de samme regler som gjelder for utbytte, reguleres den skattemessige behandling på aksjonærenes hånd av selskapsskatteloven kapittel 3. Norske aksjonærer blir skattepliktige for den del av utdelingen som ikke er tilbakebetaling av tidligere innbetalt aksjekapital, herunder overkurs. Er utdelingen lovlig utdelt, vil aksjonærene få rett til fradrag for godtgjørelse i utlignet skatt. Dette innebærer at utdelingen reelt sett blir skattefri på aksjonærenes hånd. Utenlandske aksjonærer blir ilagt kildeskatt fastsatt etter selskapsskatteloven § 3-5 og eventuell skatteavtale med aksjonærens hjemland.

På denne bakgrunn foreslår departementet at utdeling ved innløsning av enkeltaksje i selskaper innenfor ordningen, skattemessig skal behandles etter de samme regler som gjelder for utbytteutdelinger.

Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-6 nr 4 c og § 51 A-9 nr 3.

6.7.5 Opphør av skatteplikt til Norge

For å hindre at norske aksjonærer flytter ut før aksjene selges for å slippe skatt på aksjegevinster, er det i Innst O nr 81 (1995-96) på s 15 forutsatt at ubeskattede inntekter i selskapet kommer til beskatning på aksjonærens hånd ved en eventuell utflytning. Gevinsten skal settes til differansen mellom aksjonærens forholdsmessige andel av selskapets bokførte egenkapital på utflyttingstidspunktet og inngangsverdien på aksjene beregnet etter reglene i selskapsskatteloven kapittel 5. Det er ikke vedtatt noen lovtekst på dette punktet. Det er forutsatt at departementet skal utforme forslag til nødvendige lovbestemmelser.

Departementet er i utgangspunktet enig i at det bør skje en beskatning av latent skattepliktig gevinst på aksjer ved opphør av aksjonærens skatteplikt til Norge, når selskapet i det alt vesentligste er fritatt fra overskuddsbeskatning. De kriterier for beregning av skattepliktig gevinst som er anvist i Innst O nr 81 (1995-96) reiser imidlertid betydelige problemer. Etter departementets vurdering er kriteriet bokført (balanseført) egenkapital lite egnet ved fastsettelse av skattepliktig gevinst. Årsaken til det er at et selskaps balanseførte verdier i meget varierende grad gir uttrykk for markedsverdien av selskapets aksjer. Dette har igjen sammenheng med at balanseførte verdier ikke nødvendigvis gir uttrykk for omsetningsverdien på selskapets aktiva (særlig driftsmidler). I en viss utstrekning vil det være direkte i strid med regnskapslovgivningen å anvende omsetningsverdien ved fastsettelse av balanseverdier i årsoppgjøret. Det vil først og fremst gjelde der omsetningsverdien overstiger driftsmidlets historiske kostpris. Regnskapspraksis viser at balanseverdier ofte vil kunne være lavere enn en påviselig omsetningsverdi, og uten at det nødvendigvis vil være i strid med regnskapsreglene.

Etter departementets vurdering er regnskapsmessig egenkapital et meget upresist kriterium for fastsettelse av aksjenes omsetningsverdi. Det fremgår ikke av Innst O nr 81 (1995-96) hvordan selskapets bokførte egenkapital skal fastsettes, det er kun forutsatt at det skal baseres på regnskapet. Fastsettelse av regnskapsmessige verdier beror i stor utstrekning på et skjønn. Det er meget uheldig at skattepliktig inntekt skal baseres på regler som i stor utstrekning åpner for et vidt spillerom av skjønn, og hvor skattyters egne vurderinger i betydelig grad vil påvirke skjønnet. I forbindelse med skattereformen var det et viktig hensyn å løsrive fastsettelsen av skattepliktig inntekt fra skjønnsmessige vurderinger i regnskapslovgivningen.

Det forhold at fastsettelse av regnskapsmessige verdier får direkte betydning for beregning av skattepliktig inntekt, kan også bety at regnskapet blir påvirket av hva som vil gi de gunstigste skattemessige løsningene for aksjonærene. Dette vil kunne medføre en betydelig svekkelse av regnskapets informasjonsverdi.

De regnskapsmessige verdiene vil ofte kunne være betydelig lavere enn de reelle verdiene på ulike aktiva. Det gjelder særlig for driftsmidler hvor den bokførte regnskapsmessige verdi kan være en brøkdel av den reelle verdi (f eks skip). Dermed vil forslaget innebære at reelle gevinster på aksjer ikke kommer til beskatning ved utflytting. Tvert i mot vil forslaget kunne åpne for at ikke reelle tap kommer til fradrag ved utflytting. I Innst O nr 81 (1995-96) uttaler medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen følgende om denne problemstillingen:

«Disse medlemmer mener at hensynet til investorer og aksjonærer skulle tilsi at selskapene gjennomgående vil gi et rimelig realistisk anslag av eiendeler og andre aktiva. Disse medlemmer vil dessuten for sin del anta at god regnskapsskikk blir fulgt i rederiene og at faren for manipulerte regnskaper i seg selv ikke kan være et gyldig argument mot ordningen. Disse medlemmer mener det likevel kan være hensiktsmessig å vurdere en ligningsprosedyre som både kan sikre ens praksis ved beskatningen av rederiene og som kan gjøre det enklere for skattemyndighetene å foreta de nødvendige vurderingene av selskapets aktiva ved beskatning av latent skattepliktig gevinst på aksjer ved opphør av skatteplikt til Norge. Disse medlemmer vil derfor anta at det vil være hensiktsmessig å opprette en egen avdeling ved Sentralskattekontoret i Moss som skal ligningsmessig behandle alle evt. de største rederier som kommer inn under de nye skattereglene for skipsfartsbeskatning.«

Det fremgår ikke av merknadene hvorfor en har valgt å basere verdsettelsen på regnskapsmessige verdier. Det fremgår heller ikke hvilke alternativer som har vært vurdert. Etter departementets vurdering vil ikke sentral ligning av selskaper og aksjonærer som omfattes av ordningen løse problemet. Ligningsmyndighetene vil i liten utstrekning ha mulighet til å korrigere den verdsettelse som er lagt til grunn i regnskapet. Regnskapsreglenes skjønnsmessige vurderinger var en hovedbegrunnelse for at det ble tatt inn særskilte verdsettelsesregler for blant annet varelager og fordringer i forbindelse med skattereformen i 1992. Driftsmidler avskrives i dag etter særskilte regler i skatteloven og uavhengig av de verdier som benyttes i årsregnskapet og balansen. Det er derfor et alvorlig prinsipielt brudd med dagens regelverk når det er valgt å foreta beskatning på grunnlag av regnskapsmessige verdier.

Regnskapsmessig balanse utarbeides som hovedregel bare i forbindelse med årsoppgjøret pr 31.12. Det utarbeides ikke fortløpende balanse for aksjeselskaper dag for dag gjennom regnskapsåret. Å basere seg på balansen ved siste årsskifte vil ikke gi tilstrekkelig presis angivelse av verdien av aksjene til at den kan benyttes til skatteformål. Det innebærer at det må utarbeides en særskilt balanse for det tidspunkt en aksjonær flytter ut dersom en aksjonær flytter ut på et annet tidspunkt enn årsskiftet. For en aksjonær vil det også være meget vanskelig å innhente de opplysninger som er nødvendig for å utarbeide en balanse. En aksjonær har i dag ikke anledning til å kreve at selskapet fremlegger de opplysninger som er nødvendige for å utarbeide en balanse. Utarbeidelsen av en slik særskilt balanse måtte også eventuelt vært godkjent av en revisor. Dette vil kunne påføre den enkelte aksjonær en betydelig kostnad. Selskapet vil neppe kunne pålegges å utarbeide en særskilt balanse i forbindelse med at en aksjonær flytter ut av landet.

Etter departementets vurdering vil det ikke medføre noen forenkling å bygge på regnskapsmessige verdier ved beskatning av aksjonær som flytter ut. Når regnskapsmessige verdier heller ikke gir uttrykk for markedsverdien av aksjene på utflyttingstidspunktet, er det etter departementets vurdering få hensyn som taler for å legge disse verdiene til grunn for beskatningen ved utflytting.

Problemet med å verdsette aksjer ved utflytting har vært vurdert tidligere. I Ot prp nr 64 (1991-92) drøftet departementet muligheten for å innføre regler om beskatning av urealisert verdistigning på aksjer på utflyttingstidspunktet. Departementet frarådet en slik løsning, da det ville innebære et betydelig merarbeide for ligningsmyndighetene som ikke vil stå i forhold til provenyvirkningene. Departementet uttalte bl a følgende på s 34-35:

«Med regler om skatteplikt på urealisert verdistigning på aksjer og andre selskapsandeler ved utflytting ville ligningsmyndighetene måtte fastsette en markedsverdi som kunne legges til grunn for beskatningen. Når gevinst skal beregnes før aksjen eller andelen er realisert, foreligger det ikke noe faktisk realisasjonsvederlag å ta utgangspunkt i. En fastsetting av markedsverdi på annet grunnlag ville som regel medføre et betydelig arbeid for ligningsmyndighetene. For børsnoterte aksjer ville riktignok kjøperkursen på utflyttingsdagen, eventuelt siste kjøperkurs før utflyttingstidspunktet, kunne legges til grunn. For ikke-børsnoterte aksjer og andre selskapsandeler vil det imidlertid være betydelige problemer forbundet med å fastsette markedsverdien på utflyttingstidspunktet. Et alternativ kunne ha vært å basere verdsettingen på sjablonregler. Sjablonregler her ville imidlertid kunne gi svært gale resultater.

Det ville antakelig også være nødvendig med særlige løsninger for å lempe på skattyters likviditetsproblemer som følge av at han ved en slik modell ville være nødt til å betale skatt på urealisert inntekt. I en viss utstrekning kunne det også være nødvendig med et etteroppgjør, etter utflyttingen, hvis aksjene ved senere salg viste seg å ha en lavere realisasjonsverdi enn den verdi som ble lagt til grunn på utflyttingstidspunktet. En slik regel, som er lagt til grunn i Canada og Danmark, ville medføre ytterligere oppgaver for ligningsmyndighetene med kontroll m.v.

Det merarbeide som eventuelle regler om skattemessig oppgjør på utflyttingstidspunktet ville føre til for ligningsmyndighetene må også ses i relasjon til de provenymessige virkninger av å innføre slike regler. Med hjemmel i selskapsskatteloven § 9-2 har aksjonærer som hovedregel mulighet til å oppjustere inngangsverdien på sine aksjer til omsetningsverdien pr. 1. januar 1992. I tillegg kan aksjenes skattemessige inngangsverdi reguleres med aksjenes andel av endring i selskapets skattlagte kapital i løpet av skattyters eiertid (RISK-reglene). Disse to regelsett for oppjustering av aksjenes skattemessige inngangsverdi innebærer at den provenymessige virkningen av å innføre skattemessig oppgjør av aksjegevinster ved utflytting ville ha vært relativt liten.

I fåmannsselskaper ville i tillegg mulighetene være til stede for at aksjeverdien ble manipulert før utflytting, i den hensikt å redusere latent skattepliktig gevinst eller for å få et fradragsberettiget tap.»

På bakgrunn av disse vurderingene foreslo departementet i stedet en ordning med tidsbegrenset skatteplikt (fem år) ved realisasjon i utlandet. Stortinget sluttet seg til departementets vurderinger, jf Innst O nr 89 (1991-92) pkt 7. Reglene ble inntatt i sktl § 15 første ledd bokstav e.

I forhold til de vurderingene som ble foretatt i Ot prp nr 64 (1991-92), kan behovet for beskatning ved utflytting fremstå som større for urealisert gevinst på aksjer i selskaper som omfattes av særreglene. I motsetning til det som gjelder for aksjonærer i selskaper som beskattes etter de ordinære regler, vil bare en meget begrenset del av inntekten i et selskap som omfattes av forslaget være beskattet på selskapets hånd. Det innebærer at RISK-reguleringen av aksjenes inngangsverdi vil bli tilsvarende liten. Dette tilsier i utgangspunktet at behovet for beskatning av urealisert verdistigning på aksjene ved utflytning normalt vil være betydelig større enn ellers. Det er imidlertid forhold som likevel tilsier at behovet for beskatning på utflyttingstidspunktet nødvendigvis ikke vil være betydelig større enn ellers. Den viktigste årsaken til det er at ubeskattet inntekt ikke vil kunne utdeles som utbytte uten beskatning. Som nevnt skal utbytte beskattes på selskapets hånd når det deles ut, uten hensyn til om aksjonærene er norske skattytere eller ikke. Dersom aksjonæren er utenlandsk skattyter, vil det i tillegg påløpe kildeskatt på det utdelte utbytte. Dette vil nødvendigvis også innvirke på omsetningsverdien på aksjene. Etter departementets vurdering kan det derfor reises spørsmål om det merarbeide som en eventuell beskatning på utflyttingstidspunktet vil innebære, vil stå i forhold til det proveny som kan forventes. Det gjelder dersom gevinsten skal beregnes på grunnlag av selskapets bokførte egenkapital. Tvert i mot vil en slik regel kunne innebære at ikke reelle tap kommer til fradrag, dersom gevinster og tap skal behandles symmetrisk på utflyttingstidspunktet. Dermed vil en slik regel kunne fremstå som gunstigere enn ingen beskatning ved utflytting.

I forbindelse med at det ble innført generell skatteplikt for aksjegevinster, og generell fradragsrett for tap, ble det gitt overgangsregler om verdsettelse av aksjer pr. 1. januar 1992. Overgangsreglene medførte et betydelig merarbeide både for skattyterne og ligningsmyndighetene og viste at det ikke er mulig å utforme regler som på en ligningsteknisk god måte gir uttrykk for en riktig markedsverdi på aksjer. I overgangsreglene i selskapsskatteloven § 9-2 ble det også åpnet adgang til å fastsette omsetningsverdien på aksjer etter takst, i tillegg til alternativene om verdsettelse på grunnlag av skattemessige verdier og regnskapsmessige balanseverdier. Bakgrunnen for takstalternativet var nettopp at de regnskapsmessige balanseverdier i en rekke tilfelle ikke avspeilet de reelle verdiene i selskapet.

Etter en samlet vurdering er departementet kommet til at det ikke foreligger tilstrekkelige tungtveiende hensyn som taler for en beskatning av aksjonærene på utflyttingstidspunktet når selskapets inntekt uansett ikke kan deles ut uten beskatning. Departementet antar også at det nye systemet i seg selv vil være så attraktivt at skattemotivert utflytting ikke blir noe stort problem. Dette innebærer at eventuell gevinst bare blir skattepliktig til Norge dersom aksjene realiseres innen fem år etter utløpet av det kalenderår da skatteplikt på grunnlag av bosettelse er bortfalt, jf skatteloven § 15 første ledd bokstav e. Dersom det senere skulle vise seg å være behov for en særskilt beskatning ved utflytting som følge av skattemotivert utflytting, vil departementet vurdere om det bør utredes alternative tiltak.

Dersom Stortinget likevel mener at beskatning skal skje ved utflytting, er departementet av den oppfatning at det er den reelle gevinsten på aksjene som må beskattes. Det tilsier at utgangsverdien på aksjene må settes til omsetningsverdien på utflyttingstidspunktet. Det må da vurderes nærmere om det er behov for regler som avskjærer fradragsretten for tap ved utflytting.

6.7.6 Forholdet til delingsmodellen

6.7.6.1 Generelt

Det fremgår av skatteloven § 51 niende ledd at skatteloven § 58 ikke gjelder for selskaper som beskattes etter § 51 åttende ledd. Det er ikke gitt noen nærmere redegjørelse for unntaket i Innst O nr 81 (1995-96).

Unntaket fra skatteloven § 58 medfører at aksjeselskaper innenfor særordningen for rederiselskaper ikke blir delingspliktige. Deltakerlignet selskap innenfor ordningen kan imidlertid også bli delingspliktig. Idet deltakerlignede selskaper må eies av aksjeselskap(er) innenfor ordningen eller av utlendinger som ikke er skattepliktige til Norge, kan en fysisk person ikke oppfylle eierkravet i selskapet etter skatteloven § 57 direkte. En fysisk person kan imidlertid oppfylle eierkravet ved indirekte eie eller etter identifikasjon etter skatteloven § 59, slik at også deltakerlignede selskaper kan bli delingspliktige dersom vilkårene ellers er til stede. Departementet legger til grunn at intensjonen til medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) har vært at de samme regler mht delingsplikt skal gjelde for aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper innenfor ordningen.

6.7.6.2 Aksjeselskap

Etter skatteloven § 58 skal det beregnes personinntekt for aktive aksjonærer dersom eierkravene er oppfylt. Med aktiv aksjonær likestilles personer som skal identifiseres med aksjonæren etter skatteloven § 59.

Aktivitetskravet er presisert i forskrift av 8. desember 1995 § 2-5. Det fremgår her bl a at ren forvaltning av eierinteresser og ordinær deltakelse i styre ikke alene anses som aktivitet. Dersom aksjonærens samlede arbeidsinnsats i virksomheten ikke overstiger 300 timer i inntektsåret, anses ikke deltakelsen som aktivitet.

Som det er redegjort for under pkt 6.3.3, forutsettes det at arbeidsinnsats i selskapet skal forestås av foretak som ikke beskattes etter de særlige rederibeskatningsreglene. Departementet legger derfor til grunn at en aksjonær ikke kan anses som aktiv ved å være arbeidstaker eller styremedlem i selskapet.

Aksjonæren kan likevel oppfylle aktivitetskravet etter de alminnelige reglene ved at han blir innleid fra et annet foretak, f eks et driftsselskap. Det kan også tenkes at han engasjeres som personlig næringsdrivende.

I disse tilfellene må det foretas en vurdering av i hvilket foretak arbeidsinnsatsen skal anses som aktivitet etter forskriften § 2-5 femte ledd, hvor det heter at tjenesteyting «regnes som arbeidsinnsats i den tjenestemottakende virksomhet kun i den grad tjenesten ikke regnes som arbeidsinnsats i det tjenesteytende foretak.»

I departementets merknader til delingsforskriften er det oppstilt en del momenter til vurdering av i hvilket foretak arbeidsinnsatsen skal anses som aktivitet. Et viktig moment ved vurderingen vil være om det er betalt underpris for tjenesten. Dersom dette er tilfellet, vil ligningsmyndighetene kunne foreta gjennomskjæring og legge til grunn at aktiviteten skal anses utført i det tjenestemottakende foretak. Selv om det ikke er betalt underpris, kan en etter en konkret vurdering komme til at tjenesten skal anses utført i det tjenestemottakende foretak. Særlig vil dette kunne være tilfelle dersom tjenesten er av administrativ karakter og tjenesten til det tjenestemottakende foretak utgjør en vesentlig del av det tjenesteytende foretaks samlede oppdrag.

For at selskaper innenfor ordningen skal kunne holdes utenfor delingsmodellen, må det etter departementets syn settes et vilkår om at arbeidsinnsats ytet av aksjonær i selskaper innenfor ordningen via foretak utenfor ordningen, alltid skal anses som aktivitet i foretaket utenfor ordningen. Dette medfører at det tjenesteytende foretak ikke kan unngå delingsplikt bare ved å vise til at tjenesteytingen etter de alminnelige regler skal anses som aktivitet i selskaper innenfor ordningen.

Utgangspunktet må være at det ikke betales underpris for tjenestene. Dersom det betales underpris, kan ligningsmyndighetene fastsette prisen ved skjønn etter skatteloven § 54 første ledd.

6.7.6.3 Deltakerlignet selskap

Departementet legger til grunn at tilsvarende regler som er fremstilt ovenfor når det gjelder aksjeselskaper, skal gjelde også for deltakerlignede selskaper innenfor ordningen. Det må således oppstilles et unntak fra skatteloven § 57 for deltakerlignede selskaper innenfor ordningen.

Det vises til utkast til § 51 A-9 nr 1.

6.8 Inntreden i ordningen

6.8.1 Innledning

Inntreden i den særskilte ordningen med rederibeskatning kan skje både ved at det stiftes et nytt selskap eller ved at et allerede eksisterende selskap oppfyller vilkårene. For et allerede eksisterende selskap må det normalt skje tilpasninger for at selskapet skal oppfylle vilkårene i ordningen, mens nystiftede selskap kan bringes i samsvar med vilkårene allerede på stiftelsestidspunktet.

Etter departementets oppfatning er det ikke hensiktsmessig med en søknadsordning ved inntreden i ordningen. Hvorvidt vilkårene for særskilt rederibeskatning er oppfylt vil ikke kunne prøves før ved utløpet av inntektsåret. Årsaken er at vilkårene må være oppfylt gjennom hele inntektsåret. Departementet foreslår derfor at en følger den ordinære fremgangsmåten ved ligningen av disse selskapene på dette punkt. Dette innebærer at selskapene nedlegger påstand om særskilt rederibeskatning når de kan dokumentere at vilkårene om særskilt rederibeskatning er oppfylt. Det vil så være opp til ligningsmyndighetene å kontrollere dette ved ligningsbehandlingen. Det vises til nærmere omtale i pkt 6.11.2.

6.8.2 Beskatning ved inntreden

I Innst O nr 81 (1995-96) forutsettes det at overgangen til særskilt rederibeskatning skal skje uten gevinstbeskatning. Departementet foreslår derfor at allerede eksisterende selskaper skal kunne tre inn i den særskilte ordningen uten beskatning. Det oppstår imidlertid spørsmål om det også senere bør være adgang til å tre inn i ordningen uten noen form for beskatning.

I Innst O nr 81 (1995-96) uttaler medlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen på side 6:

«Etter skattereformen i 1992 ble en rekke særbestemmelser for rederinæringen i skattelovgivningen tatt bort. Disse endringene representerer en vesentlig skatteskjerpelse for næringen. På grunn av avskrivningsregler og andre ordninger som har gitt skattekreditt, samt overgangsregler og store fremførbare underskudd, har virkningene av skattereformen i 1992 hatt begrenset betydning for rederiene. Imidlertid vil stadig mer av kapitalen i rederiselskapene nå komme til ordinær beskatning.»

På denne bakgrunn antar departementet at finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen ønsker å skjerme den tilbakeholdte kapitalen i selskapet som representerer ubeskattet inntekt, slik at disse inntektene ikke skal komme til beskatning nå. Disse selskapene får derfor en mulighet til å tre inn i den særskilte ordningen fra og med 1996 og dermed utsette beskatningen av de ubeskattede inntektene. Det må antas at de fleste selskapene benytter seg av denne muligheten.

Selskaper som trer inn i ordningen senere vil derfor i stor utstrekning være stiftet etter 1996. I den grad slike selskaper har tilbakeholdt kapital som representerer ubeskattet inntekt i selskapet, vil dette derfor være inntekt som er opptjent etter at selskapet har hatt mulighet til å velge særskilt rederibeskatning. I denne sammenhengen står meravskrivninger på skip i en særstilling. Med meravskrivninger menes her differansen mellom foretatte avskrivinger og reelt verdifall. Avskrivningssatsen for skip er satt høyere enn reelt verdifall tilsier. I forbindelse med skattereformen foreslo departementet i Ot prp nr 35 (1990-91) at avskrivningssatsen for skip skulle være 14 pst. Det ble pekt på at dette var høyere enn det gjennomsnittlige verdifallet skulle tilsi. Ved behandlingen i finanskomiteen ble satsen foreslått øket til 20 pst og denne satsen ble vedtatt. Det blir mao gitt fradrag for utgifter skattyter ikke har hatt. Etter departementets oppfatning er det ingen grunn til at et selskap skal kunne unngå beskatning av eventuelle meravskrivninger som kan henføres til tiden forut for inntreden i ordningen.

Etter departementets oppfatning er det viktig at reglene om inntreden og uttreden bidrar til at selskapene ikke går inn og ut av den særskilte ordningen ut fra hvilke skatteregler det er gunstigst å beskattes etter i det enkelte inntektsår.

Rederiforbundet skriver i sitt brev til departementet av 26. september 1996:

«Stortingets vedtak innebærer at skattyter kan velge å gå over til beskatning etter skatteloven § 51 åttende ledd uten gevinstbeskatning. Dette er en avgjørende forutsetningen for at ordningen skal anses konkurransedyktig i forhold til den igangværende virksomhet.

For fremtidige prosjekter kan en imidlertid tenke seg en mulighet for at enkelte skattytere vil ønske å optimalisere den skattemessige situasjonen ved først å avskrive skipet innenfor det ordinære systemet i noen år før skipet omfattes av skatteloven § 51 åttende ledd. Rederiforbundet ser en slik mulighet for tilpasning som uheldig og mener at fremtidig overgang til ordningen bør forutsette at meravskrivninger etter at ordningen er trådt i kraft inntektsføres ved overgang til skipsfartsbeskatning.

Slike regler bør først gjelde for overgang etter 1998 i og med at formålet er å hindre fremtidig uheldig tilpasning.

Vi anser reglene i skatteloven § 44 B om inntektsoppgjør når driftsmidler tas ut av norsk beskatningsområde som godt egnet i denne forbindelse. Meravskrivningene som skal tas til inntekt ved overgang vil da tilsvare differansen mellom 20 prosent saldoavskrivning og 4 prosent lineæravskrivning (jf. forskrift av 8. februar 1993 om lineær avskrivning for driftsmidler). Inntektsoppgjøret bør kun inkludere meravskrivninger etter 1995 og være begrenset til 8 år, jf. skatteloven § 44 B nr. 2.»

Departementet foreslår derfor at selskapet skal ta eventuelle meravskrivninger til inntekt ved inntreden i ordningen. Det vil si at det skjer en reversering av for høye avskrivninger.

Allerede eksisterende selskaper bør få en viss tid på seg til å tilpasse seg de nye reglene og det foreslås derfor at reglene om dette trer i kraft for selskaper som trer inn i ordningen fom inntektsåret 1998.

Departementet foreslår derfor at beregningene av meravskrivningene gjennomføres etter de samme reglene som gjelder for uttreden av norsk beskatningsområde i skatteloven § 44 B. Dette innebærer at dersom skipet tas ut av ordinær beskatning og inn i særskilt rederibeskatning innen åtte år fra utgangen av det år driftsmidlet ble påbegynt avskrevet av skattyteren, skal differansen mellom foretatte og beregnede lineære avskrivninger regnes som skattepliktig inntekt for det året skipet tas inn i den særskilte ordningen. Ved beregningen av de lineære avskrivningene legges de samme satser til grunn som ved beregningen etter skatteloven § 44 B, jf forskrift av 8. februar 1993 om lineær avskrivning for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde.

6.8.3 Nystiftet selskap

Dersom selskapet oppfyller vilkårene for særskilt rederibeskatning allerede fra stiftelsestidspunktet, oppstår ingen særskilte problemer for selskapet ved inntreden i ordningen. Dette gjelder uansett når i inntektsåret selskapet ble stiftet. Selskaper som er stiftet i løpet av inntektsåret, skal for dette inntektsåret tilordnes den inntekt som er opptjent i tidsrommet fra stiftelsestidspunktet til årets utgang.

Nystiftede selskaper vil ikke ha beskattede inntekter fra før overgangen til ordningen, utover den kapital som innbetales som aksjekapital eller overkurs. Innbetalt aksjekapital eller overkurs anses som beskattet inntekt som kan tilbakebetales uten skatteplikt og ikke som utbytte. Se nærmere om dette under pkt 6.5.5. Det vil derfor ikke være noen saldo på kontoen for beskattet inntekt dersom selskapet trer inn i ordningen på stiftelsestidspunktet.

6.8.4 Omorganisering av eksisterende virksomhet

Når det gjelder omorganisering av eksisterende virksomhet for å komme inn under ordningen med særskilt rederibeskatning, uttalte finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen følgende i Innst O nr 81 (1995-96):

«Overgang til ordningen

Disse medlemmer legger til grunn at det er de alminnelige reglene for deling av selskaper som kommer til anvendelse ved overgang til den foreslåtte ordningen. Overgangen forutsettes gjort uten gevinstbeskatning. Retten til fradrag for underskudd som selskapet måtte ha opparbeidet og saldo på gevinst- og tapskonti, faller bort ved overgang til ordningen.»

Den mest praktiske form for omorganisering vil være selskapsfisjon (deling) som isolerer den skipseiende virksomheten fra andre deler av virksomheten, slik at det oppstår et rent skipseiende selskap. Dette vil gjelde både aksjeselskaper og deltakerlignede selskaper (kommandittselskap og ansvarlig selskap mv). Det fisjonerte selskapet vil kunne gå direkte inn under den særskilte rederibeskatningen hvis det er et aksjeselskap, eller hvis det eies av aksjeselskaper som også går inn under ordningen. I andre tilfeller må det fisjonerte, deltakerlignede selskapet deretter omdannes til aksjeselskap for å komme inn under den særskilte beskatning. Om skattereglene ved omdanning til aksjeselskap, se nedenfor.

Det første spørsmål som da oppstår, er om skattereglene for fisjon er tilpasset den nye rederibeskatningen fra 1996.

For aksjeselskaper er det etablert vel kjente fusjons- og fisjonsregler i skattesystemet, gjeldende for 1996. Fra 1997 er det i Ot prp nr 71 (1995-96) foreslått lovfestede regler på området. Dermed er det ikke behov for særlige tiltak overfor aksjeselskaper for å imøtekomme den ovennevnte komitemerknad.

For deltakerlignede selskaper er komitemerknaden ivaretatt fra 1997 ved at Ot prp nr 71 (1995-96) om fusjon og fisjon også omfatter denne type selskaper. For inntektsåret 1996 er imidlertid den skatterettslige situasjon noe uklar når det gjelder fisjon av deltakerlignet selskap. En har nemlig ikke noen etablert praksis for slik skattefri fisjon. Etter skattereformen fra 1992 kan det eventuelt hevdes som et fortolkningsresultat at en slik adgang foreligger på visse vilkår. Men en slik fortolkning uten støtte i praksis vil være usikker og mindre hensiktsmessig for rederinæringen i den nåværende situasjon.

Departementet foreslår derfor klargjøring i form av en overgangsregel for inntektsåret 1996. Forslaget går ut på at fisjon av deltakerlignet rederiselskap skal kunne skje skattefritt etter de samme prinsipper som etter ulovfestet praksis gjelder for skattefri fisjon av aksjeselskap. Det vises til den nærmere beskrivelse av denne praksis i Ot prp nr 71 (1995-96) avsnitt 2.3 flg. Med deltakerlignet rederiselskap forstås selskap som driver skipsfart med eide eller leide fartøyer, også om annen virksomhet drives i tillegg i selskapet.

Ved ligningen i transaksjonsåret har skattyterne etter gjeldende rett en betydelig valgrett når det gjelder fordeling av overskudd før fisjonen mellom de fisjonerte selskaper. Overskudd før fisjonen kan skattlegges fullt ut i det overdragende selskapet, dersom dette ikke oppløses ved fisjonen. Alternativt kan det fordeles i samme forhold som aksjekapitalen eller slik at overskuddet blir tilnærmet riktig i forhold til resultatet for de fisjonerte selskapers virksomheter. Dette gjelder uavhengig av om fisjonen gjennomføres ved kapitalnedsettelse eller ved oppløsning. Tilsvarende gjelder for underskudd. Videre kan gevinst- og tapskonto etter skattyternes valg fordeles forholdsmessig etter aksjekapitalen eller tilordnes det selskap som driver den virksomhet som posisjonen har nærmest tilknytning til.

En valgrett som beskrevet er lite betenkelig i tilfeller der de fisjonerte selskaper er underlagt samme skatteregime. Det forhold at selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning skal være fritatt for løpende overskuddsbeskatning, vil imidlertid gi incentiver til å søke å få en størst mulig del av overskuddet i fisjonsåret tilordnet slike selskaper. En fordeling av overskudd opptjent før fisjonen etter samme forhold som aksjekapitalen, vil således kunne medføre at også inntekt fra virksomhet som ikke kan drives innenfor ordningen blir unntatt fra løpende overskuddsbeskatning. Tilsvarende betraktning gjør seg gjeldende for gevinst- og tapskonto med positiv saldo. Det vises til at denne skal falle bort ved inntreden i ordningen.

Et alternativ kunne være at det gis særregler for fordeling av skatteposisjoner og overskudd/underskudd i fisjonsåret, for tilfeller der ett eller flere (men ikke alle) av selskapene etter en fisjon krever særskilt rederibeskatning. Dette ville imidlertid komplisere både regelverket og ligningsbehandlingen betraktelig. Departementet ser det derfor som nødvendig at det oppstilles en regel om at fisjonerte selskaper ikke kan kreve særskilt rederibeskatning i fisjonsåret.

Etter departementets oppfatning bør det gis overgangsregler for inntektsårene 1996 og 1997, slik at selskaper som har gjennomført en fisjon før utløpet av det aktuelle inntektsår, skal kunne kreve særskilt rederibeskatning også i fisjonsåret. Det må da stilles krav om at det (eller de) av selskapene som krever slik ligning bare kan tilordnes over-/underskudd fra fisjonsåret tilsvarende hva som ville vært resultatet dersom vilkårene etter §§ 51 A-2 til A-9 hadde vært oppfylt gjennom hele året.

Det er uklart hva som etter gjeldende rett er det skatterettslige virkningstidspunkt for fisjon. Dette er lite tilfredsstillende når en tar i betraktning at spørsmålet har direkte betydning for fra hvilket tidspunkt det kan kreves særskilt rederibeskatning, jf ovenfor.

Departementet fremmet i Ot prp nr 71 (1995-96) forslag om å lovfeste virkningstidspunktet for fisjon av henholdsvis deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper. Reglene skal imidlertid etter forslaget tre i kraft først fra inntektsåret 1997.

Etter departementets oppfatning nødvendiggjør innføringen av de nye reglene for særskilt rederibeskatning en avklaring på spørsmålet om hva som i inneværende inntektsår skal anses som skatterettslig virkningstidspunkt for fisjon. Avklaringen bør skje gjennom en uttrykkelig lovregulering. Når det gjelder hvilket tidspunkt som bør legges til grunn, antar departementet at det er hensiktsmessig å bygge på de regler som ble foreslått i Ot prp nr 71 (1995-96), jf forslaget til ny § 8-10 i selskapsskatteloven.

Finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen forutsatte i Innst O nr 81 (1995-96) at deltakerlignede selskaper bare skal kunne være omfattet av ordningen dersom de norske deltakerne i selskapet er aksjeselskaper som beskattes etter de særskilte reglene for rederibeskatning. Departementet har videre funnet det nødvendig å oppstille et krav om at hver enkelt av de norske deltakerne minst må eie en 15 pst andel. Dersom et deltakerlignet selskap ikke oppfyller nevnte vilkår, kan èn mulig løsning være å endre eierstrukturen i selskapet. Det er imidlertid trolig mer praktisk å omdanne det deltakerlignede selskapet til aksjeselskap. Departementet viser i den forbindelse til side 17 i Innst O nr 81 (1995-96), hvor komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen uttaler følgende:

«Departementet bes vurdere egen bestemmelse i lov av 9. juni 1961 nr. 16 for omdannelse av personlig eiet rederi til aksjeselskap slik at overstående momenter blir ivaretatt.»

Etter lov av 9. juni 1961 nr 16 (omdannelsesloven) avsnitt I § 1 første ledd, kan personlig eiet næringsvirksomhet med de begrensninger og på de vilkår som fastsettes av departementet i forskrift, overføres til nystiftet aksjeselskap som den næringsdrivende i det vesentlige selv eier, uten at overføringen utløser beskatning og slik at skatteposisjoner knyttet til næringsvirksomheten overføres til selskapet. Departementet har fastsatt nærmere regler i forskrift av 17. januar 1991 nr 22 (omdannelsesforskriften).

Departementet legger til grunn at enkeltmannsforetak eller ansvarlig selskap (med udelt ansvar) som driver rederivirksomhet, og som ønsker å tre inn i ordningen med særskilt rederibeskatning, kan omdannes til aksjeselskap etter nevnte forskrift.

Det følger av forskriften § 4 at overgang til selskapsligning bare kan finne sted fra 1. januar i et inntektsår. Er selskapet stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli, kan selskapsligning gjennomføres med virkning fra 1. januar samme år. Departementet legger til grunn at nevnte regel også bør komme til anvendelse på dette området. Selskaper som i henhold til forskriften kan kreve selskapsligning fra 1. januar i et inntektsår, vil således kunne kreve særskilt rederibeskatning fra samme tidspunkt (forutsatt at de øvrige vilkår er oppfylt).

Dersom det er nødvendig å skille ut deler av virksomheten for å oppfylle virksomhetskravet (jf avsnitt 6.3), forutsettes fisjonen gjennomført etter de alminnelige reglene. Dette innebærer at særskilt rederibeskatning først kan kreves fra 1. januar i året etter fisjonsåret, jf ovenfor. Dette gjelder uavhengig av om fisjonen gjennomføres før eller etter omdannelsen.

Omdannelsesforskriften gjelder ikke kommandittselskaper eller andre deltakerlignede selskaper hvor deltakerne har begrenset eller delt ansvar. Bakgrunnen for at slike selskaper ikke ble tatt med da forskriften ble vedtatt, var blant annet at en bare tok sikte på å regelfeste den etablerte praksis. En omdannelse av kommandittselskap til aksjeselskap innebærer en oppløsning av kommandittselskapet med påfølgende innskudd i aksjeselskapet, og vil således i prinsippet utløse skatteplikt for deltakerne. Departementet kan etter en konkret vurdering samtykke i at omdannelsen skjer uten skattemessige virkninger, jf omdannelsesloven avsnitt II. En slik skattelempning forutsetter imidlertid at det kan påvises en særlig rasjonaliseringseffekt.

Et kommandittselskap kan etter gjeldende rett omdannes til ansvarlig selskap uten at omdannelsen utløser skatteplikt, jf departementets merknader til forskrift av 28. mai 1996 nr 521 om endring i forskrift av 17. januar 1991 nr 22 om skattefri omdannelse av personlig eiet næringsvirksomhet til aksjeselskap og til deltakerlignede selskap, samt omdannelse fra en type deltakerlignet selskap til en annen. Departementet antar imidlertid at så lenge et kommandittselskap ikke kan omdannes skattefritt direkte til aksjeselskap, vil det etter omstendighetene kunne anses som en omgåelse av skattereglene dersom omdannelsen til aksjeselskap skjer ved at kommandittselskapet først omdannes til et ansvarlig selskap.

Norges Rederiforbund har i brev av 26. september 1996 til departementet tatt opp spørsmålet om omdannelse av deltakerlignede selskaper til aksjeselskaper. Fra brevet siteres:

«Aksjeselskapsformen er en viktig basis for de nye reglene. Riktignok er det en viss åpning for at den særskilt beskattede virksomheten kan plasseres i deltakerlignede selskaper. Forutsetningen er imidlertid at de norske deltakerne i selskapet er aksjeselskaper innenfor ordningen.

Ca. 30 prosent av den norskeide flåten er eid via kommandittselskaper. Det er en rekke hensyn som taler for at store deler av disse selskapene bør omdannes til aksjeselskaper. Mange rederier har en relativt komplisert kommandittselskapsstruktur etablert før skattereformen og tildels forårsaket av reglene før skattereformen. Skattereglene stimulerte til å bruke kommandittselskapsformen for å skaffe egenkapital til næringen. Dette har endret seg etter skattereformen, og det er skapt en helt ny situasjon med vedtakelsen av de nye reglene som har virkning fra 1996. For mange rederier vil omdannelse av kommandittselskaper til aksjeselskaper være nødvendig for å komme inn under de nye reglene. Samtidig kan både forretningsmessige og ligningsmessige hensyn tale for en opprydding i selskapsstrukturen. Stadig flere rederier benytter nå aksjeselskapsformen som basis for eie av skip fordi man finner dette fornuftig ut fra forretningsmessige og administrative hensyn. For ligningsmyndighetene antar vi at det er mer belastende å behandle kommandittselskaper og deltakere i kommandittselskaper enn aksjeselskaper.

...

Det er også behov for å endre omdannelsesforskriften slik at personlig eide andeler i deltakerlignede selskaper kan overføres til aksjeselskap, eventuelt at grupper av personlige deltakere i deltakerlignede selskaper kan overføre sine andeler til et felles aksjeselskap, med skattemessig kontinuitet. Mange skipseiende deltakerlignede selskaper har personlige deltakere med større eller mindre andeler. Forretningsmessige forhold, for eksempel avtalemessige hindringer, kan gjøre det vanskelig å omdanne selve det deltakerlignede selskapet til aksjeselskap, i hvert fall på kort sikt.»

De vilkår som oppstilles for at et deltakerlignet selskap skal kunne få sin inntekt fastsatt etter de særskilte reglene for rederibeskatning, vil som nevnt kunne skape et betydelig praktisk behov for omdannelse til aksjeselskap. Departementet tar på denne bakgrunn sikte på å endre omdannelsesforskriften, slik at også omdannelse av kommandittselskap til aksjeselskap på nærmere vilkår skal kunne gjennomføres skattefritt.

Omdannelsesforskriften åpner ikke for at personlig eiet andel i deltakerlignet selskap kan overføres til aksjeselskap uten beskatning. Det kan av ulike grunner være vanskelig å omdanne selve det deltakerlignede selskapet til aksjeselskap. For å lette overgangen til særskilt rederibeskatning, antar departementet at det som en midlertidig ordning for inntektsårene 1996 og 1997, bør åpnes for at personlig eiet andel i deltakerlignet selskap kan overføres til aksjeselskap uten beskatning. Den eller de tidligere personlige deltakerne i selskapet vil etter overføringen eie aksjer i ett eller flere aksjeselskaper som igjen eier andelene. Det bemerkes at samtlige andeler i det deltakerlignede selskapet ikke kan samles på én hånd, da selskapet i tilfelle vil måtte anses oppløst.

6.9 Uttreden av ordningen

6.9.1 Innledning

Dersom et selskap innenfor ordningen bryter vilkårene for særskilt rederibeskatning, forutsetter komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst O nr 81 (1995-96) at selskapet skal tre ut av ordningen. Det er også forutsatt at selskapene skal kunne tre ut av ordningen frivillig. I begge tilfellene forutsettes det et oppgjør som skal ta sikte på å beskatte den ubeskattede verdistigningen i perioden med særskilt beskatning. Når selskapet har gått ut av ordningen skal det ikke kunne gå inn igjen før det har gått minst 3 år.

6.9.2 Kriterier for uttreden

Et selskap vil gå ut av ordningen dersom vilkårene for den særskilte beskatningen brytes. Dette kan skyldes ulike årsaker. For det første kan det tenkes at skipet som selskapet eier ikke lenger driver slik fart som kreves for å komme inn under ordningen, eller at selskapet erverver en eiendel som selskapet ikke har anledning til å eie.

Videre kan det oppstå problemer knyttet til deltakelse i underliggende selskaper, både deltakerlignede selskaper, NOKUS-selskaper og datterselskaper. Departementet legger her opp til at alle norske deltakere i de nevnte selskapene må være aksjeselskaper innenfor ordningen. Dette innebærer at dersom en av deltakerne i et underliggende selskap ikke lenger oppfyller vilkårene, vil det underliggende selskapet med alle sine deltakere anses å tre ut av ordningen. Dette vil bl a være tilfellet hvor:

• en av deltakerne i det underliggende selskapet erverver en eiendel som selskapet ikke har anledning til å eie,

• en av de norske deltakerne er et selskap utenfor ordningen,

• en av de norske deltakerne er et aksjeselskap innenfor ordningen med en eierandel på under 15 pst.

Departementet antar at problemene knyttet til overdragelse av andel stort sett vil bli løst ved at overdragelse må godkjennes av de øvrige deltakere eller aksjonærer. Dette er det deklaratoriske utgangspunktet i selskapsloven som regulerer de ulike former for deltakerlignede selskaper, og må ellers regelmessig ventes å bli inntatt i vedtektene for NOKUS-selskaper og aksjeselskaper innenfor ordningen.

De tilfeller hvor en av deltakerne i et underliggende selskap erverver en eiendel som selskapet ikke har anledning til å eie, kan ikke reguleres av tilsvarende regler.

Etter departementets oppfatning kan det være behov for en viss frist for selskapets deltakere eller aksjonærer til å rette opp igjen forholdet, f eks slik at deltakeren med den eiendelen som selskapet ikke har anledning til å eie utløses. Det må imidlertid være en forutsetning at forholdet rettes innen kort tid. Departementet kan ikke se noe behov for å skjerme selskapets deltakere ved langvarige brudd på vilkårene.

På denne bakgrunn foreslår departementet at det fastsettes en frist for å rette opp vilkårsbruddet, slik at deltakeren på nytt oppfyller vilkårene. Departementet foreslår at fristen settes til 2 måneder. Fristens utgangspunkt vil være fra det tidspunkt deltakeren ikke lenger fyller vilkårene. Det vises til utkastet § 51 A-8 nr 3.

Som nevnt i avsnitt 6.2.3.4 antar departementet også at aksjeselskapene innenfor ordningen kan begrense konsekvensene av andre deltakeres brudd på vilkårene ved å opprette et eget aksjeselskap som kun eier andelen i det underliggende selskapet.

På bakgrunn av at selskapet kan tre ut av ordningen ved å bryte vilkårene for å være innenfor ordningen, bør selskapet også kunne tre ut frivillig, også der vilkårene for å være innenfor ordningen fortsatt er oppfylt. Dersom det ikke var en slik adgang ville dette i praksis skje ved at selskapet sørget for å bryte vilkårene for å kunne tre ut av ordningen. Departementet foreslår derfor også at selskapet selv bør få bestemme om og når det vil tre ut av ordningen med særskilt rederibeskatning. Det vises til utkastet § 51 A-8 nr 1.

Det skattemessige oppgjøret som skal skje ved uttreden skal være det samme, uansett om selskapet trer ut av ordningen frivillig eller ikke.

6.9.3 Beskatning ved uttreden

I retningslinjene til departementet i Stortingets vedtak av 21. juni 1996 uttales bl a:

«Dersom vilkårene for særskilt rederibeskatning faller bort, skal selskapet beskattes for den ubeskattede verditilveksten under perioden med særskilt rederibeskatning. Den ubeskattede verditilveksten settes lik differansen mellom selskapets bokførte egenkapital på tidspunktet for overgang til normal beskatning og den samlede RISK-verdi bak aksjekapitalen på dette tidspunktet. Den ubeskattede verditilveksten beskattes på selskapets hånd i overgangsåret.»

Formålet med det skattemessige oppgjøret ved uttreden er derfor å ta til beskatning de inntekter som er opptjent, men ikke beskattet, i den perioden selskapet har vært innenfor ordningen med særskilt rederibeskatning.

Inngangsverdien ved oppgjøret ved uttreden skal etter retningslinjene som er gitt i Stortingets vedtak av 21. juni 1996, settes til den samlede RISK-verdi bak aksjekapitalen på tidspunktet for uttreden. Det fremgår ikke om andre alternativer er vurdert. Begrepet «den samlede RISK-verdien bak aksjekapitalen» er ikke noe alminnelig brukt begrep og det er derfor uklart hva som menes med dette.

En mulighet kan være at «den samlede RISK-verdien» beregnes til summen av samtlige aksjonærers RISK-regulerte inngangsverdier. Dersom en slik løsning legges til grunn vil det være nødvendig å innhente alle aksjonærenes individuelle RISK-regulerte inngangsverdier. En slik metode ville være meget vanskelig å praktisere i selskaper med mange aksjonærer. Dessuten vil en slik metode ikke fange opp hva som er beskattet og ubeskattet inntekt på selskapets hånd. Det akkumulerte RISK-beløpet som hver enkelt aksjonær har opparbeidet vil gi uttrykk for hvor mye selskapet har tilbakeholdt av skattlagt inntekt i forhold til den eierandelen aksjonæren har og hans eiertid. Det vil imidlertid ikke være mulig å skille ut beskattet og ubeskattet inntekt i selskapet på grunnlag av aksjonærens kostpris for aksjene. Departementet legger derfor til grunn at en slik metode ikke er hensiktsmessig å bruke ved det oppgjøret som skal skje ved uttreden fra ordningen.

I retningslinjene gis det videre anvisning på at selskapets bokførte egenkapital skal være utgangsverdi. Heller ikke fremgår det om andre alternativer er vurdert. Etter departementets oppfatning er det svært uheldig å benytte balanseført egenkapital ved et slikt oppgjør. Selskapet kan utøve meget stort skjønn ved fastsettelsen av de balanseførte verdiene i selskapet. Ofte vil de balanseførte verdiene være vesentlig lavere enn markedsverdi. En vil da ikke beskatte den ubeskattede verditilveksten i perioden med særskilt rederibeskatning, dersom de balanseførte verdier benyttes som utgangsverdi. Dersom en legger disse lave verdiene til grunn vil det bli lite å beskatte ved uttreden, i mange tilfeller kan det også oppstå tap, selv om selskapet reelt sett ikke har tapt den ubeskattede verditilveksten i perioden med særskilt rederibeskatning.

Dersom oppgjøret baseres på de regnskapsmessige verdiene (balanseførte verdier) i selskapet, vil det i mange tilfeller kunne være svært gunstig å gå ut og inn av ordningen med særskilt rederibeskatning. Dette vil skape store tilpasningsmuligheter for eierne av slike selskap. Når selskapet har overskudd vil selskapet være innenfor ordningen, men så snart selskapet kommer i underskuddsposisjon vil selskapet tre ut av ordningen for å kunne samordne underskuddene med inntekter fra andre kilder.

På denne bakgrunn foreslår departementet en annen metode for oppgjøret ved uttreden fra den særskilte ordningen for rederiselskaper.

Etter departementets oppfatning er det viktig at reglene om uttreden fra den særskilte ordningen med rederibeskatning forhindrer at selskapene planlegger inn- og uttreden av ordningen slik at en unngår å betale skatt på overskudd fra rederivirksomheten, og samtidig kan samordne underskudd fra rederivirksomheten med inntekt fra andre virksomheter.

Et annet viktig hensyn ved utarbeidelsen av reglene om skattemessig oppgjør ved uttreden av ordningen er at selskapene f eks ikke skal kunne kvitte seg med betydelige gevinst- og tapskonti til inntektsføring. Det er forutsatt i retningslinjene som følger av Stortingets vedtak av 21. juni 1996 at gevinst- og tapskonti skal falle bort ved inntreden i ordningen. Dette innebærer at selskapet vil kunne kvitte seg med betydelige gevinst- og tapskonti ved å være innenfor ordningen i kort tid, f eks ett år, for så å slippe å inntektsføre slik gevinst- og tapskonti etter at selskapet har gått ut av ordningen igjen. Eventuell inntektsføring vil i så fall ikke skje før selskapet likvideres eller aksjene i selskapet realiseres. Dette er forhold som aksjonærene i selskapet selv råder over. Dette ville ikke innebære noen avgrensning av ordningen, men tvert imot en utvidelse i forhold til dette at selskapet bare skal unntas fra ordinær beskatning så lenge selskapet er innenfor ordningen. Se nærmere om gevinst- og tapskonto nedenfor.

Inntreden og uttreden vil også være administrativt byrdefulle, både for ligningsmyndighetene og skattyterne. Det vil uansett kreves betydelige beregninger av eventuell gevinst eller tap ved uttreden. For at ordningen ikke skal bli for ressurskrevende for ligningsmyndighetene må selskapet i hvert fall ta den ubeskattede verditilveksten innenfor ordningen til beskatning ved uttreden. Ellers kan det bli for gunstig å tre ut av ordningen.

For å unngå at selskapene trer ut av ordningen for å kunne samordne underskudd med inntekter fra andre virksomheter, foreslår departementet at hele den ubeskattede inntekten på selskapets hånd, også den fra før inntreden i ordningen, beskattes ved uttreden. Det vil da være større grunn til å anta at det er andre grunner enn de skattemessige som ligger til grunn for uttreden. Departementet antar at andre grunner for å gå ut av ordningen kan være at selskapet skal avvikles eller at selskapet har planer om å drive annen type virksomhet enn skipsfartsvirksomhet. Etter departementets oppfatning bør hele den ubeskattede inntekten på selskapets hånd beskattes i slike tilfeller.

Dersom hele den ubeskattede inntekten på selskapets hånd skal tas til inntekt, må utgangsverdien ved det oppgjøret som skal skje ved uttreden settes til markedsverdien på selskapet på uttredelsestidspunktet. For at bare selskapets ubeskattede inntekt skal beskattes ved uttreden, må en trekke fra den beskattede kapitalen i selskapet på tidspunktet for uttreden. Den beskattede inntekten i selskapet fremkommer på konto for beskattet inntekt, som skal benyttes ved utdeling av utbytte, for å avgjøre om det er beskattet eller ubeskattet inntekt som utdeles. Inngangsverdien settes derfor til saldo på konto for beskattet inntekt i selskapet.

Også ved det skattemessige oppgjøret ved uttak av eiendeler etter reglene i skatteloven § 42 skal utgangsverdien settes til markedsverdien på eiendelene på uttakstidspunktet. Slike verdsettelser er derfor noe ligningsmyndighetene er vel kjent med.

Differansen mellom markedsverdi og beskattet inntekt i selskapet på tidspunktet for uttreden vil utgjøre selskapets ubeskattede inntekt som skal tas til beskatning ved uttreden. Ved at utgangsverdien settes til markedsverdien vil en ta til beskatning både den ubeskattede inntekten som skyldes utsatt inntektsføring skattemessig og ubeskattet inntekt som skyldes verdistigning på selskapets eiendeler.

En ulempe med å sette utgangsverdien til markedsverdi, er at markedsverdien kan variere relativt mye i løpet av korte tidsrom og at verdsettelsen derfor kan være vanskelig i enkelte tilfeller. Især gjelder dette de tilfeller hvor vilkårene brytes eller selskapet velger å tre ut av ordningen langt ut i inntektsåret. Selskapet anses for å ha trådt ut av ordningen fra og med 1. januar i det året som vilkårene for ordningen brytes eller selskapet velger å tre ut av ordningen, jf nedenfor. Dersom vilkårene f eks brytes i oktober er det dermed selskapets verdi pr 1. januar som er avgjørende for oppgjøret ved uttreden. Det kan derfor være visse vanskeligheter knyttet til verdsettelsen i og med at den må gjennomføres i ettertid.

Et alternativ til å benytte markedsverdi kunne være å benytte reglene i skatteloven § 44 B om inntreden i norsk beskatningsområde ved beregningen av utgangsverdien. Selskapenes eiendeler vil hovedsakelig bestå av skip, som eies direkte eller indirekte. Dersom reglene i skatteloven § 44 B-2 anvendes tilsvarende ved beregningen av skipenes verdi på tidspunktet for uttreden, ville verdsettelsen av selskapet bli mer sjablonmessig.

Rederiforbundet uttaler i brev av 26. september 1996 om dette:

«Verdimessig utgangspunkt ved overgang fra ordningen til normal beskatning ved utflytting av aksjonærer

Stortingets vedtak innebærer en gevinstbeskatning dersom selskapet går over fra beskatning etter skatteloven § 51 åttende ledd til ordinær beskatning og dersom norske aksjonærer flytter ut fra Norge. Utgangspunktet for gevinstberegning er bokførte verdier. Rederiforbundet mener det her kan være ønskelig å legge til grunn reglene i skatteloven § 44 B slik at gevinstberegningen blir mest mulig objektiv, og for å få gjennomgående regler for nedsettelse av gevinster. Dette innebærer en innstramning i forhold til Stortingets vedtak.»

Å verdsette skipene etter reglene i skatteloven § 44 B-2 innebærer at skipene skal verdsettes til eierens anskaffelsespris fratrukket beregnede lineære avskrivninger frem til selskapet trer ut av den særskilte ordningen. Ved fastsettelsen av de lineære avskrivningene anvendes forskrift av 8. februar 1993 nr 95 om lineær avskrivning for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde. Den lineære avskrivningssatsen for skip er som hovedregel satt til 4 pst. De lineære avskrivningene gir uttrykk for gjennomsnittlig verdifall på skip og gir således ikke uttrykk for reelt verdifall for det enkelte skip.

Reglene i skatteloven § 44 B-2 skal anvendes ved inntak av driftsmidler i norsk beskatningsområde. Den verdien som fremkommer etter beregningen som oppstilles i § 44 B-2 vil være skipets skattemessige verdi ved inntreden i norsk beskatningsområde og dermed også inngangsverdien ved eventuell realisasjon av skipet. Dersom skipet realiseres, men det viser seg at det er mer verdt vil differansen komme til beskatning som gevinst.

Dersom skipet er mer verdt enn verdien som er beregnet etter skatteloven § 44 B-2 ved uttreden fra den særskilte ordningen, vil ikke all beskattet inntekt i selskapet bli beskattet ved uttreden. Etter departementets oppfatning bør hele den ubeskattede inntekten i selskapet ved uttreden beskattes, for å unngå at selskapene går ut av og inn i den særskilte ordningen, alt etter hvor det er gunstigst for eieren av selskapet å befinne seg.

Departementet foreslår derfor at markedsverdien legges til grunn ved det skattemessige oppgjøret ved uttreden av den særskilte ordningen for skipsfartsbeskatning.

Selskapet anses for å gå ut av ordningen med særskilt skipsfartsbeskatning pr 1. januar i det året vilkårene for å være innenfor ordningen brytes. Dette innebærer at selskapet skal skattlegges etter de alminnelige reglene i det året selskapet går ut av den særskilte ordningen.

Når selskapet er trådt ut av særordningen og inn i ordinær beskatning igjen, skal inngangsverdiene på eiendelene settes til markedsverdi. Markedsverdien av selskapet skal settes til markedsverdien av de enkelte eiendelene i selskapet. Dette betyr bl a at avskrivningsgrunnlaget vil oppreguleres til markedsverdien på de enkelte eiendelene.

Dersom selskapet stiller tilfredsstillende garanti for sin skatteforpliktelse, kan den ubeskattede inntekten føres på gevinst- og tapskonto etter reglene i skatteloven § 44 A-7. Departementet vil vurdere om det er nødvendig å fastsette nærmere krav til garantien i forskrift. Av symmetrihensyn foreslår departementet at tap som oppstår ved uttreden av ordningen også skal føres over gevinst- og tapskonto, og dermed ikke kan fradras i sin helhet i det året selskapet går ut av ordningen. Det vil derfor ikke være slik at gevinst må tas til inntekt i sin helhet i det året selskapet trer ut av ordningen. Dersom selskapet ikke kan stille tilfredsstillende garanti for sin skatteforpliktelse, skal beskatningen av den ubeskattede inntekten skje i det året selskapet trer ut av ordningen. Tap vil alltid måtte fradras over gevinst- og tapskontoen.

Dersom selskapet kan stille tilfredsstillende garanti innebærer dette at eventuell gevinst ved uttreden årlig skal tas til inntekt med 20 pst av saldo. Dette innebærer at f eks saldo på gevinst- og tapskonto til inntektsføring som falt bort ved inntreden i ordningen, på nytt vil føres over gevinst- og tapskonto. Den ubeskattede inntekten som beskattes ved uttreden vil som nevnt omfatte all ubeskattet inntekt i selskapet, også den inntekten som er ubeskattet fordi den ennå ikke var beskattet ved inntektsføring av gevinst- og tapskonto ved inntreden i ordningen. Dette må også ses i sammenheng med at avskrivningsgrunnlaget etter uttreden skal settes til omsetningsverdi. Ofte vil dette innebære en oppskrivning av avskrivningsgrunnlaget sammenlignet med det avskrivningsgrunnlaget selskapet hadde før det trådte inn i ordningen, i hvert fall dersom det ikke har gått svært lang tid fra inntreden til uttreden av ordningen.

Etter de regler som er foreslått ovenfor, er det ikke nødvendig å ha lange frister for når selskapet kan tre inn i ordningen med særskilt rederibeskatning igjen. Dersom det skulle legges lempligere regler til grunn ved uttreden, ville det være helt nødvendig med strengere regler for når selskapet kan tre ut og inn av den særskilte ordningen. I Stortingets retningslinjer inntatt i vedtak av 21. juni 1996 legges det til grunn at et selskap som har gått over til ordinær beskatning ikke kan tre inn i den særskilte ordningen igjen, før det er gått tre år. Med en såvidt kort frist er det fortsatt mulig å tilpasse seg regelverket slik at det er mulig å være innenfor ordningen i år med overskudd og utenfor ordningen i år med underskudd.

Til sammenligning skal nevnes at Nederland har en 10-årsfrist for å tre inn i ordningen igjen, etter at selskapet har trådt ut av den særskilte ordningen. Etter den nederlandske ordningen er det også som hovedregel et krav om at selskapet må være innenfor ordningen i minst 10 år, dersom det har valgt å benytte seg av de særlige reglene for skipsfartsbeskatning. Inntreden kan dermed bare gjennomføres hvert tiende år etter den nederlandske ordningen. Dersom det ikke ble lagt til grunn at selskapet skal beskattes for hele den ubeskattede inntekten i selskapet ved uttreden, ville det være nødvendig å innføre tilsvarende regler her.

Slike regler vil imidlertid bli vanskelig å praktisere og kan være lette å omgå. De er vanskelige å praktisere fordi ligningsmyndighetene hele tiden må holde orden på og kontrollere tidsfristen. Reglene kan være lette å omgå fordi skipene i det opprinnelige selskapet kan overføres til andre selskap, som ikke har vært innenfor ordningen, og dermed kunne drives videre innenfor ordningen. Slike overføringer vil være vanskelige å kontrollere.

Det forhold at gevinst ved uttreden kan føres på gevinst- og tapskonto, innebærer ikke at ubeskattet inntekt kan deles ut som utbytte. Dersom selskapet har delt ut all beskattet inntekt i selskapet og deretter deler ut den delen av gevinsten som er beregnet ved uttreden, men som ennå ikke er beskattet, vil selskapet bli ilignet korreksjonsskatt etter reglene i selskapsskatteloven § 1-6.

Det vises for øvrig til utkast til skatteloven § 51 A-8.

6.10 Endring av andre regler

6.10.1 Innledning

Innføring av det nye skattesystemet for skipseiende selskaper reiser spørsmål om i hvilken utstrekning det er nødvendig å endre andre regler. Det nye skattesystemet innebærer et grunnleggende brudd med de alminnelige skattereglene. Etter departementets vurdering burde det vært foretatt en omfattende gjennomgang av hvilke konsekvenser dette bør få for andre regler. Ut fra den knappe tid departementet har hatt til å utrede endringer, har dette ikke vært mulig. Departementet har vært nødt til å prioritere enkelte punkter, og det utelukkes ikke at det vil være nødvendig å komme tilbake med ytterligere forslag på dette punkt.

Departementet foreslår følgende endringer:

• Avskrivningssatsen for skip reduseres til 14 pst.

• Konsernbidrag kan ikke ytes til eller fra selskaper som omfattes av ordningen.

• Aksjonærbidrag kan ikke ytes til eller fra selskaper som omfattes av ordningen.

• Underskudd i NOKUS-selskaper som eier skip kan bare fradras i senere overskudd fra samme selskap.

6.10.2 Endring av avskrivningssatsen for skip

I forbindelse med skattereformen av 1992 ble avskrivningsreglene for skip vurdert nærmere. I NOU 1989: 14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform foreslo Aarbakke-utvalget å senke avskrivningssatsen på skip fra 25 pst til 10 pst med den begrunnelse at avskrivningsreglene burde tilsvare den faktiske verdiforringelsen ved slit og elde.

Regjeringen foreslo i Ot prp nr 35 (1990-91) Skattereformen 1992, s 114 en avskrivningssats på 14 pst, med følgende begrunnelse:

«Når nå departementet allikevel fremmer forslag om en så høy avskrivningssats som 14 pst for skip, tar en også et visst hensyn til skipsfartens internasjonale karakter, og at enkelte land har en avskrivningssats på skip som er klart høyere enn det økonomiske verdifall. Departementet ønsker på denne bakgrunn å imøtekomme et behov for å styrke norsk skipsfarts internasjonale konkurranseevne gjennom å foreslå en avskrivningssats som ligger over det reelle verdifallet.»

I Innst O nr 80 (1990-91) Innstilling fra finanskomiteen om skattereformen 1992 ble Regjeringens syn støttet av medlemmene fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti. Flertallet i finanskomiteen, alle unntatt medlemmene fra Arbeiderpartiet og Sosialistisk Venstreparti viste til skipsfartsnæringens internasjonale konkurransesituasjon som bakgrunn for å foreslå høyere avskrivningssatser for skip og fartøyer mv enn Regjeringens forslag om 14 pst. Flertallet viste til at avskrivningssatsene for skip og fartøyer var høyere i flere andre europeiske land, og ga i den forbindelse uttrykk for følgende (s 147):

«Flertallet mener det er stor fare for at skipsfarten vil flagge ut viktige deler av sin virksomhet dersom Regjeringens skatteopplegg blir vedtatt. Flertallet mener dette vil få meget alvorlige konsekvenser også for store deler av den maritime virksomhet i Norge som omfatter tusenvis av arbeidsplasser på land.»

På denne bakgrunn gikk medlemmene fra Høyre og Fremskrittspartiet inn for en avskrivningssats for skip, fartøyer og borerigger på 25 pst, mens medlemmene fra Kristelig Folkeparti, Senterpartiet og Aune-lista foreslo 20 pst. Stortinget vedtok en avskrivningssats for skip mv på 20 pst.

I Innst O nr 81 (1995-96) ga finanskomiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen uttrykk for at Regjeringens forslag i Ot prp nr 36 (1995-96) Endringer i skipsfartsbeskatningen, som bl a innebar en økning av avskrivningssatsen for NIS-skip fra 20 til 23 pst, var utilstrekkelige til å gi norske skipsfart tilstrekkelig gode rammebetingelser til å hindre utflagging. Disse medlemmene foreslo dermed et nytt skattesystem basert på en tonnasjeskatt og uttaksbeskatning av utbytte. Dette systemet ble vedtatt og forslaget i Ot prp nr 36 (1995-96) ble forkastet.

Departementet viser til at det er hensynet til rederienes internasjonale konkurranseposisjon som fører til det nye systemet for skipsfartsbeskatning. Når dette hensynet således ivaretas ved innføring av en tonnasjeskatteordning, må behovet for å ha en særskilt høy avskrivningssats i det ordinære skattesystemet for skip i rederier som kan velge å tre inn i tonnasjeskattesystemet, være vesentlig svekket. Forslagene i Ot prp nr 36 (1995-96) om bl a økt avskrivningssats stiller seg således helt annerledes når det nå er vedtatt et nytt skattesystem for rederier som gir svært gunstige skattevilkår sammenlignet med annen næringsvirksomhet. Departementet foreslår derfor at avskrivningssatsene for skip og fartøyer mv settes til 14 pst, som foreslått i Ot prp nr 35 (1990-91), for skipsfartsvirksomhet som kan velge å bli beskattet etter de nye skattereglene. Dette utgjør en riktigere avskrivningssats sett i forhold til skipenes reelle verdiforringelse. En slik reduksjon vil også ha den fordel at den begrenser de skattemessige insentivene til å tre ut og inn av ordningen avhengig av hvorvidt selskapet er i skatteposisjon eller ikke. Det vises til at det med de nåværende avskrivningssatsene vil kunne være sterke insentiver for et rederi til å bli beskattet etter de ordinære skattereglene når skipet er nytt, for så å tre inn i tonnasjeskattesystemet etter noen år.

Departementet viser også til at det i henhold til Innst O nr 81 (1995-96) vil være en rekke skip og fartøyer mv som ikke vil kunne velge mellom det ordinære skattesystemet og et tonnasjeskattesystem. Departementet antar at dette beror på at disse ikke anses å være utsatt for en internasjonal konkurranse som skulle tilsi at de får en slik særordning. På den bakgrunn synes det heller ikke å være nødvendig å ha en særskilt høy avskrivningssats for slike skip og fartøyer mv. En legger til grunn at hensynet til skattemessig likebehandling og ligningsadministrative forhold trolig var en viktig årsak til at disse skipene likevel ble innvilget samme avskrivningssats som skip og fartøyer som i større grad var utsatt for internasjonal konkurranse. Det vil følgelig heller ikke være grunnlag for å opprettholde en særskilt høy avskrivningssats for skip som ikke kan omfattes av tonnasjeskatteordningen. Departementet foreslår derfor at avskrivningssatsen settes til 14 pst også for disse.

Avskrivningssatsen for skip skal som nevnt avspeile den gjennomsnittlige årlige verdiforringelse på skipet som følge av slit eller elde. Med en avskrivningssats på 14 pst, vil det kunne medføre at utgifter ved slit eller elde kommer senere til fradrag enn de faktisk påløper dersom skipet er utsatt for spesielt hard bruk. Etter departementets vurdering vil det av ligningstekniske grunner ikke være mulig å skille mellom alle grupper av fartøyer ved fastsettelsen av avskrivningssatsen. Den bør derfor gi uttrykk for hva som er den gjennomsnittlige årlige verdiforringelsen ved slit eller elde for vedkommende avskrivningsgruppe. Det kan imidlertid argumenteres for at fiskefartøyer kan sies å være i en spesiell stilling når det gjelder verdiforringelse ved slit eller elde. Som det fremgår av avsnitt 6.3.5, faller denne gruppen fartøyer utenfor det nye skattesystemet. For fiske- og fangstfartøyer antar departementet at den faktiske bruken normalt kan medføre en særlig hard slitasje på fartøyet i forhold til det som gjelder for handelsfartøyer og andre typer fartøyer. Departementet foreslår derfor at avskrivningssatsen for fiske- og fangstfartøyer opprettholdes, dvs på inntil 20 pst.

Lovteknisk foreslås endringen gjennomført ved at det i skatteloven § 44 A-5 inntas en bestemmelse om at Kongen gis hjemmel til å gi forskrift om at fiske- og fangstfartøy kan avskrives med inntil 20 pst. Avgrensningen av hva som skal regnes som fiske- og fangstfartøy kan knyttes opp til registreringsplikten i merkeregisteret for fiskefartøyer, jf lov nr 1 av 5. desember 1917 om registrering og merking av fiskefartøyer. Den nærmere avgrensningen av anvendelsesområdet for den høyere avskrivningssatsen fastsettes i forskriften.

For skattytere som ikke omfattes av det nye skattesystemet, vil redusert avskrivningssats for skip innebære en viss skatteskjerpelse i form av senere fradrag for avskrivninger.

6.10.3 Konsernbidrag

Komitemedlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og representanten Stephen Bråthen har uttalt følgende om konsernbidrag i Innst O nr 81 (1995-96):

«Aksjonær- og konsernbidrag kan ikke ytes til selskaper som kommer inn under ordningen.»

Etter selskapsskatteloven § 1-3 kan aksjeselskaper kreve fradrag ved inntektsligningen for konsernbidrag, sålangt dette ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt. Dersom konsernbidraget fra ett eller flere selskaper overstiger det ligningsmessige underskuddet i det mottakende selskap, kommer det overskytende konsernbidrag ikke til fradrag for det ytende selskap dersom det er hjemmehørende i en annen kommune enn mottakerselskapet. Konsernbidrag er som hovedregel skattepliktig inntekt for det mottakende selskap, jf selskapsskatteloven § 1-4.

Hovedbegrunnelsen for reglene om konsernbidrag er at konsern skal kunne utjevne overskudd og underskudd mellom selskapene. Selskaper som er innenfor ordningen med særskilt skipsfartsbeskatning får ikke beregnet inntekten etter de alminnelig skattereglene. Departementet kan ikke se at det bør skje noen skattemessig samordning av inntekter som fastsettes på helt forskjellig grunnlag. Departementet foreslår derfor at det ikke skal være adgang til å yte konsernbidrag mellom selskaper som lignes etter de særlige regler for skipsfartsbeskatning og selskaper som lignes etter de alminnelige reglene.

Selskaper som er innenfor ordningen kan eie aksjer i andre selskaper som er innenfor ordningen. Det oppstår derfor spørsmål om det bør være anledning til å yte konsernbidrag dem i mellom. Under pkt 6.2.5.4 er det foreslått at datterselskap som er innenfor ordningen og som utdeler utbytte til morselskap innenfor ordningen, ikke skal beskattes for slikt utbytte. Beskatningen skal først skje ved utdeling til morselskapets aksjonærer.

Det neste spørsmål som oppstår er om det bør være anledning til å yte konsernbidrag for morselskap som er innenfor ordningen, til datterselskap som er innenfor ordningen. I sitt brev av 26. september 1996 uttaler Rederiforbundet om dette:

«Konsernbidrag bør kunne overføres fritt mellom selskaper som omfattes av skatteloven § 51 åttende ledd.»

Departementet antar at dette spørsmålet bør vurderes i forbindelse med den gjennomgangen av konsernbidragsreglene som Regjeringen i Innst O nr 72 (1994-95) ble bedt om å gjennomføre. Denne gjennomgangen er senere omtalt i Ot prp nr 1 (1995-96) og St meld nr 2 (1995-96). Departementet tar sikte på å sende konkrete forslag til endringer i konsernbidragsregelene på høring i løpet av 1997. Dette innebærer at det foreløpig ikke under noen omstendighet vil være adgang til å yte konsernbidrag til eller fra selskaper innenfor ordningen.

Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-9 nr 2.

6.10.4 Aksjonærbidrag

Som nevnt under pkt 6.10.3 har komitemedlemmene fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti og representanten Stephen Bråthen forutsatt i Innst O nr 81 (1995-96) at det ikke kan ytes aksjonærbidrag til selskaper innenfor ordningen.

Etter selskapsskatteloven § 4-1 kan en aksjonær kreve fradrag i alminnelig inntekt for bidrag som er innbetalt kontant for å dekke underskudd i norsk aksjeselskap, som driver ny virksomhet. Hovedhensynet bak reglene om aksjonærbidrag er å sørge for kapitaltilførsel til nystiftede selskaper som går med underskudd.

Det skal ikke beregnes alminnelig inntekt for selskaper som er innenfor ordningen. Selskaper innenfor ordningen er kun skattepliktig for netto finansinntekter. Dersom finanskostnadene overstiger finansinntektene, vil selskapet ha netto finanskostnader. En mulighet kunne være at aksjonærene kunne yte aksjonærbidrag for denne delen. Etter departementets oppfatning er dette lite hensiktsmessig. At selskapet har netto finanskostnader, innebærer ikke at selskapet trenger tilførsel av likvide midler. Det kan derfor ikke ses at det er behov for regler om adgang til å yte aksjonærbidrag til selskap innenfor ordningen.

Selskaper innenfor ordningen kan eie aksjer i andre aksjeselskap som er innenfor ordningen. Departementet kan heller ikke se at det er behov for å kunne yte aksjonærbidrag til slike selskap.

Departementet foreslår derfor at det ikke skal være adgang til å yte aksjonærbidrag til selskaper innenfor ordningen.

Det vises til utkast til skatteloven § 51 A-9 nr 2.

6.10.5 Fradragsrett for underskudd i NOKUS-selskap

I selskapsskatteloven § 7-10 er det inntatt en bestemmelse om at norske deltakere i NOKUS-selskaper kan omfattes av de samme regler som gjelder for aksjeselskaper etter skatteloven § 51 åttende ledd, dersom selskapsdeltakerne er aksjeselskaper som lignes etter skatteloven § 51 åttende ledd eller aksjeselskaper som utelukkende eier andeler i NOKUS-selskap. Det er videre et vilkår at NOKUS-selskapet oppfyller kravene som gjelder for aksjeselskapene som skal lignes etter reglene i skatteloven § 51 åttende ledd. I departementets forslag er det inntatt regler om dette i § 51 A-2. Det vises til nærmere omtale i avsnitt 6.2.4.

Bestemmelsen innebærer at overskuddet fra NOKUS-selskapet fritas for løpende beskatning, slik at beskatning foretas først ved utdeling av utbytte fra morselskapet. Dette kan medføre at deltakerne i NOKUS-selskaper sørger for å være innenfor ordningen når selskapet antas å gå med overskudd, mens de trer ut av ordningen når det antas at selskapet vil komme i underskuddsposisjon. Etter gjeldende regler vil underskudd fra NOKUS-selskaper være fradragsberettiget i annen inntekt innenfor en fradragsramme, jf selskapsskatteloven § 7-2 siste punktum.

Begrunnelsen for fradragsretten for underskudd fra NOKUS-selskap, er at aksjonærene i slike selskaper blir beskattet løpende for overskudd. Symmetrihensyn tilsier da at det åpnes for samordning av underskudd med skattyters øvrige skattepliktige inntektskilder. Se nærmere om dette i Ot prp nr 16 (1991-92) kapittel 6.11.

Ved innføringen av fritak for løpende inntektsbeskatning fra deltakelse i NOKUS-selskaper vil, som nevnt ovenfor, skattyter kunne tilpasse seg ved å være innenfor ordningen i overskuddsår og utenfor i underskuddsår. Dette er i utgangspunktet ikke noe annet enn det som vil være tilfelle for aksjeselskaper eller deltakerlignede selskaper som omfattes av ordningen med skattefrihet for skipsfartsinntekter.

Det særegne med NOKUS-tilfellene er imidlertid at underskudd som kan kreves fradratt er oppstått i utlandet. Det dreier seg derfor ikke utelukkende om en samordning av den skattemessige inntekten som er opptjent i Norge. Dersom adgangen til fradrag for underskudd i NOKUS-selskaper opprettholdes som i dag, er det stor sannsynlighet for at det bare vil være underskuddene fra slike selskaper som samordnes med inntekt opptjent i Norge, mens overskuddene vil være skattefrie innenfor særordningen med skattefrihet for skipsfartsvirksomhet.

Etter departementets oppfatning tilsier symmetrihensyn at underskudd i et utenlandsk selskap, ikke bør komme til fradrag i Norge, når tilsvarende overskudd kan unntas fra løpende beskatning i Norge. Departementet foreslår derfor at underskudd i selskaper som eier skip mv som nevnt i forslaget til § 51 A-2 nr 1 a ikke kan kreves fradratt i andre inntekter, men fremføres i senere overskudd fra samme selskap.

Det vises til utkast til selskapsskatteloven § 7-2 nytt tredje, fjerde og femte punktum.

6.10.6 Konserninterne overføringer

Etter forskrift av 13. mai 1991 nr 336 om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper og mellom deltakerlignede selskaper med hovedsakelig samme eierinteresser, kan eiendeler på nærmere angitte vilkår overføres mellom selskaper innen samme konsern uten at det utløser gevinstbeskatning for det overdragende selskap.

Ved overføring av eiendeler mot vederlag som overstiger ligningsmessig inngangsverdi av det overførte, må det mottakende selskap i henhold til forskriftens § 7 stille sikkerhet for skatt som vil kunne utlignes på gevinst ved senere realisasjon av eiendelene. Regelen skal forhindre at det overføres latente skatteforpliktelser til enheter innen konsernet som ved videresalg har dårligere evne til å gjøre opp for skatteforpliktelsene.

Det vil i praksis kunne forekomme at selskaper som har fått overført skip etter forskriften, og hvor det er stilt sikkerhet som nevnt, trer inn i ordningen med særskilt rederibeskatning. En eventuell gevinst ved senere realisasjon av skipet, skal da ikke utløse umiddelbar beskatning, jf avsnitt 6.5.2. Det skattemessige oppgjør som forutsettes gjennomført når selskapet trer ut av ordningen, innebærer imidlertid at gevinsten kommer til beskatning på dette tidspunkt. En antar derfor at det ikke bør gjøres unntak fra nevnte regel om sikkerhetsstillelse for skatt.

Departementet vil for øvrig vurdere hvorvidt det foreligger særlige hensyn som kan tilsi at det ikke bør være adgang til å overføre skip i medhold av nevnte forskrift til selskaper som lignes etter de særskilte reglene for rederibeskatning. En slik endring kan eventuelt gjøres i forskrift.

6.11 Ligningstekniske spørsmål

6.11.1 Innledning

Det vedtatte skattesystemet avviker på en rekke punkter betydelig fra det ordinære skattesystemet. Fastsettelsen av tonnasjeskatten skjer etter særskilte regler som ikke gjelder for andre skattytere enn de som omfattes av særreglene. Videre vil den inntekt som skal beskattes som alminnelig inntekt også være fastsatt etter særregler. Videre vil det være et særskilt kontrollbehov for å motvirke at ikke beskattet overskudd tas ut av selskapet på irregulære måter for å unngå utbyttebeskatning. Det vil også være nødvendig å føre en nøye kontroll med at selskaper som krever ligning etter særreglene oppfyller vilkårene gjennom hele inntektsåret. På bakgrunn av dette er departementet kommet til at det er behov for en særskilt ligningsordning for selskaper som omfattes av ordningen.

6.11.2 Krav om ligning etter særreglene

Det kan tenkes flere ulike løsninger når det gjelder spørsmålet om hvordan et selskap skal forholde seg for å bli lignet etter særreglene. En løsning er å ha en særskilt søknadsordning hvor et selskap som ønsker å bli lignet etter særreglene må søke om dette på forhånd og slik at reglene først kommer til anvendelse på inntekt som er opptjent etter at ligningsmyndighetenes samtykke foreligger. En slik søknadsordning vil administrativt bli svært arbeidskrevende og ligningsmyndighetene måtte uansett ha foretatt en etterfølgende kontroll med om et selskap har oppfylt vilkårene i hele inntektsåret. Etter departementets vurdering fremstår en søknadsordning som lite hensiktsmessig.

Et annet alternativ er at selskapet krever ligning etter særreglene i forbindelse med innlevering av selvangivelse. Det innebærer at skattyter må dokumentere at vilkårene er oppfylt for hele inntektsåret i forbindelse med at selvangivelsen innleveres. Videre må skattyter gi de nødvendige opplysninger for fastsettelse av tonnasjeavgift og den inntekt som skal beskattes som alminnelig inntekt i selvangivelsen. Ligningsmyndighetene må da vurdere om vilkårene er oppfylt. Dersom de er det blir det fastsatt skatt i samsvar med særreglene. Avdekker ligningsmyndighetene at særreglene ikke er oppfylt, må det kreves at skattyter utarbeider selvangivelse etter de ordninære regler og ligning må deretter gjennomføres på vanlig måte. Etter departementets vurdering fremstår denne løsningen som mest hensiktsmessig. Ordningen forutsetter at det utarbeides skjemaer for innhenting av de opplysninger som ligningsmyndighetene trenger for å fastsette tonnasjeskatt og skatt på den inntekt som skal beskattes som alminnelig inntekt.

Det foreslås derfor at krav om ligning etter særreglene må fremsettes i forbindelse med innlevering av selvangivelse. Det innebærer at krav om ligning etter særreglene som hovedregel må fremsettes innen utgangen av februar i året etter inntektsåret, jf ligningsloven § 4-7 nr 2.

6.11.3 Skattyters opplysningsplikt

Som det fremgår ovenfor må nærmere vilkår være oppfylt for at et aksjeselskap skal kunne kreve ligning etter særreglene. Departementet legger til grunn at det er skattyter som har bevisbyrden for at lovens vilkår er oppfylt. Dette må dokumenters ved innlevering av selvangivelse. Selskaper som omfattes av ordningen vil ha plikt til å levere selvangivelse etter gjeldende regler, jf ligningsloven § 4-2. I medhold av ligningsloven § 4-3 nr 3 kan departementet fastsette skjema for ulike typer selvangivelser og gi forskrift med plikt til å gi ytterligere opplysninger. Denne kompetansen er delegert til Skattedirektoratet ved delegasjonsvedtak av 15. oktober 1990. Etter departementets vurdering er det ikke behov for endringer i ligningslovens regler om opplysningsplikt. Departementet vil be Skattedirektoratet utarbeide nødvendige skjemaer når de utfyllende regler er vedtatt.

Det forhold at de utfyllende lovvedtak vil foreligge først nærmere utgangen av 1996, innebærer at skjemaer mv vil foreligge først i begynnelsen av 1997. Dette kan skape problemer for skattytere som krever ligning etter særreglene. Departementet vil eventuelt vurdere om det bør gis utsettelse i fristen for å levere selvangivelse. Skattedirektoratet har hjemmel til å gi slik utsettelse for grupper av skattytere, jf ligningsloven § 4-7 nr 4.

6.11.4 Fastsettelse av tonnasjeskatt

Ligningsloven gjelder for utligning av skatt på formue og inntekt etter skatteloven, samt for utligning av trygdeavgift etter folketrygdloven. Tonnasjeskatten vil verken være en formues- eller inntektsskatt. Det innebærer at ligningsloven i utgangspunktet ikke vil komme til anvendelse ved utligning av tonnasjeskatten.

Etter departementets vurdering må tonnasjeskatten anses som en del av et inntektsskattesystem for rederiselskaper. Dette tilsier at tonnasjeskatten bør fastsettes av ligningsmyndighetene etter de samme regler som gjelder for inntektsskatt. Departementet foreslår derfor at det inntas en bestemmelse i ligningsloven om at loven også gjelder ved fastsettelse av tonnasjeskatt etter skatteloven § 51-A, se utkast til endring av ligningsloven § 1-1.

6.11.5 Ligningssted

I Stortingets vedtak om retningslinjer for oppfølging, er det bedt om at det vurderes opprettet en ny avdeling for skipsfartsbeskatning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter i Moss, som forestår ligningen av alle, eller eventuelt de største selskaper som faller inn under ordningen.

Det nye skattesystemet for rederiselskaper avviker betydelig fra det ordinære skattesystemet. Det må antas at ligningen vil bli betydelig mer komplisert enn det som gjelder for andre skattytere. En viktig årsak til det er at det skal skje beskatning etter et tosporet system. Det skal utlignes skatt på inntekter som skal beskattes som alminnelig inntekt og det skal utlignes en tonnasjeskatt. Videre vil det være behov for en mer omfattende kontroll av skattytere som omfattes av ordningen enn det som gjelder for skattytere som beskattes etter ordinære regler. Særlig viktig blir det å motvirke at beskattet overskudd deles ut på irregulære måter for å unngå utbyttebeskatning.

Etter departementets vurdering vil det være lite hensiktsmessig å bygge opp ligningsfaglig kompetanse ved det enkelte ligningskontor for å kunne ligne selskaper som omfattes av ordningen. Dette taler for å overføre selskaper som omfattes av ordningen til sentral ligning. En rekke skattytere med særlig komplisert og sammensatt ligning er overført til sentral ligning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter i Moss. En ordning hvor bare de store selskapene overføres til sentral ligning, vil ikke være tilfredstillende. Også ligning av mindre selskaper som omfattes av ordningen vil være komplisert og forutsette spesialkunnskaper. Det er nettopp slike tilfeller Sentralskattekontoret for storbedrifter er tiltenkt å behandle.

Departementet foreslår derfor at alle selskaper som omfattes av ordningen overføres til sentral ligning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. Det foreslås at Sentralskattekontoret skal ligne selskaper som har vært omfattet av ordningen frem til og med det inntektsår selskapet trer ut av ordningen.

I medhold av ligningsloven § 2-4 er det gitt forskrift om overføring av skattytere til sentral ligning. Forskriften bygger imidlertid på at det treffes et konkret vedtak om overføring av skattyter til sentral ligning. Det foreslås derfor at det lovfestes i ligningsloven § 8-6 at selskaper som omfattes av ordningen skal være gjenstand for sentral ligning.

Selskaper som omfattes av ordningen vil ofte kunne inngå i et konsern eller på annen måte være nært tilknyttet andre skattytere. Mellom slike nærstående skattytere vil det ofte være transasksjoner som må vurderes samlet for begge skattytere. Eksempelvis vil det gjelde prissetting av tjenster som må kjøpes fra driftsselskap, som ofte vil være eiet av samme skattyter som eier det skipseiende selskap. Etter departementets vurdering tilsier dette at også nærstående selskaper mv bør overføres til sentral ligning der dette er hensiktsmessig for en effektiv utnyttelse av ligningsmyndighetenes ressurser. Dette vil det være adgang til etter forskrift av 7. januar 1993 nr 4 § 3. Vurderingen vil da skje for hver enkelt skattyter.

6.11.6 Innkreving av tonnasjeskatt

Lov om betaling og innkreving av skatt (skattebetalingsloven) av 21. november 1952 nr 2 inneholder regler for betaling og innkreving av skatt på formue og inntekt. Tonnasjeskatten skal fastsettes ved ligning etter utgangen av inntektsåret, men faller likevel utenfor lovens anvendelsesområde da det ikke er snakk om skatt på formue eller inntekt, jf skattebetalingsloven § 3 første ledd bokstav a.

Etter departementets oppfatning kan tonnasjeskatten mest hensiktsmessig innkreves etter de alminnelige regler for innkreving av skatt. En foreslår på denne bakgrunn at skattebetalingsloven § 3 første ledd bokstav a endres, slik at også tonnasjeskatt skal anses som en skatt i skattebetalingslovens forstand.

6.12 Økonomiske og administrative konsekvenser

6.12.1 Innledning

De særskilte reglene om beskatning av rederiselskaper vil medføre at ligningen av rederiselskaper blir betydelig mer komplisert. Beskatningen skal skje etter ett tosporet system ved at det skal utlignes skatt på alminnelig inntekt i tillegg til at det skal utlignes en tonnasjeskatt. Spørsmål knyttet til inntreden og uttreden vil også være administrativt krevende. I tillegg til dette er det behov for en mer omfattende kontroll enn ved beskatning etter de ordinære regler. Årsaken for det økte kontrollbehovet er at et system med fritak fra løpende beskatning av inntekt i betydelig grad kan åpne for skatteunndragelser. Det gjelder særlig i forhold til skjulte uttak fra rederiselskapet.

Som nevnt i avsnitt 6.11.5 foreslår departementet at alle selskaper som omfattes av ordningen overføres til sentral ligning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter i Moss. Det er i Innst O nr 81 (1995-96) s 16 antydet en slik løsning. I tillegg forutsettes det at et ikke ubetydelig antall tilstøtende selskaper (innenfor samme konsern) overføres etter særskilt vedtak, jf ligningsloven § 2-4 nr 1 bokstav b, jf forskrift av 07.01.93. En overføring til sentral ligning av et så betydelig antall skattytere som det her totalt sett er tale om, vil få betydelige økonomiske og administrative konsekvenser for ligningsmyndighetene.

6.12.2 Økonomiske og administrative konsekvenser for ligningsmyndighetene

Etter departementets vurdering vil det nye skattesystemet medføre en betydelig økning i arbeidsbelastningen for ligningsmyndighetene. Det gjelder både i forbindelse med selve innføringen av det nye skattesystemet, men også i forbindelse med den årlige ligning av skattytere som omfattes av reglene.

Alle selskaper som skal lignes etter de nye reglene i skatteloven § 51-A er som nevnt foreslått overført til sentral ligning. Det er derfor i begrenset grad nødvendig å bygge opp ligningsfaglig kompetanse på dette området ved det enkelte likningskontor. Selv om de lokale likningskontor ikke vil bli direkte berørt av det nye skattesystemet for rederiselskaper, vil det kreves koordinering og samarbeid mellom Sentralskattekontoret for storbedrifter og de lokale likningskontor når det gjelder kontrollen av interne transaksjoner mellom selskaper som overføres til sentral ligning, og tilstøtende konsernselskaper som ikke blir overført etter særskilt vedtak. Ved Sentralskattekontoret for storbedrifter vil det allerede fra vedtagelsen av de utfyllende reglene oppstå et stort behov for å gi veiledning og informasjon, samt å følge opp aktuelle kontrollspørsmål. Dette gjelder både overfor de lokale likningskontor og overfor skattyterne.

Skattedirektoratet vil måtte utarbeide nye skjema, veiledninger og datasystemer som er tilpasset de nye reglene. Dette vil særlig legge beslag på ressurser i forbindelse med innføringen av regelverket.

6.12.3 Nærmere om konsekvensene for Sentralskattekontoret for storbedrifter

Sentralskattekontoret for storbedrifter i Moss har i dag 29 ansatte. Skattemanntallet ved kontoret omfatter ca 1400 selskaper. Som nevnt foreslås det at alle selskaper som skal beskattes etter de nye reglene, overføres til sentral ligning. Det er foreløpig usikkert hvor mange selskaper som vil kreve ligning etter det nye skattesystemet, men det må antas at det vil bli et betydelig antall.

Skattedirektoratets register for etterskuddspliktige skattytere viser at det i dag finnes ca 2000 skipsaksjeselskaper. Departementet antar at tilnærmet alle selskaper som har skattepliktig overskudd ved drift av egne skip, vil skille ut skipene i eget selskap som tilfredsstiller vilkårene for særskilt rederibeskatning. Det innebærer at det er sannsynlig at Sentralskattekontoret for storbedrifter kan bli tilført hoveddelen av de 2000 rederiselskapene som er registrert i registeret for etterskuddspliktige. I tillegg vil det kunne bli overført et betydelig antall nærstående selskaper etter særskilt vedtak, jf ligningsloven § 2-4 nr 1 b jf forskrift av 07.01.93.

Anslagene ovenfor bygger imidlertid på flere usikre faktorer. Det er usikkerhet knyttet til hvor mange av de registrerte skipsaksjeselskaper som eier skip, og det er også knyttet usikkerhet til i hvilket omfang det vil bli foretatt flere fisjoner innenfor samme selskap, slik at hvert skipsaksjeselskap bare blir eier av et skip (single purpose). Videre er det usikkert hvor mange av selskapene som har skattemessig underskudd, slik at de vil foretrekke en beskatning etter de ordinære regler. Det er således på det nåværende tidspunkt ikke mulig å angi nøyaktig hvor mange selskaper som vil falle inn under ordningen.

Sentralskattekontoret for storbedrifter vil i forbindelse med en eventuell overføring bli pålagt en rekke nye og kompliserte oppgaver. Det nye skattesystemet for rederiselskaper vil som nevnt innebære at ligningen skjer etter et tosporet system. Det nye skattesystemet forutsetter også en mer omfattende kontroll enn det som er tilfelle for skattytere som lignes etter de ordinære reglene. Det må videre opprettes et system for beregning av tonnasjeskatt, og det må undersøkes om vilkårene for særskilt beskatning er oppfylt gjennom hele inntektsåret. I tillegg må den inntekt som skal beskattes løpende i selskapet fastsettes. Den alminnelig inntekten kan ikke fastsettes på vanlig måte. De nye reglene legger opp til at en rekke nye og tildels kompliserte størrelser må beregnes. Det gjelder bl a konto for beskattet inntekt, utbytteinntekt, skattepliktig inntekt ved lav egenkapital og netto finansinntekt. I tillegg vil reglene om inntreden og uttreden kunne reise problemstillinger som vil være administrativt krevende å håndtere. Det er usikkert hvor ofte selskapene vil finne det hensiktsmessig å tre inn i og ut av ordningen, men det må tas høyde for at også dette vil kunne få et visst omfang.

De selskaper som omfattes av ordningen kan ikke ha egne ansatte. Dette medfører at det skipseiende selskapet må kjøpe tjenester av et foretak som ikke omfattes av ordningen, og som dermed er underlagt ordinær beskatning. Transaksjoner mellom selskaper innenfor ordningen og foretak utenfor ordningen, vil kunne være påvirket av at de er undergitt ulike skattemessige betingelser. Dette vil nødvendiggjøre en utstrakt bruk av armlengdeprinsippet i skatteloven § 54 første ledd. Videre kan det være fare for illojale disposisjoner bl a i forbindelse med skjulte uttak og beregning av beskattet inntekt i selskapet.

Gjennomgangen ovenfor viser at Sentralskattekontoret for storbedrifter vil bli tilført oppgaver som blir meget arbeidskrevende. Det vil være av stor betydning at det finnes ressurser slik at Sentralskattekontoret for storbedrifter allerede fra ikrafttredelsen av det nye skattesystemet kan veilede og informere om det nye skatteregimet, slik at overgangen skaper minst mulig problemer både for skattyterne og ligningsmyndighetene.

Etter departementets vurdering innebærer det nye skattesystemet en betydelig økning av ressursbehovet, herunder stillingsbehovet, ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. På bakgrunn av anslagene over nye skattytere som overføres til kontoret, samt omfanget av arbeidsoppgaver ved ligningen av disse, er departementet i samråd med Skattedirektoratet kommet til at det må opprettes 12 nye stillinger ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. Det er ikke tilstrekkelig kontorplass ved kontoret i dag og det må derfor leies nye lokaler. Departementet vil komme tilbake til den budsjettmessige betydningen av det økte stillings- og ressursbehovet ved Sentralskattekontoret for storbedrifter i salderingsproposisjonen for 1997.

Det kan reises spørsmål om ressursbehovet ved Sentralskattekontoret for storbedrifter kan dekkes inn ved frigjøring av ressurser ved likningskontorer som de skipseiende selskapene blir overført fra. Vilkårene for å bli lignet etter det nye skattesystemet vil i stor utstrekning forutsette fisjon (deling) av eksisterende selskaper. Det utfisjonerte skipseiende selskapet vil bli overført til sentral ligning ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. Den resterende del av virksomheten i det opprinnelige selskapet vil imidlertid bli lignet etter de ordinære reglene. Det kan derfor ikke antas at det vil skje noen betydelig reduksjon av antall enheter som skal lignes på det lokale likningskontor. Videre er ligningen av de ulike skipsaksjeselskaper i dag spredt på mange likningskontor over hele landet. Reduksjonen av arbeidsbyrden på det enkelte likningskontor ventes derfor å bli så marginal at det ikke blir aktuelt med omdisponeringer for å møte det økte ressursbehovet ved Sentralskattekontoret for storbedrifter.

6.12.4 Provenyvirkninger

Reglenes provenymessige effekt er todelt.

Det nye skattesystemet vil medføre et provenytap ved at selskapets inntekt først vil komme til beskatning ved utdeling av utbytte eller realisasjon av aksjer eller evt ved uttreden fra ordningen. Dette provenytapet vil være umulig å beregne, da det forutsetter holdepunkter for hvor lang tid det vil ta før tilbakeholdt inntekt tas ut av selskapet.

Den andre provenyeffekten er innføring av tonnasjeskatten. I Innst O nr 81 (1995-96) er det på s 14 antatt at tonnasjeskatten vil medføre et proveny på 65-90 mill kroner. Det fremgår ikke hvordan beløpet er beregnet, herunder om beløpet er beregnet utelukkende av skip som er eiet av norske rederier.

Departementet antar at reglene samlet sett vil innebære et betydelig provenytap uten at dette lar seg tallfeste. Tonnasjeskatten er ubetydelig i forhold til en løpende beskatning av inntekten etter de ordinære regler. Det må også antas at reglene vil ha en betydelig innlåsningseffekt, slik at det blir utdelt lite utbytte fra selskapene.

En reduksjon av avskrivningssatsen for skip fra 20 til 14 pst vil isolert sett innebære en skatteskjerpelse for skattytere som ikke omfattes av det nye skattesystemet. Det er vanskelig å gi noen sikre anslag over denne provenyøkningen.

6.13 Ikrafttredelse - overgangsregler

Det er vedtatt at det nye skattesystemet skal gjelde fra og med inntektsåret 1996. Som nevnt medfører ikrafttredelse allerede for inntektsåret 1996 betydelige problemer for ligningsmyndighetene. I tillegg vil dette også skape betydelige problemer for skattyterne.

De særskilte beskatningsreglene for rederiselskapene forutsetter at rederiene må foreta tilpasninger og omorganiseringer. Det forhold at regelverket foreligger så sent i inntektsåret, vil kunne skape tidsproblemer for de selskapene som velger å bli beskattet etter det nye skattesystemet. Dette vil virke urimelig i forhold til de selskapene som ønsker å innordne seg under de nye beskatningsreglene, men som ikke har tilgang til den kompetanse som kreves for på kort tid å kunne foreta de nødvendige omorganiseringer. Dette vil kunne favorisere de ressurssterke rederiene.

Departementet antar videre at selskapene som vil lignes etter de særskilte beskatningsreglene, må fremsette krav om dette innenfor den ordinære selvangivelsesfristen, som er innen utgangen av februar. Dette for at Sentralskattekontoret så tidlig som mulig kan forberede ligningsbehandlingen og etablere et manntall for denne skattytergruppen. Dette vil igjen kunne føre til at selskapene vil få knapp tid til å vurdere hvilke omorganiseringer de skal foreta.

Ikrafttredelse med virkning for 1996 vil likevel skape størst problemer for ligningsmyndighetene. Det nye skattesystemet for rederiselskaper forutsetter at Skattedirektoratet utarbeider særskilte ligningsskjemaer og veiledninger til selskapene. Slike skjemaer kan ikke fastsettes før Stortinget vedtar eventuelle lovendringer om utfyllende og presiserende regler. Disse ligningsskjemaene kan ikke ventes å være klare før godt ut i 1997, noe som kan medføre at det må gis utsettelser med innleveringen av ligningsoppgavene. Departementet vil påpeke at en utsettelse av selvangivelsesfristen vil være meget uheldig av flere grunner. Dette vil enten måtte ha som følge at ligningsperioden blir kortere, noe som er svært uheldig når man skal forvalte et nytt og komplisert regelsystem, eller at utlegging av ligningen må utsettes, noe som vil kunne skape problemer for ligningsbehandlingen av tilknyttede selskaper innenfor et konsern med selskaper som lignes etter særreglene i skatteloven § 51 A. De tilknyttede selskaper kan enten være underlagt lokal ligning eller ligning ved Sentralskattekontoret.

Sentralskattekontoret for storbedrifter vil ikke kunne ta hånd om ligningen av denne skattytergruppen uten at de blir tilført tilstrekkelige ressurser. En ikrafttredelse fra og med inntektsåret 1996 vil gi Sentralskattekontoret små muligheter til å ha en nødvendig organisasjon på plass i tide.

Etter departementets vurdering ville en forsvarlig løsning være å la reglene tre i kraft med virkning for inntektsåret 1997. En viser i den forbindelse til at den faren for utflytting av virksomhet som Stortinget har ønsket å motvirke gjennom de nye reglene, vil være redusert i samme utstrekning også om reglene trer i kraft først fra 1997. Da Stortinget allerede har vedtatt at det nye skattesystem skal gjelde fra og med inntektsåret 1996, er imidlertid departementets forslag til endringer i samsvar med dette.

Når det gjelder behovet for overgangsregler, vises det til de enkelte punkter ovenfor.