4 Revisjonsplikt

4.1 Revisjonspliktig virksomhet

4.1.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 1 første ledd har regnskapspliktige etter lov av 13. mai 1977 nr. 35 om regnskapsplikt m.v. (regnskapsloven) revisjonsplikt etter revisorloven. Loven stiller krav til bruk av henholdsvis registrert og statsautorisert revisor for revisjonspliktige, samt krav til utførelse av revisjonen. Revisjonsplikt og plikt til å benytte henholdsvis registrert eller statsautorisert revisor kan også følge av annen lovgivning enn revisorloven. Eksempelvis følger det av lov 10. juni 1988 nr. 39 om forsikringsvirksomhet § 6-2 at forsikringsselskaper er revisjonspliktige og har plikt til å bruke statsautorisert revisor. Det samme gjelder forretningsbanker, jf. lov 24. mai 1961 nr. 2 om forretningsbanker § 14.

Enhver som driver næringsvirksomhet har regnskapsplikt for slik virksomhet i henhold til regnskapsloven § 1 første ledd med mindre annet er bestemt i lov eller i medhold av lov. I regnskapsloven § 1 annet ledd er det fastsatt regnskapsplikt for aksjeselskaper, ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, gjensidige forsikringsselskaper, pensjonskasser, pensjonsfond, sparebanker, kredittforeninger, boligsparelag, boligbyggelag, borettslag, samvirkelag som går inn under aksjelovens § 18-2 første ledd nr. 2, fond som går inn under lov om verdipapirfond og statsforetak, statens Postselskap og Statens jernbanetrafikkselskap.

Revisorloven § 1 annet ledd oppstiller fritak fra revisjonsplikten for mindre virksomheter. Dette gjelder virksomheter hvis driftsinntekter av den samlede virksomhet er mindre enn 5 mill. kroner. Viser årsoppgjøret driftsinntekter som overstiger beløpsgrensen, inntrer revisjonsplikten for det etterfølgende regnskapsår. Dersom driftsinntektene i to påfølgende regnskapsår synker under beløpsgrensen, faller revisjonsplikten bort med virkning fra og med det tredje regnskapsåret. Fritak for revisjonsplikt for regnskapspliktige som omfattes av selskapsloven (lov 21. juni 1985 nr. 83), gjelder bare dersom antallet deltakere ikke overstiger fem. Fritaket gjelder ikke for kommandittselskap hvor komplementaren er en juridisk person med begrenset ansvar.

Etter § 1 tredje ledd kan departementet fastsette høyere beløpsgrenser og deltakerantall for særskilte grupper av virksomheter eller foretak.

Fritaket fra revisjonsplikt for mindre virksomheter gjelder ikke når revisjonsplikten følger av annen lov eller forskrift gitt med hjemmel i lov, jf. revisorloven § 1 fjerde ledd. Dette vil bl.a. gjelde aksjeselskaper, jf. aksjeloven (asl.) § 10-1 og de nye aksjelovene § 7-1 samt forsikringsselskap, jf. forsikringsvirksomhetsloven § 6-2 og banker, jf. forretningsbankloven § 14.

I henhold til revisorloven § 2 gjelder ikke revisjonsplikten etter lovens § 1 for virksomhet som drives av stat eller kommune eller av flere kommuner i fellesskap. Er den offentlige virksomhet organisert som et aksjeselskap, følger revisjonsplikt av asl. § 10-1. Etter asl. § 10-2 annet ledd kan det i forskrift eller enkeltvedtak bestemmes at kommune- og fylkesrevisjonen kan velges som revisor i selskap hvor en eller flere kommuner har mer enn femti prosent av stemmene. Finansdepartementet har i brev 25. april 1991 gitt en generell dispensasjon til at fylkes- og kommunerevisjonen kan velges som revisor i slike selskaper. En bestemmelse tilsvarende asl. § 10-2 annet ledd er videreført for aksjeselskaper i ny aksjelov § 7-2 tredje ledd. Tilsvarende bestemmelse er ikke tatt inn i allmennaksjeloven.

4.1.2 EØS-rett

Rådsdirektiv 78/660/EØF (fjerde selskapsdirektiv), som inngår som en del av EØS-avtalen om årsregnskaper for visse selskapsformer stiller krav til revisjon av årsregnskap for de foretak som skal føre regnskap i samsvar med direktivet. Kravene til årsregnskap i fjerde selskapsdirektiv gjaldt i utgangspunktet kun for aksjeselskaper. Direktivet ble endret ved rådsdirektiv 90/605/EØF slik at visse selskaper med ubegrenset ansvar også ble omfattet. En forutsetning er at samtlige selskapsdeltakere selv har begrenset ansvar. Dette gjelder f.eks. dersom alle deltakerne i et ansvarlig selskap er aksjeselskaper.

I konsern hvor mor- og datterselskap er aksjeselskap skal det, i henhold til rådsdirektiv 83/349/EØF (syvende selskapsdirektiv) om konsoliderte regnskaper, utarbeides konsernregnskap. I henhold til direktivets art. 37, har disse selskapene plikt til å sørge for at det konsoliderte regnskap revideres av en autorisert revisor.

Etter fjerde selskapsdirektiv art. 57, som ble endret ved syvende selskapsdirektivs art. 43, kan det gis adgang til at selskaper som inngår i et konsern med morselskap i et medlemsland, kan unnlate å utarbeide årsregnskap og dermed også unngå revisjonsplikt.

Det er videre adgang til å unnta små aksjeselskaper fra plikten til å utarbeide konsoliderte regnskaper, jf. syvende selskapsdirektiv art. 6. I så fall kan de også unntas fra plikten til å ha autorisert revisor.

Små aksjeselskaper slik de er definert i fjerde selskapsdirektiv art. 11, som endret ved rådsdirektiv 94/8/EU om justering av beløp uttrykt i ECU, kan av den enkelte medlemsstat unntas fra plikt til å velge autorisert revisor, jf. direktivets art. 51 nr. 2. Dette gjelder bare selskap som på balansedagen ikke overstiger to av tre følgende kriterier: balansesum på over 2.500.000 ECU (ca. 21 mill. kroner), en omsetning på over 5.000.000 ECU (ca. 42 mill. kroner) eller har gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret over 50.

Revisor skal i tillegg til å revidere årsregnskapet, påse at årsberetningen er i samsvar med årsregnskapet.

Direktivet er ikke til hinder for at medlemsstatene stiller strengere krav til revisjon av f.eks. bestemte næringer.

4.1.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget mener det er nødvendig å videreføre generelle lovkrav om såkalt finansiell revisjon (revisjon av årsregnskap). Utvalget viser til at det tidligere har vært drøftet om visse (små) foretak enten skulle pålegges en «enklere form» for revisjon eller helt fritas for revisjonsplikt. Utvalget viser til at den siste løsning så langt er valgt i det norske regelverket. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 79):

«Utvalget finner ikke grunn til å ta opp forslag om at man for visse foretak skal innføre «enklere former for revisjon» som i realiteten måtte innebære at det foretas bestemte lempninger i revisjonens innhold og utførelse. Har et foretak først revisjonsplikt, bør denne revisjon gjennomføres fullt ut etter de faglige krav som stilles. (...)

En helt annen ting er at ved visse særattestasjoner vil kontrollen/revisjonen kunne være begrenset til det (de) området (områder) som er nødvendige for at særattestasjonen skal kunne avgis. Det er imidlertid da ikke spørsmål om lempninger i revisjonens innhold, men om å erstatte revisjonsplikten med spesielle og avgrensede kontroller og særattestasjoner».

Utvalget mener at plikten til finansiell revisjon fremdeles bør knyttes opp mot plikten til å avlegge årsregnskap slik at alle som er pliktige til å avlegge årsregnskap etter regnskapslovens regler, prinsipielt også bør ha revisjonsplikt. Utvalget uttaler i denne sammenheng (NOU 1997:9 s. 79):

«Finner man det riktig å pålegge et foretak regnskapsplikt som innebærer plikt til å fremlegge et årsregnskap etter regnskapsloven, bør det være knyttet en uavhengig bekreftelse til dette regnskap».

Utvalget fremhever at det i selskaper med begrenset ansvar vil være viktigere for f.eks. kreditorene med revisjon enn i selskaper der deltakerne har et personlig og ubegrenset ansvar. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 79):

«Når det gjelder selskaper hvor deltagerne har begrenset ansvar, mener Utvalget at disse fortsatt bør ha revisjonsplikt uten hensyn til størrelse. Selv til små virksomheter er det knyttet utenforstående interesser som har et legalt behov for å vite at den informasjon de skal bygge på har vært gjenstand for betryggende kontroll. EU-direktiv 78/660/EØF om årsregnskaper forutsetter i utgangspunktet at alle aksjeselskaper og andre selskaper hvor deltagerne har begrenset ansvar, har revisjonsplikt. Direktivet åpner imidlertid adgang for medlemslandene til å gjøre unntak ut fra størrelseskriterier, men ikke for næringer/bransjer generelt eller for selskaper med spesiell eiersammensetning. Utvalget finner for selskaper med begrenset ansvar ikke grunnlag for å gjøre bruk av unntaksadgangen.»

Når det gjelder andre selskaper enn de med begrenset ansvar mener utvalget at hovedregelen bør være at selskaper med regnskapsplikt også bør ha revisjonsplikt. Det foreslås imidlertid ikke å oppheve de fritak som følger av revisjonsloven § 1. Utvalget uttaler bl.a. (NOU 1997:9 s. 80):

«Utvalget oppfatter det fremlagte forslag fra Regnskapslovutvalget slik at det bare er enkeltmannsforetak (og sameier) som er unntatt fra årsregnskapsplikten. Blir dette den endelige utforming av regnskapslovens krav til årsregnskapsplikt, innebærer Utvalgets prinsipielle syn at alle foretak med mer enn én deltager også bør være revisjonspliktige. En uavhengig revisjon vil være en sikkerhet for ulike eierinteresser. Til tross for dette prinsipielle syn, vil ikke Utvalget foreslå opphevet de fritak som i dag fremgår av revisorloven § 1. Velger man å frita foretak med mer enn én eier for revisjonsplikten ut fra omsetningskriterier e.l., bør det samtidig vurderes om det skal innføres en regel hvoretter minoritetsinteressene kan kreve revisjon.»

Utvalget foreslår at plikten til å få årsregnskapene revidert reguleres i regnskapslov, aksjelov og andre særlover. Eventuelle unntak fra revisjonsplikten bør også etter utvalgets oppfatning fremgå av regnskapsloven.

Utvalget mener at virksomhet som ikke er revisjonspliktig etter regnskapsloven likevel må kunne pålegges finansiell revisjon etter særbestemmelser i annen lov og uttaler (NOU 1997:9 s. 86):

«I så tilfelle bør særloven kun instituere revisjonsplikten, men for øvrig henvise til revisorloven i den grad det passer når det gjelder revisjonsinnhold og gjennomføring.»

På bakgrunn av ovennevnte foreslår utvalget at det inntas regler i regnskapsloven om revisjonsplikt basert på innholdet i dagens revisorlov § 1.

Utvalget foreslår å videreføre dagens unntak fra loven når det gjelder revisjon i stat, fylke eller kommune.

Utvalgets flertall (10 medlemmer) foreslår at unntaket fra kravet til registrert eller statsautorisert revisor for kommunalt eide aksjeselskaper, jf. aksjeloven § 10-2 annet ledd, oppheves. Det er bl.a. vist til at kommune- og fylkesrevisorene er i et ansettelsesforhold til kommunene og fylkene og til en viss grad er underlagt deres styringsrett. Dette er etter utvalgets mening ikke i samsvar med uavhengighetskravene i åttende selskapsdirektiv. Selv om det kunne hevdes at revisorene faktisk er uavhengige, mener utvalgsflertallet at de ikke fremstår slik utad. Utvalget viser også til at kommunerevisor ikke oppfyller tilsvarende høye utdannings- og praksiskrav som andre lovbestemte revisorer. Det er videre vist til at de ikke må følge de samme retningslinjene som er nedfelt i revisjonsstandardene, at de ikke er underlagt tilsvarende tilsyn eller personlig erstatnings- og straffeansvar og at de ikke har samme praksis innen aksjeselskaps regnskap. Dette er momenter som etter utvalgets syn tilsier at gjeldende unntak ikke videreføres.

Utvalgets mindretall (3 medlemmer) foreslår at unntaket opprettholdes, og uttaler når det gjelder om kommunerevisor kan bli styrt av eierinteressene i det kommunale aksjeselskapet bl.a. (NOU 1997:9 s. 232):

«Kommunestyret styrer ressursene til kommunerevisjonen, men det faglige innholdet i revisjonens utførelse reguleres av Forskrift om revisjon og god kommunal revisjonsskikk. Kommunestyret er ikke selskapsorgan for det kommunale aksjeselskapet, men de samme representantene som sitter i kommunestyret (eller i formannsskapet) kan utgjøre kommunens representanter på selskapets generalforsamling. Den styringsmessige «avhengigheten» kommunerevisor har til generalforsamlingen, er altså at (noen) representanter i dette selskapsorganet (eller for så vidt i styret) også er folkevalgte representanter i kommunestyret, og som i sin omgang kan «instruere» kommunerevisjonen som kommunerevisor. Som nevnt vil i tilfelle en slik «instruksjon» ikke kunne omfange det faglige innholdet i revisjonens utførelse.

Om man skal mene at denne styringsmessige «avhengigheten» i beste fall er marginal, sannsynligvis har den kun akademisk interesse, så svekkes bildet betydelig ved at det fra 1.1.97 kun er 6.2% av kommunene og fylkeskommunene (10 kommuner og 18 fylkeskommuner) i Norge hvor denne problemstillingen er relevant (som har egen revisjon). De øvrige 93,8% (425 kommuner) revideres av 75 distriktrevisorer hvor distriktsrevisor er ansatt i en interkommunal sammenslutning. Det vil med andre ord si at det kan være en og annen representant fra et kommunestyre som velges inn i distriktrevisjonens styre (sammen med tilsvarende fra de andre deltakende kommunene i revisjonsdistriktet). Kommunen kan også velge andre representanter inn i distriktsrevisjonens styre som overtar de administrative oppgavene vis a vis distriktsrevisor, som bl.a. ansettelse. Den styringsmessige «avhengigheten» kan altså gi seg utslag i at en eller to kommunestyrerepresentanter (det er sjelden flere representanter fra en kommune i et slikt styre) blir valgt til å sitte i distriktsrevisjonens styre sammen som den eller de to samme representanten(e) sitter i generalforsamlingen for det kommunale aksjeselskapet.

Så langt kan man konkludere slik:

• Kommunerevisor er ikke ansatt i det kommunale aksjeselskapet som han/hun er valgbar til.

• Kommunerevisor er ikke økonomisk avhengig av det kommunale aksjeselskapet som han/hun reviderer

• Kommunerevisor har en perifer mulighet til å bli styrt administrativt (ikke faglig) av de samme representantene som sitter i det kommunale aksjeselskapets generalforsamling og/eller styre. For distriktsrevisorene, som er den altoverveiende ordningen i dag, utgjør disse representantene en eller to personer.»

Mindretallet konkluderer slik (NOU 1997:9 s. 233):

«Etter disse medlemmers syn blir konklusjonen derfor at den kommunale revisjonsordningen, som er integrert men uavhengig del av det kommunale forvaltningssystemet, fullt ut tilfredsstiller alle krav til faglig uavhengighet og integritet også ved revisjon utenfor kommunelovens reguleringsområde.»

4.1.4 Høringsinstansenes merknader

Skattebetalerforeningen mener det er både riktig og viktig at revisjonsplikten knyttes opp mot plikten til å avlegge årsregnskap. Skattebetalerforeningen uttaler bl.a.:

«Det må være et overordnet mål å få samlet bestemmelsene om revisjonens innhold og gjennomføringer i en lov. Når Utvalget her vil unngå å få disse bestemmelsene inn i andre lover, men derimot samle bestemmelsene i revisorloven, er dette et fornuftig forslag.»

NHD viser til unntaket for revisjonsplikt når det gjelder foretak med omsetning på mindre enn 5 millioner kroner og påpeker at grensen med fordel kan heves til 10 millioner kroner «da den nå har stått ujustert gjennom lengre tid». Også HSH mener grensen kan heves slik NHD foreslår når det gjelder selskaper med ubegrenset ansvar. NHD mener grensen for revisjonsplikt bør settes ved en omsetning på kr. 20 mill. dersom selskapet benytter autorisert regnskapsfører. HSH uttaler bl.a.:

«HSH støtter lovutvalgets forslag om ikke å lempe på revisjonsplikten. Av hensyn til et foretaks eksterne interesser, særlig når det gjelder selskaper med begrenset ansvar samt større bedrifter innenfor andre selskapsformer, bør disse omfattes av full revisjonsplikt. Lovutkastet foreslår å knytte revisjonsplikten opp mot regnskapsplikten. Vi minner imidlertid om at i forslag til ny regnskapslov er alle enkeltmannsforetak uansett størrelse fritatt for regnskapsplikt. Dette er sannsynligvis et utilsiktet konsekvens og resultat av dårlig koordinering mellom utvalgsarbeidene. HSH ønsker at større enkeltmannsforetak bør ha regnskapsplikt og derigjennom også revisjonsplikt.

Derfor ber HSH at departementet vurderer å heve pliktgrensen for revisjon fra kr. 5 mill til kr. 10 mill. i omsetning for selskaper med ubegrenset ansvar (enkeltmannsforetak og ansvarlige selskaper). HSH er av den oppfatning det nå er på tide å heve grensen som gjennom lengre tid har stått ujustert. HSH ønsker også å oppheve antallsbegrensningen for ansvarlig selskaper.»

Norges Bondelag mener grensen for revisjonsplikt for ansvarlige selskaper bør heves til 10 deltakere. Norges Bondelag mener det først er ved et større antall deltakere at forholdene blir så uoversiktlige at revisjonsplikt må lovfestes av hensyn til deltakerne. Bondelaget går videre inn for det samarbeidstiltak i jord- og skogbruk med «beskjeden omsetning» skal unntas fra revisjonsplikt, uansett deltakerantall. Bondelaget uttaler i denne forbindelse:

«Som nevnt er innholdet i nåværende revisjonsl. § 1 foreslått overført bortimot uendret til ny regnskapslov § A-1. Nåværende revisjonslov § 1, 3 ledd er imidlertid sløyfet. Bestemmelsen lyder: «Departementet kan fastsette høyere beløpsgrenser og deltakerantall for særskilte grupper av virksomheter og foretak». Bestemmelsen ble tatt inn i forbindelse med finanskomiteens behandling av endringen av revisjonsloven i 1994. Komiteflertallets innstilling og begrunnelse for forslaget fremgår av Innst. O nr 44 (1993-94) s 3. I likhet med finanskomiteen anser Norges Bondelag at det er grunnlag for å frita virksomheter med beskjeden omsetning fra revisjonsplikt. Begrunnelsen for vårt standpunkt kan oppsummeres slik:

1. Jordbruket er preget av en rekke mindre samarbeidstiltak med beskjeden omsetning, sterk deltakerstyring, lav lånefinansiering, og oversiktlige forhold.

2. Behovet for samarbeidstiltak vil øke i takt ed utvikling av «nye» næringer.

3. Revisjonsplikt for de minste samarbeidstiltakene vil virke som en bremsekloss i forbindelse med oppstart/etablering.(...)

Utvalget legger vekt på at norsk næringsliv er dominert av «små» virksomheter, og at et fritak for slike virksomheter ville utelukke en for stor del av næringslivet. Hva legger utvalget i uttrykket «små virksomheter».

Innen jord/skogbruk er det en rekke samarbeidstiltak med en brutto omsetning fra omkring kr 50.000 til kr 500.000, og en fortjeneste i størrelsesorden noen få tusen kroner opp til kr 50.000. Virksomhetene har altså et svært beskjedent omfang, og revisjonsberetningene vil ha marginal interesse for så vel eiere, som kreditorer og offentlige myndigheter. Likevel legger utvalget opp til at ethvert samarbeidstiltak vil ha revisjonsplikt dersom det enten er begrenset ansvar eller dersom deltakerantallet overstiger 5. Etter Norges Bondelags oppfatning vil et slikt unntaksløst revisjonskrav mangle fornuftig begrunnelse, og innebære unødig ressursbruk, ikke bare for det enkelte foretak, men også for samfunnet.»

Landslaget for Regnskapskonsulenter mener det bør lempes noe på kravet til revisjonsplikt for ansvarlige selskaper «i form av antall deltakere og omsetningstall». Landslaget for Regnskapskonsulenter mener dette bør være en følge av den nye lov om autorisasjon av regnskapsførere.

NRRF støtte forslaget om at de nåværende revisjonsgrenser opprettholdes.

NSRF mener at det foreslåtte unntaket fra loven ved revisjon i stat og kommune bør nyanseres og uttaler:

«Når virksomheter som drives i offentlig regi blir pålagt å føre regnskaper og rapporter etter alminnelige bedriftsøkonomiske prinsipper, bør de også underkastes revisjon etter de alminnelige regler i revisorlovgivningen.»

NRRF og NSRF gir sin tilslutning til flertallets forslag om å ikke videreføre unntaket i asl. § 10-2 annet ledd og støtter utvalgets drøftelse på dette punkt. NSRF uttaler bl.a.:

«Vi vil dessuten vise til de endringer som er innført i de senere år i Sverige og Danmark hvor man i begge land har fortolket EUs 8. direktiv slik at de offentlige ansatte revisorene som følge av manglende uavhengighet ikke kan revidere offentlig eide aksjeselskaper. Det er ingen grunn til at vi i Norge skal komme til et annet resultat i dette fortolkningsspørsmålet.»

KAD, LO, YS, KSog Norges Kommunerevisorforbundstøtter utvalgets mindretall som går inn for å beholde fylkes- og kommunerevisjonens adgang til å revidere aksjeselskap. Disse høringsinstansene mener at det kan stilles spørsmålstegn ved om det medfører riktighet at rådsdirektivet ubetinget forhindrer at man i Norge kan gi kommune- og fylkesrevisjonen adgang til å revidere kommunale aksjeselskap. Høringsinstansene trekker frem ulike momenter til støtte for sitt syn om at kommune- og fylkesrevisorene er tilstrekkelig uavhengige.

YS viser til at distriktsrevisjonsstyret velges av kommunestyrene som er tilsluttet distriktet, at det er strenge valgbarhetskrav til de som kan velges til dette styret, at revisor er ansatt i revisjonsdistriktet og ikke i noen av kommunene, samt at styret ansetter revisorene, fastlegger arbeidsvilkårene osv. De viser dessuten til at revisorer har fast lønn som ikke influeres av det honorar som ordningen mottar og til at den enkelte kommune ikke har noen instruksjonsmyndighet over revisorene.

KS anfører:

«Det er etter vårt syn viktig å ha som utgangspunkt for den kommunale revisjonen at det er Kommunaldepartementet og kontrollutvalget som bestemmer revisjonsarbeidets omfang og form. Revisjonen er i sitt daglige arbeid underlagt kontrollutvalget som er skjermet for innflytelse fra kommunens øvrige organer. Dette avskjærer enhver mulighet for kommunen eller det kommunalt eide selskap som revideres til å definere eller styre revisjonens arbeid.»

Når det gjelder overensstemmelse med EØS-retten, viser Norges Kommunerevisorforbundtil at Advokatfirmaet Hjort i en juridisk betenkning har konkludert med at asl. § 10-2 annet ledd ikke strider mot EØS-reglene og at det således er adgang til å beholde en slik bestemmelse i norsk rett. Norges Kommunerevisorforbund uttaler:

«Det er derfor noe overraskende at revisrolovutvalget i sin utredning sier at den kommunale revisjonsordning etter utvalgets oppfatning ikke er tilfredsstillende i forhold til de uavhengighetskrav som EU»s 8. rådsdirektiv setter. Det eneste argumentet som framføres er at kommunerevisor er ansatt i kommunen og fylkeskommunen. Dette ansettelsesforholdet gjelder for 10 kommuner og 18 fylkeskommuner. De øvrige 425 kommuner revideres av en distriktsrevisjon hvor ansettelsen av ansvarlig revisor foretas i et interkommunalt styre (og altså ikke av de som eier det kommunale aksjeselskapet).

Foruten at den formelle tilknytningen til kommunen/fylkeskommunen i beste fall er marginal, så er det en vesentlig mangel i revisorlovutvalgets «konklusjon». Revisorlovutvalgets «konklusjon». Revisorlovutvalget tar utgangspunkt i at kommunerevisor eller fylkesrevisor er ansatt revisor i kommunen (basert på kommuneloven), og ikke kommunerevisor/fylkesrevisor eller for såvidt distriktsrevisor som valgt revisor i det kommunale (fylkeskommunale) aksjeselskapet. Det er altså ikke et selskapsorgan (generalforsamlingen) i aksjeselskapet som ansetter revisor, men de velger revisor på samme måte som ved valg av private revisorer. (...)

NKRF's utgangspunkt er at kommunal revisjon skal være valgbar på like vilkår som private revisorer (med «private revisorer» menes registrerte eller statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper). Det innebærer at det etter NKRF's syn skal stilles de samme krav til den valgte kommunale revisor som det stilles ellers. Dette forholdet innebærer en endring i forhold til nåværende bestemmelser, ved at det er «kommunerevisjonen» som ver valgbar, og det ennå ikke er stilt kvalifikasjonskrav til ansvarlig kommunerevisor. Med andre ord ønsker vi ikke «dispensasjon» fra kvalifikasjonskravene, men at den kommunale revisjonsordningen skal være godkjent på linje med private revisjonsselskaper. Kommunaldepartementet arbeider for øvrig med å fastsette kvalifikasjonskrav til ansvarlig kommunerevisor, og NKRF har gitt uttrykk for sitt syn i en høringsuttalelse til kvalifikasjonskravene ved å kreve en formell bakgrunn som statsautorisert eller registrert revisor til ansvarlig kommunerevisor».

KAD understreker, under henvisning til mindretallets argumentasjon, at det er «sterkt ønskelig» å videreføre en adgang til å velge kommunerevisjonen til å utføre dette revisjonsarbeidet og uttaler blant annet at:

«Dersom kommunen skulle være avskåret fra å velge kommunerevisor som revisor for et kommunalt aksjeselskap vil det trolig svekke rekrutteringsgrunnlaget for stillinger i kommunal revisjon. (...)

Det kan også være verdt å gjøre oppmerksom på at NKRF arbeider med en etablering av en forbundsbasert kvalitetskontrollordning for kommunerevisjonene, og at denne vil tilsvare den kvalitetskontrollordning som i dag foreligger for private revisorer.»

YS gir uttrykk for at kommunal revisjon holder et høyt faglig nivå, og uttaler videre:

«Kommunal revisjon rekrutterer sine medarbeidere i stor grad fra de samme miljøer som private revisorer. (...)

En endring i loven vil avskjære kommunestyrene fra å velge en felles revisor for all kommunal virksomhet der revisor kan se sammenhengene i den kommunale virksomheten og ha anledning til å rapportere til eierne - fortrinnsvis kommunestyrene.»

De øvrige høringsinstansene har ikke hatt merknader til de foreslåtte reglene om revisjonsplikt.

4.1.5 Departementets vurdering

Departementet legger til grunn at det skal videreføres regler om plikt til å la regnskapet bekreftes av en uavhengig revisor (finansiell revisjon). Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om fortsatt å knytte plikten til revisjon opp mot plikten til å avlegge årsregnskap slik at alle som er pliktige til å avlegge årsregnskap etter regnskapslovens regler, i utgangspunktet også skal ha revisjonsplikt, jf. lovforslaget § 2-1 første ledd.

Hvilke foretak som er regnskapspliktige følger av forslag til ny regnskapslov § 1-2. Regnskapsplikten er i nevnte bestemmelser i hovedsak foreslått knyttet til foretaksform. Regnskapsplikten videreføres med mindre justeringer for de foretaksformer som etter gjeldende rett er regnskapspliktige. Dette omfatter både aksjeselskap og allmennaksjeselskap, statsforetak, selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, finansinstitusjoner, verdipapirfond, samvirkelag samt visse foreninger mv. Foreninger og enkeltmannsforetak som har eiendeler med verdi under 20 millioner kroner og færre enn 20 ansatte omfattes ikke av regnskapsplikten etter forslaget til regnskapslov § 1-2. Disse vil dermed også falle utenfor den foreslåtte revisjonsplikten.

Utenlandske foretak som deltar i eller utøver virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning, har videre alminnelig regnskapsplikt. Også denne typen foretak bør ha revisjonsplikt. Filialer av utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge vil også være revisjonspliktige i den grad de har årsregnskapsplikt.

Utvalget går i hovedsak inn for å videreføre bestemmelsene om unntak fra revisjonsplikt for mindre virksomheter i gjeldende revisorlov § 1 annet ledd. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette. Departementet slutter seg til utvalgets forslag, og foreslår at revisjonsplikt etter revisorloven ikke skal gjelde dersom driftsinntektene av den samlede virksomhet er mindre enn fem millioner kroner, jf. lovforslaget § 2-1 annet ledd.

Enkelte av høringsinstansene har foreslått at grensene for unntak økes, dvs. at flere regnskapspliktige enn i dag skal kunne omfattes av unntaket. Departementet viser til at omsetningsgrensen ble hevet fra to til fem millioner kroner ved lovendring 24. juni 1994 nr. 27. Samtidig ble fritaket gjort gjeldende for selskaper som nevnt i selskapsloven (ansvarlige selskaper mv.) med opp til fem deltakere. Tidligere gjaldt fritaket i første rekke personlig næringsdrivende. På bakgrunn av at omsetningsgrensen relativt nylig har vært oppjustert og endringen i pengeverdien har vært beskjeden i perioden fra 1994 og frem til i dag, finner departementet, i likhet med utvalget, at dagens grenser bør videreføres. Departementet har vurdert om det er grunn til å fastsette en høyere omsetningsgrense for revisjonsplikt i de tilfeller en regnskapspliktig benytter autorisert regnskapsfører. Departementet legger imidlertid til grunn at de hensyn som begrunner revisjonsplikten, tilsier revisjonsplikt for alle regnskapspliktige som har en omsetning over de nevnte grenser.

Etter departementets syn tilsier bl.a. hensynet til bekjempelse av økonomisk kriminalitet at unntakene fra revisjonsplikt begrenses i størst mulig grad. Det vises til at en rekke f.eks. nystartede bedrifter vil kunne ha en lav omsetning de første årene etter oppstart av virksomhet. Bedriftene vil senere kunne bygge opp virksomhet av betydelig omfang. Departementet legger stor vekt på at det allerede fra første driftsår skal foreligge korrekte regnskaper som er bekreftet av en uavhengig revisor. På bakgrunn av utvalgets forslag og høringsinstansenes merknader har departementet imidlertid ikke funnet å kunne gå så langt som til å oppheve det unntak som følger av gjeldende regler.

Departementet har i dag hjemmel til å fastsette høyere grenser for omsetning og deltakerantall i forhold til unntaket i revisorloven § 1 annet ledd. Bestemmelsen kom inn i loven under komitébehandlingen av forslaget som lå til grunn for ovennevnte lovendring i juni 1994. Familie-, kultur- og administrasjonskomitéen uttaler i Innst.O. nr. 44 (1993-94) s. 3:

«Komitéen ser at det i visse høve kan vera grunnar til å gjera unntak frå revisjonsplikt når deltakartalet er større enn 5 og driftsinntektene småe, slik det stundom er innom ymse samarbeidstiltak (maskinsamarbeid, drift av skogteigar, utnytting av utmark osv.).»

Forskriftshjemmelen har ikke vært benyttet og er ikke foreslått videreført av utvalget. Som ovenfor nevnt mener departementet at bl.a. hensynet til bekjempelse av økonomisk kriminalitet tilsier at unntak fra revisjonsplikt begrenses i størst mulig grad. Departementet foreslår derfor i samsvar med utvalgets forslag, at forskriftshjemmelen oppheves.

For regnskapspliktige som nevnt i forslag til ny regnskapslov § 1-2 første ledd nr. 4 (ansvarlige selskap og kommandittselskap) foreslås unntaket fra revisjonsplikt bare å gjelde der antallet deltakere ikke overstiger fem. Unntaket foreslås ikke å gjelde for kommandittselskap hvor komplementaren er en juridisk person hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar for forpliktelsene, udelt eller for deler som tilsammen utgjør den juridiske personens samlede forpliktelser. Dette er i samsvar med gjeldende rett.

Utvalget har foreslått at unntaket fra revisjonsplikt heller ikke skal gjelde «selskaper hvor samtlige eiere er juridiske personer med begrenset ansvar». Bestemmelsen er ny i forhold til gjeldende lov og er såvidt departementet kan se ikke nærmere kommentert i NOU 1997:9. Etter sin ordlyd kan utvalgets forslag omfatte både ansvarlige selskap, kommandittselskaper og selskaper med begrenset ansvar (aksjeselskaper) med eierforhold som beskrevet. Ettersom utvalget foreslår å videreføre gjeldende bestemmelse om at unntaket fra revisjonsplikt ikke gjelder for aksjeselskaper, antar departementet at den foreslåtte bestemmelse skal omfatte ansvarlige selskaper og kommandittselskaper. Forslaget vil i tilfelle være i samsvar med fjerde selskapsdirektiv som oppstiller revisjonsplikt for ansvarlige selskap der samtlige eiere er selskaper med begrenset ansvar. Departementet slutter seg til utvalgets forslag og foreslår at unntaket fra revisjonsplikt ikke skal gjelde for ansvarlige selskap der samtlige deltakere er juridiske personer hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar for forpliktelsene, udelt eller for deler som tilsammen utgjør den juridiske personens samlede forpliktelser.

Departementet legger til grunn at samtlige aksjeselskaper fremdeles bør være revisjonspliktige. I samsvar med utvalgets forslag foreslås det derfor at fritaket for revisjonsplikt ikke skal gjelde for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Som påpekt av utvalget vil revisjon være spesielt viktig i selskaper der deltakerne har begrenset ansvar.

Utvalget foreslår en videreføring av gjeldende unntak fra revisorloven ved revisjon i stat fylke og kommune «med mindre annet er bestemt». Utvalgets flertall foreslår imidlertid å oppheve adgangen til å gjøre unntak fra kravet om registrert eller statsautorisert revisor for kommunalt eide aksjeselskaper. Utvalget har i sin begrunnelse vist til henholdsvis hensynet til tilstrekkelige faglige kvalifikasjoner og hensynet til uavhengighet.

Etter gjeldende regnskapslov kan Kongen ved forskrift eller enkeltvedtak bestemme om og i tilfelle i hvilken utstrekning lovens bestemmelser skal gjelde for næringsvirksomhet som drives av stat eller kommune. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) er det foreslått å oppheve denne bestemmelsen. Det er lagt til grunn at offentlig eiet virksomhet som er organisert som regnskapspliktig foretak, bør følge de alminnelige regnskapsreglene uten særskilte unntak. Virksomhet som ikke er organisert som slikt foretak vil ikke omfattes av regnskapsplikten. Det bør etter departementets oppfatning være samsvar mellom regnskapsplikt og revisjonsplikt også for næringsvirksomhet som drives i statlig, fylkeskommunal og kommunal regi.

Departementet er enig med utvalget i at bl.a. hensynet til tilstrekkelige faglige kvalifikasjoner tilsier at det stilles krav til registrert eller statsautorisert revisor i aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper uavhengig av eierforholdene. Det vises i denne forbindelse til NOU 1996:3 om ny aksjelovgivning der aksjelovutvalget gir uttrykk for tilsvarende vurdering. Aksjelovutvalget uttaler bl.a.: (NOU 1996:3 s. 161):

«Dispensasjonen er betinget av at kommune- eller fylkesrevisjonen velges som revisor. Denne spesielle dispensasjonsmyndigheten er ikke videreført. Utvalget mener at revisjonsarbeidet i kommunale selskaper som er organisert som aksjeselskap, atskiller seg vesentlig fra vanlig kommunerevisjon og at det bl.a. av hensyn til kreditorene bør gjelde et generelt krav om registrert eller statsautorisert revisor i aksjeselskaper. I den type aksjeselskaper som omfattes av dispensasjonshjemmelen kan det også være minoritetsinteresser som tilsier at det stilles krav til revisjon og revisors uavhengighet. Utvalget mener dessuten at tilknytning mellom den aksjeeiende kommune og kommunerevisjonen er prinsipielt uheldig. Utvalget har derfor blitt stående ved å sløyfe den muligheten som gjeldende lov gir til å gjøre unntak fra plikten til å ha registrert eller statsautorisert revisor i aksjeselskaper med kommunalt eierskap.»

Dette er ikke til hinder for at en godkjent registrert eller statsautorisert revisor som arbeider innen kommune- eller fylkesrevisjon i utgangspunktet vil kunne revidere årsregnskap for revisjonspliktige på lik linje med andre godkjente revisorer. Vedkommende vil da ha de samme kvalifikasjoner og være underlagt tilsyn på lik linje med godkjente revisorer generelt. Det avgjørende blir imidlertid om vedkommende vil kunne oppfylle de generelle krav som må stilles til revisors objektivitet og uavhengighet.

Departementet legger til grunn at åttende selskapsdirektiv gir avtalepartene relativt vidt skjønn når det gjelder å fastsette krav til revisors uavhengighet i nasjonal lovgivning. Departementets nærmere vurdering av kravene til uavhengighet fremgår i kap. 7.

Departementet foreslår etter dette at regnskapspliktige foretak som eies av stat, fylke og kommuner skal revideres av godkjent registrert eller statsautorisert revisor på lik linje med foretak med andre eierkonstellasjoner. Den nye aksjelovens hjemmel for å gjøre unntak fra dette kravet foreslås opphevet. Et unntak for statlig, fylkeskommunal og kommunal virksomhet som ikke er organisert som regnskapspliktig foretak følger implisitt av den foreslåtte hovedregelen idet slik virksomhet ikke vil være regnskapspliktig etter regnskapsloven. Departementet foreslår således ingen endring i forhold til gjeldende rett og utvalgets forslag når det gjelder revisjon av forvaltningsvirksomhet. Slik virksomhet vil som etter gjeldende regler falle utenfor revisorlovens regler om revisjon. Departementet viser forøvrig til at det i forskrift 13. august 1997 om kvalifikasjonskrav for kommune-, fylkes- og distriktsrevisjon er fastsatt at det i kommune-, fylkes- og distriktsrevisjon skal være ansatt minst én registrert eller statsautorisert revisor.

Utvalget har foreslått at revisjonsplikten skal reguleres i regnskapsloven. Departementet viser til at revisjonsplikten i dag fremgår av revisorloven. Departementet er av den oppfatning at dagens løsning er hensiktsmessig og gir en bedre systematikk i regelverket, enn om regulering av revisjonsplikten ble tatt ut av revisorloven og lagt til regnskapsloven. Revisjonsplikten foreslås følgelig fortsatt regulert i revisorloven.

4.2 Plikt til å la revisjonen utføres av godkjent revisor

4.2.1 Gjeldende rett

Revisjonsplikten innebærer at den revisjonspliktige skal la «årsoppgjør og regnskaper» revideres av en eller flere registrerte eller statsautoriserte revisorer, jf. revisorloven §§ 3 og 6. Dette betegnes i proposisjonen her som lovbestemt eller finansiell revisjon. Omfanget av revisjonen er nærmere omtalt i kap. 5.

Det stilles høyere krav til å få bevilling som statsautorisert revisor enn for å bli opptatt som registrert revisor i revisorregisteret. For å bli opptatt i revisorregistret må vedkommende bl.a. ha bestått revisoreksamen, og ha minst 2 års forskjelligartet praksis i revisjonsarbeid her i landet, jf. revisorloven § 11 første ledd. For å få bevilling som statsautorisert revisor må vedkommende bl.a. ha bestått høyere revisoreksamen og ha minst to års ulikeartet praksis i revisjonsarbeid hvorav minst ett år her i landet, jf § 11 tredje og fjerde ledd. Søkere med utdannelse fra andre land anses å oppfylle kravet om bestått revisoreksamen eller høyere revisoreksamen når vedkommende har tilsvarende utdannelse som etter overenskomst med fremmed stat er likestilt med utdannelse som bestemt i revisorloven, jf. revisorloven § 11 syvende ledd. Det er et vilkår for godkjenning av utenlandske revisorer at det avlegges en såkalt egnethetsprøve. Også EØS-borgere må avlegge slik egnethetsprøve i henhold til forskrift 15. mars 1994 om revisorer fra EØS-land. De krav som stilles til godkjenning av revisorer er nærmere beskrevet i kap. 6.

Det er krav om statsautorisert revisor i visse foretak. I henhold til gjeldende aksjelov § 10-3 må aksjeselskap med flere enn 200 ansatte og aksjeselskap som er børsnotert velge minst en statsautorisert revisor. Videre stilles det krav om statsautorisert revisor i forretningsbanker, forsikringsselskaper og visse statsselskaper. I de nye aksjelovene § 7-2 er kravet om statsautorisert revisor med visse tekniske justeringer videreført for begge former for aksjeselskap med over 200 ansatte. Kravet er også videreført for børsnoterte allmennaksjeselskaper. Justisdepartementet har gitt uttrykk for at det etter deres syn er mye som taler for at det bør stilles et generelt krav om statsautorisert revisor i allmennaksjeselskap, men at man på dette punkt «ser det som mest naturlig å avvente behandlingen av Revisorlovutvalgets utredning», jf. Ot.prp. nr. 23 (1996-97) s. 192.

4.2.2 EØS-rett

Etter fjerde selskapsdirektiv art. 52 skal revisjonen utføres av revisor som er autorisert i henhold til nasjonal lovgivning.

EU-direktivene inneholder ingen krav om flere autorisasjons- (eller godkjennings) nivåer for revisorer og dermed heller ingen høyere krav til hvem som kan utføre revisjon i «store» foretak. Åttende selskapsdirektiv er imidlertid ikke til hinder for at medlemsstatene har flere kategorier revisorer.

Etter Rådsdirektiv 98/48/EØF om generell ordning for godkjenning av diplomer for høyere yrkeskompetansegivende utdanning av minst tre års varighet, har en person med den kompetanse som er påkrevet for å utføre et yrke i sitt hjemland i henhold til art. 3, rett til å utøve dette yrket i en medlemsstat på samme vilkår som statens egne statsborgere. Dette medfører at når et annet EØS-land har to godkjenningsnivåer, skal godkjenning i Norge skje på tilsvarende nivå som vedkommende hadde i hjemlandet. Har hjemlandet bare ett nivå, må vedkommende kunne godkjennes på vårt lands høyeste nivå. Det samme gjelder for revisorer fra EØS-land som har to godkjenningsnivåer, men hvor begge er godkjent for å revidere årsregnskap for alle revisjonspliktige.

4.2.3 Lovutvalgets forslag

Utvalgets flertall (11 medlemmer) foreslår å videreføre dagens ordning med at revisor må være statsautorisert for å være valgbar i visse foretak. Flertallet uttaler (NOU 1997:9 s. 127):

«Etter utvalgets oppfatning vil det være riktig at man opprettholder gjeldende krav om at man må være statsautorisert revisor for å være valgbar i visse foretak.

Det har vært hevdet at det ikke er nødvendig med formelle regler og krav på dette punkt da markedet selv vil regulere forholdet i det man vil velge den revisor som i det enkelte tilfelle har den nødvendige kompetanse. På den annen side kan man si at hvis dette er riktig, vil et krav om at det skal være statsautorisert revisor i visse virksomheter, ikke ha de store konsekvenser i praksis.

Så lenge Utvalget er av den oppfatning at man må styrke utdanningsnivået og opprettholde to utdanningsnivåer, vil krav om høyeste utdanning for å kunne revidere visse virksomheter også være et incitament til å ta denne høyere utdanning.»

Når det gjelder spørsmålet om i hvilke tilfeller det skal stilles krav om statsautorisert revisor uttaler utvalget (NOU 1997:9 s. 128):

«Når det gjelder spørsmålet om hvilke kriterier som skal legges til grunn for kravet om høyeste utdanning, er såvel størrelse som bransje aktuelle kriterier. Utvalget er imidlertid av den oppfatning at for bransjer, f.eks. banker og forsikringsvirksomhet, må spørsmålet vurderes i den særlov som angir rammen for vedkommende bransjes virksomhet.

Utvalget anser at kravet om høyeste utdanning bør knyttes opp mot «store foretak» slik disse er definert i utkast til lov om årsregnskap § 1-4 pkt. 1 og 4, NOU 1995:30. Utvalget mener for øvrig at de respektive spesiallover knyttet til organisasjonsformer eller bransjer bør inneholde eventuell bestemmelse om når høyeste utdanning eller andre spesielle krav til revisors bakgrunn skal stilles.»

Utvalget foreslår etter dette en bestemmelse i regnskapsloven om at regnskapspliktige som etter siste årsregnskap har salgsinntekt eller balansesum over 200 millioner kroner eller mer enn 200 ansatte skal velge minst én statsautorisert revisor. Tilsvarende gjelder regnskapspliktige som har en særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelser gitt av departementet.

Utvalgets mindretall (to medlemmer) mener at selv om man beholder to kategorier revisorer, bør kravet om statsautorisert revisor i «store foretak» ikke videreføres. Mindretallet viser blant annet til at det foreslåtte skillet mellom selskap hvor statsautorisert revisor er påkrevet og selskap der dette ikke er påkrevet, ikke nødvendigvis gjenspeiler hvilke foretak som er de mest kompliserte å revidere. Det vil etter mindretallets mening være mer naturlig å fastsette eventuelle ulike krav til innholdet av revisjonen fremfor å skille mellom typer av revisorer. Mindretallet viser til at de registrerte revisorenes kompetanse har øket siden kravet om statsautorisert revisor i visse foretak ble innført. Mindretallet peker dessuten på følgende (NOU 1997:9 s. 235):

«Ved å opprettholde et skille mellom de to kategorier blir de registrerte revisorene diskriminert i forhold til revisorer med tilsvarende kvalifikasjoner fra andre EØS-land som ikke har begrensning i eget land. Dersom en slik revisor ønsker praktisere i Norge, vil vedkommende, etter å ha bestått en «egnethetsprøve», få tillatelse til dette uten at norske myndigheter kan pålegge begrensede rettigheter.»

4.2.4 Høringsinstansenes merknader

Samtlige høringsinstanser som har uttalt seg om spørsmålet er positive til å videreføre plikten til å la årsregnskapet revideres av godkjent revisor.

NSRF støtter i sin høringsuttalelse utvalgsflertallets forslag om å kreve statsautorisert revisor i såkalte «store foretak» slik disse er definert i regnskapslovutvalgets forslag til ny regnskapslov, jf. NOU 1995:30 § 1-4 pkt. 1 og 4. NSRF uttaler i denne forbindelse bl.a.:

«Vi har videre vanskelig for å forstå henvisningen til de to revisorforeningenes kvalitetskontroll som et argument for å sidestille registrerte og statsautoriserte revisorer. Vi viser i denne forbindelse til den markante forskjell som er avdekket de senere år gjennom Kredittilsynets kontroller når det gjelder kvaliteten av yrkesutøvelsen for de to revisorkategoriene. Som eksempel på dette vises til Kredittilsynets kontroller i 1996 som førte til at det ble ilagt streng irettesettelse mot i alt 20 registrert revisorer og kun 5 statsautoriserte revisorer. Videre ble 3 registrerte revisorer fratatt bevillingen, og 27 registrerte revisorer innleverte frivillig bevillingen da de fikk melding om tilsyn fra Kredittilsynet. Tilsvarende tall for de statsautoriserte var at ingen ble fratatt bevillingen, og 3 innleverte frivillig. Ingen av disse var for øvrig medlem av NSRF. Resultatet av dette tilsynet er omtalt under «Nytt fra Kredittilsynet» på side 37 i Revisjon og Regnskap nr. 1/97, jfr. bilag nr. 9.»

BI, NHD og NRRFgår mot kravet om statsautorisert revisor i visse foretak og fremhever at begge revisorkategorier må forholde seg til de samme lovregler og revisjonsstandarder i sin revisjon. Det pekes også på at ikke alle «store» selskaper er kompliserte og at de grensene som er satt ikke er hensiktsmessige. Videre mener BI, NHD og NRRF, i likhet med utvalgets mindretall, at de registrerte revisorene blir diskriminert i forhold til revisorer med tilsvarende kvalifikasjoner fra andre EØS-land som ikke har begrensning i eget land da disse etter gjennomført «egnethetsprøve» må gis tillatelse uten at norske myndigheter kan begrense deres rett til å revidere også selskap der det etter norske regler kreves statsautorisert revisor.

HSH går inn for at reguleringen av hvilke foretak som kan revideres av hvilke revisorer fjernes, unntatt for børsnoterte foretak. HSH uttaler i den forbindelse:

«Gjennom en slik opphevelse vil valg av revisor i større grad kunne styres i forhold til selskapenes behov med tanke på kompleksitet og bransjekunnskap. God revisjonsskikk krever dessuten at revisor skal vurdere sin skikkethet før han eller hun evt. tar på seg et oppdrag.»

Oslo Børs støtter forslaget om krav til statsautorisert revisor i visse foretak og viser til at det er viktig med høy kvalitet, på den regnskapsmessige rapporteringen. Oslo Børs mener det er viktig at både selskapet og revisor har den høyeste kompetanse for å kunne håndtere kompliserte regnskapsmessige forhold i de aktuelle foretakene.

Sparebankforeningen ønsker at det stilles krav om statsautorisert revisor for finansinstitusjoner som utsteder grunnfondsbevis.

Kredittilsynet uttaler følgende:

«Med de høye krav som ligger i lovforslaget for begge utdanningsnivåer, kan det være grunner til å drøfte om det har noen hensikt også å beholde to godkjenningsnivåer. Lovutvalget har drøftet dette i NOUen kap. 10.2.4 og der gitt gode argumenter for kun å ha ett nivå uten likevel å ta stilling. Det synes være ytterligere argumenter for en slik nyordning, - f.eks. at de lovbestemte krav til revisjonsfunksjonen er den samme for begge revisorgrupper, og det forhold at man i fremtiden i Norge vil måtte godkjenne som statsautoriserte revisorer i Norge revisorer fra andre EØS-land med mindre revisjonsutdanning enn hva som kreves av de registrerte, norske revisorer. For Kredittilsynet er imidlertid ikke dette noe vesentlig punkt, slik at det settes ikke her frem konkret forslag til endring av lovutkastet.»

For øvrig har NSRF, som følge av forslaget om en sammenslåing av de to revisororganisasjonene NSRF og NRRF, avgitt en supplerende høringsuttalelse med følgende innhold:

«Som følge av forslaget om fusjon og den fokusering og satsing som man vil få i en felles forening, er det NSRFs oppfatning at det lovskillet som i dag eksisterer mellom registrerte og statsautoriserte revisorer med hensyn til å kunne påta seg revisjonsoppgaver, bør oppheves. Dette innebærer at departementet i sitt videre arbeid med ny revisorlovgivning kan unnlate å ta hensyn til det vi har skrevet på sidene 29-32 i vår høringsuttalelse datert 27. juni 1997 som kommentarer til særmerknad nr. 18. Vi trekker hermed nevnte kommentarer tilbake, slik at departementet i forhold til arbeidet med proposisjonen kan betrakte nevnte kommentarer som uskrevet.»

Videre har også NRRF på samme bakgrunn avgitt en supplerende høringsuttalelse der følgende bemerkes:

«Som opplyst i møtet har NRRF etter langvarige drøftelser med Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, kommet frem til omforente holdninger i spørsmålet om bruk av yrkestittel. Ut fra dette ønsker vi derfor gjennom nærværende brev å trekke tilbake tidligere avgitte utsagn om utdanningstitler og autorisasjonstitler.»

4.2.5 Departementets vurdering

Departementet legger til grunn at det skal videreføres en plikt for regnskapspliktige/revisjonspliktige til å la årsregnskapet revideres av godkjent revisor. De krav loven oppstiller for godkjenning slik som krav til utdanning, praksis, vandel m.m. er med på å sikre at revisor er egnet til å gi en uavhengig bekreftelse på at den revisjonspliktiges årsregnskap er avlagt i samsvar med lov og forskrifter. Også lovens øvrige krav f.eks. til uavhengighet og tilsyn mv., bidrar til å sikre kvaliteten på revisors arbeid. Samtlige høringsinstanser som har uttalt seg er positive til en videreføring av denne plikten.

Departementet foreslår i samsvar med utvalgsflertallets forslag å videreføre ordningen med to revisorkategorier, henholdsvis registrert og statsautorisert revisor. Kravene for å bli godkjent som henholdsvis registrert og statsautorisert revisor er nærmere omtalt i kap. 6.

Når det gjelder kravet om statsautorisert revisor i visse foretak ser departementet at det kan stilles spørsmål ved hensiktsmessigheten av å opprettholde et slikt krav i tråd med dagens ordning. Som nevnt av utvalgets mindretall stilles det ikke nødvendigvis andre innholdsmessige krav til revisjon av store selskaper enn av små selskaper. Videre legges de samme revisjonsstandarder til grunn av begge revisorkategorier. Begge revisorgrupper har i dag felles krav om etterutdannings/fornyingsordninger i regi av sine foreninger og er underlagt kvalitetskontroll gjennom foreningene og offentlig tilsyn. Det vises for øvrig til at revisorer fra andre EØS-land som ikke har begrensninger i eget land på hvilke foretak de kan revidere, vil kunne få adgang til å revidere på høyeste nivå her i landet selv om deres kompetanse kun tilsvarer den som registrerte revisorer har.

Departementet viser på den annen side til utvalgets vurdering av at selskaper som er børsnoterte eller er av en viss størrelse må antas være mer komplisert å revidere enn de fleste små foretak. Departementet legger vekt på at det ofte vil være større verdier involvert og dermed større risiko for negative virkninger ved eventuelle feil fra revisors side ved revisjon av slike selskaper.

Særlig når det gjelder børsnoterte foretak ser departementet et større behov for krav om revisor med et høyt kompetansenivå. Markedsmessige hensyn tilsier at disse foretakenes regnskaper og revisjonen av regnskapene holder et høyt kvalitetsnivå.

Som fremgår i kap. 6 foreslår departementet ingen utvidelse av det alminnelige revisorstudiet. En statsautorisert revisor vil således etter departementets forslag fortsatt ha 1¹/₂ år lenger utdanning enn en registrert revisor. Dette taler etter departementets syn for å forbeholde den antatt vanskeligste revisjonen for de statsautoriserte revisorene. Departementet antar derfor etter en helhetsvurdering at det er grunn til fortsatt å stille krav om statsautorisert revisor for visse foretak.

Departementet finner grunn til å påpeke at det forhold at utenlandske revisorer vil kunne få adgang til å revidere på høyeste nivå her i landet kun med en kompetanse som tilsvarer den som registrerte revisorer har, ikke i seg selv bør tillegges avgjørende vekt som argument mot å beholde to godkjenningsnivåer. Departementet har ikke grunnlag for å vurdere hvor aktuelt det vil være for utenlandske revisorer å søke autorisasjon i Norge. Etter gjeldende regler har det hittil kommet få søknader. Departementet mener dessuten det er grunn til å anta at en del land, på bakgrunn av at EØS-retten kun stiller minimumskrav til revisors kompetanse, vil kreve kompetanse utover den som tilsvarer den kompetanse registrerte revisorer har her i landet. Det vises i denne sammenheng til at det både i Sverige og Danmark finnes to revisorkategorier. Videre må utenlandske revisorer etter lovforslaget gjennomgå en såkalt egnethetsprøve før de kan gis adgang til å utføre revisjon her i landet. Prøven skal dokumentere at vedkommende har tilstrekkelig innsikt i norske lovregler, språk m.v. slik at revisjonen kan utføres innen de fastsatte rammer. Det kan også påpekes at de utenlandske revisorene vil ha full adgang til på eget initiativ å gjennomgå høyere revisorstudium.

Utvalget har foreslått at kravet om statsautorisert revisor knyttes til «store foretak», slik disse er definert i NOU 1995:30 Ny regnskapslov § 1-4 første ledd punkt 1 og 4. Utvalget mener at eventuelle særlige kvalifikasjonskrav for revisorer utfra spesielle bransjer eller organisasjonsformer bør fremgå av de lover som regulerer de aktuelle virksomhetene. Utvalgets forslag vil omfatte regnskapspliktige med salgsinntekt eller balansesum over 200 mill. kroner eller mer enn 200 ansatte og regnskapspliktige som har en særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelser av departementet.

I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) om lov om årsregnskap mv. § 1-5 er «store foretak» foreslått definert som:

1. allmennaksjeselskaper

2. regnskapspliktige hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs, eller

3. regnskapspliktige som har en særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelse gitt av departementet.

Departementet mener plikten til å la årsregnskapene revideres av statsautorisert revisor bør gjelde for store foretak slik disse er definert i forslaget til ny regnskapslov § 1-5, jf. lovforslaget § 2-2 første ledd.

I forhold til utvalgets forslag vil enkelte regnskapspliktige falle utenfor kravet om statsautorisert revisor, ettersom definisjonen av store foretak etter departementets forslag ikke omfatter enhver regnskapspliktig som har salgsinntekt eller balansesum som overstiger 200 mill. kroner eller mer enn 200 ansatte. På den annen side medfører departementets forslag en utvidelse i forhold til utvalgets forslag, i det alle regnskapspliktige som faller inn under definisjonen av store foretak, vil få plikt til å benytte statsautorisert revisor. I utvalgets forslag var børsnoterte selskaper og allmennaksjeselskaper holdt utenfor. Utvalget synes å begrunne dette med at eventuelle særlige krav til revisor bør fremgå av «de respektive spesiallover knyttet til organisasjonsformer eller bransjer». Med den nære kopling som foreslås mellom regnskapsplikt og revisjonsplikt, kan departementet ikke se grunn til å la kravet til statsautorisert revisor fremgå av ulike regelverk på denne måten.

Ettersom alle allmennaksjeselskap foreslås underlagt krav til statsautorisert revisor, foreslår departementet å oppheve allmennaksjeloven § 7-2 hvor kravene til statsautorisert revisor er knyttet til antall ansatte samt børsnotering av selskapets aksjer eller obligasjoner.

Når det gjelder adgangen til å la revisjonen utføres av et godkjent revisjonsselskap og revisjonsselskapets plikt til å utpeke en ansvarlig revisor som oppfyller kvalifikasjonskravene for hvert oppdrag, jf. lovforslaget § 2-2 annet ledd, vises det til omtale i pkt. 6.10.

Departementet viser for øvrig til at krav til statsautorisert revisor i foretak innenfor spesielle bransjer eller for spesielle organisasjonsformer også vil kunne fremgå av særlover, jf. f.eks. forsikringsvirksomhetsloven og forretningsbankloven.