7 Unntak fra kravet til ensartet prinsippanvendelse i selskaps- og konsernregnskapet

7.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 3-6 første ledd skal konsernregnskapet bygge på de konsoliderte foretakenes selskapsregnskaper. Etter § 3-6 annet ledd skal datterselskap som konsolideres utarbeide selskapsregnskap etter de samme prinsipper som morselskapet.

7.2 EØS-regler

Etter EØS-regler som svarer til rdir 83/349/EØF (syvende selskapsrettsdirektiv) artikkel 29 nr 2 bokstav a skal foretak som utarbeider konsernregnskap, anvende de samme prinsippene for vurdering som de som anvendes i dets eget årsregnskap. Medlemslandene kan imidlertid tillate eller kreve andre vurderingsprinsipper i konsernregnskapet enn de som er anvendt i morselskapets selskapsregnskap. I følge opplysningene i NOU 1995:30 s 92 har alle medlemsland unntatt Portugal og Hellas tillatt anvendelse av andre prinsipper i konsernregnskapet.

Prinsippene/metodene for vurdering i konsernregnskapet må i alle tilfeller være i samsvar med vurderingsreglene i fjerde direktiv, jf artikkel 29 nr 2 bokstav a. Når foretak som inngår i konsolideringen har benyttet vurderingsprinsipper som avviker fra de som benyttes i konsernregnskapet skal det etter artikkel 29 nr 3 foretas ny verdsettelse i samsvar med regnskapsprinsippene i konsernregnskapet.

7.3 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet vises det til at Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) i brev 19 august 1998 til Finansdepartementet går inn for at det åpnes for uensartet prinsippanvendelse i selskaps- og konsernregnskapet ved regnskapsføring av felles kontrollert virksomhet. Departementet ber om høringsinstansenes synspunkter på dette. I høringsnotatet er det vist til følgende uttalelse fra NRS:

«I arbeidet med ny regnskapslov har informative regnskap vært et sentralt siktemål. Krav til ensartet prinsippanvendels vil imidlertid ha motsatt konsekvens i enkelte tilfeller. Regnskapsføring av felles kontrollert virksomhet illustrerer denne problemstillingen. Mange foretak vil velge å benytte bruttometoden ved regnskapsføring av felles kontrollert virksomhet i konsernregnskapet, jf § 5-18. Krav til ensartet prinsippanvendelse innebærer at bruttometoden også må legges til grunn i selskapsregnskapet. I selskapsregnskapet må imidlertid investeringer i blant annet heleide datterselskap regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, jf § 5-17. Resultater fra heleide datterselskap vil fremkomme på én linje i morselskapets resultatregnskap og balanse, mens deltakelse i felles kontrollert virksomhet (hvor eierandelen vil være betydelig mindre) vil fremkomme på hver linje i resultatregnskapet og i balansen. Dette vil svekke informasjonsverdien av selskapsregnskapet, og vil gi forklaringsproblemer i forhold til mange av regnskapsbrukerene. Etter vår oppfatning bør det åpnes for ulik prinsippanvendelse ved regnskapsføring av felles kontrollert virksomhet i selskapsregnskapet og konsernregnskapet.»

7.4 Høringsinstansenes merknader

Norsk RegnskapsStiftelse (NRS)presiserer i sin høringsuttalelse at henvisningen til felles kontrollert virksomhet i NRS' brev 19 august 1998 til Finansdepartementet (se pkt 7.3) var et eksempel på uheldige utslag av et krav til ensartet prinsippanvendelse, og ikke ment som et forslag til en uttømmende bestemmelse.

NRS, Oslo Børs, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (HSH), Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Norges Statsautoriserte Revisorers Forening (NSRF) og Norske Siviløkonomers Forening,mener det bør åpnes generelt for uensartet prinsippanvendelse i selskapsregnskapet og konsernregnskapet. Av disse mener NRS, NHO, NSRF og Norske Siviløkonomers Foreningat adgangen bør avgrenses til unntakstilfeller etter god regnskapsskikk. Oslo Børsuttaler:

«Regnskapslovutvalget foreslo i NOU 1995:30 at det skulle være anledning til ulik prinsippanvendelse i selskaps- og konsernregnskap. En slik bestemmelse ville i stor grad kunne ha eliminert den gjenværende del av skattereglenes effekt på regnskapene, og ytterligere bidratt til bruk av fornuftige regnskapsprinsipper og vurderingsregler i de tilfeller hvor det fremdeles eksisterer valgfrihet.

Dette forslaget ble dessverre ikke tatt til følge, men flertallet i finanskomiteen ba i Innst. O. nr. 61 - 1997-98 imidlertid departementet gjøre en vurdering av om det på enkelte områder bør være tillatt med forskjellig prinsippanvendelse mellom selskaps- og konsernregnskapet.

Oslo Børs ber på denne bakgrunn om at departementet vurderer hvorvidt det bør være anledning til ulik prinsippanvendelse på flere områder enn regnskapsføring av andeler i felles kontrollert virksomhet.»

HSHuttaler:

«Adgang til bruk av ulik prinsippanvendelse har særlig betydning for selskaper som defineres som små etter regnskapsloven. Er disse bedriftene en del av et større konsern som til sammen defineres som et stort selskap - har selskapene som defineres som små ikke mulighet til å benytte seg av de forenklede regler som gjelder for små selskaper. Etter vår oppfatning er dette en uheldig belastning for de mange mindre selskaper som tilhører større konsern.»

NHOuttaler bl a:

«Ett eksempel på en uønsket virkning av kravet til ensartet prinsippanvendelse, vil være behandlingen av investeringer som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden. [...]

Samlet sett vil et ufravikelig krav til ensartet prinsippanvendelse svekke informasjonsverdien av selskapsregnskapet som igjen vil kunne føre til at informasjonsverdien overfor kreditorene svekkes. Departementet understreket selv innledningsvis i Ot.prp.-42 at et av siktemålene med den nye regnskapsloven er å bidra til informative regnskaper for ulike grupper av regnskapsbrukere og i tillegg kunne forebygge økonomisk kriminalitet.

Også når det gjelder små foretak i konsernet bør disse kunne velge å avlegge regnskap etter forenklede regler selv om de er eid av et foretak som ikke er lite.

Nevnte illustrerer behovet for at det i noen unntakstilfeller må være adgang til å benytte ulike prinsipper i selskapsregnskapet i forhold til konsernregnskapet. En slik adgang vil sikre både informative selskapsregnskaper og informative konsernregnskap.

Lignende problemstillinger vil kunne oppstå også ved fremtidig implementering av nye regnskapsstandarder.

I motsetning til konsernregnskapet legges selskapsregnskapene til grunn for selskapenes beskatning og utbytteutdeling. Dersom prinsippene i de to regnskapsdelene skal være identiske, er det derfor en fare for at endringer i regnskapsprinsipper som følge av nye internasjonale krav, kan få utilsiktede skattemessige og utbyttemessige virkninger. Vi tror at slike virkninger kan vanskeliggjøre en løpende og effektiv implementering av internasjonale regnskapsprinsipper i Norge. Dersom det åpnes for ulike prinsipper i selskaps- og konsernregnskapet kan det sikres en hurtig implementering av nye prinsipper i konsernregnskapet. Implementering i selskapsregnskapet kan da avventes inntil utbytte og skattemessige problemstillinger er avklart. En annen fordel vil være at man kan sikre en generelt hurtigere innføring av omfattende og arbeidskrevende regnskapsprinsipper hvis man kan gjennomføre dem bare på konsernnivå først for deretter å implementere prinsippene i samtlige selskapsregnskaper. [...]

I likhet med NRS og andre ledende aktører i regnskapsmiljøet i Norge, ønsker NHO at det gis en rett til å benytte ulike prinsipper i selskapsregnskapet og i konsernregnskapet. Dette bør ikke avgrenses til bare å gjelde regnskapsmessig behandling av felles kontrollert virksomhet, men ved innføring av en generell unntaksbestemmelse knyttet opp til kravet til god regnskapsskikk.»

Norske Siviløkonomers Foreninghar avgitt en tilnærmet lik høringsuttalelse som NHO på dette punktet.

NRS uttaler:

«Vårt eksempel i det over omtalte brevet illustrerer at et regnskapsprinsipp kan være hensiktsmessig i forhold til formålet med konsernregnskapet, uten nødvendigvis å gi et riktig bilde i selskapsregnskapet. I tillegg kan det tenkes at utviklingen av regnskapsstandarder i tråd med målsetningen om internasjonal harmonisering kan komme til å medføre krav til prinsippendringer som kommer i konflikt med selskapslovgivningen, eventuelt at prinsippendringene medfører utilsiktede skattemessige virkninger. En adgang til i unntakstilfeller å åpne for ulik prinsippanvendelse i selskapsregnskapet og konsernregnskapet vil sikre at slike problemstillinger kan løses uten behov for lovendringer.»

Norges Kooperative Landsforbund (NKL) og Statistisk sentralbyrå (SSB) støtter NRS' forslag i høringsnotatet om at det åpnes for ulik prinsippanvendelse ved regnskapsføring av felles kontrollert virksomhet i selskapsregnskapet og konsernregnskapet.

Ingen andre høringsinstanser har hatt merknader til NRS' forslag i høringsnotatet.

7.5 Departementets vurdering

I Ot prp nr 42 (1997-98) kom departementet ut fra en samlet vurdering til at kravet om ensartet prinsippanvendelse i konsernregnskap og selskapsregnskap bør være hovedregelen, jf forslag til § 3-4 annet ledd og omtale i pkt 6.6.5 (s 100-101). I denne vurderingen ble det bl a tatt hensyn til ensartethet i de ulike elementene av årsregnskapet, graden av frihet i lovregler og regnskapsstandarder til å velge regnskapsprinsipper, forholdet mellom regnskap og skatt og hensynet til regnskapsføring i samsvar med International Accounting Standards (IAS).

Finanskomiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, Høyre og Tverrpolitisk Folkevalgte, sluttet seg til departementets vurdering av dette (Innst O nr 61 (1997-98) pkt 5.5.2, s 27). Komiteens medlemmer fra Fremskrittspartiet, Høyre og Tverrpolitisk Folkevalgte foreslo at prinsippanvendelsen i konsernregnskap og selskapsregnskap kan være forskjellig, og uttalte:

«Disse medlemmer viser til NOU 1995:30 hvor det legges til grunn at ulik prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap må tillates. Disse medlemmer viser videre til at Norsk RegnskapsStiftelse mener at ensartet prinsippanvendelse har uheldige, utilsiktede konsekvenser.

Disse medlemmer mener at konsernregnskapet er av størst betydning for de profesjonelle regnskapsbrukere. I de børsnoterte foretakene benyttes selskapsregnskapene kun for å vurdere utbytteevnen. Uensartet prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap kan således bidra til å bedre konsernregnskapets informasjonsverdi ved at eventuelle skattemessige vurderinger, knyttet til selskapsregnskapet, ikke overføres til konsernregnskapet.»

Flertallet, subsidiært støttet av mindretallet, ba departementet gjøre en vurdering av om det på enkelte områder bør være tillatt med forskjellig prinsippanvendelse mellom selskapsregnskapene og konsernregnskapet. I innstillingen står det om dette (s 27):

«Flertallet konstaterer at enkelte miljøer har tatt til orde for at det i noen tilfeller bør være anledning til å bruke forskjellige prinsipper i selskapsregnskapet og konsernregnskapet. Det har blant annet vært fremhevet at bruken av bruttometoden i selskapsregnskapet kan gi et mindre informativt bilde.»

På bakgrunn av Finanskomiteens anmodning og NRS' forslag har departementet sendt på høring et forslag om å åpne for ulik prinsippanvendelse i selskaps- og konsernregnskapet ved regnskapsføring av deltakelse i felles kontrollert virksomhet. Departementet kan ikke se at det har kommet nye opplysninger i høringsrunden som tilsier en ny vurdering av det generelle kravet til lik prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap.

Etter regnskapsloven § 5-18 første ledd kan den regnskapspliktige velge mellom egenkapitalmetoden og bruttometoden ved regnskapsføring av investering i felles kontrollert virksomhet. Etter § 3-6 annet ledd skal imidlertid samme prinsipp anvendes i selskapsregnskap og konsernregnskap. Departementet anser, i likhet med NRS, at det er relevant å sammenligne regnskapsføring av investering i felles kontrollert virksomhet med regnskapsføring av investering i datterselskap. Etter regnskapsloven § 5-17 annet ledd skal investering i datterselskap som konsolideres vurderes etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Etter § 3-2 tredje ledd skal konsernregnskapet omfatte morselskapet og alle datterselskapene. Konsernregnskapet skal vise disse foretakene som en enhet (konsolidering). Bestemmelsen innebærer at eiendeler og gjeld i datterselskap som konsolideres skal spesifiseres etter et «bruttoprinsipp» i konsernregnskapet.

Departementet er enig med NRS og de øvrige høringsinstanser som anfører at sammenhengen med regnskapsføringen av datterselskaper tilsier at en bør kunne benytte egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet og bruttometoden i konsernregnskapet også ved regnskapsføring av deltakelse i felles kontrollert virksomhet. Departementet legger vekt på at egenkapitalmetoden og bruttometoden bygger på de samme prinsipper, slik at anvendelse av forskjellig metode i selskapsregnskap og konsernregnskap ikke vil gjøre utslag på årsresultatet. Departementet viser her til redegjørelsen for egenkapitalmetoden og bruttometoden i Ot prp nr 42 (1997-98) pkt 7.12.5 (s 140) der departementet bl a uttaler:

«Egenkapitalmetoden medfører at investeringen skal vurderes til den regnskapspliktiges andel av egenkapitalen, og at resultatandelen skal inntektsføres eller kostnadsføres. Etter bruttometoden fører den regnskapspliktige sin proporsjonale andel av inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld. Bruttometoden bygger dermed på de samme prinsipper som egenkapitalmetoden, men innebærer en mer omfattende spesifisering.»

Departementet anser at ulik prinsippanvendelse i selskapsregnskapet og konsernregnskapet ved regnskapsføring av deltakelse i felles kontrollert virksomhet, ikke vil bryte med forutsetningene i Ot prp nr 42 (1997-98). Etter departementets vurdering vil det snarere være tale om en justering av vedtatte bestemmelser. Det vises til omtale i proposisjonen pkt 7.12.5 s 141:

«Deltakelse i felles kontrollert virksomhet anses som en del av deltakerens virksomhet. Som påpekt av utvalget er det i første rekke bruttometoden som reflekterer dette i regnskapet. I likhet med utvalget legger imidlertid departementet til grunn at også egenkapitalmetoden, som inneholder mindre omfattende spesifikasjon, bør kunne benyttes. Det legges i denne forbindelse vekt på at egenkapitalmetoden bl.a. skal benyttes etter amerikansk regnskapspraksis. På denne bakgrunn vil departementet ikke slutte seg til Bankforeningens forslag om én obligatorisk metode. Det vil likevel gjennom god regnskapsskikk kunne utvikles en praksis der den ene av metodene anses å være mer opplysende, avhengig av arten av den felles kontrollerte virksomheten.»

Departementet foreslår etter dette at deltakelse i felles kontrollert virksomhet som regnskapsføres etter bruttometoden i konsernregnskapet, kan regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Det vises til forslag til endring av regnskapsloven § 5-18 første ledd.