6 Oppstillingsplan for resultatregnskapet - beholdningsendring

6.1 Gjeldende rett

Oppstillingsplanen for resultatregnskapet inkluderer en linje for endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer, jf regnskapsloven § 6-1 første ledd nr 4. De nå opphevede bestemmelsene i aksjeloven 4 juni 1976 nr 59 § 11-5 første ledd og regnskapsloven 13 mai 1977 nr 35 § 17 første ledd inkluderte en linje 1.7 for tillegg eller fradrag for beholdningsendring i lager av varer under tilvirking og ferdig tilvirkede varer. Linjen samsvarer med ny regnskapslov § 6-1 første ledd nr 4.

6.2 EØS-regler

Oppstillingsplanen for resultatregnskapet i regnskapsloven § 6-1 gjennomfører et alternativ for oppstillingsplan angitt i EØS-regler som svarer til rdir 78/660/EØF (fjerde selskapsrettsdirektiv) artikkel 23. Artikkel 23 linje 2 omfatter «endringer i beholdninger av ferdig tilvirkede varer og arbeid under utføring», linje 3 omfatter «arbeid utført av foretaket for egne formål som er aktivert».

6.3 Forslag i høringsnotatet

Departementet foreslår i høringsnotatet at endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler inkluderes i linjen for endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer, og uttaler om dette:

«Ved tilvirkning av varer kunne et mulig alternativ være å periodisere den relevante tilvirkningskostnaden i samme periode som tilhørende salgsinntekt, jf sammenstillingsprinsippet i § 4-1 nr 3. I perioder med stor lageroppbygging ville dette imidlertid kunne gi store forskyvninger i presentasjonen av bruken av innsatsfaktorer. Derved ville bl a nytten av regnskapsopplysninger for statistiske formål kunne svekkes. Departementet har derfor kommet til at tilvirkningskostnadene både for varer og anleggsmidler bør vises i tilvirkningsperioden, og at sammenstilling med inntekt bør gjennomføres ved systemet med å vise beholdningsendringer i resultatregnskapet.»

Departementet foreslår videre i høringsnotatet å bytte rekkefølgen på linjene for beholdningsendringer og varekostnad i oppstillingsplanen for resultatregnskapet, og uttaler:

«IAS 1 om Presentation of Financial Statements, vedtatt i 1997, bygger på høringsutkastet ED 53 som ble omtalt i proposisjonen. I vedlegg til IAS 1 er det gitt forslag til hvordan regnskapsoppstillingene kan se ut. For å få samsvar med den oppstillingsplanen som svarer til resultatregnskapet i § 6-1 (classification of expenses by nature) bør linjen for beholdningsendringer plasseres mellom inntektslinjene og kostnadslinjene. Beholdningsendringer bør således bli ny linje 3 mens varekostnad bør bli ny linje 4.»

Departementet viser i høringsnotatet til merknadene til regnskapsloven § 6-1 i Ot prp nr 42 (1997-98), der departementet uttaler på s. 221:

«For foretak som presenterer periodens tilvirkningskostnader for de ulike kostnadsarter, skal endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer framgå som en egen post. Posten er en korreksjon til periodens tilvirkningskostnader og er ikke en inntektspost, jf. revidert forslag fra IASC (Exposure Draft 53). Det er anledning til å slå sammen posten med varekostnad for å gi et mer oversiktlig regnskap.»

Departementet gir i høringsnotatet, i motsetning til i proposisjonen, uttrykk for at det ikke bør være anledning til å slå linjen for beholdningsendring sammen med varekostnad, og uttaler:

«Departementet har kommet til at omtalen i proposisjonen ikke er helt presis på dette punktet. Hensikten med linjen for beholdningsendringer er å vise endring i alle egentilvirkede eiendeler, regnet til tilvirkningskost. Dette vil også omfatte egentilvirkede anleggsmidler, som f eks egen forskning og utvikling. For slike eiendeler skal tilvirkningskostnadene vises etter art (f eks varekostnad og lønnskostnad) i tilvirkningsperioden, og disse inngår i tilvirkningskost for de balanseførte eiendelene og dermed i beholdningsendringen. I etterfølgende regnskapsperioder vil periodekostnaden for bruk av anleggsmidlet vises som avskrivning.

Beholdningsendringen vil således være en korreksjon til periodens tilvirkningskostnader, i den forstand at kostnad solgte varer vil være periodens tilvirkningskostnader korrigert for beholdningsendringer. Det bør imidlertid ikke være anledning til, som departementet skrev i proposisjonen, å slå posten sammen med varekostnad.»

6.4 Høringsinstansenes merknader

Norges Registrerte Revisorers Forening (NRRF), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Norges Statsautoriserte Revisorers Forening (NSRF), Norske Siviløkonomers Forening og Statistisk sentralbyrå (SSB)er ikke enige i forslaget i høringsnotatet om at egentilvirkede anleggsmidler inkluderes i linjen for endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer. NRRFuttaler:

«Vi mener dette må behandles som driftsinntekt da det har foregått en produksjon, og mottakeren (bedriften selv) har registrert dette som en varig verdiøkning (anleggsmidler).»

NHOuttaler:

«NHO er uenig i Departementets forslag om at periodens tilvirkningskostnader knyttet til egentilvirkede anleggsmidler skal inkluderes i linjen for beholdningsendringer. Det er flere årsaker til dette:

1. Som nevnt ovenfor skal resultatregnskapet vise de kostnader som er medgått til å skape periodens inntekter. Utgifter som er pådratt med sikte på fremtidige inntekter bør balanseføres uten å vises i resultatregnskapet.

2. En praksis som foreslått er ikke vanlig i land som vi ellers forsøker å være tilpasset til i regnskapssammenheng.

3. Tilvirkningskost for egentilvirkede anleggsmidler vil etter ny regnskapslov inneholde finanskostnader. Reservering av finanskostnader under drift representerer en uheldig løsning.

4. Normalt vil egentilvirkede anleggsmidler inneholde store mengder direkte innkjøpte materialer. Det vil tilsløre resultatregnskapet dersom slike skal føres brutto, først som varekjøp, og deretter som en reserveringspost under beholdningsendringer.»

NSRF og Norske Siviløkonomers Foreninghar tilsvarende merknader som NHO.

SSButtaler:

«Når det gjelder beholdningsendring i egentilvirkede anleggsmidler, og spesielt immatrielle anleggsmidler, hadde imidlertid SSB helst sett at dette ble spesifisert i en egen linje eller i noteopplysning. Ut fra statistikkformål er det uheldig at endring i egentilvirkede varer og ferdigvarer settes sammen med endringer i egentilvirkede anleggsmidler.»

NHO, NSRF og Norske Siviløkonomers Foreninggår mot forslaget i høringsnotatet om å bytte rekkefølgen på linjene for beholdningsendringer og varekostnad i oppstillingsplanen for resultatregnskapet. NSRF uttaler:

«Når det gjelder plasseringen av linjen for beholdningsendringer i regnskapsoppstillingen, har departementet foreslått at den «plasseres mellom inntektslinjene og kostnadslinjene». Vi antar at formuleringen skyldes at loven ikke krever at sum driftsinntekter vises.

Imidlertid er det utvilsomt praksis å vise sum driftsinntekter på egen linje før driftskostnadene. Dette gjøres av praktisk talt alle regnskapsavleggere i dag basert på en lov som ikke krever det. Vi anser sum driftsinntekter som et så innarbeidet og sentralt begrep at det vil være uheldig å unnlate å vise dette også etter ny lov. Vi kan derfor ikke se det fornuftige i å presentere beholdningsendringer som en egen linje mellom inntekter og kostnader. Beholdningsendringer hører utvilsomt hjemme som en korreksjonspost til driftskostnadene.

Departementet henviser til IAS 1 (revised) der det foreligger et appendix med eksempler på hvordan oppstillingsplanen kan se ut i et artsinndelt resultatregnskap. For det første har heller ikke IAS noe krav til å vise sum driftsinntekter. For det andre er appendixet ikke en del av den internasjonale standarden. Appendixet er på dette området ikke endret i henhold til høringsutkastet ED 53, selv om selve standarden er endret akkurat på dette punktet. Vi vil i den forbindelse henvise til oppstillingen slik den vises i selve standarden under punkt 80. I den oppstillingen figurerer beholdningsendringer tydelig som en korreksjonspost til driftskostnadene. Det sies dessuten i punkt 81 at:

«In some jurisdictions, an increase in finished goods and work in progress during the period is presented immediately following revenue in the above analysis. However, the presentation used should not imply that such amounts represent income.»

NSRFs oppfatning er at beholdningsendringer representerer en korreksjon til driftskostnader. Når det gjelder eventuelle finanskostnader som er balanseført, mener vi at disse bør skilles ut og føres som korreksjonspost til finanskostnader.

For øvrig er det ikke avgjørende hvor i rekkefølgen av driftskostnader at beholdningsendringer presenteres. Beholdningsendringer vil normalt inneholde noe av alle kostnadsartene, men en plassering først eller sist synes naturlig. Da beløpet ofte er uvesentlig, kan dette tale for at det plasseres sist blant driftskostnadene. Vi vil oppfordre departementet til å fastholde den holdning som kom til uttrykk i Ot prp nr 42 (1997-98).»

SSBser positivt på at det ikke skal være anledning til å slå sammen linjene for varekostnad og endringer i beholdninger av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer. NSRF mener på den annen side det bør være anledning til å slå postene sammen, og uttaler:

«Vi kan ikke se at statistiske formål skal veie tungt nok for å innføre en slik endring i regnskapspraksis. De statistiske formål kan oppfylles via næringsoppgaven, der egentilvirkede anleggsmidler vises som en egen post i resultatoppstillingen. Slike opplysninger kan eventuelt vises i noter til regnskapet, dersom de er av spesiell interesse for regnskapsleserne.»

Ingen andre høringsinstanser har hatt merknader til forslagene i høringsnotatet om endringer i oppstillingsplanen for resultatregnskapet.

6.5 Departementets vurdering

Etter regnskapsloven § 6-1 første ledd nr 4 skal endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer føres på egen linje i resultatregnskapet. Departementet tar her opp om også tilvirkningskostnadene for egentilvirkede anleggsmidler bør vises i tilvirkningsperioden og sammenstilles med inntekt gjennom systemet med å vise beholdningsendringer i resultatregnskapet, om det skal være adgang til å slå posten(e) for beholdningsendringer sammen med varekostnad og hvor i oppstillingsplanen posten(e) bør plasseres.

Departementet antok i høringsnotatet at tilvirkningskostnadene for egentilvirkede anleggsmidler bør vises i tilvirkningsperioden, og at sammenstilling med inntekt bør gjennomføres ved systemet med å vise beholdningsendringer i resultatregnskapet.Departementet foreslo at endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler skulle inkluderes i linjen for endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer. Departementet mener det bør være et mål at de enkelte poster i resultatregnskapet rapporteres mest mulig enhetlig. Høringsinstansenes sprikende merknader til forslagene i høringsnotatet om endringer i oppstillingsplanen for resultatregnskapet, viser etter departementets oppfatning at det er ulik praksis når det gjelder hvordan tilvirkningskostnader rapporteres i resultatregnskapet. Departementet anser at det er uheldig med en slik ulik praksis, som medfører uensartet rapportering mellom de regnskapspliktige.

Norges Registrerte Revisorers Forening (NRRF) mener endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler må behandles som driftsinntekt da det har foregått en produksjon, og mottakeren (bedriften selv) har registrert dette som en varig verdiøkning (anleggsmidler). På den annen side uttaler NHO, NSRF og Norske Siviløkonomers Forening, at utgifter som er pådratt med sikte på fremtidige inntekter bør balanseføres uten å vises i resultatregnskapet.

Slik departementet oppfatter det, går NHO, NSRF og Norske Siviløkonomers Forening inn for «nettorapportering» av tilvirkningskostnadene. Departementet viser til at disse høringsinstansene mener at det vil tilsløre resultatregnskapet dersom innkjøpte materialer skal føres brutto, først som varekjøp og deretter som en reserveringspost under beholdningsendringer. Ved «nettorapportering» balanseføres lønn og materialforbruk mv som har gått med til å tilvirke anleggsmiddelet, uten å føres opp i resultatregnskapet som lønnskostnad og varekostnad mv. Kostnadene vil alene bli rapportert som avskrivning og ev. nedskrivning på anleggsmiddelet. Etter departementets vurdering er det en ulempe med løsningen at kostnadene aldri vil rapporteres etter art i resultatregnskapet. Som påpekt i høringsnotatet vil dette kunne gi store forskyvninger i presentasjonen av bruken av innsatsfaktorer, og derved bl a kunne svekke nytten av regnskapsopplysninger for statistiske formål. Departementet anser også at løsningen vil bryte med systemet en har valgt med obligatorisk artsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapet.

Departementet gikk i høringsnotatet inn for «bruttorapportering» av tilvirkningskostnadene på samme måte som for varer under tilvirkning og ferdigproduserte varer. Etter metoden balanseføres lønn og materialforbruk mv på det anleggsmiddelet som er tilvirket. Samtidig rapporteres lønn og materialforbruk mv etter art (lønnskostnad og varekostnad mv) i resultatregnskapet i den periode tilvirkningen har foregått. Kostnadsføringen korrigeres ved hjelp av en linje for beholdningsendringer for å få korrekt samsvar mellom resultatregnskapet og balansen. NHO, NSRF og Norske Siviløkonomers Forening mener videre at «bruttorapportering» ikke er vanlig i land vi ellers forsøker å være tilpasset til i regnskapssammenheng. Slik departementet oppfatter det, er det også internasjonalt uklar og sprikende praksis for rapportering av kostnader ved egen tilvirkning av anleggsmidler. De nevnte høringsinstansene viser også til at tilvirkningskost for egentilvirkede anleggsmidler etter ny regnskapslov vil inneholde finanskostnader, og at «reservering» av finanskostnader under drift representerer en uheldig løsning. Departementet er enig i at finanskostnader ikke bør rapporteres som driftskostnad, men kan ikke se at det er lagt opp til slik rapportering etter forslaget i høringsnotatet. Beholdningsendringene skal være en korreksjon til rapporterte driftskostnader. Rentebetalinger mv som balanseføres må etter departementets syn trekkes ut av rapporterte finanskostnader.

Etter en samlet vurdering går departementet, i tråd med forslaget i høringsnotatet, inn for «bruttorapportering» av kostnader ved egen tilvirkning av anleggsmidler etter systemet med beholdningsendringer. Departementet foreslår, i tråd med høringsuttalelsen fra SSB, en egen linje for endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler. Rapportering på egen linje følger oppsettet i fjerde selskapsrettsdirektiv (rdir 78/660/EØF) artikkel 23 og det relevante vedlegget til IAS 1 (International Accounting Standard 1). Oppdelingen reflekterer dessuten at postene referer til eiendeler med ulik funksjon i virksomheten.

Departementet går i høringsnotatet, i motsetning til i Ot prp nr 42 (1997-98), inn for at det ikke skal være anledning til å slå sammen linjen for beholdningsendring med varekostnad, jf regnskapsloven § 6-3 annet ledd om at postene skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap. I høringsrunden støtter SSB dette synet, mens NSRF mener det bør være anledning til å slå postene sammen. Departementet viser til at linjene for beholdningsendringer er en korreksjon til ulike kostnadsposter i resultatregnskapet, og mener at sammenslåing med posten varekostnad av denne grunn ikke kan anses å føre til et mer oversiktlig årsregnskap. Departementet legger etter dette til grunn at det ikke bør være anledning til å slå linjene for beholdningsendringer sammen med posten varekostnad. Den foreslåtte linjen for endringer i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler bør imidlertid kunne slås sammen med linjen for endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer når dette er i samsvar med regnskapsloven § 6-3 annet ledd.

Departementet går i høringsnotatet inn for at linjen for beholdningsendringer plasseres før linjen for varekostnad. NHO, NSRF og Norske Siviløkonomers Forening mener at dette vil være til hinder for å føye til en linje for samlet driftsinntekt. Departementet har vanskelig for å forstå dette synspunktet. NRRF uttaler i høringsrunden at endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler bør behandles som driftsinntekt. NHO, NSRF og Norske Siviløkonomers Forening gir på den annen side uttrykk for at beholdningsendringer utvilsomt hører hjemme som en korreksjonspost til driftskostnadene. Departementet er her enig med NHO, NSRF og Norske Siviløkonomers Forening, og legger vekt på at linjene for beholdningendringer ikke skal framstå som inntektsposter i resultatregnskapet. Det kan av denne grunn anses som en ulempe med forslaget i høringsnotatet at beholdningsendringer skal føres rett under inntektspostene. Samtidig mener departementet at linjene for beholdningsendringer ikke bør stilles direkte sammen med posten varekostnad, fordi postene også er en korreksjon til andre kostnadsposter. NSRF går i høringsrunden primært inn for å beholde løsningen med at beholdningsendringene føres opp rett etter varekostnad, men uttaler at posten eventuelt kan plasseres sist blant driftskostnadene. Departementet anser at NSRFs sekundære løsning ivaretar hensynene både til å skille beholdningsendringene fra inntektsposter og til å skille beholdningsendringene fra den direkte sammenstillingen med varekostnad. På den annen side vil plassering før driftskostnadene være bedre i tråd med IAS 1 og fjerde selskapsrettsdirektiv (rdir 78/660/EØF) artikkel 23. Departementet legger her mest vekt på samsvar med IAS 1 og fjerde selskapsrettsdirektiv, og går inn for å plassere linjene for beholdningsendringer før driftskostnadene.

Det vises til forslag til endringer i regnskapsloven § 6-1 første ledd.