1 Frådrag for innskot frå sjølvstendig næringsdrivande til eigen pensjonsordning etter innskotspensjonslova § 2-3 andre ledd, og berekningsgrunnlaget etter føretakspensjonslova og innskotspensjonslova for innskot
1.1 Innleiing
Ved endringslov av 21. desember 2005 til innskotspensjonslova blei det vedteke eit nytt andre ledd i § 2-3. Bakgrunnen for føresegna er Stortinget sitt vedtak av 26. mai 2005 om at sjølvstendig næringsdrivande og andre med eigarinteresser i eit føretak som fell utanfor første ledd i same paragraf, skal kunne spare til eigen alderspensjon i ei ordning etter innskotspensjonslova. Det er ein føresetnad at det skal gis frådrag i brutto næringsinntekt. På bakgrunn av skattereforma bør ein også regulere berekningsgrunnlaget for pensjon i føretakspensjonslova og i innskotspensjonslova.
1.2 Lovfesting av rett til inntektsfrådrag
Innskotspensjonslova § 2-3 andre ledd første punktum gjer det mogleg for føretak som ikkje tilfredsstiller kravet i § 2-3 første ledd å opprette ei pensjonsordning. Dette gjeld i praksis også pensjonsordning for eigar eller innehavar av verksemd/føretak utan tilsette. Det vil seie at både personlege deltakarar i deltakarlikna selskap og eigar av einpersonføretak (sjølvstendig næringsdrivande) gis høve til å opprette pensjonsordning for å sikre eigen alderdom i samsvar med reglane i innskotspensjonslova og innanfor den maksimalgrensa lova har, jf. § 2-3 andre ledd siste punktum.
I føretak der det opprettast ei pensjonsordning etter innskotspensjonslova § 2-3 første ledd, kan eigar eller innehavar vere med i ordninga saman med dei tilsette, jf. § 4-1 andre ledd. Etter skattelova § 6-46 andre ledd får arbeidsgjevar frådrag for tilskot til pensjonsordning etter lov om innskotspensjon. Det er uttømmande regulert i bokstavane a-d kva for tilskot dette gjeld.
Skattelova § 6-46 andre ledd bokstav a gir frådragsrett for «den skattepliktiges del av årets innskudd». Ein kan diskutere om ordlyden i bokstav a også omfattar eigars innskot til eigen pensjon. Men det følgjer av likningspraksis at ein får frådrag for slikt innskot på same måte som for innskot til dei andre medlemma i ordninga.
Det er eit spørsmål om skattelova § 6-46 andre ledd bokstav a gir heimel for frådrag for innskot frå eigaren til ordning etter innskotspensjonslova § 2-3 andre ledd første punktum. Etter ordlyden er det berre arbeidsgjevar, det vil si føretaket, som får slikt frådrag. Det er i denne samanheng ikkje naturleg at eigar fell inn under omgrepet arbeidsgjevar når det i utgangspunktet ikkje er tilsette i verksemda og pensjonsordninga i realiteten er ein individuell ordning for eigaren. Den praksisen som er nemnd ovanfor, om frådrag også for eigarens del av premien der det er tilsette i verksemda, kan etter departementets syn ikkje avgjere dette. Det er derfor nødvendig med ein særskilt heimel for frådrag for pensjonssparing som vert gjort med heimel i innskotspensjonslova § 2-3 andre ledd.
Vidare gir § 6-46 andre ledd frådrag for tilskot til innskotsfond i bokstav b og visse andre kostnader i bokstavane c og d. I Ot.prp. nr. 10 (2005-2006) er det ikkje gjort framlegg om unntak frå reglane om innskotsfond for ordningar etter innskotspensjonslova § 2-3 andre ledd. Dersom det skal vere eit slikt fond også i ordningar med berre ein person, er det spørsmål om det bør gis frådrag for tilskot til fondet. Dei kostnader som er nemnd i § 6-46 andre ledd bokstav c gjeld kostnader knytt til avkastingsgaranti på ein investeringsportefølje. Etter departementet si meining vil næringsdrivande også ha frådragsrett for slike kostnader.
Kostnadene som er nemnd § 6-46 andre ledd bokstav d er etter departementet si vurdering berre aktuelle i ordningar med arbeidstakarar som medlemmer, og blir derfor ikkje nærmare omtalt.
Departementet gjer framlegg om å ta heimelen for frådrag inn i eit nytt ledd i skattelova § 6-46 med tilvising til innskotspensjonslova § 2-3 andre ledd. Den tekniske plasseringa blir da i samsvar med det som elles gjeld for kostnader til sikring av pensjon, jf. skattelova § 6-45. Vidare vil alle frådrag i inntekt frå verksemda til pensjonsordningar etter dei to pensjonslovene bli samla i ein paragraf. Plasseringa i § 6-46 krev ei endring i overskrifta til paragrafen.
Etter det Stortinget har lagt til grunn skal ein gi frådraget i brutto alminneleg inntekt frå verksemda. Både for sjølvstendig næringsdrivande og deltakarar i deltakarlikna selskap som nemnd i skattelova § 10-40, foreslår ein å gjere dette ved at det nye leddet i § 6-46 viser direkte til andre ledd. Andre ledd gjeld frådrag for føretak/arbeidsgjevar. Tilvisninga til heile andre ledd gjer det klart at ein også får frådrag for tilskot til innskotsfond. Departementet legg til grunn at bruken av midlane i fondet blir regulert slik at det ikkje skal vere mogleg å bruke fondet til å omgå taket på innskot som følgjer av innskotspensjonslova.
Når det på dette viset er gjort frådrag i den alminnelege inntekta, får dette verknad også ved berekning av personinntekta. Derfor blir det ikkje nødvendig med serskilde reglar om berekninga av personinntekta for eigar av einpersonføretak. Tilvisinga til andre ledd gjer også at det gis frådrag i rekneskapen i selskapet for deltakar i deltakarlikna selskap.
Departementet viser til framlegg om endring av skattelova § 6-46.
1.3 Arbeidsgjevaravgift
Det er ikkje heimel i folketrygdlova § 23-2 fjerde ledd for å krevje arbeidsgjevaravgift på innskot til sin eigen pensjon for ein som driv sjølvstendig næringsverksemd. Dette gjeld også for deltakar i deltakarlikna selskap. Det leggjast ikkje fram forslag om endringar her, sjølv om det er avgiftsplikt på pensjonsinnskot for tilsette.
Eit aksjeselskap skal svare arbeidsgjevaravgift på vanleg måte for aksjonær som tek ut løn og har løna og andre avgiftspliktige ytingar, t.d. pensjonsinnskot, som berekningsgrunnlag for arbeidsgjevaravgift.
1.4 Berekningsgrunnlaget for innskot
Generelt
Både føretakspensjonslova og innskotspensjonslova regulerer nettoordningar som kjem i tillegg til ytingar frå folketrygda. Etter føretakspensjonslova er det ein føresetnad at medlemma i ordninga har pensjonsgjevande inntekt etter folketrygdlova. Departementet viser til at det skal leggjast ei berekna folketrygd til grunn ved fastsetjing av premien, jf. føretakspensjonslova § 5-5. Dersom pensjonsplanen byggjer på at pensjonsytingane for kvart medlem skal utgjere eit beløp fastsett ut frå løn og berekna folketrygd, noko det til vanleg gjer, så skal folketrygdas ytingar bereknast etter føretakspensjonslova § 5-5. Løn er definert som skattepliktig løn, jf §§ 5-4 og 1- 2 første ledd bokstav h.
Etter innskotspensjonslova skal det årlege innskotet fastsetjast i høve til løn, jf. § 5-3, jf §§ 5-5 og 1-2 første ledd bokstav j. Her nyttes også berekna personinntekt for medlemmer som ikkje får løn. Det er ikkje behov for den same direkte koplinga til folketrygda når det berre er innskotet som må fastsetjas og ikkje den endelige ytinga.
For medlemmer som ikkje har ordinær løn, er berekna personinntekt berekningsgrunnlaget. Bruk av berekna personinntekt etter den tidlegare gjeldande delingsmodellen hadde som føresetnad at eigar var aktiv i verksemda. Departementet legg til grunn at det ikkje skal vere noen endring i kravet om at eigar må arbeide i verksemda, men at det i denne samanheng ikkje er nødvendig å ta stilling til omfanget av arbeidsinnsatsen.
Aksjonærar
Ved overgang til skjermingsmetoden for personlege aksjonærar og avvikling av delingsmodellen, vil ikkje lenger aksjonærar som er aktive i selskapet få berekna personinntekt. Dersom aksjonæren arbeider i selskapet og vil ha pensjonsgjevande inntekt etter folketrygda for arbeidsinnsatsen, må vedkommande ta ut løn. Utbetalingar vil skattemessig handsamast som løn og vere berekningsgrunnlag for pensjon både etter innskotspensjonslova og føretakspensjonslova. Sjølv om grunnlaget blir endra frå berekna personinntekt til løn ved oppheving av delingsmodellen, er det ikkje nødvendig med endringar i pensjonslovene.
Eigar av einpersonføretak
Eigar av einpersonsføretak vil framleis få berekna personinntekt, sjølv om utgangspunktet for å berekne avkastning av arbeidsinnsatsen er noko annleis enn etter delingsmodellen. Det er i utgangspunktet ikkje behov for lovendringar for denne gruppa.
Berekna personinntekt er det nærmaste skattemessige uttrykket vi har for arbeidsavkastinga i slike føretak. Personinntekt kan variere frå år til år avhengig av resultatet av verksemda, og vil no ofte inkludere kapitalavkastning i næringa. Pensjonsinntekta kan også bli negativ. Av desse grunnane er personinntekta ikkje ideell som berekningsgrunnlag verken for premie til ytingsbasert ordning etter føretakspensjonslova eller i høve til innskotsbaserte ordningar etter innskotspensjonslova. I mangel av alternativ må ein likevel nytte dette inntektsgrunnlaget for berekning av premien.
Deltakar i deltakarlikna selskap
Deltakar i deltakarlikna selskap har etter selskapslova § 2-26 første ledd krav på særskilt godtgjersle når deltakaren tar del i forvaltninga av selskapet eller yter arbeidsinnsats der. Slik godtgjersle er skattepliktig personinntekt etter skattelova § 12-2 bokstav f og pensjonsgjevande etter folketrygdlova § 3-15.
Ved uttak av særskilt godtgjersle vil det vere naturleg å leggje den særskilte godtgjersla til grunn som berekningsgrunnlag. Departementet gjer framlegg om endring i føretakspensjonslova § 1-2 første ledd bokstav h og innskotspensjonslova § 1-2 bokstav i. Part av overskotet i selskapet vil ikkje gi innskotsgrunnlag i dei aktuelle pensjonsordningane.
Departementet viser til framlegg om endring av føretakspensjonslova § 1-2 første ledd bokstav h og innskotspensjonslova § 1-2 bokstav i.
1.5 Auke av sparingshøvet frå to til fire prosent av berekningsgrunnlaget for innskot og frådrag
Etter innskotspensjonslova § 2-3 andre ledd andre punktum kan eigar eller deltakar i føretak, som ikkje er omfatta av § 2-3 første ledd, spare inntil 2 prosent av den årlege inntekta frå verksemda til framtidig pensjon, jr. tilvising til «minstekravene til pensjonsordning etter lov om obligatorisk tjenestepensjon § 4».
Departementet viser til utgreiinga i St.meld. nr. 2 (2005-2006) Revidert nasjonalbudsjett om auke i grensa for høvet til pensjonssparing for sjølvstendig næringsdrivande og personlege deltakarar i deltakarlikna selskap. Departementet gjer i denne proposisjonen framlegg om å lovfeste at sjølvstendig næringsdrivande og personlege deltakarar i deltakarlikna selskap skal ha høve til å spare inntil fire prosent av berekningsgrunnlaget. Berekningsgrunnlaget vil svare til den berekna personinntekta som ligg mellom 1 og 12 gonger av grunnbeløpet i folketrygda (G). Berekningsgrunnlaget vil ikkje kunne gå ut over den samla berekna personinntekta til den næringsdrivande eller deltakaren. Driv denne fleire næringar (føretak) eller eig fleire delar i ulike ansvarlege selskap, vil berekningsgrunnlaget tilsvare maksimalt 4 prosent av den totale personinntekta frå alle næringane eller selskapa, og vil bli avgrensa til den delen av denne personinntekta som ligg mellom 1 og 12 G.
Ein viktig konsekvens av denne auken i innskotsnivået for næringsdrivande etter innskotspensjonslova, er at retten til inntektsfrådrag for slike innskot auker tilsvarande. Dette følgjer av samanhengen med utforminga av skattelovreglane etter pkt. 1.2 ovanfor i dette kapitlet.
Det er i § 2-3 andre ledd første punktum no krav om at eigar eller innehavar av føretaket «har en arbeidstid og lønn i foretaket som utgjør 75 prosent eller mer av full stilling». Departementet ser ikkje gjeldande avgrensing (om minst 75 prosent arbeidstid i det einskilde føretaket) av dei som skal ha høve til å spare i denne pensjonsordninga som føremålstenleg. Det er ei enklare avgrensing å basere retten til pensjonssparing på at den samla personinntekta frå næring som ligg mellom 1 og 12 G skal gi høve til å spare 4 prosent i ein frivillig innskotspensjonsordning. Der næringsinntekta ligg under 1 G vil det etter framlegget ikkje vere høve til å spare i ordninga. Kravet om at eigar eller deltakar må vere sysselsatt 75 prosent eller meir av full stilling bør derfor opphevast. Dette vil vere til føremon for dei næringsdrivande som har deltidsinnsats i eit eller fleire føretak.
Føretak som omfattast av § 2-3 andre ledd kan ha tilsette utan at føretaket fell inn under lov om obligatorisk tenestepensjon § 1. Ein eigar eller deltakar som vel å opprette ein innskotspensjonsordning for eigne føretak, bør da ha plikt til å inkludere moglege tilsette i ordninga dersom dei tilsette oppfyller vilkåra i innskotspensjonslova kapittel 4. Forholdsmessigsprinsippet i kapittel 5 bør gjelde i slike tilfelle.
Departementet viser til framlegg om endring i innskotspensjonslova § 2-3 andre ledd.
1.6 Varsel om innstraming av skattefavoriseringa av individuell pensjonssparing (ipa) og livrentar
I St.meld. nr. 2 (2005-2006) Revidert nasjonalbudsjett, vert det varsla ein innstramming i skattefavorisering av IPA og individuelle og kollektive livrentar. Etter innføring av obligatorisk tenestepensjon og at det også vert høve for sjølvstendig næringsdrivande til å spare i innskotsordningar, vil frå 2006 i praksis alle yrkesaktive (lønstakarar og næringsdrivande) vere sikra rett til skattefavorisert pensjonssparing gjennom arbeidsforhold eller i næring. Regjeringa meiner at det ikkje er grunnlag for å vidareføre skattefavoriserte pensjonsspareordningar i tillegg til dette. Det leggjast derfor opp til å avvikle skattefrådraget for nye premieinnbetalingar i individuell pensjonsavtale (IPA) med verknad for premieinnbetalingar gjort frå og med 12. mai. Eksisterande IPA-avtalar kan vidareførast etter same reglar som i dag, men utan nye innskot med rett til frådrag. Det meste av skattefavoriseringa av individuelle og kollektive livrenter varslast avvikla med verknad frå inntektsåret 2007. Nødvendige lovendringar vil bli fremma i skatteopplegget for 2007. For ei nærmare utgreiing av avviklinga av skattefavoriseringa av dessa ordningane viser ein til omtala i St.meld. nr. 2 (2005-2006) Revidert nasjonalbudsjett.
1.7 Administrative og økonomiske konsekvensar
Pensjonssparing etter denne ordninga er frivillig og pålegg ikkje næringsdrivande plikter utan at dei sjølv vel å inngå avtale om slik sparing.
For likningsstyresmaktene vil kontroll og anna oppfølging vere i samsvar med dei rutinane som gjeld for innskottspensjon generelt. Auka arbeidsbyrde av særleg omfang vil den frivillige pensjonssparinga for næringsdrivande derfor ikkje representere. I høve til dei økonomiske konsekvensane viser ein til omtalen av saka i St.meld. nr. 2 (2005-2006) Revidert nasjonalbudsjett.