6 Godkjenning av revisorer

6.1 Offentlig godkjenningsordning for revisorer

6.1.1 Gjeldende rett

Regler om offentlig godkjenning av revisorer er gitt i revisorloven § 11. Godkjenning som registrert revisor gis i form av opptak i revisorregisteret, jf. § 11 første ledd. Godkjenning som statsautorisert revisor gis i form av bevilling som statsautorisert revisor, jf. § 11 tredje ledd. Nærmere regler om føring av revisorregisteret er gitt i forskrift 10. desember 1991 nr. 1013 om register over revisorer og revisjonsselskaper.

Kompetansen til å føre register over revisorer og revisjonsselskaper og å gi bevilling som statsautorisert revisor er tillagt Finansdepartementet. Kompetansen er delegert til Kredittilsynet.

Betegnelsene «registrert revisor» og «statsautorisert revisor» er i henhold til revisorloven § 12 forbeholdt personer som er registrert eller har fått bevilling i henhold til lovens § 11. Godkjennelse som registrert eller statsautorisert revisor gir adgang til å utføre lovbestemt eller finansiell revisjon for revisjonspliktig, jf. revisorloven § 3, jf. nærmere omtale i kap. 4.

6.1.2 EØS-rett

Etter åttende selskapsdirektiv art. 2 jf. art. 1 kan lovfestet revisjon av selskapers årsregnskap eller foretakgruppers konsernregnskap, samt kontroll av at årsberetningen er i samsvar med årsregnskapet eller konsernregnskapet, bare foretas av personer som er autoriserte i henhold til åttende rådsdirektiv.

6.1.3 Lovutvalgets forslag

Lovutvalget foreslår å videreføre ordningen med offentlig godkjenning av revisorer på to nivåer, som henholdsvis registrert eller statsautorisert revisor, samt lovfastsatt beskyttelse av bruk av disse betegnelser. Utvalget foreslår også å videreføre ordningen med godkjenning som vilkår for å kunne revidere årsregnskap for revisjonspliktig.

Utvalget bemerker at dagens bruk av titlene registrert og statsautorisert revisor er lite dekkende så lenge begge kategorier i dag både er autorisert av det offentlige og registrert i Kredittilsynets register. Utvalget drøfter hvorvidt det kunne være hensiktsmessig i stedet å benyte utdanningstittelen cand.mag., siviløkonom eller revisor for kandidater med eksamen fra alminnelig revisorutdanning og cand.audit, en mastertittel eller høyere revisor for kandidater med eksamen fra høyere revisorstudium. Utvalget mener at tittelvalget ikke vil ha «vesentlig betydning for den lov Utvalget skal foreslå da godkjenningsordningen likevel bør markeres gjennom egen tittel.»

Likevel fremsetter utvalget følgende forslag (NOU 1997:9 s. 140):

«Utvalget foreslår å benytte «Siviløkonom» eller annen tittel utdanningsmyndighetene finner riktig for de som har bestått eksamen fra revisorstudiet (4 års studietid/80 vekttall) og en mastertittel for de som har bestått eksamen fra det høyere revisorstudiet (5,5 års studietid).»

Forslaget begrunnes som følger (på samme side):

«Utdanningstitlene siviløkonom og master er å foretrekke fordi begge titler er internasjonalt anerkjente, lett anvendelige i praksis og faller naturlig inn i rekken av andre tilsvarende titler.»

Utvalgets forslag har ikke resultert i noe konkret lovforslag.

6.1.4 Høringsinstansenes merknader

NHD mener at skillet mellom registrerte og statsautoriserte revisorer bør oppheves. NHD går i denne sammenheng også inn for endringer med hensyn til kravet om statsautorisert revisor i visse «store» foretak.

Kredittilsynet gir uttrykk for at:

«Med de høye krav som ligger i lovforslaget for begge utdanningsnivåer, kan det være grunner til å drøfte om det har noen hensikt også å beholde to godkjenningsnivåer.»

NSRF og NRRF går inn for å videreføre en ordning med to godkjenningsnivåer.

6.1.5 Departementets vurdering

Departementet legger til grunn at det skal videreføres en ordning med offentlig godkjenning av revisorer. I tillegg til at gjeldende godkjenningskrav sikrer at revisor tilfredsstiller nødvendige kvalifikasjonskrav, er det nødvendig etter EØS-forpliktelsene å ha en godkjenningsordning.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at kompetansen til å godkjenne revisor legges til Kredittilsynet, i tråd med dagens ordning, jf. lovforslaget § 3-1 første ledd.

Departementet foreslår i tråd med gjeldende revisorlov § 12 at titlene registrert revisor og statsautorisert revisor bare skal kunne benyttes av revisor som er godkjent, jf. lovforslaget § 3-1 tredje ledd. Departementet finner ikke grunn til å foreslå endringer av de innarbeidede betegnelser registrert og statsautorisert revisor.

Når det gjelder forslag om videreføring av plikten til å la årsregnskap revidere av godkjent revisor eller revisjonsselskap, vises det til omtale i kap. 4.

6.2 Krav til utdanning

6.2.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 11 første ledd nr. 5 må en søker ha bestått revisoreksamen for å kunne godkjennes som registrert revisor. Den alminnelige utdanningen til revisor foregår i dag ved høyskoler med revisjonsutdanning. Studiet er tre-årig. Det nærmere innhold og omfang av studiet følger av de til enhver tid gjeldende rammeplaner. Gjeldende rammeplan for tre-årig revisjonsutdanning ble fastsatt av Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet 20. januar 1997. Forskrift 3. april 1992 som ble opphevet pr. 31. januar 1996 inneholdt bestemmelser om revisoreksamen, herunder karakterkrav. Kredittilsynet har opplyst at de fortsatt praktiserer karakterkravene som fremgikk av forskriften som grunnlag for godkjenning.

Bevilling som statsautorisert revisor kan gis søkere som har bestått høyere revisoreksamen, jf. revisorloven § 11 tredje ledd. Det stilles også her krav om at eksamen må være bestått med et visst karakternivå. Høyere revisorstudium (HRS) tilbys i dag kun ved Norges Handelshøyskole og går over tre semestre. For å bli tatt opp til HRS kreves siviløkonom-eksamen, juridisk eller sosialøkonomisk embetseksamen eller avlagt revisoreksamen.

6.2.2 EØS-rett

Åttende selskapsdirektiv inneholder krav til utdanning og praksis. Hovedregelen for godkjenning fremgår av art. 4 som lyder:

«En fysisk person kan først autoriseres til å foreta lovfestet revisjon av dokumentene som nevnt i artikkel 1 nr. 1 etter å ha nådd et nivå som gir adgang til universitet, og deretter fulgt teoretisk undervisning, gjennomgått praktisk opplæring og bestått en statlig arrangert fageksamen på nivå med avsluttende universitetseksamen.»

Det følger av art. 5 at den fageksamen som er nevnt i art. 4 skal sikre det nødvendige teoretiske kunnskapsnivå og evnen til å anvende slik kunnskap i praksis. Direktivet stiller ikke krav om at dette må skje i form av en samlet prøve, det kan skje i form av flere prøver som ikke tas samtidig. Direktivet inneholder ikke krav til utdanningens varighet, men det stilles i art. 6 krav til hvilke fagområder kandidaten skal eksamineres i for å kunne godkjennes til å foreta lovfestet revisjon.

6.2.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår å lovfeste et krav om utdanning med normert varighet på minst åtte semestre som grunnlag for godkjenning som registrert revisor. Utvalget mener at man i Norge i dag har et høyt utdanningsnivå for begge kategorier revisorer når det gjelder fag som er av sentral betydning for den lovbestemte finansielle revisjon. Utvalget mener imidlertid at det mangler bredde i utdanningen. Utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 136):

«Gjeldende rammeplan for utdanning av registrerte revisorer gir ikke tilstrekkelig rom for bredde og fordypning i sentrale økonomiske fag og organisasjonsfag. Fag som f.eks. administrasjon, organisasjon, kommunikasjon og personalbehandling har for liten plass i studiet og språk mangler. Både det 3-årige revisorstudiet og det høyere revisorstudiet prioriterer dessuten ervervelse av kunnskaper, mens utvikling av ferdigheter er mindre vektlagt.»

Utvalget viser til at revisorene bør ha det samme utdannelsesnivå som de personer som er ansvarlig for regnskaps/økonomifunksjonen hos foretakene de reviderer. Utvalget uttaler videre (NOU 1997: 9 s. 138):

«3-årig revisorutdanning ved distriktshøyskolene er en så kort utdanning at den antas i fremtiden bare å kunne gi et fundament for de forskjellige revisjonsformer, og ikke på noe felt alene å gi en fullverdig revisorutdanning.»

Utvalget peker på at den foreslåtte utvidelsen stiller krav til lærestedenes kapasitet og kompetanse. Utvalget mener at med de begrensede ressurser som er stilt til rådighet, må man vurdere om antallet læresteder som i fremtiden skal tilby fireårig revisorutdanning, bør reduseres.

Utvalget foreslår videre at det tas inn en bestemmelse i loven om hvilke emner utdanningen skal dekke. Utvalget foreslår at utdanningen særlig skal dekke følgende emner: revisjon, analyse av årsregnskap, regnskapslære, konsernregnskap, kostnadsregnskap, internkontroll, prinsipper for utarbeidelse av års- og konsernregnskap samt juridiske og faglige prinsipper for lovfestet revisjon av regnskaper. I tillegg foreslås utdannelsen å omfatte visse nærmere angitte juridiske emner, bl.a. selskapsrett, samt informasjons- og datasystemer, bedriftsøkonomi, sosialøkonomi og finans, og dessuten matematikk, statistikk og grunnprinsipper for økonomisk styring i foretak. Fagområdene som utvalget foreslår at utdanningen skal omfatte er hentet fra åttende selskapsdirektiv art. 6 om hvilke emner kandidatene skal eksamineres i.

Det vises forøvrig til utvalgets oversikt over de generelle prinsipper som bør gjelde for den fremtidige revisorutdanningen i NOU 1997:9 s. 136-137.

Utvalget foreslår å lovfeste et krav om 11 semesters utdanning som grunnlag for godkjenning som statsautorisert revisor. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 181):

«Utdanningen må inneholde en fagkrets som tilfredsstiller kravene i EU's åttende rådsdirektiv. Sammenlignet med revisorstudiet må den høyere utdanning dessuten omfatte fordypning i fag som er sentrale for yrkesutøvelsen.»

Utvalget foreslår at kandidaten må ha bestått eksamen med et visst karaktersnitt for fag av stor viktighet for yrkesutøvelsen. Det foreslås en hjemmel for departementet til å gi nærmere forskrift om utdanningens innhold, karakternivå mv. Utvalget uttaler at forskjellen på de to utdanningsnivåer «primært må ligge i generell studiekompetanse og fordypning i den teoretiske delen av revisjonsfaget.»

Også når det gjelder det høyere revisorstudium uttaler utvalget at det må vurderes om slik utdanning bare skal tilbys på ett lærested.

Utvalget mener at under forutsetning av at eksamenskravene for begge revisorstudiene knyttes til fagområdene nevnt i åttende selskapsdirektiv art. 6, bør disse eksamener kunne aksepteres som den teoretiske del av fageksamen som direktivet stiller krav om.

6.2.4 Høringsinstansenes merknader

NHHstøtter ikke forslaget om utvidelse av det alminnlige revisorstudiet, forutsatt at man beholder to utdanningsnivåer og viderefører kravet om statsautorisert revisor i store foretak. Behovet for en utvidelse av utdanningen er etter NHHs mening ikke tilstrekkelig dokumentert i en slik situasjon. NHH peker samtidig på at det kan medføre økte kostnader for kundene, spesielt små- og mellomstore bedrifter.

Heller ikke BI støtter forslaget om en utvidelse av studiet, og peker bl.a. på at en vesentlig del av de revisjonspliktige er små- og mellomstore bedrifter som ikke er spesielt kompliserte i regnskaps- og revisjonsmessig sammenheng. BI uttaler videre:

«Et annet argument er at en økning i studietiden på 25 % kan føre til fallende etterspørsel etter revisorutdannelse, og at det på lengre sikt kan skape alvorlig rekrutteringssvikt til revisoryrket.»

Også KUFgår i mot utvalgets forslag på dette punkt og viser til at det åttende rådsdirektiv ikke spesifiserer studietid. KUF uttaler:

«Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet har ikke foretatt faglige vurderinger som tilsier at studietiden må utvides og man har merket seg at kravene i EU-direktivet hverken spesifiserer studietid eller det enkelte fags omfang. (...)

Avsluttende universitetseksamen, slik det står i direktivet, kan også være av kortere varighet alt etter hvordan begrepet blir definert.

Departementet finner således ikke grunnlag for at revisorutdanningen må utvides til fire år i henhold til artikkel 4 i det åttende rådsdirektivet.»

KUF uttaler videre:

«Treårig revisorutdanning finnes i dag ved 10 statlige høgskoler og ved BI Stiftelsen. Det kan ikke forventes at institusjonene selv dekker kostnadene ved å utvide studietiden med ett år. (...)

Den foreslåtte omlegging av revisorutdanningen synes ikke å ha tatt tilstrekkelig høyde for spørsmål om fremtidig dimensjonering. Utvidelse av studietiden, forlenget praksisperiode og avvikling av revisorutdanning ved enkelte høgskoler vil begrense kandidattilgangen i en periode. En eventuell omlegging må derfor vurderes i forhold til behov for kandidater og vil kreve en større gjennomgang av struktur, ressursbruk og dimensjonering av revisorutdanningen.»

KUF viser for øvrig til at det ble fastsatt ny rammeplan for treårig revisorutdanning 20. januar 1997. Det pekes også på at utdanningsnivået for revisorkandidater i arbeidsmarkedet regnes for å være høyt. I denne forbindelse uttaler KUF:

«Dersom dagens rammer ikke gir rom for bredde og fordypning innen økonomi- og organisasjonsfag, finnes det muligheter for ulike halvårlige og ettårige påbyggingsstudier innenfor høyskolesektoren, samt at det kan tilbys kortere, spesialiserte kurs for revisorer.»

Etter KUF's syn er forslaget om å knytte revisorutdanningen opp mot siviløkonomutdanningen ikke tilstrekkelig gjennomtenkt. For tre- eller eventuelt fire-årig revisorutdanning finner KUF det mest naturlig å benytte den etablerte graden høyskolekandidat. KUF viser videre til en innstilling om gradsbenevnelse som er under utarbeiding.

Kommunenes Sentralforbund synes å støtte utvalgets forslag og uttaler bl.a.:

«Det synes positivt at man styrker og utvider den teoretiske bakgrunnen for revisorutdanningen. Vi mener imidlertid at det er lagt for liten vekt på å definere den teoretiske kunnskap som gir revisor grunnlag for å forstå hvordan en kommune fungerer og at denne kunnskapen dermed lett vil bli undervurdert. Den samme tendens går igjen i forslaget om å opprettholde regelen om at kun ett års ansettelse innen offentlig revisjon blir godkjent som praksis i forbindelse med autorisasjon. Offentlig og privat revisjon rekrutterer kandidater fra de samme utdanningsinstitusjoner. Hvis aksjelovens § 10-2 oppheves og någjeldende syn på revisjonspraksis opprettholdes, vil det bli vanskelig å rekruttere nyutdannede revisorer til offentlig sektor (herunder kommunene).

Selv om kommunerevisor legger aksjeloven til grunn for revisjon av kommunalt eide aksjeselskaper, er kunnskap om kommunen viktig for revisors samarbeid med kontrollutvalget og dermed for en effektiv og våken revisjon. Vi mener denne kunnskapen i fremtiden vil ha stor betydning for kommunenes utvikling.»

For øvrig er de høringsinstansene som uttaler seg om spørsmålet i hovedsak positive til forslaget om en utvidelse av grunnutdanningen. Dette gjelder blant annet NRRF, Kredittilsynet, HSH, Skatterevisorenes Forening og de seks høgskolene som har avgitt uttalelse.

6.2.5 Departementets vurdering

Utvalget foreslår å lovfeste et krav om åtte semesters normert utdanning for registrert revisor. Departementet viser til at det i dag ikke er noe lovfestet krav til revisorutdanningens varighet, men at utdanningen i henhold til gjeldende rammeplan fastsatt av KUF er treårig.

Departementet legger som KUF til grunn at åttende selskapsdirektiv ikke stiller krav om at revisorstudiet må ha lenger varighet enn i dag som grunnlag for offentlig godkjenning. Det vises i denne forbindelse også til at svenske myndigheter har funnet at en normert studietid på tre år på heltid ligger innenfor åttende selskapsdirektivs krav, jf. Regjeringens proposition 1994/95:152 s. 39 og 1994/95 NU:23 s. 4 flg. Det avgjørende i forhold til direktivet synes å være om listen over fag som kandidatene skal eksamineres i, kan dekkes innenfor en studieperiode på tre år. Departementet legger til grunn, bl.a. på bakgrunn av KUFs uttalelser, at de aktuelle fagene vil kunne dekkes innen gjeldende rammeplan for treårig revisorutdanning.

Når det gjelder spørsmålet om studietidens lengde likevel bør utvides, viser departementet til at utvalget og KUF synes å være enige om at utdanningsnivået for registrerte revisorer allerede i dag generelt kan karakteriseres som høyt. Departementet viser også til at NHH og BI mener at dagens utdannelse er tilstrekkelig. Departementet antar at en økning av studietidens lengde vil kunne medføre økte kostnader for utdanningsinstitusjonene, revisorene og i siste omgang revisorkundene. Departementet viser også til KUFs uttalelse om at en omlegging må vurderes i forhold til behovet for kandidater og vil kreve en større gjennomgang av struktur, ressursbruk og dimensjonering av revisorutdanningen. Dette er problemstillinger som utvalget ikke i særlig grad har gått inn på i sin utredning.

Departementet foreslår at dagens ordning med to utdannings- og godkjenningsnivåer opprettholdes, i tråd med utvalgets forslag. Dette taler etter departementets mening for at behovet for å øke lengden på den alminnelige revisorutdanningen er mindre. Departementet vil også peke på at det foreslås å øke praksiskravet fra to til tre år for å tilfredsstille kravene i det åttende selskapsdirektiv, jf. omtale i pkt. 6.3. Etter departementets syn vil dette føre til at revisor får et økt erfaringsgrunnlag, noe som må antas å bidra til å minske behovet for samtidig å utvide den teoretiske utdanningen.

Når det gjelder utvalgets synspunkt om at det er behov for større bredde i utdanningen og at utviklingen av ferdigheter bør vektlegges sterkere, vises det til KUFs uttalelse om at det finnes muligheter for ulike halvårlige og ettårige påbyggingsstudier innenfor høgskolesektoren, samt at det kan tilbys kortere spesialiserte kurs for revisorer.

Departementet finner etter en helhetsvurdering ikke å kunne slutte seg til utvalgets forslag om å innføre et krav om studietid av åtte semesters normert varighet som grunnlag for godkjenning som registrert revisor.

Departementet foreslår å lovfeste et krav om bestått treårig revisorutdanning etter fastsatt rammeplan, som grunnlag for offentlig godkjenning som registrert revisor, jf. lovforslaget § 3-2 første ledd. Dette innebærer en videreføring av dagens ordning. Utdanningen må i tillegg til grunnleggende opplæring innen revisjon, også omfatte generell regnskapslære og grunnleggende opplæring i regnskapsføring, samt opplæring innen selskapsrett og beslektede rettsområder. Det vises i denne forbindelse til åttende selskapsdirektiv art. 6 som angir hvilke fagområder eksamen skal omfatte. Det foreslås at nærmere krav til innholdet i utdannelsen fastsettes i forskrift, jf. lovforslaget § 3-2 fjerde ledd. Departementet antar at de konkrete krav vil kunne variere over tid, og anser det derfor ikke hensiktsmessig å ta inn en detaljert regulering i loven slik som foreslått av utvalget.

For å få godkjenning som statsautorisert revisor foreslår departementet at det stilles krav om at søker har bestått treårig revisorutdanning, juridisk profesjonsutdanning eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning eller annen utdanning som er godkjent av Kredittilsynet. Søker skal i tillegg ha bestått høyere revisorutdanning med normert varighet på minst ett og et halvt år. Det vises til lovforslaget § 3-2 annet ledd. Dette innebærer en videreføring av dagens utdanningsopplegg for statsautoriserte revisorer.

Departementet er enig med utvalget i at revisoreksamen og høyere revisoreksamen vil tilfredsstille kravene åttende selskapsdirektiv art. 4, jf. art. 5 stiller til prøving av de teoretiske kunnskaper. Når det gjelder utvalgets bemerkning om behovet for å vurdere en begrensning av antall læresteder, viser departementet til at dette ikke har resultert i noe konkret lovforslag. Utvalgets synspunkter på dette synes videre å være betinget av at det alminnelige revisorstudiet utvides til fire år. Dette støttes ikke av departementet. På denne bakgrunn ser departementet det ikke nødvendig å gå nærmere inn på utvalgets forslag om en begrensning av antall læresteder.

Det foreslås at departementet i forskrift kan fastsette nærmere regler om utdanning, herunder krav til eksamen og karakternivå, jf. lovforslaget § 3-2 fjerde ledd.

Det foreslås å åpne for at utdanning fra utlandet kan godkjennes på linje med norsk utdanning. Det vises til omtale under pkt. 6.11.

6.3 Krav til praksis

6.3.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 11 første ledd nr. 6 skal registrert revisor ha minst to års forskjelligartet praksis fra revisjonsarbeid i Norge. Statsautorisert revisor skal i utgangspunktet ha minst fem års ulikeartet praksis i revisjonsarbeid, hvorav tre års praksis i Norge, jf. § 11 tredje ledd nr. 3. For søkere som har gjennomgått høyere revisorstudium ved Norges Handelshøyskole (NHH) er kravet til praksis to år, hvorav minst ett år her i landet. Da høyere revisoreksamen i dag kun tilbys ved NHH, er det det sistnevnte praksiskrav som kommer til anvendelse for alle som søker bevilling som statsautorisert revisor. Departementet, delegert til Kredittilsynet, kan etter søknad godta annen praksis.

Kredittilsynet har lagt til grunn at det foruten praksis fra lovbestemt, finansiell revisjon, kan godtas praksis fra offentlig revisjon, internrevisjon og skatterevisjon. Ligningsettersyn hos næringsdrivende og offentlig revisjon av statlig og kommunal næringsvirksomhet som er underlagt regnskapsloven kan fullt ut erstatte finansiell revisjon. Praksis fra annen offentlig revisjon og intern revisjon medregnes for deler, men kan ikke alene oppfylle praksiskravene. Også avvikende praksis vil etter en individuell vurdering kunne erstatte deler av praksiskravet. Kredittilsynet har fastsatt retningslinjer der det beskrives nærmere bl.a. hvilke bransjer og antall timer som godkjennes som lovbestemt praksis. Det vises til nærmere omtale av retningslinjene i NOU 1997:9 s. 141-142.

6.3.2 EØS-rett

Etter åttende selskapsdirektiv art. 8 skal revisor ha gjennomgått praktisk opplæring i «blant annet revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende økonomisk oppgjør» av minst tre års varighet for å bli godkjent. Minst to tredjedeler av den praktiske opplæringen skal finne sted under en godkjent revisor. Direktivet er et minimumsdirektiv, som ikke er til hinder for at medlemsstatene setter strengere krav til praksis enn det som er angitt i direktivet.

Direktivet inneholder ikke noe uttrykkelig krav til når praksisen må være gjennomført.

6.3.3 Lovutvalgets forslag

Lovutvalget foreslår samme krav til praksis for begge revisorkategorier.

Utvalget foreslår at kravet til praksis for begge revisorkategorier settes til tre år i tråd med åttende selskapsdirektivs minimumskrav. Når det gjelder praksiskravets innhold viser utvalget til at direktivet, i tillegg til praksis fra revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller «tilsvarende økonomiske oppgjør», også åpner for at annen form for opplæring kan bidra til å dekke praksiskravet så lenge den er relevant for den funksjonen som skal dekkes, og er en oppfølging av emneområdene i direktivets art. 6. Utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 145):

«Tatt i betraktning at slik opplæring skal gjøre kandidaten best mulig skikket til å utøve finansiell revisjon, anser Utvalget det vesentlig at man er restriktiv ved godkjennelse av praksis utenom finansiell revisjon. Av de tre års minimumspraksis bør minst to år omfatte forskjellige sider av finansiell revisjon. Likeledes må en vesentlig del av kandidatens oppgaver være knyttet til de emner som direktivet spesielt nevner, - revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende økonomiske oppgjør. Utvalget finner at gjeldende norske krav til at praksis skal være variert med hensyn til bransje og foretaksstørrelse må beholdes.»

Utvalget mener likevel at ett år av opplæringstiden bør kunne aksepteres gjennomført ved andre revisjonsformer. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 146):

«Ikke under noen omstendighet kan imidlertid slik praksis fullt ut erstatte ansettelse i et privat revisjonsforetak. Dette fordi denne praktiske opplæringen vil mangle opparbeidelse av erfaring på enkelte nødvendige områder, - så som klientkontakt, uavhengighetsrelasjoner, ansvarsproblematikk o.l., samtidig som kravet om bransjevariasjon i de fleste tilfeller ikke vil være dekket.»

Et mindretall i utvalget (tre medlemmer) går inn for at tre års variert praksis fra bokettersynsvirksomhet under ledelse av en registrert eller statsautorisert revisor alene skal være tilstrekkelig for å dekke praksiskravet (særmerknad nr. 2). Subsidiært mener de at det må vurderes å godkjenne inntil to år fra slik praksis. Mindretallet mener at revisor gjennom arbeidet som skatterevisor vil opparbeide seg erfaring på alle nødvendige områder. Mindretallet viser i denne sammenheng til at vedkommende vil komme i kontakt med klientene, være undergitt de inhabilitetsregler som gjelder for offentlige tjenestemenn og at arbeidet vil omfatte bokettersyn i de fleste bransjer.

Under henvisning til åttende selskapsdirektiv art. 8, foreslår utvalget krav om at to tredjedeler av den praktiske opplæringen skal finne sted under ledelse av en person som selv har offentlig godkjenning.

Utvalget foreslår videre at minst to år av praksisen må finne sted etter gjennomført teoretisk utdanning. Utvalget foreslår også at det angis i lovteksten at praksistidens omfang og innhold må bekreftes av den som har stått ansvarlig for opplæringen. Det nærmere innholdet av praksiskravet bør etter utvalgets syn fastlegges i forskrift i tråd med någjeldende retningslinjer, med enkelte presiseringer. Det vises til NOU 1997:9 s. 146.

Utvalget foreslår at det etableres en praktisk prøve som skal dokumentere revisors evne til å anvende teoretisk kunnskap som nevnt i åttende selskapsdirektiv art. 5 og 8. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 146):

«Utvalget finner imidlertid ikke at prøven kan samordnes med den teoretiske del av prøven, fordi det da vil være umulig å tilfredsstille forutsetningen om at en vesentlig del av den praktiske opplæring må skje etter gjennomført teoretisk utdannelse.»

Utvalget uttaler når det gjelder gjennomføringen av den praktiske prøven (NOU 1997:9 s. 146):

«Utvalget finner det mest naturlig at det også etableres to nivåer for den praktiske prøven. Gjennomføringen bør skje i to trinn. Alle kandidater må gjennomføre trinn 1. Kandidater med den høyere revisorutdanningen kan fortsette med å besvare oppgavens trinn 2. Bestått trinn 1 gir rett til tittelen registrert revisor, mens de kandidater som består begge trinn, vil ha rett til tittelen statsautorisert revisor.»

Dersom vedkommende har praksis fra et annet EØS-land, foreslår utvalget at den praktiske prøven likevel må tas her i landet. Det vises til nærmere omtale av dette under punkt 6.11.

Utvalget foreslår at autorisasjonsmyndigheten i samarbeid med NRRF og NSRF kommer fram til en prøveform som kan legges til grunn i forskriften.

6.3.4 Høringsinstansenes merknader

NSRF mener det er riktig at praksiskravet økes til tre år, uansett hvilke forpliktelser som måtte følge av EØS-avtalen. NSRF gir sin tilslutning til utvalgets flertalls syn på at praksis innen interne revisjonsavdelinger eller innen offentlig revisjon ikke under noen omstendighet fullt ut kan erstatte ansettelse i private revisjonsforetak. NSRF understreker at praksis utelukkende fra bokettersynsvirksomhet ikke vil gi den nødvendige bakgrunn for å kunne fungere som revisor i et foretak. Foreningen mener dessuten at dette ikke ville være forenlig med praksiskravet i åttende selskapsdirektivs art. 8. NSRF støtter derfor ikke mindretallets forslag. NRRF gir uttrykk for tilsvarende synspunkter.

Skatterevisorenes Forening støtter mindretallets forslag om å godkjenne tre års praksis fra bokettersynsrevisjon med den begrunnelse at skatterevisor utfører samme type arbeid som en valgt revisor. Foreningen uttaler:

«Det vil være svært uheldig at skatterevisor som gjennomfører bokettersyn hos selskaper hvor regnskapene er revidert av den valgte revisor før bokettersyn gjennomføres, ikke får godkjent sin praksis.»

Skattedirektoratet støtter mindretallets forslag. Direktoratet legger til at kontrollene fra skatteetaten ofte er utfordrende, grundige og tidkrevende og krever høy kompetanse hos revisor. Skattedirektoratet foreslår som alternativ at man godkjenner tre års variert praksis fra bokettersynsvirksomhet, hvorav 2 år under ledelse av en registrert eller statsautorisert revisor.

Også KAD støtter mindretallets forslag. KAD uttaler i denne forbindelse:

«Vi fremmer følgende alternative forslag til § 3-4 tredje og fjerde ledd:

(3) Minst to år av praksistiden skal finne sted under ledelse av en person som selv er registrert eller statsautorisert revisor og omfatte revisjonspliktige foretak med regnskapsavleggelse etter regnskapsloven eller offentlig virksomhet med regnskapsavleggelse eller variert bokettersyn.

(4) Inntil ett års praksis fra internrevisjon eller annet relevant arbeid kan godkjennes.

Vårt forslag er ment å skulle fange opp intensjonen i særmerknad nr 2, som vi slutter oss til, og dessuten imøtekomme et påtrengende behov for og berettiget ønske om å sikre aksept for at den praksis som opparbeides innen kommunal og fylkeskommunal revisjon er fullverdig. Vi viser til mindretallets argumentasjon i tilknytning til særmerknad nr. 2, som vi anser som relevant. Tilsvarende argumentasjon kan gjøres gjeldende for kommunal og fylkeskommunal revisjon.»

Også Norges Kommunerevisorforening går inn for at praksis fra kommunal revisjon må kunne telle fullt ut. Det er vist til at det i motsatt fall «blir vanskelig for kommunal revisjon å stille formelle kvalifikasjonskrav til ansvarlige kommunerevisorer».

LO uttaler vedrørende skatterevisorer og i tilknytning til særmerknad nr. 2:

«En mener at det på nytt må vurderes om ikke argumentene i særmerknaden tilsier at særmerknadens konklusjon aksepteres, spesielt når det her ikke dreier seg om en endelig godkjennelse på grunnlag av praksisen, men om muligheten for å kunne få gå opp til en praktisk prøve som skal vise om vedkommende er egnet til å påta seg revisjonsoppdrag eller ikke.»

Kredittilsynet mener at bokettersyn er et såvidt lite entydig begrep at det synes vanskelig å knytte en praksisgodkjenning til dette begrepet og bifaller således ikke mindretallets forslag.

Heller ikke KPMG støtter mindretallets forslag. KPMGuttaler:

«KPMG vurderer en skatte-ettersynsrevisors arbeidssituasjon og erfaringsområder som ufullstendige i forhold til den bredde i erfaring revisorene opparbeider seg gjennom arbeid i ekstern revisjon.»

Når det gjelder utvalgets forslag til praksisprøve, har ingen av høringsinstansene hatt vesentlige merknader til utvalgets forslag. Enkelte høringsinstanser, herunder BI, peker på at den praktiske gjennomføringen av den praktiske prøven bør tillegges en eller flere utdanningsinstitusjoner for å sikre den nødvendige profesjonalitet.

Kredittilsynetforeslår at det lages en sammenfallende praksisprøve for begge revisorkategorier.

KUF uttaler i tilknytning til tidspunktet for opptjening av praksis:

«Den praktiske opplæringen på tre år skal finne sted før fageksamen avlegges (jfr. art. 8.1 og art. 5) Opplæringen kan ikke finne sted før fageksamen avlegges (jfr. art. 8.1 og art. 5). Opplæringen kan ikke finne sted før den teoretiske utdanning, da opplæringen skal sikre evnen til å gjøre praktisk bruk av de teoretiske kunnskaper (jfr. art. 8.1) Det er noe usikkert om opplæringen kan finne sted samtidig med den teoretiske utdanning, da ingen av disse to elementene er omtalt som «fulltids» virksomheter. Det mest naturlige vil være å tolke direktivet som at den praktiske opplæring bør finne sted etter den teoretiske utdanning, da den førstnevnte skal «sikre evnen til å gjøre praktisk bruk av de teoretiske kunnskaper...» i henhold til art. 8.1.»

Studentene ved høyere revisorstudium 1997/1998 mener at regelen om at minst to år av praksistiden skal gjennomføres etter avlagt teoretisk eksamen, sett i sammenheng med den foreslåtte overgangsregel på dette punkt vil få urimelige konsekvenser for de som har påbegynt høyere revisorstudium.

6.3.5 Departementets vurdering

Departementet går, i likhet med utvalget, inn for at praksiskravet settes til tre år for begge revisorkategorier, jf. lovforslaget § 3-3 første ledd. For registrerte revisorer vil dette innebære en utvidelse på ett år. I forhold til revisorlovens utgangspunkt i § 11 tredje ledd nr. 3 om krav til fem års praksis for statsautorisert revisor, vil forslaget innebære en reduksjon på to år. Som redegjort for i pkt. 6.3.1 er det imidlertid kravet om to års praksis som kommer til anvendelse for de som i dag søker bevilling som statsautorisert revisor, ettersom revisorlovens § 11 fjerde ledd fastsetter reduserte krav for søkere som har gjennomgått høyere revisorstudium ved NHH. På denne bakgrunn vil krav om tre års praksis også innebære ett års utvidelse i forhold til i dag for statsautoriserte revisorer. Kravet til praksis vil være det samme for registrert og statsautorisert revisor.

Det foreslås å åpne for at den praktiske opplæringen kan finne sted i annet EØS-land. Det vises til nærmere omtale av dette under punkt 6.11.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at revisor skal ha minst tre års variert praksis i revisjon av regnskap eller tilsvarende økonomiske oppgjør. Departementet foreslår imidlertid at det i samsvar med begrepsbruken i forslaget til ny regnskapslov, benyttes uttrykket årsregnskap. Konsernregnskap vil inngå som del av årsregnskapet. Departementet har vært i tvil om hva som menes med begrepet «tilsvarende økonomiske oppgjør» som foreslått av utvalget, og som nevnt i åttende selskapsdirektiv art. 8. Departementet kan ikke se at dette begrepet er nærmere omtalt av utvalget. Det antas imidlertid at det kan forekomme økonomiske oppgjør i utlandet som betegnes som annet enn årsregnskap, men som har tilsvarende karakteristika. Departementet antar at begrepet «tilsvarende økonomisk oppgjør» kan ivareta behovet for å kunne få slik praksis lagt til grunn for godkjenningen.

Departementet slutter seg til utvalgets synspunkt om at gjeldende norske krav om at praksisen skal være variert med hensyn til bransjer, foretaksstørrelser og organisering etter selskapslovgivningen bør videreføres. Det foreslås at departementet i forskrift kan gi nærmere regler om hva som skal regnes som variert praksis, jf. lovforslaget § 3-3 syvende ledd.

Etter åttende selskapsdirektiv art. 8 skal revisor ha gjennomgått praktisk opplæring i «blant annet revisjon av årsregnskap, konsernregnskap eller tilsvarende økonomisk oppgjør». Departementet legger til grunn at direktivets praksiskrav i utgangspunktet gjelder ekstern, finansiell revisjon. Ettersom formuleringen «blant annet» er brukt, antar departementet imidlertid at det er en viss adgang til å godkjenne også andre former for praksis, men at slik praksis ikke kan utgjøre en vesentlig del av praksistiden. Dette støttes også av direktivets formål.

Departementet slutter seg etter dette til utvalgets forslag om å åpne for at inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon og ettersynsvirksomhet eller annen relevant praksis, kan godkjennes. Departementet kan for øvrig ikke se at tre års praksis fra bokettersynsvirksomhet fullt ut vil være egnet til å erstatte praksis fra alminnelig finansiell revisjon utøvet av revisor i private revisjonsforetak, slik et mindretall på tre medlemmer i utvalget foreslår. Departementet kan ikke se at alle deler av den finansielle revisjon vil være dekket gjennom slik praksis. Det vises til de vurderinger som er gitt av utvalgets flertall og som flere høringsinstanser har sluttet seg til.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at to tredeler av den praktiske opplæringen skal finne sted under en person som selv har offentlig godkjenning, og viser til at dette er nødvendig for å oppfylle kravet i åttende selskapsdirektiv art. 8. Departementet vil bemerke at også eventuell godkjent praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon og ettersynsvirksomhet eller annen relevant virksomhet, jf. lovforslaget § 3-3 fjerde ledd vil kunne fylle dette kravet, dersom praksisen finner sted under ledelse av en person som er offentlig godkjent.

Utvalget har foreslått at minst to år av praksistiden skal gjennomføres etter avlagt teoretisk eksamen. Departementet viser til at direktivet ikke fastsetter noe uttrykkelig krav til når praksisen må være gjennomført. I art. 4 stilles det imidlertid krav om at revisor skal ha bestått en fageksamen. Da denne fageksamen etter direktivets art. 5 skal måle om vedkommende kan gjøre bruk av sin praktiske opplæring, kan dette tilsi at opplæringen i alle fall bør være fullført før denne prøven. Etter art. 8 skal den praktiske opplæring sikre evnen til å gjøre praktisk bruk av de teoretiske kunnskaper. Dette taler for at den praktiske opplæring, i hvertfall for det vesentligste, bør finne sted etter den teoretiske utdanning er fullført.

I brev av 22. april 1998 til departementet uttaler Kredittilsynet bl.a.:

«Det opplyses fra kommisjonen at artikkel 8 ikke inneholder bindinger for medlemslandene vedrørende når den praktiske opplæring, sett i sammenheng med krav til teoretisk utdannelse skal finne sted. Implementeringen av direktivbestemmelsen varierte fra land til land.»

Departementet slutter seg etter en helhetsvurdering til utvalgets forslag om at minst to år av praksisen må finne sted etter gjennomført teoretisk utdanning. Det antas at dette er best i samsvar med direktivets bestemmelser. Etter departementets syn bør denne praksisen imidlertid kunne finne sted før vedkommende eventuelt gjennomgår høyere revisorutdanning. Departementet foreslår en presisering av dette i lovforslaget § 3-3. Det antas at adgangen til å opparbeide praksis før høyere revisorutdanning i liten grad vil være praktisk for søkere til det høyere revisorstudium med juridisk bakgrunn, jf. kravene til praksis i lovforslaget § 3-3 femte ledd.

Departementet er for øvrig enig med utvalget i at revisor må kunne dokumentere sin praksistid. Det anses imidlertid ikke nødvendig å innta dette som et krav i loven.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å innføre en praksisprøve etter avsluttet teoretisk og praktisk opplæring som dokumenterer at vedkommende er egnet til å påta seg revisjonsoppdrag. Innføring av en slik prøve er nødvendig for å tilfredsstille kravene i åttende selskapsdirektiv art. 5, jf. art. 8.

Revisor skal gjennom praksisprøven dokumentere sine evner til å anvende sine teoretiske kunnskaper i praksis. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at de nærmere krav til praktiske prøver skal fastsettes av departementet i forskrift. Det bør i denne sammenheng vurderes om det skal etableres en egen praksisprøve for statsautorisert revisor, eller om den samme praksisprøve skal legges til grunn for begge revisorkategorier.

6.4 Krav til hederlig vandel

6.4.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 11 første ledd er det et vilkår for godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor at vedkommende har ført en hederlig og rettskaffen vandel. Kravet er en videreføring fra revisorloven av 1929.

6.4.2 EØS-rett

Etter åttende selskapsdirektiv art. 3 krav skal revisor ha «god vandel» og ikke drive virksomhet som, «i henhold til medlemsstatens nasjonale lovgivning, er uforenlig med lovfestet revisjon».

6.4.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår å videreføre et vandelskrav som grunnlag for godkjenning og uttaler om dette (NOU 1997:9 s. 147):

«Det er etter Utvalgets oppfatning ikke grunn til å gjøre noen endringer i dette krav. Utvalget vil likevel peke på at man må utvise en viss varsomhet dersom tidligere urettskaffent forhold skal være grunnlag for å nekte godkjenning. For det første må det legges vesentlig vekt på om det urettskafne forhold har relevans for den nødvendige tillit som revisor må møte ved utføringen av revisjonen. For å nekte godkjenning bør det foreligge straffedom. Dokumentasjon for hederlig og rettskaffen vandel er politiattesten. Dersom det på denne ikke er anmerkninger, kan godkjenningsmyndighetene normalt ikke «skjønne» over tidligere forhold som ikke har ført til noen reaksjon.

Dersom vedkommende er under straffeforfølgning på det tidspunkt søknad om autorisasjon inngis, må autorisasjonsmyndigheten vurdere om spørsmålet om godkjenning bør utsettes, ut fra en vurdering av de foreliggende siktelser/tiltaler.»

6.4.4 Høringsinstansenes merknader

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til utvalgets forslag.

6.4.5 Departementets vurdering

Departementet støtter utvalgets forslag om å videreføre et vandelskrav. Det vises til lovforslaget § 3-4 nr. 1. Departementet foreslår at kravet uttrykkes som et krav til «hederlig vandel». Dette er samme begrepsbruk som i domstolloven § 218 b om bevilling til å drive advokatvirksomhet. Det vil bero på en skjønnsmessig vurdering fra Kredittilsynets side om kravet anses oppfylt. Departementet antar i likhet med utvalget at det i første rekke vil være relevant å legge vekt på straffbare forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisors utførelse av revisjonsoppdraget.

Det er ikke mulig å gi noen uttømmende oversikt over hvilke straffbare forhold som vil kunne innebære brudd på vandelskravet. Aktuelle lovbrudd vil typisk være vinningsforbrytelser, brudd på regnskapsloven, skatte- og avgiftslovgivningen eller selskapslovgivningen. En rekke former for økonomisk kriminalitet, herunder forbrytelser i gjeldsforhold, er lovbrudd som det i utganspunktet også bør være relevant å legge vekt på i vandelsvurderingen. Ved vurderingen bør det ses hen til hvor alvorlig det aktuelle forhold er. Det bør også ses hen til hvor lang tid som er gått siden det aktuelle forhold fant sted.

I utgangspunktet bør det foreligge dom på et straffbart forhold, men dette bør ikke være noe ufravikelig krav. Etter departementets syn bør det imidlertid generelt utvises forsiktighet med å legge til grunn at en revisor ikke oppfyller kravet til hederlig vandel, dersom det ikke foreligger dom på straffbart forhold. Det vises til at det kan være tale om en vurdering av straffbare forhold som faller utenfor Kredittilsynets forvaltningsområde. Departementet antar imidlertid at kravet til hederlig vandel ikke kan anses oppfylt dersom revisor har erkjent forholdet, eller annen offentlig myndighet har vurdert saken og lagt til grunn at straffebud er overtrådt, selv om straffesak ikke er reist. Eksempelvis bør skattemyndighetenes avgjørelse i sak om tilleggsskatt kunne legges til grunn for Kredittilsynets vurdering av om vilkåret er oppfylt. Det vises for øvrig til omtale under pkt. 11.1 om bortfall og tilbakekall av godkjenning mv. Dersom det på søknadstidspunktet er tatt ut siktelse eller reist tiltale mot søkeren for forhold Kredittilsynet anser som egnet til å svekke tilliten til vedkommendes utførelse av revisjonsoppdrag ved domfellelse, bør Kredittilsynet kunne avvente utfallet av straffesaken før søknaden ferdigbehandles.

6.5 Krav til økonomisk vederheftighet

6.5.1 Gjeldende rett

Revisorloven § 11 første ledd nr. 3 setter som krav for godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor at vedkommende må være økonomisk vederheftig. I likhet med vandelskravet, er dette kravet en videreføring fra revisorloven av 1929.

Dersom revisor er konkurs eller under offentlig gjeldsforhandling bortfaller de rettigheter som er knyttet til registrering eller bevilling som revisor, jf. revisorloven § 14 annet ledd.

6.5.2 EØS-rett

Det er ingen direktivbestemmelser som stiller krav til økonomisk vederheftighet.

6.5.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår å beholde kravet om økonomisk vederheftighet. Utvalget uttaler om dette (NOU 1997:9 s. 147):

«Også denne regel bør beholdes uforandret. (...)

Utvalget legger ellers til grunn at det i begrepet «økonomisk vederheftighet», må ligge det samme som i grunnlaget for bortfall av rettigheter; at søkeren ikke er under konkurs eller hans bo er tatt under offentlige akkordforhandling. Kravet om økonomisk vederheftighet bør bare knyttes til retten til å være ansvarlig revisor. Dette innebærer at han ikke mister allerede oppnådd rettighet til tittel som registrert eller statsautorisert revisor hvis en slik situasjon skulle oppstå.»

Utvalget uttaler at kravet bare bør knyttes til retten til å være ansvarlig revisor. I utvalgets lovutkast er kravet imidlertid utformet som et godkjenningskrav.

Utvalget mener at det må være anledning til å utvise et visst skjønn selv om søkers bo er tatt under offentlig gjelds- eller konkursbehandling. Dersom konkursen eller gjeldsforhandlingene skyldes forhold som ikke kan tilskrives den som søker godkjenning, behøver ikke dette påvirke utfallet av søknaden. Utvalget foreslår at departementet skal kunne fastsette nærmer regler om kravene til økonomisk vederheftighet.

6.5.4 Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet uttaler følgende:

«Etter lovforslaget § 3-2(1) bokstav d skal en revisor som godkjennes være «økonomisk vederheftig». Forslaget viser til offentlig gjeldsforhandling og konkurs. Det bør antagelig, dersom det er en forutsetning, også komme til uttrykk at gjeldsordningsloven, i prinsippet inngår i gjeldsforhandlingsbegrepet. En revisor som har en meget anstrengende økonomi kan være en revisjonsmessig risikofaktor. Det kunne derfor vært ønskelig å knyttet begrepet til mindre alvorlige forhold enn offentlig gjeldsforhandling og konkurs. Det vil imidlertid være vanskelig å etablere en tilfredsstillende kontroll av den enkelte revisor ved en romsligere definisjon.»

Ingen av de øvrige høringsinstansene har hatt merknader til utvalgets forslag på dette punktet.

6.5.5 Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i at det bør videreføres et krav til økonomisk vederheftighet. Departementet legger til grunn at et krav til økonomisk vederheftighet normalt vil innebære at revisor ikke må ha begjært eller fått åpnet gjeldsforhandling etter konkursloven eller åpnet konkurs eller ha søkt eller fått innvilget gjeldsforhandling. Det samme gjelder dersom revisor har søkt eller er under gjeldsforhandling eller gjeldsordning etter lov om frivillig og tvungen gjeldsordning for privatpersoner (gjeldsordningsloven) eller er insolvent.

Departementet anser det også betenkelig dersom revisor ikke er i stand til løpende å kunne dekke sine forpliktelser. Som påpekt av Kredittilsynet kan en revisor som har en meget anstrengt økonomi, være en revisjonsmessig risikofaktor. På den andre siden ser departementet at det vil kunne være vanskelig å etablere en tilfredsstillende kontroll med de enkelte revisorers økonomiske stilling til enhver tid.

Departementet mener imidlertid at kravet bør skjerpes i forhold til gjeldende rett og utvalgets forslag, ved at det stilles krav om at revisor må være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller, dvs. at revisor må være likvid etter mønster av konkursloven § 61 første setning. Det vises til lovforslaget § 3-4 nr. 2. Departementet finner ikke å kunne slutte seg til utvalgets forslag om at det skal være adgang til å utvise skjønn ved anvendelsen av dette vilkåret avhengig av om de økonomiske problemene kan tilskrives søkeren. En slik regel ville etter departementets syn være uklar og vanskelig å praktisere.

Departementet ser for øvrig ikke behov for en forskriftshjemmel som foreslått av utvalget, ettersom kravet til økonomisk vederheftighet er søkt konkretisert i lovteksten.

6.6 Krav om at revisor må være myndig

6.6.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 11 første ledd nr. 4 er det et vilkår for å bli godkjent som registrert eller statsautorisert revisor at vedkommende ikke er umyndiggjort.

6.6.2 EØS-rett

EØS-retten inneholder ingen eksplisitte krav til at revisor ikke må være umyndiggjort.

6.6.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår at det stilles krav om at vedkommende for å bli godkjent som registrert eller statsautorisert revisor ikke «må være satt under vergemål».

6.6.4 Høringsinstansenes merknader

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til forslaget.

6.6.5 Departementets vurdering

Det bør være et minstekrav for godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor at vedkommende ikke er umyndiggjort. Departementet foreslår derfor å videreføre kravet om at revisor ikke må være umyndiggjort. Bestemmelsen foreslås utformet som et krav om at revisor må være myndig. Bestemmelsen vil dermed medføre at revisor må være over 18 år og ikke umyndiggjort.

6.7 Bopelskrav og krav til fast kontorsted i Norge

6.7.1 Gjeldende rett

Revisorloven § 11 stiller som krav for godkjenning at vedkommende har «fast bopel i riket». Lovens § 11 femte ledd åpner for en adgang til å gi tidsbegrenset dispensasjon for norske revisorer som flytter utenfor EØS-området.

6.7.2 EØS-rett

Departementet antar at et fortsatt krav om bopel i Norge vil være i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen og forbudet mot faktisk og rettslig diskriminering på grunnlag av nasjonalitet. Ingen av de direktiver som retter seg mot revisjonssektoren inneholder bestemmelser om bopel.

6.7.3 Lovutvalgets forslag

Etter utvalgets syn må hensynet til å sikre at revisor er kjent med vesentlige utviklingstrekk og lovendringer ut over regnskap/revisjon føre til at det stilles krav om at revisorene må ha bopel innen EØS-området. Utvalget mener videre at man bør opprettholde den dispensasjonsadgang som fremgår av revisorloven § 11 femte ledd, og som innebærer at tilsynsmyndighetene kan gi tidsbegrenset dispensasjon fra bopelskravet for norske revisorer som flytter utenfor EØS-området. Dette vil etter utvalgets oppfatning dekke de behov som er til stede hvis en revisor godkjent for revisjon i Norge midlertidig flytter utenom EØS.

For å utøve revisjonsfunksjonen på en tilfredsstillende måte, er det etter utvalgets mening nødvendig at revisor er tilgjengelig for den revisjonspliktige. Det er videre etter utvalgets oppfatning viktig at man kan sikre norske myndigheters mulighet til å føre den nødvendige kontroll og eventuelt iverksette de nødvendige sanksjoner. Utvalget er derfor kommet til at det bør settes krav om kontorplikt i Norge. Det er etter utvalgets oppfatning ikke tilstrekkelig at man har en kontoradresse; det må også settes visse krav til betjening av kontoret. De nærmere krav til slik betjening forutsettes gitt i forskrift.

Utvalget synes å legge til grunn at bosteds- og kontorstedskravet ikke skal være et krav for å få godkjenning, men et tilleggskrav for å kunne være valgt eller ansvarlig revisor.

De foreslåtte regler må etter utvalgets oppfatning kunne gjennomføres uten at man kommer i konflikt med EØS-avtalens generelle forbud mot diskriminering på grunnlag av nasjonalitet.

6.7.4 Høringsinstansenes merknader

Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til utvalgets forslag.

6.7.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor som skal ha rett til å utføre lovbestemt revisjon skal ha fast kontorsted her i landet, jf. lovforslaget § 3-8 første ledd nr. 1. Departementet anser dette nødvendig av hensyn til utføring av tilsyn, tilgang for offentlige myndigheter til dokumentasjon mv. Departementet antar at det ikke er behov for noen hjemmel til å gi forskrift om kontorets betjening som foreslått av utvalget.

Departementet støtter utvalgets syn på at det er viktig å sikre at revisor er kjent med vesentlige utviklingstrekk og endringer innen norsk lovgivning, samt at det både for den revisjonspliktige og av kontrollhensyn er viktig å sikre revisors tilgjengelighet.

Departementet legger til grunn at disse hensynene vil være best sikret dersom revisor har bopel i en EØS-stat, og viser til at det innenfor EØS i stor grad gjelder harmonisert lovgivning på områder hvor det er særlig viktig at revisor er oppdatert. Departementet viser også til Konvensjon om domsmyndighet og fullbyrding av dommer i sivile og kommersielle saker vedtatt i Lugano 16. september 1988 (Luganokonvensjonen) som regulerer jurisdiksjon, anerkjennelse og fullbyrding av dommer i sivile saker. EØS-landene og Sveits er parter i konvensjonen. Dersom revisor er bosatt i en konvensjonsstat, vil konvensjonen regulere hvilket land som har jurisdiksjon til å behandle et søksmål, og sikre at en dom avsagt av kompetent domstol blir anerkjent og kan fullbyrdes i de øvrige konvensjonsstatene. For revisorer antas det at dette vil kunne få særlig betydning ved forfølgelse av erstatningskrav. Departementet har etter en helhetsvurdering av de ovenfor nevnte omstendigheter kommet til at det bør settes krav om bopel innenfor EØS-området, jf. lovforslaget § 3-8 første ledd nr. 2. Det foreslås at Kredittilsynet skal kunne gjøre unntak fra dette kravet.

Etter gjeldende regler er kravet til bopel i Norge et vilkår for å kunne godkjennes som registrert eller statsautorisert revisor. Et krav om kontorsted i Norge og bopel i EØS-stat bør etter departementets syn knyttes til revisors rett til å revidere årsregnskap for revisjonspliktig. Dersom godkjent revisor ikke arbeider innen lovpliktig revisjon, kan det vanskelig sies å være grunnlag for noe krav til kontorsted i Norge eller bopelskrav. Det vises til at revisorregisteret vil inneholde opplysninger bl.a. om revisors adresse, jf. lovforslaget § 10-1.

6.8 Krav til sikkerhetsstillelse

6.8.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 17a plikter revisor å erstatte skade som vedkommende under utførelsen av sitt oppdrag forsettlig eller uaktsomt volder oppdragsgiveren eller andre. Det er ikke stilt krav om noen form for sikkerhetsstillelse for eventuelt erstatningsansvar. Revisorforeningene har imidlertid pålagt sine medlemmer en obligatorisk forsikringsordning.

6.8.2 EØS-rett

EU-direktivene inneholder ingen regler verken om revisors erstatningsansvar eller sikkerhetsstillelse i den forbindelse.

6.8.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår innført krav om obligatorisk sikkerhetsstillelse for alle revisorer som påtar seg egne revisjonsoppdrag eller som blir utpekt som ansvarlig revisor i et revisjonsselskap. Utvalget formulerer dette som et krav om å stille «nødvendig» sikkerhet og foreslår å overlate til departementet å fastsette nærmere regler om sikkerhetens form og størrelse i forskrift. Utvalget mener at sikkerheten f.eks. bør kunne stilles i form av ansvarsforsikring, garanti eller en kombinasjon av ulike former for sikkerhet og viser til den ordning som gjelder for advokater. Kravet til nødvendig sikkerhet foreslås også å gjelde for revisjonsselskaper.

6.8.4 Høringsinstansenes merknader

Etter Konkurransetilsynets oppfatning vil et krav om sikkerhetsstillelse gjøre det lettere å erstatte skade forårsaket av revisor under utførelse av sitt oppdrag. Konkurransetilsynet uttaler videre:

«Tilsynet støtter derfor forslaget om sikkerhetsstillelse. Konkurransetilsynet vil imidlertid advare mot at kravet til sikkerhetsstillelse settes så høyt at det fører til vanskeligheter med etablering for nye revisorer eller at det fremmer fusjoner mellom etablerte revisjonsfirmaer og på denne måten bidrar til å redusere konkurransen innen næringen.»

Ingen av de øvrige høringsinstansene har merknader til utvalgets forslag.

6.8.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å lovfeste et krav til sikkerhetsstillelse som vilkår for at revisor skal kunne utføre lovbestemt revisjon, jf. lovforslaget § 3-8 første ledd nr. 3. Det vises til omtale av revisors erstatningsansvar i kapittel 11 om sanksjoner, straff og erstatningsansvar. Departementet vil i denne sammenheng peke på at det også for andre yrkesgrupper er fastsatt krav om sikkerhetsstillelse. Dette gjelder bl.a. for advokater, jf. domstolloven § 219 og advokatforskriften 20. desember 1996 nr. 1161 §§ 2-1 flg., eiendomsmeglere jf. forskrift 20. mars 1997 nr. 177 kap. 2 og for forsikringsmeglere, jf. forskrift 24. november 1995 nr. 923 om forsikringsmegling kap. IV. Departementet mener at det er tilstrekkelig å kreve at de enkelte revisorer stiller sikkerhet, og ikke revisjonsselskapet. Det vises til at dette er ordningen for advokatfirmaer.

Etter departementets syn bør en sikkerhetsstillelsesordning i første rekke sikre skadelidte dekning for sine rettmessige krav på en rask og effektiv måte, uavhengig av om manglende dekning fra revisor skyldes manglende evne eller vilje. Departementet antar at en ansvarsforsikring vil representere en velegnet sikkerhet for skadelidte. Departementet mener imidlertid at sikkerheten bør kunne stilles både som ansvarsforsikring og garantierklæring. Det vises i denne forbindelse bl.a. til reglene som gjelder for verdipapirforetak. Det vesentlige må være at den sikkerhet som stilles gir sikrede et ubetinget krav på utbetaling dersom ansvar er konstatert. Departementet foreslår at revisor skal ha stilt nødvendig sikkerhet for mulig ansvar etter lovforslagets kapittel 8 i samsvar med regler fastsatt av departementet. Etter reglene i kapittel 8 plikter revisor å erstatte skade som vedkommende forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sin oppgave.

Departementet legger til grunn at skadelidte bør kunne kreve dekning direkte fra sikkerhetsstilleren uten først å ha rettet krav mot foretaket. Sikkerhetsstilleren bør kunne gjøre gjeldende de samme innsigelser mot kravet, som revisor selv har. Ordningen bør legges opp tilsvarende det som gjelder ved advokatansvarsforsikringer og for verdipapirforetak.

Departementet foreslår ingen lovbestemmelse om hvilke institusjoner som kan stille sikkerhet for revisors ansvar. Det legges til grunn at det mest praktiske er norske finansinstitusjoner eller utenlandske finansinstitusjoner som er gitt tillatelse til å drive virksomhet i Norge. Etter departementets syn følger det imidlertid av EØS-avtalens ikke-diskrimineringsbestemmelser at sikkerhetsstillelse fra tilsvarende institusjoner med hovedsete i andre EØS-stater, også må aksepteres.

Det foreslås at departementet skal gi regler om sikkerhetsstillelse. I tillegg til de forhold som er nevnt over, antar departementet at det bør fastsettes regler om sikkerhetens størrelse og dekningsfelt, hvem som skal anses som skadelidt og hvordan revisor og sikkerhetsstiller skal behandle krav som kreves dekket av sikkerheten.

6.9 Etterutdanningskrav

6.9.1 Gjeldende rett

Gjeldende lovgivning inneholder ikke krav om obligatorisk etterutdanning. Ved lovendring av 16. juni 1989 nr. 55 ble det tilføyet et nytt tredje ledd i revisorloven § 12 vedrørende tidsbegrensning av godkjenning til 5 år, jf. Ot. prp. nr. 35 (1988-89) Om lov om endringer i revisorloven og i visse andre lover og Innst. O. nr. 95 (1988-89). Bestemmelsen er ikke satt i kraft, i påvente av forskrifter med nærmere bestemmelser om vilkårene for fornying, herunder etterutdanning. Revisorforeningene stiller krav om etterutdanning for sine egne medlemmer.

6.9.2 EØS-rett

Det åttende selskapsdirektiv inneholder ingen krav til tidsbegrenset godkjenning eller etterutdanning.

6.9.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår en regel om at den som skal være valgt eller ansvarlig revisor i løpet av en femårsperiode må ha gjennomgått etterutdanning i samsvar med regler fastsatt av departementet.

Utvalget viser til at utviklingen innen revisjon skjer så hurtig at det revisor opprinnelig lærte ved sine studier, fort blir uaktuelt eller direkte misvisende. Utvalget understreker derfor at det er et løpende behov for ajourhold og videreutvikling av de revisjonsteoretiske kunnskaper og kunnskaper på spesielle fagområder.

Utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 149):

«Med den raske utvikling som i dag skjer på nesten alle områder, vil verdien av en godkjenningsordning bli sterkt redusert hvis man ikke samtidig sørger for at den trygghet for forsvarlig funksjonsdekning som godkjenningskravene skal inngi, blir opprettholdt. Dette vil innebære behov for å fastsette krav om at både teoretiske og praktiske kunnskaper vedlikeholdes og oppdateres i tråd med utviklingen på de respektive områder. Muligheten for at kompetansekravene i godkjenningsordningen skal virke etter sin hensikt, vil kunne svekkes betydelig over tid hvis

• revisor ikke løpende praktiserer denne type revisjon, i det

  • kunnskaper glemmes

  • metoder og krav endres

  • teknologien utvikles.

• revisor kun i liten grad påtar seg fullstendig revisjon, enten ved å spesialisere seg på et avgrenset felt eller ved kun å påta seg revisjon som bierverv

• revisor hovedsaklig arbeider innen andre former for revisjon enn hva den offentlige godkjenningen dekker.»

Utvalget foreslår likevel ikke krav til praksis. Det vises blant annet til at en praksisoppfølging vil medføre en betydelig administrativ oppgave, og at ordningen kan gjøre det uforholdsmessig vanskelig for revisorer som f.eks. har tatt stilling innen offentlige revisjon å gå tilbake til privat, autorisasjonspliktig revisjon. Det vises også til at selv uten et slikt praksiskrav, vil behovet for kvalifisert assistanse fra revisorer i stor grad avholde foretakene fra å velge revisorer som ikke kan dokumentere at de har fulgt med i utviklingen.

Utvalget konkluderer i sin vurdering med følgende (NOU 1997:9 s. 151):

• «Godkjenningen for å kunne være ansvarlig revisor gjelder i 5 år, men kan fornyes 5 år ad gangen i.h.t. forskrift hjemlet i revisorloven.

• Som vilkår for fornyet godkjenning for å kunne være ansvarlig revisor stilles krav om obligatorisk etterutdanning. (...)»

Ut fra utvalgets beskrivelse av forslaget til etterutdanningskrav, synes det noe uklart hvorvidt kravet kun skal gjelde retten til å være valgt eller ansvarlig revisor, eller om det er ment som et vilkår for fornyet godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor, se NOU 1997:9 s. 149 flg. Videre fremgår det ikke klart om utvalget mener revisors godkjennelse skal være tidsbestemt og gjelde for 5 år av gangen.

Det foreslås at det overlates til departementet å fastsette de nærmere regler for etterudanning i forskrift. Utvalget mener at hovedlinjene i et foreliggende, men ikke vedtatt forskriftsutkast utarbeidet av Kredittilsynet i forbindelse med den ovenfor omtalte lovendring «vil dekke aktuelle behov».

6.9.4 Høringsinstansenes merknader

NHO peker på at det hittil har vært en mulighet for praktiserende revisorer å unngå bl.a. etterutdannelse ved ikke å være medlem av en revisorforening. NHO mener at det er en forbedring at det foreslås innført krav om at alle valgte eller ansvarlige revisorer må gjennomgå etterutdannelse. NHO mener at dette vil kunne bidra til å fjerne eventuelle useriøse aktører fra markedet, og styrke den generelle kompetansen blant utøverne, noe som NHO ser på som en fordel for næringslivet. NSRF og HSHgir også sin tilslutning til forslaget om etterutdanning. HSH mener at det i tillegg bør vurderes å innta krav om yrkesutøvelse. NRRF støtter utvalgets forslag om obligatorisk etterutdanning. NRRF mener at det bør presiseres i loven at etterutdanningskravet er et vilkår for fornyet godkjenning. NRRF mener at det også bør innføres krav til et minste antall timer praksis pr. år, som vilkår for å kunne påta seg lovbestemt revisjon. NRRF mener at det vil være uforsvarlig hvis personer uten nødvendig ajourholdt praksis skulle kunne la seg velge som oppdragsansvarlig revisor.

Kredittilsynet uttaler:

«Gjeldende revisorlov § 12 siste ledd inneholder bestemmelser om at revisorer må fornye sin godkjennelse hvert 5. år. Bestemmelsen ble ikke iverksatt i påvente av ny revisorlov. Kravet om fornyelse av godkjenningen er ikke videreført, og er i stedet i § 3-2 (3) bokstav c formulert som et etterutdanningskrav. Kredittilsynet er enig i dette.»

Oslo Børs uttaler bl.a.:

«Når det gjelder etterutdanning savner vi en større forankring i forhold til grunnutdanning, såvel faglig som institusjonelt. I henhold til lovutkastet § 3-2 punkt 3 bokstav c) foreslås at Departementet skal kunne fastsette regler for etterutdanning av revisorer. Etter vår oppfatning er det i denne forbindelse nødvendig å skille mellom krav til statsautoriserte revisorer og registrerte revisorer. Det ville være uheldig med en ordning der alle revisorer kommer inn under samme ordning. Den kvalitative forskjellen mellom de to revisornivåene tilsier at etterutdanningen bør differensieres.»

Norges Autoriserte Regskapsføreres Forening uttaler:

«NARF har merket seg at utvalget ikke foreslår noe krav til yrkesutøvelse for å beholde godkjenningen. Vi vil ikke unnlate å bemerke at en autorisert regnskapsfører må fornye autorisasjonen hvert 5. år og må i den forbindelse kunne dokumentere at relevant yrkesutøvelse utgjør minst 2000 timer i løpet av de siste 5 år.

For å vedlikeholde kunnskapene bør det, også for revisorer, i tillegg til krav til etterutdanning også settes krav til yrkesutøvelse. NARF mener derfor at revisorer som ønsker å beholde godkjenningen, pålegges et tilsvarende krav til yrkesutøvelse som regnskapsførerne har i dag.»

6.9.5 Departementets vurdering

Departementet legger til grunn at utvalgets lovforslag innebærer et krav til etterutdanning i løpet av en fem års periode for å kunne være valgt eller ansvarlig revisor.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om obligatorisk etterutdanning. Det er etter departementets oppfatning viktig at revisor er løpende oppdatert på utviklingen innen regnskaps- og revisjonsområdet. Ingen av høringsinstansene har gått imot forslaget. Departementet mener samtidig at etterutdanningskravene ikke bør være for omfattende. Ettersom de registrerte og statsautoriserte revisorer som er medlemmer av revisorforeningene allerede er forpliktet til å ta en viss etterutdanning, antar departementet at innføringen av et etterutdanningskrav i praksis ikke vil innebære en særlig økt byrde for disse. Departementet foreslår at krav til etterutdanning fastsettes som et vilkår for opprettholdelse av godkjenning og ikke som et tilleggskrav til valgt eller ansvarlig revisor slik utvalget har foreslått.

Departementet har vurdert hvorvidt det som vilkår for opprettholdelse av godkjenning også bør stilles krav til en viss praksis. Med revisorloven § 12 tredje ledd, som ikke er satt i kraft, ble det fastsatt en fornyelsesordning der det ble stilt krav både til etterutdanning og praksis. Den fremste begrunnelsen for ordningen var at en ikke kunne se behovet for å opprettholde tillatelser der revisor ikke drev virksomhet eller hadde drevet slik virksomhet de siste årene. Departementet viser til at forslaget om krav om obligatorisk etterutdanning, allerede innebærer en innstramming i forhold til gjeldende rett. Det vises også til utvalgets begrunnelse for ikke å foreslå krav til praksis som vilkår for fortsatt godkjenning, som departementet i hovedsak kan slutte seg til. Det er videre grunn til å anta at en stor andel av de revisorene som ikke har praktisert i løpet av de siste årene, heller ikke vil oppfylle det foreslåtte etterutdanningskravet slik at disse på sikt dermed ikke vil få opprettholdt sin godkjenning. På denne bakgrunn finner departementet etter en helhetsvurdering ikke å foreslå et krav til praksis som vilkår for fornyet godkjenning.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at de nærmere krav til etterutdanningens omfang og innhold fastsettes i forskrift. Kompetansen til å gi forskrift foreslås tillagt departementet. I likhet med Oslo Børs antar departementet at det kan være nødvendig eller hensiktsmessig å stille ulike krav til etterutdanning for henholdsvis registrert og statsautorisert revisor.

Departementet går ikke inn for at godkjenning skal gis for en tidsbegrenset periode. Etter departementets syn vil en slik løsning være unødig arbeidskrevende for Kredittilsynet. Dersom Kredittilsynet i forbindelse med sitt tilsyn ser at godkjent revisor ikke har gjennomført nødvendig etterutdanning, vil Kredittilsynet kunne tilbakekalle godkjenningen etter lovforslagets § 9-1.

6.10 Godkjenning av revisjonsselskaper

6.10.1 Gjeldende rett

Revisorlovens § 4 og aksjeloven § 10-2 åpner for at revisjonsselskap kan velges som revisor. Gjeldende rett etablerer ingen godkjenningsordning i egentlig forstand, men i forskrift 19. september 1990 nr. 766 om revisjon og revisorer (revisorforskriften) §§ 2-2 til 2-5 er det gitt nærmere regler om revisjonsselskap og hvilke av disse som kan benytte betegnelsene registrert eller statsautorisert revisor.

Etter forskriften § 2-2 skal selskap som påtar seg lovbestemt revisjon være organisert som et eget rettssubjekt etter selskapslovgivningen og ha eget styre.

Et ansvarlig selskap regnes som registrert revisor dersom en halvdel eller mer av de ansvarlige deltagerne er registrerte revisorer såfremt de øvrige deltagere er statsautoriserte revisorer. Skal et ansvarlig selskap kunne regnes som statsautorisert revisor, må flertallet av de ansvarlige deltagere være statsautoriserte revisorer, og resten av de ansvarlige deltagere må være registrerte revisorer. Etter gjeldende regler er det følgelig ikke anledning for andre enn registrert eller statsautorisert revisor å være deltagere i et ansvarlig revisjonsselskap.

For andre revisjonsselskaper enn ansvarlige selskap stilles det ikke krav om at selskapet må eies av revisorer. Det er tilstrekkelig at godkjente revisorer utgjør flertallet i selskapets generalforsamling og styre. Selskapet regnes som statsautorisert revisor dersom statsautoriserte revisorer utgjør flertallet i såvel selskapets generalforsamling som styre. Selskapet regnes som registrert revisor når flertallet i generalforsamling og styre er registrerte revisorer. Det samme gjelder når flertallet utgjøres av statsautoriserte og registrerte revisorer uten at selskapet fyller kravene for å være et statsautorisert revisjonsselskap.

Når et selskap velges som revisor har det etter forskriftens § 2-5 annet ledd plikt til skriftlig å utpeke den eller de revisorer som personlig utfører oppdraget overfor oppdragsgiver. Det samme krav til skriftlighet gjelder dersom revisjonsselskapet skifter revisor som personlig utfører oppdraget. I henhold til § 2-5 første ledd regnes den revisor som på vegne av revisjonsselskapet utfører revisjonen som ansvarlig for utføringen av revisjonen sammen med selskapet. Forskriften § 2-6 inneholder for øvrig regler om forenklet prosedyre for nyvalg av revisor dersom revisjonsselskaper slutter seg sammen eller omorganiseres.

Det skal føres register over revisjonsselskaper som tilfredsstiller kravene, jf. revisorloven § 11 sjette ledd, forskriften § 5-2 og forskrift av 10. desember 1991 nr. 1013 om register over revisorer og revisjonsselskaper.

6.10.2 EØS-rett

Revisjonsselskaper kan i henhold til åttende selskapsdirektiv art. 2 gis godkjenning til å utføre lovbestemt revisjon på visse vilkår. Det kreves at de personer som foretar revisjon på vegne av revisjonsselskapet minst må oppfylle direktivets vilkår for godkjenning. Videre må flertallet av de stemmeberettigede i selskapet være fysiske personer eller revisjonsselskaper som minst må oppfylle direktivets vilkår for godkjennelse. Medlemsstatene kan bestemme at personer og selskaper som nevnt også skal være autorisert. Direktivet fastsetter videre at et flertall av medlemmene i et revisjonsselskaps administrasjons- eller ledelsesorgan skal være personer eller revisjonsselskaper som minst oppfyller direktivets vilkår for godkjennelse. Medlemsstatene kan bestemme at disse personene eller revisjonsselskapene også må være autorisert. Når et slikt organ ikke har mer enn to medlemmer, skal ett av medlemmene oppfylle vilkårene.

6.10.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget går inn for at det fortsatt skal være adgang for et revisjonsselskap til å utføre lovbestemt revisjon og mener at det i forbindelse med gjennomføringen av åttende selskapsdirektiv i norsk rett, må inntas visse regler for godkjenning av selskaper i loven.

Utvalget mener at gjeldende krav om at revisjonsselskapet skal være organisert som eget rettssubjekt etter selskapslovgivningen er fornuftig og foreslår å lovfeste kravet.

Utvalget er av den oppfatning at det fortsatt bør være et krav om at også revisjonsselskaper etablert som ansvarlig selskap etter selskapsloven skal ha et styre. En slik regel, som fraviker selskapslovens regel om avtalefrihet på dette punkt, bør slik utvalget ser det fremgå av loven. Utvalget ser det ikke som prinsipielt betenkelig om man tillater andre enn revisorer å være deltagere i slike selskap og finner ikke at det er behov for å ha ulike regler for ansvarlige selskap og andre selskap på dette punkt. Utvalget foreslår følgelig ikke å opprettholde dagens regel om at et ansvarlig selskap må være 100 prosent eid av registrerte og/eller statsautoriserte revisorer for å kunne utføre lovbestemt revisjon.

Utvalget mener at det er viktig at det utformes regler som innebærer at de profesjonelle yrkesutøvere, som har det faglige og rettslige ansvar for oppdragets gjennomføring, sikres styringsretten i et revisjonsselskap. Utvalget mener at det må kreves at revisorer skal ha flertall i styret i revisjonsselskaper. Utvalget foreslår at et revisjonsselskap må ha juridiske eller fysiske personer som er godkjent i Norge eller annet EØS-land som eier av mer enn halvparten av aksje- eller innskuddskapitalen. Disse må også ha stemmeflertall.

For å unngå at ikke-revisorer hindrer gjennomføring av viktige beslutninger som selskapet skal treffe, må det etter utvalgets oppfatning settes krav om at selskapsavtalen eller vedtektene skal inneholde regler som sikrer at revisorene gis reell avgjørelsesmyndighet, dvs. at gyldig vedtak treffes når mer enn halvparten har stemt for.

Utvalget mener at de foreslåtte regler vil bidra til nøytralitet ved valg av selskapsform for revisjonsselskap.

Utvalget foreslår ikke to godkjenningsnivåer for revisjonsselskaper. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 169):

«I den grad lovgivningen setter spesielle krav til revisor, f.eks. at vedkommende skal være statsautorisert, bør det, slik ordningen nå er i Sverige, være revisjonsselskapets ansvar å utpeke en revisor med tilstrekkelige kvalifikasjoner.»

Utvalget foreslår at revisjonsselskapet i tråd med dagens regler skal utpeke en ansvarlig revisor for oppdraget og gi skriftlig melding til oppdragsgiver. Ny revisor skal utpekes umiddelbart dersom tidligere utpekt revisor slutter i selskapet eller ikke lenger fyller kravene til å være revisor. Det foreslås en bestemmelse om at den revisor som er ansvarlig for oppdraget må dekke de særlige krav til kompetanse som loven krever ved revisjon av foretaket.

Utvalget foreslår å videreføre bestemmelsen om at den utpekte revisor sammen med selskapet er ansvarlig for at kravene til revisjonens utførelse ivaretas.

Når det gjelder deltagelse fra utenlandske revisorer i revisjonsselskaper uttaler utvalget (NOU 1997:9 s. 170):

«Fysiske personer som har gjennomgått utdanning i samsvar med kravene i EU's åttende rådsdirektiv og som er godkjente i et annet medlemsland, kan påta seg revisjonsoppdrag i Norge etter å ha gjennomgått en egnethetsprøve, jf kap. 9. De samme personer kan selvsagt, etter avlagt egnethetsprøve, være deltagere i et revisjonsselskap. Utvalget antar imidlertid at også personer som er godkjente i et annet medlemsland, men som ikke har avlagt egnethetsprøven for selv å kunne påta seg revisjonsoppdrag her i landet, må aksepteres som deltagere i et revisjonsselskap på linje med norske revisorer. Det vil i praksis si at dersom norske revisorer og utenlandske godkjente revisorer tilsammen har det nødvendige flertall, vil kravene være oppfylt.»

Når det gjelder utenlandske revisjonsselskapers adgang til å være deltager, uttaler utvalget (NOU 1997:9 s. 170):

«Utvalget antar også at revisjonsselskaper som er godkjente i domisillandet, på samme måte må kunne være deltagere i et norsk revisjonsselskap uten at det kreves noen egen godkjenning her i landet. Når det gjelder selskaper som deltagere i norske revisjonsselskaper, finner Utvalget det vanskelig å begrense slik deltagelse til selskaper fra EØS-landene. Det vises i den sammenheng til at de fleste store revisjonsfirmaer er internasjonale firmaer med representasjon/kontorer i svært mange land.

Dersom et utenlandsk godkjent revisjonsselskap selv ønsker å etablere seg i Norge i den hensikt å utøve revisjonsvirksomhet, må det imidlertid stilles krav til en slik etablering. Foruten at selskapet må være godkjent i domisillandet, må det kreves at den/de som skal lede selskapet i Norge og utføre revisjonsoppdraget på selskapets vegne, må være godkjent i Norge.»

Utvalget foreslår at det skal være et vilkår for godkjenning at selskapet skal være økonomisk vederheftig. Selskapet skal ikke kunne godkjennes som revisjonsselskap dersom dets bo er tatt under offentlig gjeldsforhandling eller konkursbehandling. Videre foreslås det krav om sikkerhetsstillelse og fast kontorsted i Norge.

6.10.4 Høringsinstansenes merknader

Ingen av høringsinstansene har hatt vesentlige merknader til utvalgets forslag når det gjelder revisjonsselskaper. Når det gjelder forslaget om at det ikke skal være to godkjenningsnivåer for revisjonsselskaper, uttaler NSRF bl.a.:

«Etter vår oppfatning er det hensiktsmessig for de foretakene som er underlagt revisjonsplikt å kunne forholde seg enten til registrerte revisjonsselskaper eller til statsautoriserte revisjonsselskaper. Dette underbygges av at man til Foretaksregisteret i Brønnøysund sender melding om hvilket firma som er valgt som revisor og ikke hvilken person innen vedkommende firma. Teoretisk kan derfor et registrert revisjonsselskap meldes til Brønnøysund som valgt revisor for et foretak som må ha statsautorisert revisor, dersom vedkommende registrerte revisjonsselskap har en statsautorisert revisor ansatt, men dette vil ikke fremkomme av meldingen. Dette vil kunne virke forvirrende.

Som følge av foranstående ville vi ikke kunne ha gitt vår tilslutning til forslaget dersom man ikke også hadde foreslått reglene i § 3-5 annet ledd om at et selskap som velges som revisor «omgående (skal) utpeke en ansvarlig revisor på oppdraget)», og at «den ansvarlige revisor må dekke de særlige krav til kompetanse som loven krever ved revisjon av foretaket». Ved nevnte bestemmelser sikrer man etter vår oppfatning den nødvendige notoritet og fleksibilitet ved valget av revisor. Etter en helhetsvurdering finner vi derfor å kunne gi vår tilslutning den foreslåtte lovtekst i § 3-5.»

6.10.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det skal etableres en godkjenningsordning for revisjonsselskaper. Departementet foreslår at godkjenning som revisjonsselskap bare skal kunne gis ansvarlige selskaper, aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. lovforslaget § 3-5 første ledd. Det vises til at selskapslovgivningen sikrer klare organisasjons- og ansvarsforhold i slike selskaper. Enkeltmannsforetak registreres, etter det Kredittilsynet har opplyst, heller ikke idag i revisorregisteret. I slike tilfeller er det den enkelte revisor som er registrert.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at også andre enn revisorer kan inneha eierandeler eller være deltagere i revisjonsselskaper så langt dette er forenlig med kravene i åttende selskapsdirektiv, jf. lovforslaget § 3-5 første ledd nr. 2. Departementet er enig i at revisorer bør sikres styringsmulighet i selskapet. Departementet foreslår derfor, som utvalget og i tråd med de krav som stilles i åttende selskapsdirektiv, at det stilles krav om at mer enn halvparten av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i selskapet skal innehas av revisorer eller revisjonsselskap som er godkjent etter revisorloven eller som er godkjent i annet EØS-land. Departementet viser til at det pågår arbeid i andre internasjonale fora, bl.a. under WTO som kan ha betydning for utenlandske revisorers adgang til å tilby tjenester i Norge. Departementet foreslår derfor at det åpnes for at også revisorer som er godkjent i et land der Norge har en gjensidig godkjenningsavtale om revisorer kan oppfylle de nevnte kravene.

Departementet mener som utvalget at kravet om at revisjonsselskap må ha eget styre bør videreføres. Det vises til lovforslaget § 3-5 første ledd nr. 1.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at styret må ha et flertall av revisorer. Dette innebærer en videreføring av gjeldende regler for revisjonsselskap som er aksjeselskap. For revisjonsselskap som er ansvarlig selskap har det hittil ikke vært krav til revisorer i styret. Departementet foreslår å presisere at også revisorer som skal inngå i foretakets styre, må være godkjent etter revisorloven, eller i et annet EØS-land eller et land der Norge har en gjensidig godkjennelsesavtale om revisorer, for å oppfylle kravene etter denne bestemmelsen.

For å sikre at godkjente revisorer har stemmeflertall i revisjonsselskap, foreslår departementet at det tas inn en bestemmelse i § 3-5 første ledd nr. 3 om at det skal fremgå av selskapets selskapsavtale eller vedtekter at gyldig vedtak i selskapets generalforsamling eller selskapsmøte ikke skal kunne treffes med mindre minst halvparten av både de stemmeberettigede og den samlede selskapskapital har stemt for. Bestemmelsen er i samsvar med utvalgets forslag.

De foreslåtte regler tilfredsstiller etter departementets syn kravene i åttende selskapsdirektiv.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det ikke bør skilles mellom statsautoriserte og registrerte revisjonsselskaper. Departementet er enig med utvalget i at det avgjørende skal være at selskapet utpeker en revisor til å forestå revisjonen som oppfyller kravene lovgivningen stiller til revisors kompetanse. Det vises i denne sammenheng til forslaget om at «store foretak» etter regnskapsloven skal revideres av statsautorisert revisor. Tilsvarende krav finnes også i særlovgivning bl.a. for forsikringsselskap og forretningsbanker. En bestemmelse om at revisjonsselskapet plikter å utpeke en ansvarlig revisor som oppfyller kompetansekravene foreslås inntatt i lovens § 2-2 annet ledd.

Når det gjelder kravet om at selskapet skal være økonomisk vederheftig, foreslår departementet en skjerping i forhold til utvalgets forslag, i tråd med det som er foreslått ved godkjenning av fysiske personer som revisor. Departementet foreslår at det stilles krav om at revisjonsselskapet må være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller, jf. lovforslaget § 3-5 første ledd nr. 4. En nærmere redegjørelse for dette kravet er inntatt under pkt. 5.5.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisjonsselskaper skal ha fast kontorsted i Norge. Departementet peker på at til forskjell fra det som er foreslått for personer, vil kravet til fast kontorsted i Norge være vilkår for godkjenning som revisjonsselskap, og ikke bare vilkår for å kunne påta seg revisjon av årsregnskap for revisjonspliktig. Som nevnt under pkt. 6.7.5 kan det vanskelig sies å være grunnlag for noe krav om fast kontorsted i Norge for en godkjent revisor som ikke arbeider innen lovpliktig revisjon. For revisjonsselskap må en gå ut i fra at en viktig del av virksomheten til enhver tid vil være oppdrag innenfor lovpliktig revisjon. Hensynet til tilgjengelighet og kontroll med selskapet tilsier derfor etter departementets mening at det stilles krav om fast kontorsted som vilkår for godkjenning av revisjonsselskap. Det vises til lovforslaget § 3-5 første ledd nr. 5.

Revisjonsselskap med hovedsete i utlandet vil måtte etablere datterselskap i Norge for å kunne oppfylle kravene til selskapsform som stilles innledningsvis i lovforslaget § 3-5. Dersom enkeltpersoner med tilknytning til utenlandsk revisjonsselskap ønsker å revidere årsregnskap for revisjonspliktig i Norge, vil vedkommende kunne gjøre dette dersom han eller hun er godkjent etter norske regler. I så fall er det personen og ikke det utenlandske selskapet som er revisjonsklientenes revisor. Imidlertid vil vedkommende som regel måtte anses å stå i et tilknytnings- eller samarbeidsforhold til det utenlandske revisjonsselskap, slik at uavhengighetsreglene i f.eks. lovforslaget § 4-1 og 4-7 tredje ledd vil komme til anvendelse.

Departementet foreslår i tråd med utvalgets forslag at Kredittilsynet skal kunne dispensere fra kravene om at flertall i styret skal utgjøres av revisorer og at revisorer eller revisjonsselskap skal inneha mer enn halvparten av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i selskapet. Dispensasjon skal bare kunne gis for en tidsbegrenset periode, jf. lovforslaget § 3-5 annet ledd.

Det foreslås i samme bestemmelse at departementet i forskrift skal kunne gi nærmere regler om vilkårene for godkjenning av revisjonsselskap. Når det gjelder utvalgets forslag om solidaransvar mellom den ansvarlige revisor og revisjonsselskapet, vises det til pkt. 11.3.

6.11 Godkjenning av revisorer med godkjennelse fra annet EØS-land og godkjenning av utenlandsk utdanning og praksis

6.11.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 11 syvende ledd anses kravet til utdanning i revisorloven for å være oppfylt når vedkommende har tilsvarende utdannelse som etter overenskomst med fremmed stat er likestilt med utdannelse som bestemt i revisorloven. Ved søknad om godkjennelse av slik tilsvarende utdannelse skal søkeren godtgjøre tilfredsstillende språkkunnskaper, yrkespraksis og kunnskap til bestemmelser i norsk rett av særlig betydning for yrkesutøvelsen.

Kredittilsynet har i forskrift 15. mars 1994 gitt regler om revisorer som har godkjenning fra annen stat innen EØS-området. Slike revisorer vil få søknaden behandlet i henhold til rådsdirektiv 89/48/EØF. Det er krav om bestått egnethetsprøve i Norge før godkjenning gis.

6.11.2 EØS-rett

Etter åttende selskapsdirektiv art. 11 kan myndighetene i en medlemsstat autorisere personer som helt eller delvis har skaffet seg alle sine kvalifikasjoner eller deler av disse i annen medlemsstat, dersom personens kvalifikasjoner anses likeverdige med dem som kreves etter lovgivningen i medlemsstaten. Slike søkere må dokumentere at de har den juridiske kunnskap som kreves i den enkelte medlemsstat for å kunne foreta lovfestet revisjon.

Etter rådsdirektiv 89/48/EØF om en generell ordning for godkjenning av diplomer for høyere yrkeskompetansegivende utdanning av minst tre års varighet, plikter medlemsstatene å gi søkere fra andre medlemsstater adgang til lovregulerte yrker som i vertsstaten krever visse kvalifikasjoner, forutsatt at søkeren har de kvalifikasjoner som kreves for å utføre det aktuelle yrket i en annen medlemsstat. Direktivet gjelder bare for utdannelser av minst tre års varighet som finner sted etter utdanning på nivå med videregående skole. Vertsstaten kan kreve en egnethetsprøve som grunnlag for adgang til yrker som krever kunnskap om nasjonal lovgivning.

6.11.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår at revisor som har godkjenning i en annen EØS-stat kan godkjennes som registrert eller statsautorisert revisor dersom vedkommende avlegger en egnethetsprøve, oppfyller de generelle krav til å være økonomisk vederheftig, myndig og ha hederlig vandel og dessuten aksepterer rett for tilsynsmyndighetene til innsyn i den informasjon om vedkommende som hjemlandets myndigheter gir anledning til. Utvalget uttaler om sitt forslag (NOU 1997:9 s. 180-181):

«Annet ledd er en oppfølgning av forpliktelsene etter EØS-avtalen. Er en revisor godkjent i et annet EØS-land, må vedkommende godkjennes også her i landet. Det er imidlertid adgang til å kreve en egnethetsprøve som skal dokumentere at vedkommende har tilstrekkelig innsikt i spesielle norske lovregler, språk m.v. til at revisjon kan utføres innen de fastsatte rammer. Det foreligger i dag slike retningslinjer som forutsettes fulgt opp. Egnethetsprøve må ikke forveksles med den praksisprøve som etter § 3-4 første ledd bokstav (b) skal avlegges av alle som ønsker godkjenning etter norske regler.

Når et annet EØS-land har to godkjenningsnivåer, skal godkjenningen skje på tilsvarende nivå som vedkommende hadde i domisillandet. Har domisillandet bare ett nivå og vedkommende er godkjent for å kunne revidere alle foretakstyper, må vedkommende godkjennes på vårt høyeste nivå. Det samme gjelder for revisorer fra EØS-land som har to godkjenningsnivåer, men hvor begge er godkjent for å revidere alle foretakstyper.»

Utvalget foreslår at personer som søker godkjenning i henhold til disse regler skal være fritatt for på ny å oppfylle kravene til praksis og praksisprøve.

Utvalget foreslår videre at personer som har tatt utdanning ved utenlandske universiteter og høyskoler kan godkjennes i Norge på linje med søkere med norsk utdanning dersom de norske krav til utdanningens innhold og karakter er oppfylt. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 182):

«Tilfredsstiller utdanningen de faglige krav som er satt, og har man oppnådd tilsvarende karakterkrav som de norske regler setter, vil utdanning i utlandet bli likestilt med utdanning ved norske læresteder. Av disse kandidater må det likevel kreves at de avlegger eksamen i fag som er knyttet opp mot norsk lovgivning, f.eks. skatte- og avgiftslovgivningen. Det påpekes at § 3-2 annet ledd regulerer retten til å praktisere i Norge for revisorer som er godkjent i annet EØS-land, mens dette ledd regulerer mulighetene for å få godkjent utenlandsk utdanning og eksamener etter norske godkjenningsordninger.»

Det foreslås at den praktiske opplæring skal kunne finne sted i en annen EØS-stat dersom denne opplæringen tilsvarer den som kreves i Norge. Utvalget uttaler om dette (NOU 1997:9 s. 182):

«Forutsetningen er at kravene til innhold er oppfylt og at den praktiske opplæring finner sted under ledelse av en som selv er godkjent i annet EØS-land. Da det her er spørsmål om godkjenning etter norske regler, må imidlertid den praktiske prøven avlegges her i landet.»

Det foreslås at departementet fastsetter nærmere regler om egnethetsprøve og om gjennomføring av praksisprøvene.

6.11.4 Høringsinstansenes merknader

Konkurransetilsynet støtter utvalgets forslag om godkjenning av revisorer med godkjenning fra annen EØS-stat og uttaler:

«Etter forslaget vil revisor godkjent i annet EØS-land bli godkjent også her i landet. Ut fra et konkurransepolitisk syn er Konkurransetilsynet positiv til forslaget.»

Ingen av de øvrige høringsinstansene har hatt substansielle merknader verken til utvalgets forslag om godkjenning av revisor som allerede er godkjent i annen EØS-stat eller forslaget om utenlandsk utdanning som grunnlag for godkjenning.

6.11.5 Departementets vurdering

6.11.5.1 Godkjenning av revisorer som er godkjent i annet land

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisorer som er godkjent i et annet EØS-land skal kunne gis godkjenning i Norge som registrert eller statsautorisert revisor, jf. lovforslaget § 3-6 første ledd. Dette anses i samsvar med rådsdirektiv 89/48/EØF om en generell ordning for godkjenning av diplomer for høyere yrkeskompetansegivende utdanning av minst tre års varighet, og er en videreføring av dagens ordning. Rådsdirektiv 89/48/EØF art. 4 b) gir medlemsstatene adgang til å kreve en egnethetsprøve for adgang til yrker som krever nøyaktig kjennskap til nasjonal lovgivning og der rådgivning/bistand med hensyn til nasjonal lovgivning utgjør et vesentlig og vedvarende element i utøvelsen av yrket. Departementet mener at dette er tilfellet for utøvelse av revisoryrket, og foreslår derfor i tråd med utvalgets forslag at det stilles krav om en slik egnethetsprøve som vilkår for godkjenning av EØS-revisor i Norge. Det følger av direktivet at når et annet EØS-land har to godkjenningsnivåer, skal godkjenningen skje på tilsvarende nivå som vedkommende hadde i landet der godkjenningen er gitt. Hvis vedkommende land bare har ett nivå og revisorer på dette nivået kan revidere alle foretakstyper, må vedkommende godkjennes som statsautorisert revisor her i landet. Det samme gjelder dersom vedkommende land har to godkjenningsnivåer, men hvor begge er godkjent for å revidere alle foretakstyper.

Revisorer med godkjenning fra annet EØS-land vil på bakgrunn av direktivets regler være fritatt fra å gjennomføre praksis eller avlegge praksisprøve på nytt etter norske regler.

Departementet viser til at det pågår arbeid i andre internasjonale fora, bl.a. under WTO, som kan ha betydning for utenlandske revisorers adgang til å tilby revisjonstjenester i Norge. Departementet foreslår på denne bakgrunn at det åpnes for at også revisorer med godkjenning fra land som Norge har gjensidig godkjennelsesavtale med, kan godkjennes i Norge. Departementet foreslår at det kan fastsettes nærmere vilkår for godkjenning av utenlandske revisorer i forskrift, jf. lovforslaget § 3-6 annet ledd.

Departementet er enig med utvalget i at det skal stilles de samme generelle krav til vandel og evnen til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller for EØS-revisorer som for andre som søker godkjennelse i Norge. Rådsdirektiv 89/48/EØF vil etter departementets syn ikke være til hinder for dette. Det foreslås at nærmere regler om egnethetsprøve fastsettes av departementet.

Utvalget foreslår at et vilkår for godkjenning av revisor fra annet EØS-land skal være at «revisor aksepterer rett for norske tilsynsmyndigheter til innsyn i den informasjon om vedkommende som domisillandets tilsynsmyndigheter gir anledning til». Departementet viser til at alle godkjente revisorer vil være underlagt tilsyn, og at det er krav om fast kontorsted i Norge som vilkår for rett til å revidere årsregnskap for revisjonspliktig. Når det gjelder informasjon om revisor som andre lands tilsynsmyndigheter måtte ha, antar departementet at norske tilsynsmyndigheter, for de landene det i denne sammenheng vil være snakk om, har mulighet til å få opplysninger som nevnt uten revisors samtykke. Med den foreslåtte begrensningen til informasjon som vedkommende lands tilsynsmyndigheter «gir anledning til», antar departementet for øvrig at en slik bestemmelse vil ha liten praktisk betydning ved siden av de tilsynsavtaler Kredittilsynet inngår med utenlandske tilsynsmyndigheter. Departementet anser på denne bakgrunn at den foreslåtte bestemmelse er overflødig.

6.11.5.2 Utenlandsk utdanning mv. som grunnlag for godkjenning

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at utdanning ved utenlandske universiteter og høyskoler skal kunne godkjennes på linje med norsk utdanning, jf. lovforslaget § 3-2 tredje ledd. Dette vil innebære en utvidelse i forhold til dagens ordning hvor kun norsk utdannelse kan godkjennes, med unntak av de tilfeller som er omtalt ovenfor hvor vedkommende har godkjennelse som revisor i en annen EØS-stat. Departementet ser ikke utvidelsen til utenlandsk utdanning som betenkelig ettersom slik utdanning bare vil kunne godkjennes dersom den tilsvarer den norske utdanningen. Utvalget har lagt til grunn at det må kreves av kandidater med utdanning fra utlandet at de avlegger eksamen i fag knyttet til norsk lovgivning, f.eks. skatte- og avgiftslovgivningen. Departementet er enig i at det vil kunne være behov for en viss tilleggsutdanning for kandidater med utdanning fra utlandet. Det vises bl.a. til åttende selskapsdirektiv art. 11 nr. 1 bokstav b) som fastsetter at søkere med utdannelse fra annen medlemsstat må dokumentere at de har den juridiske kunnskap som kreves i den enkelte medlemsstat for å kunne foreta lovfestet revisjon. Departementet har foreslått at departementet skal kunne gi nærmere forskrift om bl.a. utdanning og eksamen, jf. pkt. 6.2.5. Departementet foreslår at departementet også skal kunne gi nærmere regler om utenlandsk utdanning, herunder eventuelle krav om tilleggsutdanning i Norge, jf. lovforslaget § 3-2 fjerde ledd.

Departementet er også enig med utvalget i at praksis fra annet EØS-land skal kunne godkjennes. Dette innebærer en utvidelse i forhold til dagens regler hvor det for registrerte revisorer kreves at all praksis er fra Norge og for statsautoriserte revisorer at minst ett år er fra Norge. Departementet finner det hensiktsmessig at adgangen til å få godkjent utenlandsk praksis begrenses til praksis fra EØS-land. Det vises til at det gjelder harmoniserte regnskapsregler innenfor EØS, noe som tilsier at praksis fra medlemsland blir mer relevant for norske forhold, enn praksis fra andre land. Departementet har i lovforslaget § 3-3 syvende ledd foreslått at de nærmere krav til hva som skal regnes som variert praksis fastsettes i forskrift, jf. omtale i pkt. 6.3.5. Departementet legger til grunn at det i medhold av denne bestemmelse også vil kunne gis nærmere regler om utenlandsk praksis.

Departementet mener som utvalget at det må stilles krav om at søkere med praksis fra annet EØS-land må gjennomføre den praktiske prøven som skal tas etter avsluttet teoretisk og praktisk utdanning i Norge, dersom de skal kunne godkjennes etter norske regler, jf. lovforslaget § 3-3 sjette ledd. Departementet legger til grunn at det kan gis nærmere regler om dette i medhold av forskriftshjemmelen i § 3-3 syvende ledd.

Det vises til omtale av utdannings- og praksiskrav for øvrig under pkt. 6.2 og 6.3.

Departementet understreker at de regler som foreslås om godkjenning av utenlandsk utdanning og praksis får samme anvendelse for norske og utenlandske søkere.