5 Revisjonens omfang og utførelse mv.

5.1 Revisjonens omfang og utførelse

5.1.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 6 skal revisor i den utstrekning det følger av god revisjonsskikk granske bedriftens årsoppgjør og regnskaper og «behandlingen av dens anliggender for øvrig». Derunder skal revisor se etter at bedriftens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at det gir så fullstendige og spesifiserte opplysninger om bedriftens gang og stilling som tilsies av hensyn til bedriftens fordringshavere, innehavere eller deltakere, ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov. Gjeldende aksjelov § 10-7 første ledd inneholder en tilnærmet identisk bestemmelse. I de nye aksjelovene § 7-6 er gjeldende bestemmelse erstattet med en henvisning til at revisjonen skal utføres i samsvar med regler fastsatt i eller i medhold av revisorloven og for øvrig slik god revisjonsskikk fastsetter.

Det følger av forskrift 19. september 1990 nr. 766 om revisjon og revisorer (revisorforskriften) § 3-2 at revisor skal se etter at virksomhetens ledelse har ordnet formuesforvaltningen på betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Revisjonsarbeidet kan bygge på virksomhetens interne kontroll dersom revisor ser at denne kontrollen er tilfredsstillende. Mangler ved den interne kontroll skal rapporteres skriftlig til virksomhetens ledelse.

Dersom revisor finner at den interne kontroll ikke er tilfredsstillende, slik at det kan ha medført vesentlige feil og uregelmessigheter i resultatregnskap og balanse, skal forholdet omtales i revisjonsberetningen.

Nærmere krav til innhold og omfang av revisjonen følger av den rettslige standarden «god revisjonsskikk». NSRF har i tillegg til en norm som beskriver de grunnleggende prinsipper for revisjon, også utarbeidet en rekke normer og anbefalinger som utfyller denne standarden (gjennom nærmere retningslinjer og eksempler). Disse normene og anbefalingene er nå erstattet av det som betegnes som Standarder for revisjon og beslektede tjenester (RS) bestående av 31 dokumenter - med tilhørende uttalelser. Standardene er i hovedsak basert på International Standards on Auditing vedtatt av International Federation of Accountants (IFAC). RS 200 «Formål og generelle prinsipper for revisjon av regnskaper» fastsetter i pkt. 2 følgende formål for revisjonen:

«Formålet med revisjonen av et regnskap er å gjøre revisor i stand til å avgi en uttalelse om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i overensstemmelse med lov og god regnskapsskikk.»

Videre bestemmes det i RS 200 pkt. 6 at:

«Revisor må planlegge og gjennomføre revisjonen med en profesjonelt skeptisk holdning og være forberedt på at det kan foreligge omstendigheter som medfører at regnskapet kan inneholde vesentlig feilinformasjon.»

I RS 200 pkt. 7 uttales følgende om revisjonens omfang:

«Hvilke handlinger som er nødvendige for å utføre en revisjon i henhold til god revisjonsskikk, må bestemmes av revisor under hensyntagen til kravene i standardene, krav fra autoritative instanser, krav i lovgivning og forskrifter og der det er aktuelt, vilkårene for revisjonsoppdraget og krav til rapporteringen.»

I RS 240 «Misligheter og feil» fremgår det bl.a. at:

«Revisor skal ved planlegging og gjennomføring av revisjonshandlinger og ved vurdering og rapportering av resultatet av disse, vurdere risikoen for at det kan foreligge vesentlig feilinformasjon i regnskapet som følge av misligheter og feil. (...)

Revisor må med bakgrunn i risikovurderingen planlegge revisjonshandlinger som gir betryggende sikkerhet for at vesentlig feilinformasjon i regnskapet som følge av misligheter og feil, blir avdekket.»

Standarden pkt. 19 stiller følgende krav til rapportering av misligheter og feil:

«Revisor må meddele ledelsen de faktiske funn så snart det er praktisk mulig dersom

1. revisor har mistanke om at det har forekommet misligheter, selv om en eventuell virkning på regnskapet er uvesentlig, eller

2. misligheter eller betydelige feil faktisk er funnet.»

I tillegg til de tradisjonelle revisjonsoppgaver som følger av revisorloven og god regnskapsskikk, er det i særlovgivningen fastsatt bestemmelser om særskilte revisorbekreftelser, såkalte særattestasjoner. Det vises til nærmere omtale i pkt. 5.3.

5.1.2 EØS-rett

Etter fjerde selskapsdirektiv art. 51 skal årsregnskapene for selskaper som omfattes av direktivet revideres av en eller flere personer som er autorisert til å revidere regnskaper i henhold til nasjonal lovgivning. EØS-retten stiller utover dette ingen konkrete krav til revisjonens formål eller innhold.

5.1.3 Lovutvalgets forslag

5.1.3.1 Generelt om revisjonens formål og innhold

Utvalget mener at gjeldende lovgivning er ufullstendig og uklar med hensyn til hva utvalget betegner som revisjonens formål og innhold. Utvalget uttaler bl.a. (NOU 1997:9 s. 76):

«Mangelen på et klart formål med revisjonen og den uklare beskrivelse av det resultat som forutsettes oppnådd, skaper også uklarhet om revisors oppgaver og plikter og forsterker det forventningsgap som er oppstått.»

Utvalget uttaler videre (NOU 1997:9 s. 77):

«Ut fra ovenstående er det Utvalgets oppfatning at den lovbestemte revisjon må knytte seg direkte mot årsregnskapet og årsregnskapets grunnlag. Revisjonens formål kan avgrenses til og sammenfattes som en uavhengig og selvstendig etterfølgende bekreftelse av at årsregnskapet, d.v.s. såvel bokføring som selve årsregnskapet, er avlagt i samsvar med de krav som er satt i lov og forskrifter, herunder at fullstendighet og spesifikasjonsnivå oppfyller kravene i regnskapslov og at årsregnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. (...)

Dette formål må presiseres bedre enn i gjeldende lovgivning og Utvalget tar opp forslag om dette.»

Utvalget mener det er viktig å søke å finne frem til et «bedre presisjonsnivå» og viser i denne sammenheng til at det er viktig å definere de behov revisjonen skal dekke og de mål man har med denne.

Utvalget fremhever at revisjonen skal ivareta bekreftelsesbehovet for en vid gruppe brukere av regnskapsinformasjon. Utvalget peker på at de fleste interessegruppene langt på vei har sammenfallende behov for en uavhengig bekreftelse av at årsoppgjøret er avgitt i samsvar med de regler som er fastsatt for dette, og at det gir et tilnærmet riktig bilde av foretakets resultat og finansielle stilling.

Når det gjelder det offentliges behov for revisjon mener utvalget det kan stilles spørsmål ved om behovet går videre enn for de øvrige regnskapsbrukerne. Utvalget støtter seg imidlertid på underutvalgets anbefaling om at dette behovet eventuelt bør dekkes via særattestasjoner i stedet for å søke å fange det opp innenfor rammene av den lovbestemte, finansielle revisjon. Det vises til nærmere omtale i pkt. 5.3. Utvalget mener at gjeldende lovverk må gjennomgås med sikte på å skille ut alle regler om særattestasjoner som ikke nødvendigvis behøver å knyttes sammen med årsregnskapsrevisjonen og revisjonsplikten.

Revisor vil etter utvalgets syn til en viss grad måtte bekrefte at foretakets organisasjon og rutiner er etablert på en tilfredsstillende måte, samt at foretaket følger retningslinjer fastsatt i lov, forskrift, vedtekter osv. Utvalget anser det imidlertid ikke aktuelt i dag å fastsette krav om generell revisjon av operasjonell eller forvaltningsmessig karakter gjennom revisorloven.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn en bestemmelse om at revisjonens formål skal være å bekrefte hvorvidt regnskapet er utarbeidet og avlagt i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, herunder om regnskapsføringen er utført i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk og om regnskapsføringen er innrettet på en måte som sikrer grunnlaget for foretakets pålagte rapportering. Det foreslås videre presisert at revisjonen ved dette skal «bidra til å forebygge misligheter og feil».

Et mindretall i utvalget (6 medlemmer) mener at den foreslåtte formulering av revisjonens formål ikke er fullt ut dekkende og uttaler (NOU 1997:9 s. 231):

«Disse medlemmer mener at man ved å ta ut ordene «ved dette» vil oppnå at revisors oppgaver på området fremstår som mer selvstendige, og ikke bare som en passiv følge av de øvrige revisjonsbehandlingene. Videre synes det heller ikke være fullt ut tilfredsstillende å begrense formålet med revisjonen på dette området til kun å omfatte preventiv sikring. I den utstrekning det er mulig ved de metoder og teknikker som den valgte revisor forutsettes å benytte, bør det også fremstå som en del av målsettingen å avdekke eventuelle misligheter. At man ikke kan forvente at revisor avdekker alle former for misligheter i foretakene, er allerede ivaretatt ved formuleringen «bidra til». For øvrig mener disse medlemmer at «misligheter» ideelt sett burde omfatte både misligheter begått av, mot og gjennom foretaket.»

5.1.3.2 Kontroll med foretakets styrende organer

Utvalgets flertall (9 medlemmer) foreslår at revisor i tillegg til revisjonen skal ha plikt til å se etter om foretakets styrende organer har engasjert seg for å ivareta sine lovbestemte plikter til å:

• sørge for en forsvarlig organisering av virksomheten,

• fastsette nødvendige virksomhetsplaner og budsjetter,

• holde seg orientert om foretakets økonomiske stilling, og

• påse at virksomheten, regnskapet og formuesforvaltningen er gjenstand for betryggende kontroll.

Videre foreslås det at revisor skal se etter at vedtak fattet av generalforsamlingen, selskapsmøte, bedriftsforsamling, representantskap eller tilsvarende organ, blir gjennomført og at vedtakene ikke er i strid «med lover eller forskrifter som er sentrale for foretaket».

Utvalgets mindretall (4 medlemmer) går mot forslaget om å pålegge revisor de nevnte tilleggsplikter. Disse medlemmene finner det vanskelig å pålegge revisor oppgaver som ikke er tilstrekkelig klart definert. Mindretallet mener videre at revisjonsstandardene allerede har ivaretatt denne kontrollen så langt det gjelder forhold av betydning for regnskapsavleggelsen. Mindretallet uttaler bl.a. (NOU 1997:9 s. 214):

«Ved å pålegge revisor en plikt til å foreta kontroll etter slike generelle regler for styring av selskapet, vil en gi revisor et indirekte ansvar for disse oppgavene. Dette er uheldig, og skaper tvil om ansvarsforholdet, slik at forslaget kan oppfattes som at styret meddeles ansvarsfrihet.»

5.1.3.3 Utførelse av revisjonen

Utvalget foreslår en lovbestemmelse om at revisjonen skal planlegges, gjennomføres og rapporteres slik det er fastsatt i lov, forskrift og i standarden god revisjonsskikk.

Utvalget uttaler bl.a. (NOU 1997:9 s. 86):

«Revisjonen skal gjennomføres i samsvar med lov, forskrift og for øvrig de krav som følger av god revisjonsskikk. Revisjonsstandardene som utvikles av revisororganisasjonene må være sentrale i denne forbindelse. Utvalget finner denne prosedyre naturlig på bakgrunn av den internasjonalisering av standardene som skjer i regi av revisororganisasjonenes internasjonale fellesorganisasjon IFAC.»

Utvalget foreslår en nærmere spesifisering av hvordan revisor skal gjennomføre revisjonen. Det foreslås at revisor i samsvar med god revisjonsskikk skal:

1. vurdere sin uavhengighet, kompetanse og kapasitet og om det er spesielle forhold som tilsier at revisor ikke kan påta seg eller videreføre oppdraget.

2. orientere seg om alle forhold i foretaket som har betydning for revisjonens planlegging og gjennomføring, herunder foreta de undersøkelser og kreve de opplysninger og den bistand fra foretaket som revisor finner nødvendig for utførelsen av sitt oppdrag.

3. planlegge og gjennomføre revisjonen med en profesjonell skeptisk holdning, herunder vurdere risikoen for at det kan foreligge vesentlig feilinformasjon i regnskapet som følge av misligheter og feil.

4. vurdere om regnskapsføringen er ordnet på betryggende måte og i samsvar med lov og om foretaket på dette området har tilfredsstillende kontroll-systemer.

5. skaffe seg tilstrekkelig innsikt og bevis for å vurdere om det er vesentlige feil eller mangler i den informasjon som skal bekreftes.

6. skaffe seg tilstrekkelig innsikt og bevis for å vurdere om det er foretatt brudd på lover og forskrifter som har vesentlig betydning for regnskapet.»

I særmerknad 16 (uten alternative lovbestemmelser) gir syv av utvalgets medlemmer uttrykk for følgende vurdering av den foreslåtte plikten til å vurdere risikoen for at det kan foreligge vesentlig feilinformasjon i regnskapet som følge av misligheter og feil, jf. bokstav c) over (NOU 1997:9 s. 231):

«Disse medlemmer mener at formuleringen i dette ledd også burde omfatte en plikt for revisor til å se etter at foretakets ledelse har iverksatt passende interne kontrolltiltak på de områder som kan ha vesentlig innvirkning på regnskapene, med tanke på å forhindre misligheter mot foretaket, gjennom foretaket eller fra foretakets side. Ved å utforme dette som en se etter-plikt, ville man kunne understreke at forebygging og avdekking av misligheter primært er ledelsens ansvar, mens revisors ansvar er å rette kritiske spørsmål til ledelsen på dette området og vurdere om de rutiner som ledelsen har etablert synes tilstrekkelige og hensiktsmessige.»

5.1.4 Høringsinstansenes merknader

5.1.4.1 Generelt om revisjonens formål og innhold

ØKOKRIM gir uttrykk for følgende generelle synspunkt:

«Det er en relativt utbredt oppfatning at revisor kanskje i for stor utstrekning har ivaretatt klientens (foretakets) interesser i forbindelse med sin revisjon, og kanskje i særlig grad forholdt seg til foretakets daglige ledelse. ØKOKRIM ser det som viktig at man i forbindelse med lovrevisjonen fokuserer på at bekreftelsesoppgaven går langt videre enn dette og omfatter alle interessentene i foretaket: flertalls- og mindretallseiere, foretakets låneytere, kreditorer, offentlige myndigheter osv.»

NHO mener det er hensiktsmessig og klargjørende at revisjonens formål beskrives i lovforslaget. Det samme mener NSRF.

Både ØKOKRIM, Skattedirektoratetog Kemnerkontoret i Oslo kommune støtter mindretallets forslag om å fjerne ordene «ved dette» i beskrivelsen av at revisjonens formål bl.a. går ut på forebygge misligheter og feil. Kemnerkontoret uttaler:

«Kemneren kan ikke se at forslaget vil utvide revisors arbeid vesentlig, men finner at en mer selvstendig tilnærming til revisjonshandlingen vil ha en positiv virkning også for de næringsdrivende, gjennom at det i noe større grad drives en aktiv kontroll.»

ØKOKRIMog Skattedirektoratetmener videre at revisor i tillegg til å bidra til å forebygge misligheter og feil, også bør ha en plikt til å avdekke slike forhold.

Norsk Bankrevisorforening er enig med utvalget i at å fastsette generelle krav om andre revisjonsformer enn finansiell revisjon i revisorloven, vil være for omfattende. Også HSH og Skattebetalerforeningen støtter utvalgets presisering av at revisjonsplikten kun skal omfatte finansiell revisjon.

Skattebetalerforeningen uttaler bl.a.:

«Når det gjelder forholdet om utviklingen mot flere revisjonsformer med avvikende formål, har Utvalget etter vår oppfatning, foretatt en klar og fornuftig vurdering. Å utvide revisorloven slik at denne også gir uttrykk for de generelle krav som gjelder for andre revisjonsformer, vil gjøre loven for omfattende og med for mange uklare grensedragninger. Det mest hensiktsmessige må være, som Utvalget foreslår, at bestemmelser om revisjon med andre formål inntas i bransjelover og andre spesiallover, etterhvert som behovet melder seg.»

5.1.4.2 Kontroll med foretakets styrende organer

En rekke av høringsinstansene går i mot utvalgsflertallets forslag om å pålegge revisor en lovbestemt plikt til å kontrollere at styret har oppfylt visse plikter lovgivningen pålegger dem. Justisdepartementetbemerker at mindretallets synspunkter om at det er vanskelig å pålegge revisor oppgaver som ikke er tilstrekkelig klart definert «har mye for seg». Justisdepartementet mener at dersom revisor blir pålagt slike tilleggsoppgaver kan det medføre en fare for at revisor får en «styrende» funksjon i selskapet.

Oslo Børsmener forslaget til tilleggsplikt vil «skape en uklar ansvarsdeling mellom selskapets styrende organer og revisor». Oslo Børs stiller også spørsmål ved «om revisor gjennom sin utdannelse og bakgrunn faktisk har den nødvendige kompetanse» til å foreta de aktuelle vurderinger når det gjelder dette. Oslo Børs fremhever at «Ledetråden for revisors oppgaver på dette området bør ikke gå lenger enn å påse at styrende organer har engasjert seg tilstrekkelig for å ivareta sine plikter som har betydning for det avlagte årsregnskap».

Også HSHer svært skeptiske til den foreslåtte bestemmelsen. HSH uttaler bl.a.:

«Forslaget kan være med på å skape flytende ansvarsoverganger mellom revisor og foretakets ledelse. Lovforslaget vil gi revisor et indirekte ansvar for oppgaver som det er de styrende organers plikt å ivareta, som igjen vil kunne gi styret i et foretak en følelse av ansvarsfraskrivelse for sine oppgaver. Vi mener derfor at dette lovforslaget sår tvil om hvem som sitter for ansvaret for driften av et selskap.

Dessuten kan det skapes tvil om revisors uavhengighet hvis han gis plikt til å overprøve ledelsesbeslutninger. (....)

Vi er også usikre på om revisor har den nødvendige forretningsmessige kompetanse til å vurdere forhold som går utover regnskapsmessige/skattemessige forhold.»

NSRF uttaler:

«Innholdet i den foreslåtte bestemmelse i § 5-2 annet ledd innebærer at revisor skal utføre oppgaver utover de plikter som fremgår av god revisjonsskikk. Hvis derfor den foreslått tekst blir vedtatt som lov, vil dette innebære lovfestede plikter for revisor med et innhold og et omfang som ikke er tilstrekkelig klart definert og på en måte som kan skape uklarhet om ansvarsforholdet mellom styret og revisor. En slik utvidelse av revisors oppgaver og plikter i tillegg til revisjon vil også ha store konsekvenser for omfanget av revisjonen og derved kostnadene ved denne.(...)

Det er vår oppfatning at det flertall i lovutvalget som står bak forslaget til § 5-2 annet ledd, ikke har vært tilstrekkelig klar over at de plikter som i lovforslaget er foreslått «i tillegg til revisjonen» i henhold til god revisjonsskikk inngår som en del av revisjonen, dvs. at de inngår som en del av det arbeidet som fører frem til en uttalelse om regnskapet.»

NSRF mener at den foreslåtte bestemmelse eventuelt kan inkorporeres som en del av den bestemmelse som angir hva revisor skal gjøre i henhold til god revisjonsskikk.

NHOgir uttrykk for at de er sterkt kritiske til utvidelsen av revisors plikter. NHO uttaler bl.a.:

«Flertallets forslag til § 5-2 annet ledd innebærer en vesentlig utvidelse av revisors plikter og ansvar. Etter gjeldende regler er revisjonsplikter og ansvar knyttet til forhold som har tilknytning til regnskapsavleggelsen. (...)

Ved det foreslåtte forslag til bestemmelse utvides revisors ansvar til også å gjelde forhold som angår ledelsen av selskapet og uten at det er et vilkår at disse forholdene har hatt betydning for regnskapsavleggelsen. Dette er således en prinsipiell endring i det ansvarsområde som revisor har uten at NHO kan se at flertallet har gitt den nødvendige omfattende analyse av behovet for en slik utvidelse av plikt og ansvar. (...)

De forhold som er nevnt i forslagets § 5-2 annet ledd a synes tildels hentet fra de nå vedtatte Lov om aksjeselskap og Lov om allmennaksjeselskap kapittel 6 II om ledelsens oppgaver og saksbehandling m.v. Gjengivelsen er imidlertid upresis og tilfører noe nytt i forhold til de vedtatte lovtekstene vedrørende aksjeselskap.

De vedtatte reglene er presiseringer av styrets tilsyns- og kontrolloppgaver. Reglene er imidlertid fleksibelt utformet for å kunne tilpasses det enkelte selskaps behov. Når det gjelder øvrige selskapsdannelser vises det til selskapsloven hvor tilsvarende presiseringer ikke er inntatt. Reglene i aksjelovgivningen fremstår som lite egnet som grunnlag for å fastsette plikter for revisor i denne forbindelse. Praktisering av lovteksten slik det er foreslått vil også i stor grad måtte basere seg på subjektive oppfatninger og skjønnsmessige vurderinger uten tilstrekkelig forankring i konkrete, presise regler og retningslinjer som fremstår som entydige og som er synlige for alle. En konsekvens av dette vil trolig bli at revisororganisasjonene vil utvikle revisjonsstandarder på området som vil skissere hva en revisor antar er god forvaltningsskikk i Norge. NHO anser en slik utvikling som lite ønskelig. Den fleksibilitet som ligger innbakt i aksjeloven og selskapslovgivningens regler på området vil således bli gjort illusorisk og kan være i direkte strid med lovens intensjoner og forarbeider. (...)

Videre vil en utvidelse av revisors plikt til også å omfatte forslagets § 5-2 annet ledd kunne medføre uklare ansvarsforhold. (...)

Dersom revisor skal ha en utvidet plikt som det foreslås i NOU 1997:9, vil dette i tillegg medføre at det kreves en nærmere oppfølging av styrende organer enn det som er vanlig i dag. Det vil igjen medføre at omfanget av revisjonen vil måtte øke og derav øke honorarer til revisjon..(...)

Under hver omstendighet mener vi at en slik vesentlig endring av revisors plikter må utgis på en annen og mer grundig måte enn det som er foretatt av utvalget.»

Norges Interne Revisorers Forening uttaler følgende:

«Revisorlovutvalget foreslår med dette å pålegge den valgte revisor særlige oppgaver rettet mot foretaksledelsens styrings- og kontrolloppgaver generelt. Dette innebærer å pålegge den valgte revisor kontroll av forhold som omfatter langt mer enn rutiner og systemer knyttet til bedriftens avleggelse av årsregnskapet. (....)

NIRF er av den oppfatning at en rendyrking av valgt revisors oppgaver, som loven nå legger opp til (bekrefte regnskapet), er en styrke. Å innføre en ny generell og altomfattende revisjonsoppgave til erstatning for nåværende «anliggende for øvrig» er å bryte med dette, noe som trolig vil bidra til å øke foventningsgapet mellom hva valgt revisor faktisk gjør og hva omverdenen tror revisor gjør.»

Norsk Bankrevisorforening gir uttrykk for tilsvarende standpunkt som Norges Interne Revisorers Forening. Også NRRF og KPMG går mot utvalgets forslag.

Kredittilsynet, Sparebankforeningen, ØKOKRIM og Konkursrådet støtter på sin side forslaget om å pålegge revisor en plikt til å kontrollere at styret har oppfulgt sine plikter etter lovgivningen.

Kredittilsynet mener at lovutkastet er «betydelig mer spesifiserende enn hva tilfellet er i gjeldende revisorlov med tilhørende forskrifter». Tilsynet viser videre til at det i de senere år har fremkommet noen tilfeller av «spekulative og sterkt risikoeksponerte transaksjoner initiert av hele eller deler av foretakets ledelse, og som har påført foretaket betydelige tap».

Sparebankforeningen uttaler:

«Utkastets § 5-2(2) er ny i forhold til tidligere lovgivning, og inneholder tilleggsplikt for revisor til å kontrollere at de styrende organer har engasjert seg tilstrekkelig for å ivareta visse konkrete plikter, som lovgivningen pålegger. Sparebankforeningen er positiv til dette samtidig som vi ser det som vesentlig at rollefordelingen er klar.»

Også Den norske Bankforening støtter hovedinnholdet i utvalgets forslag. Bankforeningen uttaler bl.a.:

«Vi har registrert at et mindretall i Utvalget har gått mot disse forslagene, jfr. særmerknad 4 (inntatt i innstillingen s. 214-15), med særlig henvisning til faren for at det vil kunne oppstå tvil om styrets overordnede ansvar. Bankforeningen kan imidlertid vanskelig se at dette representerer noen reell fare. I selskapslovgivningen - sist i de nylig vedtatte aksjelover - har lovgiver fastslått og presisert styrets tilsynsansvar når det gjelder selskapets virksomhet og den daglige ledelse av denne. Dette ansvaret kan ikke svekkes på grunn av kontrollansvar som ligger i andre organer og instanser.

En annen innvending som vil kunne fremmes, er at forslagets § 5-2 annet ledd pålegger revisor en oppgave som strekker seg ut over hans kompetanse og muligheter, hvis han skal utøve en kontroll og avgi bekreftelse på noe han reelt ikke kan innestå for. Et slikt mulig misforhold vil kunne skape falsk trygghet for omgivelsene. Men heller ikke disse innsigelser bør etter vårt syn være avgjørende. Pliktene etter utkastets § 5-2 annet ledd (til å «se etter») bør etter vårt syn ikke siktes inn mot at revisor skal avgi positive bekreftelse på at alle de forhold loven trekker frem er oppfylt av styret. Det sentrale bør være at revisor får en plikt til å rapportere i de tilfeller ha kommer over forhold som viser at så ikke er tilfelle. Når den ny lovplikten forstås på denne måten, har vi vanskelig for å forstå at den vil kunne gi grunnlag for et «forventningsgap» som nevnt foran.»

ØKOKRIM ser på bestemmelsen som et forsøk på å gi en mer detaljert bestemmelse på området «anliggender for øvrig» og uttaler bl.a.:

«ØKOKRIM vil videre peke på at man ville miste vesentlige deler av det som i dag inngår i revisors plikter i henhold til revisorloven og revisorforskriftene, dersom man tok dette avsnittet helt ut av loven - som foreslått i særmerknad nr 4.»

ØKOKRIM mener at en tilsvarende plikt ikke følger av revisjonsstandardene i dag fordi disse kun retter seg mot forhold som har vesentlig betydning for regnskapsavleggelsen. Etter ØKOKRIMs oppfatning bør denne begrensningen fjernes. ØKOKRIM bemerker dessuten at punktet om ansvarsbetingende handlinger, som er ett av revisors kontrollområdet har falt ut av lovutkastet. ØKOKRIM mener punktet om ansvarsbetingende handlinger er viktig fordi det berører den tillit omverdenen kan ha til foretaket.

Konkursrådet fremhever:

«Konkursrådets erfaring er at bostyrere i et stort antall konkursboer konkluderer med at årsaken til konkursen skyldes ledelsens manglende økonomiske styrings- og rapporteringsrutiner - endog manglende regnskapsføring. At selskapenes revisor trekkes inn for å påse at disse oppgaver blir utført, er etter Konkursrådets oppfatning en nødvendig innskjerping.»

Også Kemnerkontoret i Oslo kommune er positive til å pålegge revisor en slik tilleggsplikt og uttaler i den sammenheng:

«Bestemmelsen er av forebyggende karakter og må således kunne antas å få en positiv innvirkning på antall feil og misligheter og vil etter kemnerens oppfatning kunne være et av flere bidrag i forebyggingen bl. a av konkurskriminalitet.

Vi kan ikke se at bestemmelsen slik den nå er utformet vil gripe inn i daglig drift slik den drives av selskapets organer, men oppfatter bestemmelsen mer som et korrektiv underveis. (...)

Det er kommunes oppfatning at den nye § 5-2 annet ledd har mye av det samme innhold som begrepet «anliggender for øvrig» og innebærer mer en presisering av revisors rolle enn en utvidelse av rollen.»

5.1.4.3 Utførelse av revisjonen

Høringsinstansene er i all hovedsak positive til henvisningen til god revisjonsskikk samt den foreslåtte spesifisering av hvordan revisor skal gjennomføre revisjonen. Høringsinstansene foreslår imidlertid enkelte tekniske presiseringer i forhold til utvalgets forslag.

Kredittilsynet bemerker:

«Pliktene spesifisert i forslaget er i store trekk en lovfastsettelse av gjeldende oppfatning, dog med et mulig unntak av § 5-2 (2), som ikke fullt ut er sammenfallende med «behandlingen av dens anliggender for øvrig» i revisorloven § 6 første ledd og av «formuesforvaltning og intern kontroll» i revisjonsforskriftene § 3-2 første ledd.»

ØKOKRIM foreslår at prinsippet om at revisor skal planlegge og gjennomføre revisjonen med en profesjonelt skeptisk holdning gis et tillegg som går ut på at revisor skal påse at ledelsen har iverksatt nødvendige interne kontrolltiltak.

NHD er skeptisk til at lovforslaget i for stor utstrekning henviser til «god revisjonsskikk» og revisorforeningens egne standarder. NHD mener de mest sentrale kravene til revisjonens innhold bør fremkomme av loven. NHD viser også til at uttrykket «profesjonelt skeptisk holdning» er svært uklar i avgrensningen og at innholdet derfor bør klargjøres.

HSH uttaler bl.a. følgende om kravet til god regnskapsskikk:

«HSH støtter at det selve revisjonsfaglige ikke inntas i lovverket, men utvikles gjennom god revisjonsskikk i de to revisjonsforeningene. Imidlertid bør myndigheter og næringslivet generelt holde en viss kontroll med utviklingen. HSH foreslår derfor at departementet vurderer representasjon fra både næringslivet og myndighetene i de standardsettende organer.»

Skattedirektoratet uttaler bl.a. følgende om kravet til god revisjonsskikk:

«Vesentlighetsbegrep i revisjonsstandarder er ikke tallfestet, heller ikke i RS 801. Revisjonsstandarder definerer «god revisjonsskikk», og det å fastsette vesentlighetsgrensene er en del av den gode revisjonsskikken. En slik «selvdefinert grense» gir ikke noen klar avgrensning av revisors ansvar for ikke å ha avdekket vesentlige mangler i avgiftsberegning og/eller skattegrunnlag.

Ved å definere «det å bidra til å oppklare eller avdekke økonomisk kriminalitet» som et av revisjonens to hovedformål vil slike «konturløse» grenser ikke ha noen verdi og vil måtte avløses av nærmere bestemte grenser. Dette vil i så fall kunne ha stor betydning for skatteetatens vurdering og bruk av revisors arbeide.

Vesentlighetsbegrepet i forbindelse med avleggelse av årsregnskap vil naturlig være på et mye høyere nivå enn vesentlighetsbegrep i forbindelse med mulig utroskap. Utbetaling av lån på kr. 100 000 vil kunne være en utroskapshandling, mens samme beløp nødvendigvis ikke behøver å være vesentlig for årsregnskapet.»

Etter Skattedirektoratets syn bør myndighetene gis hjemmel til å gjennom forskrift «korrigere» god revisjonsskikk. Direktoratet uttaler bl. a.:

«I særmerknad nr. 15 i vedlegg til utredningen er det påpekt at det bl.a. ikke er foreslått hjemmel til å gi forskrifter vedr. revisjonens utførelse, dokumentasjon og rapportering. I lovutkastet kap. 5 er det overlatt til god revisorskikk å definere nærmere bl.a. innholdet i revisors plikter (§ 5-2) og revisjonsberetningen (§ 5-7). Det er vår klare oppfatning at myndighetene må gis hjemmel til å fastsette krav innenfor disse områdene, slik at det kan korrigeres dersom god revisjonsskikk utvikler seg i en retning som står i motsetning til det offentliges behov for revisjon. Vi vil i denne sammenheng peke på at det etter nåværende revisorlov finnes en slik forskriftshjemmel og at den også er benyttet.»

I tilknytning til bestemmelsen om at revisor skal skaffe seg tilstrekkelig bevis for å vurdere om det foreligger feil eller mangler i den informasjon som skal bekreftes, bemerker Justisdepartementet at det bør komme klarere frem at selskapet på sin side har plikt til å sørge for at revisor får de opplysninger og den bistand vedkommende krever for å kunne utføre sitt oppdrag.

5.1.5 Departementets vurdering

5.1.5.1 Generelt om revisjonens formål og innhold

Departementet er enig med utvalget i at det er behov for å klargjøre at den revisjon som skal være regulert i revisorloven, er godkjent revisors vurdering av den revisjonspliktiges årsregnskap og årsberetning (finansiell revisjon). Revisors hovedoppgave er å kontrollere årsregnskap og årsberetning og vurdere om det gis dekkende og relevant informasjon i samsvar med regnskapslovgivningen. Departementet foreslår i samsvar med gjeldende rett og utvalgets forslag at revisor skal vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, jf. lovforslaget § 5-1 første ledd. Henvisningen til god regnskapsskikk som finnes i gjeldende bestemmelse, anses ikke nødvendig idet det følger av forslaget til ny regnskapslov at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk.

Departementet foreslår videre at revisor skal vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Plikten til å sørge for ordentlig registrering mv. vil fremgå av forslaget til ny regnskapslov kap. 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Departementets forslag anses å være i samsvar med gjeldende rett.

Det følger av forslaget til ny regnskapslov § 2-1 at registrering av opplysninger om transaksjoner og andre disposisjoner skal omfatte alle opplysninger som har betydning for utarbeiding av årsregnskap og «annen regnskapsrapportering som følger av lov eller forskrift (pliktig rapportering)». Departementet anser det derfor ikke nødvendig med noen presisering i forslaget til ny revisorlov av at revisor skal se til at regnskapsføringen er innrettet på en måte som «sikrer grunnlaget for foretakets lovpålagte rapportering».

I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) foreslås det at årsregnskapet og årsberetningen skal utgjøre separate deler og ikke en helhet som etter gjeldende regler. Dette reiser spørsmål om i hvilken grad revisor skal revidere også årsberetningen. Utvalget har ikke tatt opp dette i forbindelse med drøftelsen av revisjonens omfang. Utvalget har imidlertid foreslått at revisjonsberetningen skal inneholde revisors uttalelse om hvorvidt årsberetningen er konsistent med årsregnskapet. Som det fremgår i pkt. 5.5 mener departementet at det bør legges opp til et større samsvar mellom kravene til revisjonens innhold og revisors plikter, og hva revisor skal bekrefte i sin beretning, enn det utvalget har gjort. I forslaget til ny regnskapslov § 3-3 er det foreslått at årsberetningen bl.a. skal inneholde en utfyllende redegjørelse for årsregnskapet dersom en slik redegjørelse er av betydning for å bedømme stilling og resultat. Det skal videre gis nærmere spesifiserte opplysninger om forutsetningen for fortsatt drift. Årsberetningen skal også inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap. Etter departementets syn er de nevnte forhold av en slik art at de bør omfattes av revisjonen. Departementet foreslår derfor at revisor skal vurdere om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet og forutsetningen om fortsatt drift, samt forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar med lov og forskrifter. Det foreslås videre at revisor skal påse at slike opplysninger i årsberetningen er konsistent med årsregnskapet. Når det gjelder øvrige opplysninger som etter forslaget til ny regnskapslov skal fremgå av årsberetningen, antar departementet at det ikke er behov for revisjon av disse. Dette gjelder opplysninger om den regnskapspliktiges framtidige utvikling, opplysninger om arbeidsmiljøet og miljøinformasjon som revisor normalt ikke har tilstrekkelig grunnlag for å kunne uttale seg om og som det heller ikke faller naturlig inn under revisors område å uttale seg om.

Departementet støtter utvalgets syn på at revisjonen bør ha som formål å bidra til å forebygge misligheter og feil. Departementet anser det som viktig at det kommer klart frem i loven at revisor har en selvstendig oppgave i forhold til å bidra til å forebygge ulike former for økonomisk kriminalitet. I RS 240 er det lagt til grunn at «misligheter» bl.a. kan omfatte manipulasjon, endring av regnskapsdata eller andre dokumenter, underslag av eiendeler, ufullstendig eller unnlatt registrering av transaksjoner, feilaktig bruk av regnskapsprinsipper mv. Slike forhold kan være straffbare, men revisor er ikke forpliktet til å ta stilling til om det foreligger straffbare forhold. Departementet foreslår i samsvar med merknadene fra ØKOKRIM og Skattedirektoratet en bestemmelse om at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil, jf. lovforslaget § 5-1 tredje ledd.

5.1.5.2 Kontroll med foretakets styrende organer

Utvalgets flertall foreslår at revisor, i tillegg til revisjonen, skal ha plikt til å se etter om foretakets styrende organer har engasjert seg tilstrekkelig for å ivareta nærmere angitte lovbestemte plikter. Dette gjelder ledelsens plikt til å sørge for en forsvarlig organisering av virksomheten, til å fastsette nødvendige virksomhetsplaner og budsjetter, til å holde seg orientert om foretakets økonomiske stilling og til å påse at virksomheten, regnskapet og formuesforvaltningen er gjenstand for betryggende kontroll.

En rekke av høringsinstansene, herunder Justisdepartementet, Oslo Børs, HSH, NSRF, NRRF og NHO, går mot flertallets forslag på dette punkt. Forslaget støttes på den annen side av bl.a. Kredittilsynet, Sparebankforeningen, Bankforeningen, ØKOKRIM og Konkursrådet.

Departementet er enig med utvalget i at revisor bør ha en oppgave i forhold til å påse at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Departementet foreslår i lovforslaget § 5-1 annet ledd en bestemmelse om dette i samsvar med gjeldende rett, jf. forskrift om revisjon og revisorer § 3-2 første ledd. Departementet legger som tidligere nevnt stor vekt på revisors rolle i arbeidet med å bekjempe økonomisk kriminalitet. Forslaget om å videreføre revisors plikt til å se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte anses som et viktig virkemiddel i så måte.

Departementet finner imidlertid ikke å kunne slutte seg til utvalgsflertallets forslag om ytterligere lovfastsatte tilleggsplikter for revisor. Departementet slutter seg til de høringsinstansene som mener at utvalgets forslag vil skape en uklar ansvarsdeling mellom foretakets styrende organer og revisor. Departementet kan ikke se at utvalget i sitt forslag har foretatt noen nærmere vurdering av ansvarsfordelingen mellom den revisjonspliktige og revisor på dette punktet. Dette gjelder f.eks. den plikt revisor foreslås å ha til å se etter at ledelsen har engasjert seg tilstrekkelig for å fastsette de nødvendige virksomhetsplaner og budsjetter. Slik departementet ser det er dette plikter som gjelder virksomhetenes (interne) organisering som ikke er knyttet til økonomiforvaltningen. Etter departementets syn hører det ikke naturlig under revisors ansvarsområde å kontrollere ledelsens beslutninger på dette området. En nær tilknytning mellom revisjonspliktiges ledelse og revisor når det gjelder ledelsens plikter vil kunne komme i konflikt med de krav som foreslås når det gjelder revisors uavhengighet. Det vises til nærmere omtale i kap. 7.

Departementet finner etter dette ikke å kunne gå inn for at revisors plikter i forhold til å kontrollere den revisjonspliktiges lovbestemte plikter gjennom loven utvides til å omfatte andre forhold enn de som direkte gjelder formuesforvaltningen. Departementet vil for øvrig understreke at selv om ikke revisor pålegges noen kontrollplikt, vil misligheter og feil hos ledelsen kunne være blant de forhold revisor må påpeke overfor den revisjonspliktige dersom dette avdekkes i forbindelse med revisjonsoppdraget. Det vises til nærmere omtale i pkt. 5.2. Departementet viser for øvrig til RS 250 om vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper, der det bl.a. fremgår at «når revisjon planlegges og utføres, og når resultatene av revisjonen vurderes og rapporteres, må revisor være oppmerksom på at det kan ha vesentlig innvirkning på regnskapene om foretaket bryter lover og forskrifter.»

Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller administrerende direktør, skal det etter gjeldende aksjelov § 10-9 tredje ledd gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen. Bestemmelsen er videreført i de nye aksjelovene. ØKOKRIM viser i sin høringsuttalelse til at plikten til å undersøke om det foreligger ansvarsbetingende forhold har falt ut av lovutkastet og at det er et viktig punkt. Departementet viser til at utvalget har kommet til at det ikke bør fastsettes en slik plikt, jf. utvalgets vurdering som er gjengitt i pkt. 5.5.3. Utvalget uttaler bl.a. (NOU 1997:9 s. 117):

«Det understrekes imidlertid at rapporteringsplikten måtte gjelde forhold som revisor har fått kjennskap til under utførelsen av sine plikter. Han bør derfor i alle fall ikke pålegges en spesiell plikt til å granske om slike forhold er til stede, kun en generell aktsomhetsplikt og plikt til å vurdere om det foreligger spesielle risiki, jf. for øvrig kap. 8.5.2.2.»

Departementet er enig med utvalget i at revisor ikke bør ha en særskilt undersøkelsesplikt når det gjelder forhold som kan medføre ansvar for den revisjonspliktiges ledelse mv. Som det fremgår i pkt. 5.2 vil imidlertid forhold som kan føre til ansvar for revisjonspliktiges ledelse, være blant de forhold revisor skal påpeke overfor den revisjonspliktige dersom dette avdekkes i forbindelse med revisjonsoppdraget. Departementet foreslår dessuten en videreføring av gjeldende regler om at slike forhold skal omtales i revisjonsberetningen, jf. lovforslaget § 5-6 som er nærmere omtalt i pkt. 5.5.

5.1.5.3 Utførelse av revisjonen

Departementet ser, i likhet med utvalget, behov for at det i loven fastsettes visse generelle bestemmelser om revisjonens utførelse. Departementet foreslår imidlertid en noe annen utforming av bestemmelsen enn det utvalget har foreslått. Utvalgets forslag er basert på standarder utarbeidet av NSRF. Departementet antar at de standarder som utvalget har bygget sitt forslag på ikke til enhver tid nødvendigvis vil utgjøre de viktigste hovedpunktene i den rettslige standarden god revisjonsskikk. Departementet foreslår at det fastsettes en mer generell bestemmelse om at revisjonen skal utføres etter beste skjønn og at revisor skal vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon i regnskapet som følge av misligheter og feil, jf. lovforslaget § 5-2 første ledd. En slik bestemmelse er i samsvar med utvalgets forslag bortsett fra at utvalget har lagt til grunn at det bare er risikoen for «vesentlig» feilinformasjon som skal vurderes. Departementet legger til grunn at også risikoen for annen feilinformasjon i regnskapet bør vurderes av revisor. I samsvar med utvalgets forslag foreslås det imidlertid at revisor bare skal ha plikt til å påse at vedkommende har tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av «vesentlig» betydning for årsregnskapet.

Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag at revisor skal utføre sin virksomhet i samvar med god revisjonsskikk, jf. lovforslaget § 5-2 annet ledd. Departementet legger til grunn at krav til god revisjonsskikk skal ha en supplerende funksjon i forhold til lovens øvrige bestemmelser. Det vil ikke kunne gjøres unntak fra lovens øvrige bestemmelser i form av standarder for god revisjonsskikk. Etter departementets syn innebærer forslaget en klargjøring i forhold til gjeldende regler på dette punkt. Det vises i denne forbindelse til revisorloven § 6 der det er fastsatt at revisor «i den utstrekning det følger av god revisjonsskikk» skal granske bedriftens årsoppgjør mv. Etter departementets forslag vil bestemmelser om revisjonens innhold fullt ut følge av loven, mens de foreslåtte regler om hvordan revisjonen skal utføres, vil kunne suppleres av god revisjonsskikk.

Departementet legger til grunn at revisor bør ha plikt til å utføre all sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk. Bestemmelsen bør ikke begrenses til å omfatte revisjon av årsregnskap for revisjonspliktig. Departementet viser i denne forbindelse til at det følger av RS 120 - «Rammeverk for standarder for revisjon og beslektede tjenester» at revisjonsstandardene med de nødvendige tilpasninger også skal anvendes ved revisjon av annen informasjon enn regnskaper og ved utførelsen av «beslektede tjenester».

Departementet viser til at vesentlige deler av utvalgets forslag som ikke foreslås tatt inn i bestemmelsen om revisjonens utførelse, etter departementets syn allerede er dekket av andre bestemmelser i lovforslaget. Når det gjelder utvalgets forslag om å kreve at revisor skal vurdere sin uavhengighet, kompetanse etc., vil dette være en plikt som følger av lovforslagets kap. 4 om revisors uavhengighet og objektivitet. Den foreslåtte bestemmelsen om at revisor skal vurdere om regnskapsføringen er ordnet på betryggende måte er allerede dekket gjennom den foreslåtte bestemmelse om revisjonens innhold.

Finansdepartementet slutter seg til Justisdepartementet som i sin høringsuttalelse har påpekt at det bør komme klarere frem at den revisjonspliktige har plikt til å sørge for at revisor får de opplysninger og den bistand vedkommende krever for å kunne utføre sitt oppdrag. Det foreslås på denne bakgrunn en bestemmelse om at revisjonspliktig skal gi revisor adgang til å foreta de undersøkelser vedkommende finner nødvendig samt gis adgang til de opplysninger vedkommende krever for utførelsen av sitt oppdrag, jf. lovforslaget § 5-2 tredje ledd.

5.2 Forhold som revisor skal påpeke overfor den revisjonspliktige (nummererte brev)

5.2.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 8 fjerde ledd skal forhold som revisor har påpekt overfor revisjonsklienten, inntas i brev som nummereres fortløpende. Dette gjelder også revisors begrunnelse for manglende pliktig underskrift etter ligningsloven § 4-5. Gjeldende aksjelov § 10-10 inneholder en identisk bestemmelse for aksjeselskaper. I de nye aksjelovene er det inntatt tilsvarende bestemmelser i § 7-9. Forskrift om revisjon og revisorer § 3-1 presiserer at revisor også skal redegjøre for årsaken til sin fratreden samt eventuelle mangler ved den interne kontroll i nummererte brev. Nummererte brev skal journalføres i en protokoll og oppbevares ordnet og betryggende sammen med protokollen.

5.2.2 EØS-regler

EU-direktivene inneholder ingen krav om at visse forhold skal påpekes overfor revisjonsklienten og følgelig heller ingen regler om dokumentasjon av slike forhold i form av nummererte brev.

5.2.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår at revisor skal ha en plikt til å innta i nummererte brev vesentlige kontrollmessige svakheter som er avdekket under revisjonsarbeidet og andre vesentlige forhold som er påpekt overfor foretaket. Utvalget uttaler i denne sammenheng (NOU 1997:9 s. 118):

«Generelt sett bør man dog være forsiktige med å utvide de nummererte brev til å omfatte større deler av kommunikasjonen mellom revisor og klient. De nummererte brevene er viktige dokumenter som forventes behandlet i foretakets styrende organer, og en utvidelse til å omfatte mer alminnelige revisjonsmerknader og korrespondanse ville kunne medføre en nedvurdering av dokumentets betydning som sådan. Det skulle heller ikke normalt være nødvendig å få fremlagt for ledelsen f.eks. misforståelser og feil revisor påpeker og som umiddelbart rettes opp. Utvalget foreslår derfor ikke mange endringer av omfanget av nummererte brev, men innskjerper viktigheten i at revisor benytter denne kommunikasjonsformen når det foreligger grunner for dette.»

Utvalget foreslår videre at også revisors begrunnelse for manglende underskrift ved lovbestemte særoppgaver samt begrunnelse for å fratre oppdraget når revisor fratrer før tjenestetidens utløp, skal påpekes overfor revisjonsklienten i nummererte brev. Også vesentlige svakheter som er avdekket i forbindelse med revisors foreslåtte plikt til å kontrollere at ledelsen har overholdt visse lov- og forskriftsbestemte plikter, skal etter forslaget inntas i nummererte brev.

Utvalget foreslår en presisering av at nummererte brev skal sendes foretakets styre, eller foretakets eiere når foretaket ikke har styre.

Utvalgets mindretall (4 medlemmer) går i mot å pålegge revisor en plikt til å beskrive vesentlige svakheter ved overholdelsen av ledelsens plikter, i det de går i mot forslaget om at revisor skal ha en plikt til å kontrollere at ledelsen har overholdt lov og forskrifter. Det vises til nærmere omtale av dette forslaget i pkt. 5.1.

Et mindretall i utvalget (6 medlemmer) finner det hensiktsmessig at samtlige forhold revisor har påpekt overfor foretaket må inntas i nummererte brev, ikke bare de forhold som er «vesentlige». Utvalgets mindretall støtter underutvalgets synspunkter på dette og viser til underutvalgets beskrivelse (NOU 1997:9 s. 215):

«Underutvalget er kjent med at det forekommer at deler av korrespondansen holdes utenom denne ordningen, og at grensene mellom hva som skal inngå i den formaliserte ordningen og hva som kan holdes utenfor, oppfattes som uklar. Underutvalget finner dette uheldig, og mener at det foreligger behov for en klargjøring på dette området.»

Mindretallet mener dette vil avhjelpe dagens situasjon der det er stor variasjon i hvilke forhold de ulike revisorene finner å måtte innta i nummererte brev. Mindretallet slutter seg imidlertid til den foreslåtte bestemmelsen om hvilke forhold revisor for øvrig skal ha plikt til å påpeke overfor den revisjonspliktige.

Under henvisning til praksis i en rekke revisjonsselskap, foreslår utvalgets flertall (9 medlemmer) at revisor minst en gang i året i nummererte brev skal informere om revisjonsarbeidet og resultatet av revisjonen.

Et flertall i utvalget (7 medlemmer) foreslår, basert på underutvalgets forslag om dokumentasjon av rådgivning, at revisor skal innta skriftlig korrespondanse i tilknytning til rådgivning i nummererte brev. Flertallet mener dette vil medvirke til bedre notoritet og offentlighet omkring rådgivningsvirksomhet.

Utvalgets flertall mener man bør gå lenger enn «det som er foreslått foran i utredningen» når det gjelder notoritet og offentlighet omkring rådgivningsvirksomheten. Det vises til at forhold som knytter seg til rådgivning og veiledning er av stor viktighet for skatte- og avgiftsmyndighetene. Flertallet uttaler bl.a. (NOU 1997:9 side 217 i særmerknad 7):

«Disse medlemmer stiller seg videre uforstående til uttalelsen i kapittel 8.4.5 om at slik rådgivning kan gjelde taushetsbelagte forhold. Dette må i så fall gjelde forhold som skattemyndighetene ellers ikke ville ha innsyn i fordi det ligger utenfor ligningsloven § 4-10, jf merverdiavgiftsloven § 46. Disse medlemmer mener at dette må gjelde helt marginale tilfeller, som ikke kan tillegges vekt i en generell drøfting. Dessuten vises det til at skattemyndigheten selv er underlagt taushetsplikt.»

Flertallet skisserer en alternativ løsning og uttaler (NOU 1997:9 side 217):

«En alternativ løsning kan være å holde rådgivningsoppdrag utenfor de nummererte brev og alternativt innføre en annen gruppe av nummerert, skriftlig informasjon mellom revisor og foretaket, som ligningsmyndighetene og tilsynsmyndighetene har innsyn i.»

5.2.4 Høringsinstansenes merknader

Når det gjelder kravene til nummererte brev mener Kredittilsynet at «lovforslagets formulering er hensiktsmessig og tilstrekkelig». Kredittilsynet uttaler videre at forslagene om at samtlige forhold revisor har påpekt overfor foretaket må inntas i nummererte brev, at revisor skal innta skriftlig korrespondanse i tilknytning til rådgivning i nummererte brev og at revisor en gang i året skal informere ledelsen om revisjonsarbeidet og resultatet av revisjonen, «vurderes som overflødig».

Kemnerkontoret i Oslo kommune støtter flertallets forslag om at vesentlige forhold som er påpekt overfor ledelsen skal inntas i nummererte brev og uttaler:

«Det er reist kritikk mot forslaget om at «vesentlig» fjernes fra § 5-5, første ledd bokstav b. Kemneren er av den oppfatning at det vil være av stor betydning at irregulære forhold av en viss betydning som påpekes av revisor tas opp i nummererte brev, bare slik vil skatte- og avgiftsmyndighetene få tilgang til opplysningene. En kan imidlertid ikke se at det er nødvendig at alle forhold skal tas opp i nummererte brev. Forsåvidt gjelder avgrensningen av hvilke forhold som skal tas opp i nummererte brev så kan dette avklares i forskrift. Ved å foreta denne avgrensningen i forskrift vil en slippe merarbeid som følge av enkeltoperasjoner av uvesentlig betydning.

Det sentrale for kontrollmyndighetene er å få avdekket økonomisk kriminalitet så tidlig som mulig, i en slik sammenheng bør det være tilstrekkelig at vesentlige forhold påpekes i nummererte brev.

Det vil særlig være av betydning dersom en ordning med årlig statusrapport i nummererte brev innføres, dette vil gi en god indikasjon på om det foreligger slike misligheter som gir grunnlag for forfølgning.»

NRRF støtter ikke mindretallets forslag om at samtlige forhold påpekt overfor ledelsen skal inntas i nummererte brev. NRRF mener at den rapporteringsplikt som eksisterer i dag fungerer godt og ikke trenger noen utvidelse. NRRF uttaler videre:

«NRRF er stort sett positive til at innholdet i nummererte brev blir regulert. Korrespondanse ved rådgivning bør ikke medtas i lovteksten. Dette vil i så fall inkludere alternative utredningsmodeller som kun skal ha interesse mellom revisor og klient. Det må ikke bli slik at alle tanker og ideer skal deles med offentligheten. Dette kan også skade taushetsplikten og forholdet mellom revisor og klient.»

Etter NRRFs syn kan det ikke være noen hensikt i å rapportere i skriftlig nummerert form vedrørende forhold som ikke anses som vesentlige.

HSH gir uttrykk for at mindretallets forslag vil «kunne virke svært fordyrende på revisjonen», og uttaler bl.a.:

«HSH ser det som positivt at nummererte brev i større grad enn i dagens lovgivning blir formalisert. Etter vår oppfatning er nummererte brev fra revisor til foretaket et av revisors viktigste instrument til å ta opp vesentlige misligheter og feil.

HSH mener at forhold utover alvorlige misligheter og feil i regnskapet ikke bør tas opp i nummererte brev. Derfor er vi skeptiske til særmerknad nr. 5 som ønsker å stryke ordet «vesentlig» fra lovteksten § 5-5 1. ledd bokstav b. Nummererte brev bør forbeholdes alvorlige svikt eller mangler i selskapet. På den måten vil man unngå å utvanne nummererte brev fra revisor som instrument til å ta opp slike forhold med selskapets ledelse.»

Skattedirektoratetmener på den annen side at vesentlighetskravet er uheldig og uttaler i denne sammenheng:

«I bestemmelsens bokstav b er det foreslått at bare vesentlige forhold som er påpekt overfor foretaket skal inntas i nummererte brev og dette begrunnes med praksis. Etter vår oppfatning bør alle forhold som revisor finner å måtte påpeke overfor virksomheten omtales i nummererte brev. Spesielt viktig er det at revisor i nummererte brev peker på forhold som helt er utelatt i regnskapsføringen. Dette vil være til stor hjelp ved en senere skattekontroll ved at det gir innblikk i hvor pålitelig regnskapsføringen har vært og hvor grundig revisors har revidert virksomheten. Et slikt absolutt krav må kunne praktiseres slik at mindre betydelige feilføringer mv. som blir korrigert umiddelbart kan utelates fra nummererte brev. Et vesentlighetskrav mht. hva som skal tas med i nummererte brev kan også tolkes som om det bare er vesentlige forhold som ville ha medført en negative revisjonsberetning hvis de ikke ble rettet, som skal omtales. Dette er etter vår oppfatning meget uheldig og gir ikke skatte- og avgiftsmyndighetene tilstrekkelig informasjon til at vi i vår kontroll kan bygge på revisors arbeid.»

ØKOKRIM mener at samtlige forhold som er påpekt bør tas inn i nummererte brev uavhengig av om de er vesentlige. Også Justisdepartementetmener at samtlige irregulære forhold som påpekes av revisor bør inngå i nummererte brev, uavhengig av om de er vesentlige.

Skattedirektoratet og Norges Interne Revisorers Forening støtter utvalgets flertall som mener at revisor minst en gang i året i nummererte brev skal informere om revisjonsarbeidet og resultatet av revisjonen. Det samme gjør NHD. Justisdepartementet bemerker at en slik rapport vil være «en god indikasjon på om misligheter foreligger».

HSH ser på den annen side ikke behovet for å innta en slik bestemmelse i loven. Det er vist til at det i dag er etablert praksis blant mange revisorer å sende ut såkalte «management letters» til selskapets ledelse. Heller ikke NRRF støtter forslaget.

Skattedirektoratet og ØKOKRIM støtter flertallets forslag om at skriftlig korrespondanse i tilknytning til rådgivning skal inntas i nummererte brev. ØKOKRIM viser til at en rekke interessenter, slik som f.eks. skatte- og avgiftsmyndighetene ikke har tilgang til revisors arbeidspapirer og den informasjon om rådgivning som der fremgår. ØKOKRIM fremhever at revisors rådgivning er av stor interesse for disse myndighetene, f.eks. i forbindelse med bokettersyn og annet kontrollarbeid. Etter ØKOKRIMs oppfatning bør derfor rådgivningsvirksomheten inngå i det kontrollmaterialet som stilles til rådighet for kontrollmyndighetene. Dersom det skulle anses uheldig å ta inn denne typen forhold i nummererte brev, viser ØKOKRIM til at det eventuelt kunne etableres en egen gruppe korrespondanse. ØKOKRIM understreker at det er innsynsretten og ikke formen for informasjonsavgivelse som er avgjørende.

HSH ber departementet vurdere om det f.eks. kan oppstilles et vesentlighetskrav med hensyn til hvilken rådgivning som skal dokumenteres. HSH viser til at et krav om at all rådgivning skal inntas i nummererte brev vil være en konkurransemessig ulempe for revisor i forhold til andre yrkesgrupper. HSH støtter derfor ikke flertallets forslag om å innta all skriftlig korrespondanse i tilknytning til rådgivning i nummererte brev.

NSRF mener det vil føre til unødvendig formalisme og unødvendige kostnader dersom all skriftlig korrespondanse i tilknytning til rådgivning skal tas inn i nummererte brev. NSRF uttaler:

«Vår viktigste innvending blir imidlertid at all korrespondanse og kontakt mellom revisor og klienter er av konfidensiell natur og derfor underlagt taushetsplikt. For børsnoterte selskaper vil det også i slik kontakt og korrespondanse kunne være tatt opp en rekke forhold av kurssensitiv natur. Som eksempler nevnes planer om oppkjøp eller salg av virksomheter, omstruktureringer og utenlandsetableringer.»

NSRF mener at de alltid vil være en risiko for at personer som får tilgang til de nummererte brevene går ut med slike opplysninger. NSRF viser videre til at Kredittilsynet har tilgang til revisors dokumentasjon. Etter foreningens syn bør dette være tilstrekkelig for å ivareta myndighetenes behov for å etterspore revisors rådgivning.

Norges Interne Revisorers Forening støtter heller ikke dette forslaget som etter foreningens syn vil føre til «unødig formalisme og unødvendige kostnader». Foreningen uttaler bl.a.:

«At revisor skal innta all korrespondanse i forbindelse med rådgivning i nummererte brev vil virke fordyrende og kan hemme revisor i kraft av at dokumentet vil kunne være tilgjengelig for et publikum som ikke har kjennskap til saken fra før. Selskapets ledelse og styrende organ mottar fra før store mengder informasjon fra forskjellige hold som de må forholde seg til. Det er derfor viktig at den informasjonen de mottar fra revisor er vesentlig og av en slik karakter at ikke viktig informasjon blir borte blant mindre vesentlige forhold.

Enkelte forhold som avdekkes i forbindelse med revisors rådgivningsvirksomhet kan være av en slik karakter at regnskapet blir påvirket. Hvis denne påvirkning er av en viss betydning - f.eks. med hensyn til innhold eller omfang - vil det følge av reglene for god revisjonsskikk at forholdet skal omtales i et nummerert brev. God revisjonskikk synes derfor å inneholde regler som vil føre til at vesentlige forhold som den valgte revisor kommer over i sin virksomhet som rådgiver - vil bli omtalt i nummererte brev.

Dersom det er ønskelig å oppsummere og dokumentere den samlede aktivitet av rådgivning, kan man vurdere å inkludere i det årlige revisjonsbrev (særmerknad 6) en sammendragsliste over konsulentrådgivning til orientering for styret.

Kredittilsynet har anledning til å se på revisors dokumentasjon. Etter vår oppfatning bør myndighetenes behov for å kunne etterspore rådgivning være vel ivaretatt ved bestemmelsen i lovforslagets § 5-4 første ledd. Vi kan følgelig ikke se at det ut fra dette hensyn er behov for å gå så langt som foreslått i særmerknad nr. 7.»

NHO gir uttrykk for tilsvarende synspunkter som NSRF og Norges Interne Revisorers Forening, og uttaler bl.a.:

«Dette vil etter vår oppfatning for det første føre til unødvendig formalisme. For det andre - og vår viktigste innvending - vil det i muntlig og skriftlig kontakt mellom revisor og klient kunne være omhandlet forhold av både konfidensiell og aksjekurssensitiv natur. Som eksempler kan nevnes planer om oppkjøp eller salg av virksomheter, omstruktureringer og utenlandsetableringer. Det vil kunne virke svært uheldig og vil kunne føre til utilstrekkelig kvalitetssikring av beslutninger, dersom foretakene ikke vil kunne drøfte slike forhold med revisor på fortrolig basis. Man bør kunne feste forskjellige forhold i forbindelse med slike spørsmål på papiret - f.eks. verdiberegninger - uten at dette senere må legges frem i form av nummererte brev. Det vil i så fall alltid være en mulighet for at personer som får tilgang til de nummererte brevene går ut med opplysningene, f.eks. at selskap A for et halvt år siden vurderte å kjøpe selskap B, men lot være å gjøre det fordi fremtidsutsiktene for selskap B ble vurdert som svært negative. Slike situasjoner bør unngås.»

NHO og NSRFgår mot utvalgets forslag om å innføre en plikt for revisor til å innta vesentlige svakheter ved ledelsens ivaretagelse av sine lovbestemte plikter i nummererte brev.

Når det gjelder den revisjonspliktiges behandling av nummererte brev uttaler NSRF:

«Ved siden av revisjonsberetningen som fremlegges for generalforsamlingen er nummererte brev revisors viktigste kommunikasjonsmiddel. I forbindelse med revisjonen av aksjelovgivningen har vi derfor foreslått at det skal inntas i lovteksten en forpliktelse for selskapet til å journalføre og oppbevare nummererte brev betryggende samt at styret skal være forpliktet til å behandle nummererte brev fra revisor. Vi har i den forbindelse foreslått at «behandlingen av et nummerert brev bør settes opp på dagsorden og det bør gjenfinnes i referatet hva resultatet av behandlingen ble».

I forarbeidene til ny aksjelovgivning vedtatt den 13. juni d.å. - Ot.prp. nr. 23 (1996-97) har Justisdepartementet på sidene 153 og 154 i lovkommentarene til § 7-9 «Oppbevaring av brev fra revisor» kommentert våre forslag. Justisdepartementet har i den forbindelse tatt til følge vårt forslag om at nummererte brev av selskapet skal journalføres og oppbevares ordnet og betryggende sammen med protokollen over de nummererte brev. Dette er også inntatt i den nye aksjelovgivningen som ble vedtatt den 13. juni d.å.

Når det gjelder vårt forslag om å lovfeste krav om styrebehandling av nummererte brev, har Justisdepartementet på side 154 i proposisjonen uttalt at man er enig med NSRF om at en forsvarlig behandling innebærer at nummerte brev er satt på dagsorden for styremøtet og at behandlingen er gjengitt i referatet. Justisdepartementet uttaler imidlertid «etter departementets syn vil det likevel være noe tilfeldig å foreta en presisering av kravet til styrebehandling av akkurat dette spørsmålet». Departementet har derfor blitt stående ved at spørsmålet ikke bør reguleres nærmere i loven, og at de endelige lovvedtaket er blitt utformet overensstemmende med dette.

Med den foreslåtte formulering i § 5-4 femte ledd om at «styret skal få seg forelagt og behandle nummererte brev fra revisor» har revisorlovutvalget lagt opp til at alle elementene i våre forslag i forbindelse med ny aksjelovgivning fremsatt overfor Justisdepartementet, jfr. foranstående beskrivelse, skal tas til følge. Vi tror dette er fornuftig og slutter oss følgelig til revisorutvalgets forslag.»

5.2.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at revisor i samsvar med gjeldende rett bør ha plikt til å innta nærmere spesifiserte forhold i såkalte nummererte brev. Departementet mener det bør foretas et klart skille mellom de regler som skal inneholde krav om at revisor skal påpeke visse forhold overfor revisjonsklienten og regler om hvordan slike forhold skal påpekes og dokumenteres.

Departementet foreslår en egen bestemmelse om hvilke forhold revisor skal være pliktig til å påpeke overfor foretakets ledelse, jf. lovforslaget § 5-2 fjerde ledd. En slik bestemmelse er ny i forhold til gjeldende regler. Det er idag ikke fastsatt krav til hvilke forhold revisor i sitt løpende arbeid skal påpeke overfor den revisjonspliktige. Dersom vedkommende påpeker forhold overfor den revisjonspliktige er det imidlertid fastsatt hvordan dette skal dokumenteres, i såkalte nummererte brev. Departementet anser det ikke tilfredsstillende at det etter loven er opp til revisor å vurdere hvilke forhold som bør tas opp med den revisjonspliktige.

Departementet foreslår etter dette at revisor skriftlig skal påpeke følgende forhold overfor den revisjonspliktige ledelse:

1. mangler ved plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,

2. feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med formuesforvaltningen,

3. misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet,

4. forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder,

5. begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift, og

6. begrunnelse for å si fra seg oppdrag etter § 7-1.

Når det gjelder nr. 1 til 3 vil det følge av de foreslåtte bestemmelser om revisjonens innhold og revisors plikter at revisor har en selvstendig plikt til å påse at det ikke foreligger mangler mv. som nevnt. Når det gjelder nr. 4 vil revisor etter forslaget ikke ha noen selvstendig undersøkelsesplikt. Dersom revisor i forbindelse med sitt oppdrag ser forhold som nevnt, vil vedkommende imidlertid ha en plikt til å påpeke dette overfor den revisjonspliktiges ledelse.

Departementet foreslår at de nevnte forhold skal påpekes skriftlig overfor den revisjonspliktige, jf. lovforslaget § 5-4. Departementet foreslår videre at brev med slike påpekninger skal nummereres fortløpende i samsvar med gjeldende bestemmelser. Departementet anser det lite heldig at det synes å ha utviklet seg en praksis der enkelte forhold påpekes i form av nummererte brev, mens andre forhold påpekes på annen måte. Departementet anser det dessuten vanskelig å legge avgjørende vekt på de høringsinstanser som mener nummererte brev bør forbeholdes «vesentlige forhold» for å unngå å «utvanne» betydningen av nummererte brev. Den revisjonspliktige vil måtte forholde seg til påpekninger fra revisor uavhengig av på hvilken måte disse fremkommer.

Departementet slutter seg også til forslaget fra utvalgets flertall om at all korrespondanse i tilknytning til rådgivning skal nummereres fortløpende. Departementet legger vekt på at de forhold som dokumenteres i såkalte nummererte brev øker notoriteten ved revisors arbeid og kan bidra til å styrke revisors tillit utad.

Når det gjelder NSRFs uttalelse om at en slik bestemmelse kan medføre at taushetsbelagt og eventuelt kurssensitiv informasjon kommer på avveie, vil departementet vise til at de myndigheter som har tilgang til slik informasjon også er underlagt taushetsplikt.

Departementet foreslår som nevnt at revisor skal påpeke visse forhold skriftlig overfor den revisjonspliktiges ledelse. For selskaper som har styre, legges det til grunn at styret normalt vil være rette vedkommende for slike brev, jf. uttalelsen fra NSRF.

Etter forslaget til ny regnskapslov § 2-7 skal den regnskapspliktige oppbevare regnskapsmateriale, herunder nummererte brev i 10 år etter regnskapsårets slutt. Materialet skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret mot tyveri, og kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet i hele oppbevaringstiden i en form som muliggjør etterkontroll. Bestemmelsen vil omfatte alle regnskapspliktige. Departementet antar på denne bakgrunn at bestemmelsene i de nye aksjelovene § 7-9 siste punktum om selskapets oppbevaring av nummererte brev er overflødige og foreslår å oppheve disse bestemmelsene.

5.3 Særskilte revisorbekreftelser (særattestasjoner)

5.3.1 Gjeldende rett

En rekke lovbestemmelser stiller krav om at det skal avgis spesielle revisorbekreftede opplysninger til offentlige myndighetsorganer (av utvalget betegnet som særattestasjoner). Det vises som eksempel til ligningslovens § 4-5 femte ledd. Etter denne bestemmelsen skal selvangivelse og andre pliktige oppgaver være underskrevet av den som har plikt til å levere oppgavene. Har skattyter plikt til å ha revisor, skal årsoppgjøret og utskriftene etter ligningsloven § 4-4 som omhandler vedlegg til selvangivelse, også være underskrevet av revisor. Etter foretaksregisterloven § 4-4 bokstav e) skal det som vedlegg til førstegangsmelding eller endringsmelding fra foretaket bl.a. følge erklæring fra revisor om at de opplysninger som er gitt om innbetaling av aksjekapital, selskapskapital i kommandittselskap, grunnkapital i stiftelse og innskuddskapital i statsforetak er riktige. I aksjeloven er det gitt en rekke bestemmelser om revisorbekreftelse. Foretaksregisterloven § 4-4 viser bl.a. til aksjeloven § 2-9 hvoretter et privat aksjeselskap som i henhold til stiftelsesdokumentet skal overta andre formuesverdier enn penger mot vederlag i aksjer eller på annen måte, ikke kan registreres før det foreligger uttalelse fra revisor om at avtalen ikke strider mot aksjeloven § 2-4 tredje ledd. De nye aksjelovene viderefører lignende regler om revisorbekreftelse i § 2-6 annet ledd

I henhold til forskrift 27. juni 1990 nr. 595 om valutaregulering § 14-6 tredje ledd kan det stilles krav om verifisering fra revisor av rapporter til myndighetene i henhold til forskriften.

Det vises forøvrig til underutvalgets oversikt over særattestasjoner i underutvalgets rapport pkt. 6 som er gjengitt på s. 267 flg. i NOU 1997:9.

5.3.2 EØS-rett

EU-direktivene gir ikke regler for andre former for revisorbekreftelser enn de som er knyttet til årsregnskapsrevisjon.

5.3.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget viser til at det etter gjeldende lovgivning er gitt et omfattende sett av krav om særattestasjoner uten at det alltid er angitt hvilke krav som skal gjelde for slike attestasjoner og hvem som skal foreta dem. Utvalget uttaler bl.a. (NOU 1997:9 s. 74):

«Svakheten med lovbestemmelsene om slike attestasjoner er at de sjelden beskriver hvilket formål eller innhold kontrollen skal ha, og i mange tilfeller er attestasjonsoppgaven av en slik karakter at det ikke er mulig å foreta en meningsfylt kontroll.»

Utvalget viser til at mange særattestasjoner er en integrert del av revisors oppgaver innen det generelle revisjonsformålet. Dette bidrar i følge utvalget til å skape uklarhet om formålet. Det har vært opprettet et underutvalg som særlig skulle vurdere revisjonspliktens omfang og utforming i forhold til offentlige myndighetsinteresser. Utvalget trekker frem følgende uttalelse fra underutvalget (NOU 1997:9 s. 75-76):

«Med utgangspunkt i gjennomgangen av nåværende lovverk som beskrevet ovenfor, har underutvalget funnet at det på en del områder foreligger behov for å foreta en mer prinsipiell vurdering av hva som vil være mest hensiktsmessig når det gjelder disse attestasjonene sett fra offentlig myndighets side. Underutvalget har videre funnet at det på en del områder foreligger et nokså uklart regelverk (...).

I mange tilfeller vil attestasjonsplikten henge nøye sammen med de generelle grensene for revisjonsplikt, slik at bare revisjonspliktige vil ha plikt til å fremskaffe attestasjon fra revisor på det særattestasjonspliktige området (...).

Underutvalget mener at det ikke er selvsagt at det alltid er hensiktsmessig å knytte særattestasjonsplikten sammen med den ordinære revisjonsplikten. (...)

Etter underutvalgets oppfatning bør det derfor konkret vurderes i hvilke tilfeller attestasjonsplikt bør foreligge uavhengig av alminnelig revisjonsplikt, eventuelt at det settes andre beløpsgrenser for attestasjonsplikten enn de generelle revisjonspliktgrensene.»

Utvalget er enig med underutvalget i dette og legger i sin innstilling vekt på å markere klare grenser for den revisjon som revisorloven pålegger. Utvalget presiserer at den lovbestemte revisjon skal rette seg mot årsregnskapet og grunnlaget for dette. Utvalget uttaler bl.a. (NOU 1997:9 s. 81):

«Ved å knytte revisjonsbegrepet kun til hovedfunksjonen å bekrefte regnskapet og de handlinger fra revisors side som har sammenheng med denne funksjonen, blir det vesentlig enklere å fastslå revisors plikter i en tid med sterk utvikling med stadige endringer i foretakenes organisasjonsopplegg og forretningsformer. Det vil imidlertid ut over denne revisjonen både kunne være fornuftig og rasjonelt å pålegge revisor også andre handlinger for å oppnå ønsket sikring på spesielle områder. Utvalget definerer dette som særoppgaver i tillegg til revisjonen.»

Utvalget refererer videre følgende fra Underutvalgets uttalelse (NOU 1997:9 s. 81):

«Det departement som har ansvaret for revisjonsberetningen (Finansdepartementet) bør derfor sikre gjennomført en vurdering av om det er formålstjenlig å beholde slike særlige bestemmelser om revisjonsplikt. En slik gjennomgang bør ha som mål å få overført bestemmelser om alminnelig revisjonsplikt i særlovgivning og forskrifter til bestemmelser om særattestasjon, der det er åpenbart at den offentlige myndighets bekreftelsesbehov gjelder relativt konkret avgrensete områder. Underutvalget foreslår at det blir rettet en henstilling til Finansdepartementet om å gjennomgå reglene for revisjonsplikt etter særlover og vurdere innføring av mer konkret utformete særattestasjoner som alternativ.»

Utvalget konkluderer bl.a. med at (NOU 1997:9 s. 86):

• «Særoppgaver kan pålegges den lovbestemte, finansielle revisor med hjemmel i revisorloven eller andre lover så lenge disse oppgaver ikke medfører konflikt av noen art med de grunnleggende krav eller betingelser revisorloven og god revisjonsskikk forøvrig stiller.

• All lovbestemt bekreftelse/uttalelse ut over det lovbestemte formål ved den finansielle revisjonen, betraktes som særattestasjon.

• Det er behov for gjennomgang av alle gjeldende bestemmelser om slike særoppgaver. Dette må skje ved de organer som har pålagt revisor kravene, men arbeidet bør koordineres av Finansdepartementet.»

Utvalgets flertall foreslår en bestemmelse om at særattestasjon som skal avgis av den valgte revisor må ha hjemmel i lov eller forskrift som minst må angi særattestasjonens formål og adressat, bekreftelsens art og avgrensning av hva som skal bekreftes, herunder periode og innhold. Et mindretall i utvalget mener dette forslaget bør utgå idet de mener bestemmelser i revisorloven ikke vil være bindende ved utformingen av bestemmelser om særattestasjoner i andre lover.

Utvalget foreslår at revisorloven skal gjelde også i de tilfeller den valgte revisor pålegges eller påtar seg å avgi særattestasjoner. Utvalget uttaler i denne forbindelse bl.a. (NOU 1997:9 s. 178):

«Når slike attestasjoner utføres i kombinasjon med lovpålagt revisjon, er det viktig at man har de samme krav til bl.a. uavhengighet, fagutøvelse m.v. som ved den ordinære revisjon. Er særattestasjonen pålagt den valgte revisor gjennom lov eller forskrift, skal loven alltid gjelde. Hvis det avtales med foretaket at revisor skal utføre en særoppgave, skal loven gjelde i de tilfelle revisor gir en uttalelse eller bekreftelse som kan nyttes eksternt.»

For særattestasjoner som etter særskilt lov eller forskrift skal avgis av andre revisorer enn den valgte, skal loven etter utvalgets forslag bare gjelde dersom dette er angitt i den aktuelle særloven.

5.3.4 Høringsinstansenes merknader

ØKOKRIM gir sin tilslutning til bestemmelsen om at loven også skal gjelde i de tilfeller den valgte revisor påtar seg eller pålegges å avgi særattestasjoner.

KPMG bemerker at utvalget har brukt begrepet «særattestasjoner» i en videre betydning enn det som er vanlig. KPMG foreslår på denne bakgrunn at det i lovforslaget skilles mellom «erklæringer» som er krav fastsatt i lov eller forskrift og «særattestasjoner» som etter KPMGs oppfatning er begrepet for attestasjoner revisor påtar seg frivillig uten at det er satt krav om det i lov eller forskrift. Når det gjelder kravet til revisors arbeid i de frivillige tilfellene (særattestasjoner), mener KPMG at disse vil være regulert av god revisjonsskikk og «dermed ikke er underlagt lovens bestemmelser i sin helhet».

Konkurransetilsynet støtter utvalgets forslag til bestemmelse om særattestasjoner, men foreslår under henvisning til utvalgets mindretall at lovforslagets angivelse av krav til innhold i hjemmel for særattestasjoner endres til anbefalte krav. Planleggings- og samordningsdepartementet gir uttrykk for tilsvarende syn.

Kredittilsynetbemerker at det neppe er grunn til å stille lavere krav dersom attestasjonen gis av annen revisor enn den valgte. Kredittilsynet mener videre at utvalgets forslag til lovtekst bør endres slik at det er revisors attestasjon som skal inneholde de punkter som utvalget foreslår at særattestasjonshjemmelen skal inneholde, i stedet for at det kreves at disse punktene skal fremgå av særattestasjonshjemmelen. Kredittilsynet begrunner dette med at det ellers vil kunne oppstå tvil hos revisor dersom særattestasjonshjemmelen ikke inneholder de samme punkter som fremgår av revisorloven. Videre vil alle eksisterende lover og forskrifter måtte endres. Kredittilsynet mener videre at «det synes hensiktsmessig i loven å ha angitt et minste spesifikasjonsnivå på denne type attestasjoner».

NSRF og Norges Interne Revisorers Forening mener det er fordelaktig at loven inneholder en nærmere anvisning på hva som skal bekreftes i form av en særattestasjon og på hvilken måte. Også HSHog NRRF ser det som positivt at revisorloven stiller formkrav til særattestasjoner.

Skattedirektoratet mener på den annen side at det er mottakeren av særattestasjonene som må spesifisere hva særattestasjoner skal inneholde, og uttaler bl.a.:

«Vi støtter derfor forslaget om at de ulike særattestasjoners innhold mv må fastsettes med hjemmel i forskrift etter lov av den myndighet som har behov for den bekreftede informasjon. En forutsetning blir således at nødvendige forskriftshjemler blir gitt, f eks til ligningsloven, merverdiavgiftsloven, skattebetalingsloven, folketrygdloven og arveavgiftsloven. Som eksempel på områder det kan være aktuelt å kreve særattestasjoner fra kan nevnes:

• Næringsoppgaven til selvangivelsen

• Følgeskriv til lønns- og trekkoppgaven (side 1 og 2)

• Avstemmingsskjema over innskudd og lån i banker, forsikringsselskaper mv

• Terminoppgaver over merverdiavgift

• Terminoppgaver over forskuddstrekk

• Terminoppgaver over arbeidsgiveravgift

• Generasjonsskifte etter arveavgiftsloven»

Sparebankforeningen mener at det kan være behov for særattestasjoner også uten lovhjemmel. Utvalgets forslag om at lovhjemmelen for særattestasjonen skal angi innholdet i attestasjonen, er etter Sparebankforeningens syn unødvendig.

5.3.5 Departementets vurdering

Etter departementets syn bør det trekkes et klart skille mellom revisors oppgaver i tilknytning til bekreftelse av årsregnskapet, og revisors ansvar for de særlige attestasjonskrav som måtte følge av lov eller forskrift. Det samme gjelder i forhold til bekreftelser revisor avgir overfor offentlige myndigheter i forbindelse med f.eks. offentlige tilskuddsordninger. Etter departementets syn er det ikke hensiktsmessig å la hele revisorloven få anvendelse ved revisors bekreftelse av opplysninger overfor ulike offentlige myndigheter. Departementet ser imidlertid behov for at enkelte av lovens bestemmelser gis anvendelse når godkjent revisor utfører denne type oppgaver.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at lovens regler om revisors uavhengighet og objektivitet skal gjelde der godkjent revisor bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter. Tilsvarende gjelder kravet til fast kontorsted i Norge, bosted i EØS-land og nødvendig sikkerhetsstillelse for mulig erstatningsansvar. Videre foreslås det at reglene om dokumentasjon, oppbevaring av dokumentasjon, og reglene om taushetsplikt gis anvendelse. Kravet til god revisjonsskikk vil dessuten gjelde også ved slike bekreftelser. Departementets forslag anses å ivareta de hensyn som ligger bak utvalgets forslag. Utvalget har foreslått en mer generell formulering, men etter en gjennomgang av de foreslåtte bestemmelsene legger departementet til grunn at det bare er de nevnte bestemmelser som er praktisk i forhold til revisor som gir slike bekreftelser. Det vises til lovforslaget § 1-1 tredje ledd.

Departementet ser det ikke som hensiktsmessig å skille mellom bekreftelser avgitt av den revisor utvalget betegner som valgt revisor, dvs. revisor som reviderer foretakets årsregnskap, (særattestasjoner som utvalget foreslår skal omfattes av loven) og bekreftelser avgitt av andre godkjente revisorer (særattestasjoner som utvalget ikke foreslår omfattet av loven). Departementet ser det som viktig å sikre revisors egnethet i forbindelse med vedkommendes bekreftelse av opplysninger overfor offentlige myndigheter uavhengig av om vedkommende også reviderer foretakets årsregnskap. Det vises til at slike bekreftelser vil kunne bidra til å forebygge misligheter og feil, f.eks. i forbindelse med aksjekapitalforhøyelser. Departementet ser det imidlertid også som viktig å sikre at grunnlaget for slike bekreftelser er basert på uavhengighet. Departementet går følgelig inn for at alle godkjente revisorer pålegges å følge visse krav til uavhengighet og objektivitet uavhengig av om bekreftelsene gjelder revisjonspliktig som revisor reviderer årsregnskap for, eller andre.

Departementet slutter seg ikke til flertallet i lovutvalget som foreslår å lovfeste krav til innholdet av såkalte særattestasjoner. Etter departementets syn vil det være lovgiver eller eventuelt andre regelfastsettere som i det enkelte tilfelle er best egnet til å vurdere hvilket innhold en særattestasjon bør ha. Departementet legger til grunn at det vil være i regelfastsetters interesse å påse at bestemmelser om bekreftelse av opplysninger minst angir hva som er bekreftelsens formål, på hvilken måte bekreftelsen skal fremkomme og hva som skal bekreftes. I de tilfeller der offentlige myndigheter krever tilsvarende bekreftelser i forbindelse med f.eks. offentlige tilskuddsordninger, bør det være opp til den aktuelle myndighet å utforme kravene til bekreftelsen.

Departementet vil vurdere utvalgets anbefaling om å gjennomgå de ulike særlovene med sikte på å få bedre utformede særattestasjonskrav. Dette vil kunne være et relativt omfattende arbeid som departementet ikke har ansett det som hensiktsmessig å igangsette samtidig med utarbeidelsen av odelstingsproposisjonen om revisjon og revisorer. Det vises for øvrig til at en arbeidsgruppe nedsatt av Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet og Sosial- og helsedepartementet i samråd med Finansdepartementet i mai 1998 har avgitt en rapport om bruk av revisorattestasjoner i statlig tilskuddsforvaltning. Arbeidsgruppen legger i sin rapport bl.a. fram en generell anbefaling til utforming av særattestasjoner. Departementet antar at arbeidsgruppens rapport på sitt område innebærer en slik gjennomgang av særattestasjoner som utvalget anbefaler.

5.4 Krav til dokumentasjon

5.4.1 Gjeldende rett

Gjeldende revisorlov inneholder ingen direkte krav om at revisor skal dokumentere sitt arbeid.

Gjeldende revisjonsstandarder gir imidlertid regler om at revisor skal dokumentere forhold som er viktige som bevis for å underbygge revisjonsberetningen og som bevis for at revisjonen er utført i henhold til god revisjonsskikk. Standardene forutsetter at revisor må utarbeide arbeidspapirer som er tilstrekkelig fullstendige og detaljerte til å gi en totalforståelse av revisjonen.

5.4.2 EØS-regler

EU-direktivene setter ingen krav om dokumentasjon av revisors arbeid.

5.4.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår en bestemmelse om at revisor skal dokumentere planlegging, gjennomførte revisjonshandlinger, resultat av revisjonen og konklusjonene basert på innhentede revisjonsbevis. Utvalget foreslår en presisering av at dokumentasjonen skal gi tilstrekkelig oversikt til å kunne underbygge revisors konklusjoner. Utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 189):

«Dokumentasjonen (arbeidspapirene) skal være tilgjengelig for tilsynsmyndighetene og vil danne grunnlaget for vurderingen av om revisjonen er forsvarlig utført. Andre har ikke, uten spesiell hjemmel eller rettslig kjennelse, tilgang til revisors dokumentasjon og arbeidspapirer.»

Utvalget foreslår at revisor, dersom vedkommende får indikasjoner på at det kan foreligge misligheter og feil, skal dokumentere dette særskilt og angi hva revisor har gjort i den anledning. Utvalget uttaler om dette (NOU 1997:9 s. 190):

«Det understrekes at det her ikke forutsettes at det skal foreligge bevis eller sannsynlighetsoversikt for misligheter eller feil, og det skal på dette stadium ikke foretas noen form for rapportering. Hensikten med bestemmelsen er å understreke at revisor, dersom han får mistanke om eller indikasjoner på at det kan foreligge misligheter eller feil, har plikt til særskilt å vurdere forholdet og eventuelt iverksette utvidede/alternative revisjonshandlinger for å skaffe seg tilstrekkelig grunnlag til å trekke sin konklusjon. Jf i denne sammenheng § 5-2 første ledd bokstav (c).»

Dersom revisor har frarådet en annen revisor å påta seg et oppdrag, foreslår utvalget at begrunnelsen for dette skal fremgå av revisors dokumentasjon. Det samme foreslås å gjelde en ny revisors begrunnelse for å påta seg et oppdrag i strid med den tidligere revisors råd.

Utvalget foreslår videre at revisor, ved utføring av rådgivningsoppdrag og andre tjenester for revisjonsklienten, skal dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling. Utvalget uttaler i denne sammenheng følgende (NOU 1997:9 s. 190):

«Det er viktig at det er en viss åpenhet om disse spørsmål, og at dokumentasjonen gir tilsynsmyndighetene mulighet til å vurdere om rådgivning og andre tjenester ligger innenfor rammen av lovens regler.»

Videre foreslår utvalget en bestemmelse om at revisor skal fakturere rådgivning og annen bistand særskilt med angivelse av oppdragets art.

Revisor foreslås pålagt plikt til å oppbevare dokumentasjon knyttet til rådgivning og nummererte brev på en ordnet og betryggende måte. I kravet om betryggende oppbevaring ligger i følge utvalget, et krav om at konfidensialiteten skal være sikret. Utvalget foreslår at det overlates til departementet i forskrift å fastsette nærmere regler om oppbevaringsmåten. Utvalget forutsetter at departementet ved utforming av forskriften tar hensyn til behovet for elektronisk oppbevaring.

5.4.4 Høringsinstansenes merknader

NSRF gir sin tilslutning til utvalgets forslag om å lovfeste hovedprinsippene for revisors plikt til å sørge for dokumentasjon av revisjonsprosessen/revisjonen. NSRF uttaler bl.a.:

«Vi forstår behovet for at det i forbindelse med rådgivningsvirksomhet senere kan etterspores av offentlige myndigheter hva som har funnet sted, og hvilke råd som er gitt. Ikke minst ved bekjempelse av økonomisk kriminalitet er dette viktig. Vi har følgelig forståelse for de behov som er kommet til uttrykk i lovtekstens § 5-4 første ledd, selv om dette representerer noe vesentlig nytt i forhold til dagens situasjon. Vi gir derfor vår tilslutning til den foreslåtte lovtekst.

Vi vil likevel påpeke at spesielle dokumentasjonskrav for den valgte revisors rådgivningsvirksomhet ganske sikkert vil få visse konsekvenser som de lovgivende myndigheter bør tenkte nøye over. En mulig konsekvens vil være at foretakene slutter å bruke den valgte revisor som rådgiver og i stedet søker råd hos andre som ikke har lignende dokumentasjonskrav som den valgte revisor, f.eks. advokater og frittstående konsulenter. Man vil derved kunne miste de muligheter som myndighetene har for å skaffe seg opplysninger via den valgte revisor.»

Kredittilsynet mener at det ikke er tilstrekkelig kun å kreve at dokumentasjon skal underbygge revisors konklusjoner, slik utvalget foreslår. Kredittilsynet mener at dokumentasjonen også må gi slik oversikt og være systematisert på en slik måte at den gir grunnlag for etterprøving.

For øvrig har ikke høringsinstansene hatt merknader til utvalgets forslag om dokumentasjon av revisjonen.

Når det gjelder utvalgets forslag til krav om dokumentasjon av rådgivning og andre tjenester uttaler NHO:

«NHO forstår at det kan være et behov for at det i forbindelse med rådgivningsvirksomhet senere av offentlige myndigheter kan etterspores hva som har funnet sted, og hvilke råd som måtte være gitt. Ikke minst ved bekjempelse av økonomisk kriminalitet er dette et viktig moment.»

NHO mener likevel at man bør vurdere hvilke utilsiktede konsekvenser spesielle dokumentasjonskrav for revisors rådgivningsvirksomhet kan få f.eks. i form av en overgang fra skriftlig til muntlig rådgivning.

Kredittilsynetstøtter forslaget om at det skal foreligge dokumentasjon av all rådgivning og mener at forslaget på dette punktet må ses som en «positiv nyvinning». Under henvisning til utvalgets forslag til regler om «gruppetilhørighet» legger Kredittilsynet til grunn at «gruppetilhørlig dokumentasjon må foreligge i revisors arbeidspapirer for klientforetaket for å sikre kontrollerbarhet». Også ØKOKRIM og Oslo Børsstøtter forslaget. ØKOKRIM viser samtidig til at dokumentasjonen bare vil være tilgjengelig i revisors arbeidspapirer slik at bare et begrenset antall regnskapsinteressenter får tilgang til denne informasjonen.

ØKOKRIM gjør for øvrig oppmerksom på at utvalgets bemerkning om at det i regnskapets noter skal fremgå hvor mye revisors honorar utgjør (NOU 1997:9 s. 107) ikke er fulgt opp med noe konkret lovforslag.

Oslo Børs uttaler:

«Det er viktig at revisorene kan dokumentere at de har hatt rådgivningsoppdrag som ikke kommer i konflikt med deres uavhengige rolle. Oslo Børs støtter også forslaget om at i større selskap bør revisor redegjøre for art og omfang av rådgivningsoppdrag. Det kan være hensiktsmessig at det i note gis en mer omfattende spesifikasjon av hva rådgivningen har innebefattet, slik at leseren gis muligheten til nærmere å vurdere omfanget av rådgivningen opp mot revisors rolle. Regler og maksimalstørrelse på rådgivningshonorar i forhold til revisjonshonorar kan - og kanskje bør - variere mye fra år til år på grunn av selskapets disposisjoner. Det kan derfor neppe være mulig å sette eksakte grenser.»

NRRF stiller spørsmål ved om det er tilsiktet at revisor pålegges større dokumentasjonskrav ved rådgivningstjenester enn det andre rådgivere har etter gjeldende lovgivning. De etterlyser en konsekvensanalyse av hva dette vil medføre av negativ konkurransevridning for norske revisorer.

Ingen av høringsinstansene har merknader til utvalgets forslag om at revisor skal fakturere rådgivning og annen bistand særskilt.

5.4.5 Departementets vurdering

Gjeldende lovgivning inneholder, som nevnt ovenfor, ingen direkte krav om at revisor skal dokumentere sitt arbeid. Slike krav fremgår imidlertid av gjeldende revisjonsstandarder. Departementet mener, i likhet med lovutvalget, at det er viktig at hovedprinsippene for slik dokumentasjon fremgår av revisorloven.

Departementet foreslår derfor lovbestemmelser om revisors plikt til å dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført samt resultatet av revisjonen. Det foreslås at dokumentasjonen skal foretas på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, jf. lovforslaget § 5-3 første ledd. Dette er i samsvar med utvalgets forslag.

Etter departementets forslag vil kravene til dokumentasjon av revisjonens gjennomføring og resultat omfatte alle stadier av revisjonsprosessen, fra revisor har påtatt seg oppdraget og startet forberedelser, til revisjonen er avsluttet. Departementet ser det følgelig ikke som nødvendig i lovteksten å regne opp de ulike stadier av prosessen som skal dokumenteres slik utvalget foreslår.

Departementet er enig med utvalget i at forhold som tilsier at det foreligger misligheter eller feil, skal kunne dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning, jf. lovforslaget § 5-3 tredje ledd. Departementet mener at et særskilt dokumentasjonskrav vil kunne bidra til å øke revisors aktsomhet når det gjelder eventuelle behov for å følge opp de indikasjoner som måtte foreligge.

Dersom revisor sier fra seg oppdraget og i denne forbindelse fraråder en annen revisor å påta seg oppdraget, foreslår departementet at dette skal dokumenteres med begrunnelse. Også ny revisors begrunnelse for å påta seg et oppdrag i strid med den tidligere revisors råd, skal revisor etter departementets forslag begrunne. Det vises til lovforslaget § 5-3 annet ledd. Bestemmelsen er i samsvar med utvalgets forslag. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

Departementet støtter videre utvalgets forslag om dokumentasjon av rådgivning og andre tjenester samt forslaget om at slike tjenester skal faktureres særskilt med angivelse av oppdragets art. Det vises i denne sammenheng til den støtte forslaget til krav til dokumentasjon har fått fra en rekke av høringsinstansene, herunder NHO, Kredittilsynet og ØKOKRIM.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at dokumentasjonen (herunder nummererte brev) skal oppbevares på en ordnet og betryggende måte, jf. forslaget § 5-5. I likhet med utvalget foreslår departementet at det kan gis nærmere regler om oppbevaringsmåten.

Departementet foreslår at revisor skal ha en plikt til å oppbevare arbeidsdokumenter og nummererte brev på ordnet og betryggende måte i minst ti år. Departementet legger til grunn at revisors oppbevaringsplikt bør tilsvare regnskapspliktiges plikt til å oppbevare regnskapsmateriale. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) er det foreslått at regnskapsmateriale skal oppbevares i 10 år.

ØKOKRIM har vist til at utvalgets bemerkning om at det i regnskapets noter skal fremgå hvor mye revisors honorar utgjør, ikke er fulgt opp med noe konkret lovforslag. Departementet viser til at det etter forslag til ny regnskapslov § 7-31 første ledd skal opplyses i noter til årsregnskapet om godtgjørelse til revisjon og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og andre tjenester.

5.5 Revisjonsberetningen

5.5.1 Gjeldende rett

Revisor skal i henhold til revisorloven § 8 første ledd, hvert år uten unødig opphold etter at årsoppgjøret er avgitt, legge frem sin revisjonsberetning. I revisorloven § 8 annet og tredje ledd er det gitt regler om beretningens innhold. Revisor skal bekrefte at revisjonen er utført. Beretningen skal inneholde uttalelse om hvorvidt årsoppgjøret er gjort opp i samsvar med loven, samt slik redegjørelse for resultatet av revisjonen for øvrig som det etter forholdene er grunn til, jf. § 8 annet ledd. Dersom revisor finner at resultatregnskapet og balansen ikke bør fastsettes slik den foreligger, skal dette angis særskilt. Dersom årsoppgjøret ikke gir slike opplysninger om bedriftens årsresultat og stilling som burde ha vært gitt, skal revisor gjøre merknad om dette og om det kan skje, gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning, jf. § 8 tredje ledd.

Etter forskrift om revisjon og revisorer § 3-2 tredje ledd skal revisor dersom vedkommende finner at den interne kontroll ikke er tilfredsstillende, slik at det kan ha medført vesentlige feil og uregelmessigheter i resultatregnskap og balanse, omtale forholdet i revisjonsberetningen, eventuelt med uttalelse om at årsoppgjøret ikke bør fastsettes slik det foreligger.

Aksjeloven § 10-9 regulerer revisors plikt til å avgi revisjonsberetning for aksjeselskaper. Bestemmelsen bygger på samme prinsipper som revisorloven § 8, men inneholder enkelte tilleggsbestemmelser for aksjeselskaper. Etter aksjeloven § 10-9 første ledd skal revisjonsberetningen for aksjeselskaper avgis til generalforsamlingen og være styret i hende senest to uker før den ordinære generalforsamling. Har revisor ved sine undersøkelser funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller for administrerende direktør, skal det gjøres merknad om dette i beretningen. I revisjonsberetningen skal særskilt uttales om styrets forslag til resultatregnskap og balanse, samt om anvendelse av overskudd eller om dekning av tap tilfredsstiller de krav som stilles ved lov eller i selskapts vedtekter. I morselskap skal revisor dessuten avgi en særskilt revisjonsberetning for konsernet.

I de nye aksjelovene § 7-8 videreføres en bestemmelse om plikt til å avgi revisjonsberetning med innhold basert på gjeldende aksjelov § 10-9 samt revisorloven § 8. Justisdepartementet uttaler i Ot.prp. nr. 23 (1996-97) på s. 153 at det etter departementets syn er en fordel at kravene til revisjonsberetningen er samlet i en paragraf.

Revisjonsstandardene inneholder nærmere bestemmelser om når revisor skal avgi revisjonsberetning med forbehold eller negativ uttalelse om regnskapet, og når vedkommende skal anbefale at regnskapet ikke fastsettes.

5.5.2 EØS-regler

Utover regelen i fjerde selskapsdirektiv art. 51 om at årsregnskapene skal revideres av autorisert revisor, inneholder direktivene ingen regler om hvordan resultatet av revisjonen skal presenteres.

5.5.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår videreført gjeldende bestemmelse om at revisor uten unødig opphold skal avgi revisjonsberetning. I tillegg foreslår utvalget at det fastsettes en siste frist for avgivelse av revisjonsberetningen, ved at denne skal avgis «senest innen den lovbestemte frist for fastsettelse av regnskap». Utvalget gir uttrykk for at revisjonsberetning skal avgis innen samme frist også om årsregnskap ikke foreligger eller er ufullstendig.

Utvalget foreslår videre at revisjonsberetningen skal avgis til generalforsamlingen eller selskapsmøtet, eierne eller det organ som vedkommende særlov bestemmer.

Gjeldende regel om at revisor i revisjonsberetningen skal bekrefte at revisjonen er utført, foreslås videreført. I tillegg foreslås presisert at det skal bekreftes at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk.

Utvalget foreslår en videreføring av bestemmelsen om at revisor skal uttale seg om hvorvidt årsregnskapet er gjort opp i samsvar med lov, forskrift og de krav god regnskapsskikk fastsetter. Revisor skal også uttale seg om årsberetningen er konsistent med årsregnskapet. Utvalget påpeker at i dette ligger krav om at revisor må uttale seg om informasjonen er i samsvar med foretakets stilling slik denne fremgår av regnskapet.

Utvalget foreslår at revisor ellers skal gi slik redegjørelse for resultatet av revisjonen som det etter forholdene er grunn til. Også dette representerer en videreføring av gjeldende rett. Dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, foreslår utvalget at revisor skal presisere dette eller ta forbehold og eventuelt gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning.

Utvalget foreslår en opphevelse av aksjelovens bestemmelse (jf. gjeldende aksjelov § 10-9) om at revisor skal gjøre merknad i revisjonsberetningen om ansvarsbetingede forhold for medlemmer av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller administrerende direktør. Utvalget uttaler i den forbindelse (NOU 1997:9 s. 117):

«Utvalget finner etter en samlet vurdering ikke tilstrekkelig grunnlag for å videreføre gjeldende ordning med spesiell varsling gjennom revisjonsberetningen hvor revisor blir kjent med forhold som kan påføre medlemmer av styret eller daglig leder erstatningsansvar. Slik informasjon har meget begrenset verdi for omverdenen.»

Utvalget forslår en videreføring av gjeldende bestemmelse om at revisor, dersom han finner at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger, skal angi dette særskilt. Når det gjelder det nærmere innholdet i bestemmelsen uttaler utvalget (NOU 1997:9 s. 191):

«Slik angivelse, negativ uttalelse om regnskapet, må nyttes i de tilfelle feilen eller manglen er så vesentlig at regnskapet totalt sett gir et misvisende uttrykk for foretakets økonomiske stilling og/eller resultat.»

Utvalget foreslår en generell bestemmelse om at revisjonsberetningen for øvrig skal avgis i samsvar med og ha det innhold som lov, forskrift og god revisjonsskikk fastsetter.

Som en følge av forslaget til ovennevnte regler i revisorloven foreslår utvalget at aksjelovens bestemmelser om revisjonsberetningen oppheves.

5.5.4 Høringsinstansenes merknader

ØKOKRIMgir uttrykk for at det bør vurders å stille krav til revisjonsberetningen utover utvalgets forslag. ØKOKRIM uttaler:

«ØKOKRIM gjør oppmerksom på at man nylig har gjennomført en revisjon av reglene om revisjonsberetningen i Danmark, hvor man har valgt tilleggsformuleringer som går ut over IFACs internasjonale modell, og dels også går ut over nåværende norm i Norge. Her skal bl a nevnes kravet om at det konkret skal uttrykkes at «vi har taget stilling til den af ledelsen valgte regnskabsprakis og de udøvede regnskabsmessige skøn samt vurderet, om årsregnskabets informationer som helhed er fyldestgørende» og at «revisionen har ikke givet anledning til forbehold», i de tilfeller det avgis ren revisjonsberetning. Uttalelsen om regnskapsføringen skal avgis uavhengig av om vedkommende vurderte forhold er av betydning for årsregnskapet. ØKOKRIM foreslår at disse formuleringer vurderes under den nærværende lovrevisjonen.

ØKOKRIM vil videre, i tilknytning til det som foran er sagt til § 4-5, bemerke at det for regnskapsbrukerne er viktig å få frem informasjon om revisors totale engasjement overfor klienten, ikke minst av hensyn til vurdering av uavhengigheten. Hvorvidt informasjonen gis i revisjonsberetningen eller i selve regnskapet (regnskap eller noter) eller i årsberetningen er for så vidt av mindre betydning. (....)

Dersom revisor selv i sin beretning må meddele innholdet, arten og omfanget av sitt totale engasjement, er det grunn til å anta at hans bevisstnivå omkring sin egen befatning med klienten også vil øke.»

Ingen av høringsinstansene for øvrig har hatt merknader til utvalgets forslag til regler om revisjonsberetningen.

5.5.5 Departementets vurdering

Departementet er enig i utvalgets forslag om å videreføre gjeldende bestemmelse om at revisor skal avgi revisjonsberetning uten unødig opphold.

Departementet har noe vanskelig for å forstå hva utvalget har ment med sitt forslag om å fastsette en absolutt frist for avgivelse av revisjonsberetning til «senest innen den lovbestemte frist for avleggelse av regnskap». Utvalget har vist til at «aksjelovens § 10-9 krever at den (revisjonsberetningen) skal være styret i hende senest 2 uker før generalforsamlingen». Det er videre vist til at en absolutt frist er spesielt aktuell i de tilfelle foretaket ikke legger frem et fullstendig regnskap innen den frist lovgivningen setter.

Departementet viser til at revisors oppgave er å bekrefte at årsregnskapet er fastsatt i samsvar med lov mv. Revisjonsberetningen skal gi uttrykk for resultatet av revisjonen, og kan derfor ikke avgis før årsregnskapet er fastsatt og revisor har hatt tilstrekkelig tid til å vurdere dette. Departementet er kjent med at det blant enkelte revisorer benyttes dataprogrammer som i realiteten medfører at revisjonen foretas samtidig som årsregnskapet settes opp. Hvorvidt dette er en praksis som kan aksepteres må vurderes på bakgrunn av bl.a. reglene i lovforslagets kap. 4 om revisors uavhengighet og objektivitet, jf. kap. 7. Lovens frister vil uansett måtte fastsettes ut fra at revisor skal bekrefte et årsregnskap som er formelt fastsatt av den regnskapspliktige.

I forslaget til ny regnskapslov, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997-98) er det lagt til grunn at årsregnskapet og årsberetningen skal fastsettes senest seks måneder etter regnskapsårets slutt. Senest én måned etter fastsetting av årsregnskapet skal regnskapspliktige sende et eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret. På bakgrunn av disse bestemmelsene, foreslår departementet at det i revisorloven settes frist for avgivelse av revisjonsberetning til senest syv måneder etter regnskapsårets slutt, jf. lovforslaget § 5-6 første ledd. Det foreslås en videreføring av gjeldende bestemmelse om at beretningen skal avgis uten unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt. Departementet viser for øvrig til de særlige bestemmelsene om revisors beretning som fortsatt vil følge av aksjeloven, jf. omtale nedenfor.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om en presisering av at revisjonsberetning skal avgis også der årsregnskap ikke foreligger eller er ufullstendig.

Departementet ser ikke behov for noen nærmere angivelse i loven av hvilke organer revisjonsberetningen skal avgis til, slik utvalget har foreslått. For revisjonspliktige som er selskap, vil det i stor grad fremgå av selskapslovgivningen hvem som er rette adressat for revisjonsberetningen. For revisjonspliktige som ikke omfattes av slike regler, mener departementet at det bør være opp til den enkelte å avklare og bestemme hvem beretningen skal avgis til. Det bemerkes for øvrig at utvalgets forslag kun ser ut til å være tilpasset revisjonspliktige foretak hvor det er fastsatt regler for foretakets styrende organer.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at revisor i revisjonsberetningen skal bekrefte at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk, jf. lovforslaget § 5-6 annet ledd. Bestemmelsen representerer en videreføring av det som allerede ligger i dagens krav om at revisor skal bekrefte at revisjonen er utført.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om hvorvidt årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrift. Revisors plikt til å uttale seg om årsregnskapet sammenfaller med omfanget av revisjonen, jf. omtale av revisjonens omfang og utførelse i pkt. 5.1. Departementet foreslår videre at revisor skal uttale seg om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Også denne uttalelsen i revisjonsberetningen korresponderer med revisors plikter med hensyn til selve utførelsen og omfanget av revisjonen, jf. pkt. 5.1.

Som det fremgår i pkt. 5.1 foreslår departementet at revisor skal påse at opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningene om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar med lov og forskrifter. Departementet foreslår at revisor skal uttale seg om disse forholdene i revisjonsberetningen. I tillegg foreslås det i samsvar med utvalgets forslag, at revisor skal uttale seg om hvorvidt de nevnte opplysningene er konsistent med årsregnskapet. Det følger av forslaget til ny regnskapslov at redegjørelsen for årsregnskapet skal være av utfyllende karakter. Det skal ikke kunne gis en annen fremstilling av relevante forhold i årsberetningen enn det som har kommet til uttrykk i årsregnskapet. Departementet legger vekt på at dette omfattes av revisors vurdering og revisjonsberetning. Det vises til lovforslaget § 5-6 tredje ledd.

Dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, foreslår departementet at revisor skal presisere dette eller ta forbehold og eventuelt gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning, jf. lovforslaget § 5-6 fjerde ledd. Bestemmelsen er i samsvar med utvalgets forslag og en presisering av det som allerede følger av gjeldende rett.

Departementet foreslår videre at revisor skal angi det særskilt, dersom vedkommende finner at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger, jf. lovforslaget § 5-6 femte ledd. Også denne regelen er en videreføring av gjeldende rett i tråd med utvalgets forslag.

Når det gjelder utvalgets forslag til en presisering av at revisjonsberetningen for øvrig skal avgis i samsvar med og ha det innhold som lov, forskrift og god revisjonsskikk fastsetter, peker departementet på at dette følger allerede av regelen om at revisjonen skal være utført i samsvar med lov og forskrifter.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at de nye aksjelovenes bestemmelse om revisjonsberetningen, jf. lovenes § 7-8, i hovedsak oppheves. Departementet foreslår imidlertid en videreføring av § 7-8 første ledd om at revisor skal avgi revisjonsberetning til generalforsamlingen og at revisjonsberetningen skal være styret i hende senest to uker før den ordinære generalforsamlingen. Bestemmelsen vil fremgå av ny § 7-4 i aksjelovene. Departementet foreslår videre at de nye aksjelovene § 7-8 tredje ledd tredje punktum om at revisor skal gjøre merknad i revisjonsberetningen dersom vedkommende under revisjonen har kommet til at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for et medlem av selskapets styrende organer eller andre som representerer selskapet, tas inn i ny revisorlov, jf. lovforslaget § 5-6 sjette ledd. Departementet viser til den vurdering som er foretatt med hensyn til omfanget og utførelsen av revisjonen i pkt. 5.1. Som det fremgår der, vil revisor etter departementets forslag ikke ha plikt til å kontrollere at de styrende organer i det revisjonspliktige foretak har ivaretatt sine lovpålagte plikter utover det som er knyttet til regnskapsføringen. Dersom revisor i forbindelse med revisjonen avdekker ansvarsbetingende forhold vil vedkommende imidlertid ha plikt til å påpeke dette overfor den revisjonspliktige, og også gi merknad om dette i revisjonsberetningen. Det foreslås også at aksjelovenes § 7-8 tredje ledd fjerde punktum tas inn i ny revisorlov, jf. lovforslaget § 5-6 sjette ledd. Revisor skal etter bestemmelsen «også ellers» gi opplysninger om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller eiere.

Departementet foreslår en egen bestemmelse om at revisor som reviderer årsregnskap for et morselskap skal avgi en særskilt revisjonsberetning for konsernet, jf. lovforslaget § 5-6 syvende ledd. De ovenfor nevnte bestemmelsene vil gjelde tilsvarende for denne beretningen. Bestemmelsen tilsvarer de nye aksjelovene § 7-8 tredje ledd fjerde punktum. Bestemmelsene i aksjelovene foreslås opphevet.

5.6 Revisors fratreden - bortfall av revisjonsoppdrag og ny revisors tiltreden

5.6.1 Gjeldende rett

Hovedregelen etter revisorloven § 9 første ledd er at revisor tjenestegjør inntil annen revisor velges i hans sted. Når særlige forhold foreligger, har revisor rett til å tre tilbake selv om tjenestetiden ikke er ute, jf. § 9 annet ledd. Tilsvarende regler fremgår av aksjeloven § 10-5.

Dersom revisor trer tilbake skal revisjonsklienten gis rimelig forhåndsvarsel. Denne regelen suppleres av forskrift om revisjon og revisorer § 3-1 som bestemmer at revisor som fratrer, skriftlig overfor oppdragsgiveren skal gjøre rede for årsaken til sin fratreden i nummererte brev. Det er redegjort nærmere for innholdet i nummererte brev i pkt. 5.2. Gjeldende rett inneholder ingen nærmere bestemmelser om redegjørelse for fratreden i revisors arbeidsdokumenter.

Etter revisorloven § 9 tredje ledd faller oppdraget som revisor bort:

• når revisor ikke lenger fyller vilkårene for å være statsautorisert eller registrert revisor etter revisorloven § 3,

• når et revisjonsselskap som er valgt som revisor ikke lenger fyller vilkårene for å være statsautorisert eller registrert revisjonsselskap etter § 4,

• når revisor blir inhabil av grunn som nevnt i revisorloven § 5, eller

• når revisor dør.

Dersom revisors verv har falt bort av noen av de ovennevnte grunner, skal ny revisor tilsettes uten opphold, jf. § 9 tredje ledd. Det presiseres i samme ledd at valget kan utstå til første ordinære generalforsamling (årsmøte) i selskaper med begrenset ansvar hvor det ikke er lagt opp til et særskilt utvalg å velge revisor. Selv om det ikke er uttrykkelig bestemt i loven, må det legges til grunn at ny revisor skal velges uten opphold også der revisor fratrer på grunnlag av «særlige forhold».

Den tiltredende revisor har etter revisorforskriften § 3-1 annet ledd plikt til å orientere seg om årsaken til den tidligere revisors fratreden før oppdraget blir overtatt.

Revisor oppnevnes av det organ som etter lov eller vedtekter er tillagt slik myndighet. I aksjeselskaper er det i gjeldende aksjelov § 10-1 bestemt at generalforsamlingen skal velge en eller flere revisorer og en eller flere varamenn for denne. Bestemmelsen er videreført i de nye aksjelovene § 7-1. Dersom revisors oppdrag opphører før utløpet av tjenestetiden skal styret (eller skifteretten) sørge for valg av ny revisor, jf. aksjeloven § 10-5 tredje ledd.

5.6.2 EØS-rett

EU-direktivene inneholder ingen bestemmelser om revisors fratreden eller dokumentasjon av fratreden.

5.6.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår å videreføre gjeldende hovedregel om at revisor tjenestegjør inntil ny revisor er valgt. Utvalget drøfter i den forbindelse (NOU 1997:9 s. 126) spørsmål om innføring av regler for lengden av revisors funksjonsperiode:

«Etter Utvalgets oppfatning vil innføring av faste (maksimale) valgperioder i seg selv, ikke føre til en styrking av uavhengigheten «in fact». Verdien i en slik regel må eventuelt ligge i at man synliggjør bestrebelsene på å styrke revisors uavhengighet «in appearance». (....)

Utvalget vil også peke på at det normalt tar tid før en revisor har opparbeidet god kjennskap til foretaket og dets virksomhet. Hyppige revisorskifter vil da indirekte kunne få virkning på revisjonens kvalitet.(....)

Utvalget vil derfor ikke foreslå at det blir innført regler som fastsetter revisors funksjonsperiode.

Etter Utvalgets oppfatning er det langt viktigere å få bedre regler knyttet til «prosedyren» rundt revisorskiftet.»

Utvalget foreslår at revisor skal ha rett til å fratre selv om tjenestetiden ikke er ute når vedkommende ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter revisorloven eller det foreligger andre særlige grunner. Utvalget uttaler om dette (NOU 1997:9 s. 193):

««Andre særlige grunner» vil i første rekke knytte seg til tilfelle der tillitsforholdet mellom revisor og foretaket svekkes, f.eks. fordi revisor, uten å ha tilstrekkelig dokumentasjon på dette, får mistanke om at ting holdes utenfor regnskapet, at han ikke får all den informasjon han burde fått m.v.

Har revisor gjennom nummererte brev påpekt og krevd rettet bestemte forhold og dette ikke rettes av styret, kan likeledes dette gi grunn til å tre tilbake. Det samme gjelder dersom styret gir revisor instrukser og pålegg som er i strid med lov, forskrift eller god revisjonsskikk.»

Videre foreslår utvalget at revisor pålegges en plikt til uten ugrunnet opphold å fratre, selv om tjenestetiden ikke er ute, når revisor under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på den lovgivning foretaket er underlagt. Forutsetningen er at foretaket ikke iverksetter «nødvendige tiltak». Den foreslåtte plikt til å fratre er ny. Utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 194):

«Et brudd på lovgivningen kan skje på grunn av manglende kunnskap eller på grunn av feilbehandling av et forhold. I slike tilfeller skal revisor påpeke forholdet og få det rettet. Når det er klart at bruddet skyldes en feilbehandling som omgående blir rettet, utløser dette ikke plikt til å fratre. Ved gjentakelser av forhold eller når foretaket, bl.a. gjennom manglende vilje til å iverksette nødvendige tiltak for å rette forholdet, klart viser at det ikke retter seg etter revisors påpekninger og krav, skal revisor fratre.»

Revisor foreslås videre pålagt en plikt til å gi styret, eller eierne når foretaket ikke har styre, rimelig forhåndsvarsel forut for fratreden. Utvalget bemerker om dette (NOU 1997:9 s. 194):

«I dette ligger at styret må få en minimumsfrist som er tilstrekkelig til at det organ som skal velge revisor kan innkalles med den frist som er satt i lov eller vedtekt. Ut over dette bør fristen ikke være særlig lang dersom bestemmelsen skal tjene sin hensikt. Ved utløpet av fristen skal revisor fratre selv om ny revisor ikke er valgt. Inntil fratreden er revisor ansvarlig for oppdraget.»

Utvalget foreslår også at revisor uten ugrunnet opphold og uavhengig av grunn skal gi melding om sin fratreden til Foretaksregisteret. Dette bedrer etter utvalgets oppfatning muligheten til å føre kontroll med om foretaket har revisor og hvem dette er.

Utvalget anbefaler at bestemmelsen i forskrift om revisjon og revisorer § 3-1 om at revisor som fratrer, skriftlig overfor oppdragsgiveren skal gjøre rede for årsaken til sin fratreden i nummererte brev, tas inn i revisorloven.

Utvalget forslår videre at nyvalgt revisor, før det avgis erklæring om at valget mottas, plikter å varsle den tidligere valgte revisor om forespørselen og be om uttalelse om det foreligger forhold som tilsier at ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Tidligere revisor vil etter forslaget ha plikt til uten unødig opphold å besvare forespørselen. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 127):

«Når det gjelder påtroppende revisor, kan det være naturlig at denne i sin villighetserklæring må bekrefte at det har vært kontakt til tidligere revisor og at alle forhold rundt overtagelsen er vurdert.»

Ved ethvert revisorskifte foreslås tidligere revisor, uten hinder av taushetsplikten, å ha plikt til å legge frem for den nyvalgte revisor dokumentasjon av revisjonen og annen informasjon når den nyvalgte revisor ber om det og dette har betydning for den fremtidige regnskapsavleggelse. Når revisor fratrer før tjenestetiden er ute, skal tidligere revisor uten hinder av taushetsplikten, gi nyvalgt revisor nødvendig informasjon om forholdene som forårsaket fratreden. Det skal videre gis skriftlig begrunnelse dersom tidligere revisor fraråder ny revisor å påta seg oppdraget. Begrunnelsen for frarådingen, skal etter forslaget også dokumenteres i revisors arbeidspapirer. Det samme gjelder ny revisors begrunnelse for å påta seg oppdraget i strid med tidligere revisors råd. Bestemmelsene er nye i forhold til gjeldende rett og utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 190):

«Dette er særlig viktig i tilfelle der revisor fratrer etter at det er avdekket vesentlige brudd på den lovgivning foretaket er underlagt. Såvel denne begrunnelse som begrunnelse fra påtroppende revisor om å påta seg oppdraget i strid med tidligere revisors råd bør derfor være en del av dokumentasjonen.»

Nyvalgt revisor plikter etter forslaget å bevare taushet om den informasjon vedkommende får fra tidligere revisor.

Departementet kan ikke se at utvalget har foreslått en bestemmelse tilsvarende gjeldende revisorlov § 9 tredje ledd om bortfall av det konkrete revisjonsoppdrag når revisor ikke lenger fyller vilkårene for å være statsautorisert eller registrert revisor etter revisorloven mv. Det fremgår imidlertid av utvalgets forslag til krav til uavhengighet og objektivitet at revisor verken kan påta seg eller fortsatt ivareta oppdrag som valgt eller utpekt ansvarlig revisor dersom uavhengighetskravene ikke er oppfylt. Kravene til uavhengighet er nærmere beskrevet i NOU 1997: 9 s. 90 flg. og i proposisjonens kap. 7. Videre foreslår utvalget at retten til å være valgt eller ansvarlig revisor generelt, skal falle bort i tilfeller der revisor ikke lenger fyller vilkåret om økonomisk vederheftighet, er satt under vergemål, ikke lenger oppfyller bopelskravet osv. Revisorlovutvalget foreslår også at godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor skal kunne tilbakekalles dersom vedkommende må anses for å være uskikket som revisor og at godkjenningen kan suspenderes dersom revisor er tiltalt for visse forhold. Disse forslagene er nærmere behandlet under kap. 11.

Utvalget har vurdert hvem som skal velge revisor, men «ser ingen realistiske alternativer til den hovedregel som er nedfelt i dagens lovgivning, d.v.s. at eierne velger revisor».

5.6.4 Høringsinstansenes merknader

Skattedirektoratet bemerker at revisors melding til Foretaksregisteret om sin fratreden bør ledsages av en begrunnelse for årsaken for fratreden. Skattedirektoratet foreslår videre at Foretaksregisteret gis hjemmel til i særlov uoppfordret å gi opplysninger til skatte- og avgiftsmyndighetene. Direktoratet legger til grunn at det også er behov for at skifterettens tilgang til slike opplysninger bedres, og uttaler:

«Videre bør det vurderes om Foretaksregisteret, i de tilfeller hvor årsaken til revisors fratreden er at virksomheten unnlater å melde oppbud eller ikke får fremlagt regnskap, kan oversende opplysningene til skifteretten direkte, uten å be virksomheten om å velge ny revisor slik det gjøres i dag. Dette for å forsere den lange tiden fra revisors fratreden/insolvenstidspunktet til konkurs.

Skattedirektoratet foreslår at lovgiver endrer særlov slik at Foretaksregisteret kan oversende opplysningene direkte til skifteretten som ved kjennelse kan beslutte tvangsoppløsning når revisors begrunnelse for fratreden er av en slik art at det ikke vil være hensiktsmessig å vente med tvangsoppløsning til fristene etter særlov er utløpt.»

Ingen av de øvrige høringsinstansene har hatt merknader av betydning til de foreslåtte krav til dokumentasjon knyttet til revisorskifte eller til revisors plikt til å innta forhold i forbindelse med revisorskifte i nummererte brev. Det vises for øvrig til høringsinstansenes generelle kommentarer til dokumentasjonskrav i pkt. 5.4.4, nummererte brev i pkt. 5.2.4 og taushetsplikt og opplysningsplikt i pkt. 8.1.4 og 8.2.4.

5.6.5 Departementets vurdering

Departementet har ikke funnet det nødvendig å innta en bestemmelse tilsvarende revisorloven § 9 første ledd om at revisor tjenestegjør inntil ny revisor er valgt. Det følger av departementets forslag i hvilke tilfeller revisor vil ha rett eller plikt til å si fra seg oppdrag som revisor for revisjonspliktig.

Departementet støtter utvalgets forslag om at revisor skal ha rett til å si fra seg oppdraget når vedkommende ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter revisorloven, eller det foreligger andre særlige grunner, jf. lovforslaget § 7-1 annet ledd. Departementet slutter seg til utvalgets begrunnelse på dette punkt.

Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om å innføre en plikt for revisor til uten ugrunnet opphold å si fra seg oppdraget, når revisor under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lov og forskrift som den revisjonspliktige er underlagt, jf. lovforslaget § 7-1 første ledd. Forutsetningen er at den revisjonspliktige ikke iverksetter de tiltak som måtte være nødvendige for å rette på forholdene. En slik bestemmelse vil etter departementets oppfatning bidra til å klargjøre grensene for når det ikke lenger er akseptabelt at revisor ivaretar revisjonsoppgaver for revisjonsklienten.

Uavhengig av om revisor frasier seg oppdraget som følge av sin rett eller som følge av sin plikt, foreslår departementet, i likhet med utvalget, at revisor pålegges en plikt til å gi den revisjonspliktige rimelig forhåndsvarsel om sin fratreden. Kravet om rimelig forhåndsvarsel skal bidra til at den revisjonspliktige gis en reell mulighet til å oppnevne ny revisor før fratredelsestidpunktet og tilsvarer gjeldende lov § 9 annet ledd. Det vises til lovforslaget § 7-1 tredje ledd.

Departementet foreslår videre at revisor, av notoritetshensyn, uten ugrunnet opphold etter å ha sagt fra seg oppdraget skal gi melding om dette til Foretaksregisteret.

Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag at revisor skal gi den revisjonspliktiges ledelse skriftlig begrunnelse for å si fra seg oppdraget før dette er fullført, jf. lovforslaget § 5-2 fjerde ledd. Bestemmelsen er en videreføring av regelen i gjeldende forskrift om revisjon og revisorer § 3-1.

Departementet foreslår at før en revisor påtar seg å revidere årsregnskap for en revisjonspliktig skal revisoren be om den forrige revisors uttalelse om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Departementet vil for øvrig bemerke at det ikke anses nødvendig å fastsette en egen bestemmelse om at ny revisor skal varsle den tidligere valgte revisor om forespørselen. Etter departementets oppfatning innebærer forespørselen om tidligere revisors uttalelse at tidligere revisor gis et slikt varsel. Motstykket til denne regelen er at den forrige revisoren pålegges en plikt til uten ugrunnet opphold skriftlig å opplyse om begrunnelsen for sin fratreden. Det vises til lovforslaget § 7-2 første ledd.

Departementet ser, i likhet med utvalget, behov for å frita tidligere revisor fra taushetsplikten med hensyn til dokumentasjon av revisjonen overfor ny revisor og støtter følgelig utvalgets forslag til en slik bestemmelse. Den forrige revisor foreslås, uten hinder av taushetsplikten, å ha plikt til å legge frem opplysninger og dokumentasjon av sitt revisoroppdrag når den nye revisoren ber om det og dette kan ha betydning for den fremtidige revisjonen, jf. lovforslaget § 7-2 annet ledd. Departementet peker på at det avgjørende må være om opplysningene vil kunne ha betydning for den fremtidige revisjon, og ikke den fremtidige regnskapsførsel, slik utvalget forslår.

Dersom revisor påtar seg oppdraget i strid med den forrige revisors råd, skal begrunnelse for dette fremgå av revisors arbeidsdokumenter. Regelen innebærer en skjerpelse i forhold til gjeldende rett og vil etter departementets oppfatning kunne bidra til å gjøre revisor mer bevisst på hvilke oppdrag det er akseptabelt for vedkommende å overta.

Departementet vil videre peke på at den som reviderer revisjonspliktiges årsregnskap vil ha en plikt til å si fra seg det konkrete revisjonsoppdrag dersom vedkommende ikke lenger oppfyller de krav som stilles til uavhengighet, se nærmere beskrivelse av disse kravene i pkt. 7.1.5 og 7.2.5. Videre vil revisor måtte si fra seg det konkrete oppdrag der vedkommende ikke lenger oppfyller de foreslåtte krav om fast kontorsted i Norge, bosted i EØS-stat eller dersom vedkommende ikke har stilt sikkerhet for mulig ansvar. Det vises til nærmere omtale av disse kravene i pkt. 6.7.5 og 6.8.5.

Det samme vil gjelde i de tilfeller vilkårene er tilstede for tilbakekalling av godkjenningen som registrert eller statsautorisert revisor, dvs. der revisor ikke lenger er i stand til å oppfylle sine forpliktelser etterhvert som de forfaller, blir umyndiggjort eller ikke oppfyller de obligatoriske etterutdanningskravene. Det samme gjelder også der Kredittilsynet har fattet vedtak om tilbakekall av godkjenning fordi revisor anses uskikket. Dersom godkjenningen suspenderes har revisor også plikt til å fratre det konkrete oppdrag. Tilbakekall og suspensjon er nærmere behandlet under pkt. 11.1.5.