3 Begrenset regnskapsplikt

3.1 Gjeldende rett

3.1.1 Innledning

Begrenset regnskapsplikt, som innebærer oppfyllelse av plikten til å utarbeide årsregnskap ved bruk av avlagt skatterapportering kombinert med tilpassede noteopplysninger, er ikke et begrep som benyttes i gjeldende regnskapslov. Dersom en virksomhet er regnskapspliktig, foreligger full regnskapsplikt. Under beskrives hvilke virksomheter som er regnskapspliktige, hva det innebærer å ha full regnskapsplikt, og hvordan små foretak er definert i gjeldende regnskapslov.

3.1.2 Regnskapspliktige

Regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd er:

1. aksjeselskaper

2. allmennaksjeselskaper,

3. statsforetak,

4. selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, med unntak av

   • interkommunale selskaper

   • selskap som ikke er partrederi og som i året har hatt mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og et gjennomsnittlig antall ansatte færre enn fem årsverk dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar,

5. finansinstitusjoner og andre foretak som det føres tilsyn med etter lov 7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet med finansinstitusjoner mv. (finanstilsynsloven) § 1,

6. verdipapirfond,

7. samvirkeforetak og økonomiske foreninger som i året har hatt salgsinntekter over to millioner kroner,

8. boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier som nevnt i eierseksjonsloven § 44 annet ledd,

9. andre foreninger som i året har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk,

10. stiftelser,

11. enhver som driver enkeltpersonforetak og som i året samlet har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk,

12. andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven,

13. utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning.

3.1.3 Hva det innebærer å ha regnskapsplikt

De som er regnskapspliktige, har plikt til å utarbeide årsregnskap og årsberetning. Dette følger av regnskapsloven § 3-1. Årsregnskap skal utarbeides i samsvar med bestemmelsene i regnskapsloven.

Regnskapslovens hovedbestemmelser gjelder for alle regnskapspliktige, men loven inneholder unntaksbestemmelser for små foretak og tilleggskrav for store foretak. Små foretak har adgang til å benytte lovens forenklede regler, jf. regnskapsloven § 3-1 annet ledd. Regnskapsloven inneholder forenklingsregler for små foretak som gjelder årsregnskapets og årsberetningens innhold (§§ 3-2 og 3-3), grunnleggende regnskapsprinsipper (§§ 4-1 og 4-3), vurderingsregler (§§ 5-4, 5-5, 5-8, 5-9a, 5-10, 5-11, 5-12 og 5-16), sammenligningstall (§ 6-6) og notekrav (§ 7-1 første ledd, jf. §§ 7-35 til 7-45). Regnskapsstandarden NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak utdyper bestemmelsene i loven.

Dessuten kan regnskapspliktig som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 9 (ikke-økonomiske foreninger), nr. 10 (stiftelser) og nr. 11 (enkeltpersonforetak) som ikke har økonomisk vinning som formål etter §§ 4-1 siste ledd og 6-3 siste ledd, fravike de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling og lovens krav til oppstillingsplaner for resultatregnskap og balanse, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Regnskapsstandarden NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner er med på å gi innhold til den rettslige standarden god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige.

Etter regnskapsloven § 10-1 har Finansdepartementet hjemmel til å fastsette forskrifter som utfyller eller fraviker regnskapsloven for særskilte grupper regnskapspliktige. Denne hjemmelen ligger til grunn for et omfattende sett regnskapsbestemmelser, særlig for finansforetak.

I tillegg har departementet gitt forskrift av 7. september 2006 nr. 1062 som utfyller regnskapslovens bestemmelser, og Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) har utgitt et omfattende sett regnskapsstandarder for såkalte øvrige foretak som også utfyller regnskapslovens bestemmelser med hjemmel i bestemmelsen om god regnskapsskikk, jf. regnskapsloven § 4-6. «Øvrige foretak» kan noe upresist beskrives som foretak som verken er små eller store.

3.1.4 Definisjon av små foretak

Små foretak er definert i regnskapsloven § 1-6. Første ledd lyder:

«Som små foretak regnes regnskapspliktige som ikke faller inn under § 1-5 og som på balansedagen ikke overskrider grensene for to av følgende tre vilkår:

• salgsinntekt: 70 millioner kroner

• balansesum: 35 millioner kroner,

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50 årsverk»

Ved lovendring 25. juni 2010 nr. 33 ble beløpsgrensene oppregulert fra 60 til 70 millioner kroner i salgsinntekt og fra 30 til 35 millioner kroner i balansesum. Endringen har bakgrunn i endringer i EUs regnskapsdirektiv og ble foreslått av departementet i Prop. 117 L (2009–2010), jf. kap. 11. Endringen trådte i kraft 1. juli 2010, med virkning for regnskapsåret som startet 1. januar 2010 eller senere.

3.2 EØS-rett

Direktiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet) omfatter aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, jf. artikkel 1 med henvisning til vedlegg I og EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10i. Videre gjelder det konsoliderte regnskapsdirektivet etter artikkel 1 bokstav b for foretak med ubegrenset ansvar som nevnt i vedlegg II, «når alle foretakets direkte eller indirekte deltagere som ellers har ubegrenset ansvar, faktisk har begrenset ansvar (…)» som følge av at de er aksjeselskaper eller tilsvarende. For Norge er organisasjonsformene partrederi, ansvarlig selskap og kommandittselskap nevnt i vedlegg II, jf. EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10i.

Såkalte SCE-foretak etter lov om europeiske samvirkeforetak 30. juni 2006 nr. 50 (SCE-loven), jf. rådsforordning (EF) nr. 1435/2003, skal etter SCE-loven § 2 følge norsk lovgivning for samvirkeforetak. Etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 7 vil det si at SCE-foretak har regnskapsplikt dersom salgsinntektene er over to millioner kroner. Etter SCE-forordningen artikkel 68 skal imidlertid SCE-foretak utarbeide årsregnskap etter direktiv 78/660/EØF (årsregnskapsdirektivet/fjerde selskapsdirektiv) og 83/349/EØF (konsernregnskapsdirektivet/syvende selskapsdirektiv), som ikke inneholder noen nedre størrelsesgrense for regnskapsplikt. Etter artikkel 68 kan medlemsstatene likevel fastsette endringer i de nasjonale bestemmelsene for gjennomføring av disse direktivene for å ta hensyn til samvirkeforetakenes særlige karakter.

3.3 Utvalgets forslag

3.3.1 Innledning – foretak som kan utarbeide årsregnskap etter en regel om begrenset regnskapsplikt

Utvalget foreslår i NOU 2015: 10, punkt 10.1.6 at de regnskapspliktige inndeles i fire kategorier. Bakgrunnen for inndelingen er et ønske om å utarbeide en regnskapsregulering som i størst mulig grad er tilpasset de ulike regnskapspliktige som regnskapsreguleringen omfatter, og slik at regnskapsprodusentenes behov for en minst mulig kostnadskrevende utarbeidelse av årsregnskapet balanseres mot regnskapsbrukernes behov for informasjon. Utvalget foreslår at regnskapspliktige i kategori 2 skal være næringsdrivende foretak som ikke er omfattet av det konsoliderte regnskapsdirektivet, og at regnskapspliktige i kategori 4 skal være ikke-næringsdrivende juridiske personer. For regnskapspliktige i kategori 2 og 4, mener utvalget at lovgiver har større frihet ved inndeling i størrelsesklasser og materielt innhold i bestemmelsene som de regnskapspliktige skal følge, da det konsoliderte regnskapsdirektivet ikke gjelder for disse regnskapspliktige. For disse gruppene vil det konsoliderte regnskapsdirektivet heller ikke begrense muligheten til å unnta de aller minste foretakene fra regnskapsplikt.

Utvalget foreslår at små næringsdrivende foretak som ikke er omfattet av det konsoliderte regnskapsdirektivet, skal ha adgang til å utarbeide sitt årsregnskap etter en ny regel om begrenset regnskapsplikt. Utvalget foreslår at følgende foretak skal inngå i denne gruppen:

• statsforetak,

• selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, som ikke er omfattet av nr. 1 bokstav b, og som i løpet av regnskapsåret har hatt salgsinntekter over 40 millioner kroner, eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et antall ansatte som tilsvarer mer enn 20 årsverk. Indre selskap er likevel ikke regnskapspliktig.

• samvirkeforetak og økonomiske foreninger,

• SCE-foretak etter lov om europeiske samvirkeforetak,

• næringsdrivende stiftelser, jf. stiftelsesloven § 4 annet ledd,

• enkeltpersonforetak som i løpet av regnskapsåret har hatt salgsinntekter over 40 millioner kroner, eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et antall ansatte som tilsvarer mer enn 20 årsverk, og

• boligbyggelag.

Utvalget foreslår ikke endringer i terskelverdiene for små foretak.

Som nevnt i kapittel 1, følger denne proposisjonen opp fire konkrete forenklingsforslag fremlagt av utvalget, herunder forslaget om begrenset regnskapsplikt for små næringsdrivende foretak som ikke er omfattet av det konsoliderte regnskapsdirektivet. Forslagene om inndeling av de regnskapspliktige i kategorier, endringer av terskelverdiene som utløser regnskapsplikt, og regulering av oppfyllelsen av årsregnskapsplikten for regnskapspliktige i kategori 4, omtales derfor ikke nærmere i denne proposisjonen.

3.3.2 Regnskapsutarbeidelse ved begrenset regnskapsplikt

Utvalget viser til at små næringsdrivende foretak som ikke er omfattet av det konsoliderte regnskapsdirektivet, utarbeider næringsoppgave til skattemyndighetene. Det foreligger derved en teknisk forenklingsmulighet ved å tillate at plikten til å utarbeide årsregnskap oppfylles ved rapportering av informasjon fra næringsoppgaven utarbeidet etter skattemessige regler for tidfesting av inntekter og utgifter og måling av eiendeler og forpliktelser i stedet for særskilt utarbeidet årsregnskapsinformasjon etter regnskapsmessige regler for innregning og måling. Utvalget foreslår innføring av en slik forenklingsadgang for disse regnskapspliktige, dersom dette følger av regnskapsstandard, jf. utvalgets utkast til § 2-7 første ledd som lyder:

«Regnskapsstandard kan fastsette at årsregnskapet for regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 2 som oppfyller kriteriene for små foretak i § 1-5, kan bestå av et sammendrag av skattemessig resultatregnskap og balanse kombinert med tilleggsopplysninger. Slik regnskapsstandard kan unnta fra bestemmelsene i kapittel 2 til 6.»

Dette forslaget innebærer at små regnskapspliktige næringsdrivende som ikke er omfattet av det konsoliderte regnskapsdirektivet, skal kunne utarbeide et regnskapssammendrag basert på skattemessige verdier som sitt årsregnskap, kombinert med tilleggsopplysninger. Den regnskapsinformasjonen som gis, skal være i samsvar med det tallgrunnlag som fremkommer av skatterapporteringen. Utvalget mener at etter gjeldende regler for skattemessig rapportering, ville tallgrunnlaget fremkomme av RF-1175 Næringsoppgave 1. Regnskapsstandarden som forutsettes utarbeidet, kan gjøre unntak fra bestemmelsene om årsregnskap, alminnelige prinsipper, innregning og måling, regnskapsoppstillinger og noteopplysninger. Utvalget uttaler følgende om begrenset regnskapsplikt i NOU 2015: 10, s. 289:

«Fordelen med begrenset regnskapsplikt som foreslått av utvalget, er for det første at fremstilling av informasjon er tilnærmet kostnadsfri for den regnskapspliktige. Beregningene til næringsoppgaven må gjøres uansett, så det eneste den regnskapspliktige må foreta seg er å summere poster som angitt i en regnskapsstandard og utferdige det i et dokument som skal være tilgjengelig for allmennheten. (…)»

Utvalget gir i NOU 2016: 11 også uttrykk for at de mener det er ønskelig at kravene til noteopplysninger for foretak som avlegger sitt årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt, gjøres mindre omfattende enn kravene som gjelder små foretak som avlegger årsregnskapet etter reglene om full regnskapsplikt. Etter utvalgets oppfatning vil det være naturlig at krav til tilleggsopplysninger som ledsager regnskapssammendraget eller ligningsskjemaet, minst omfatter opplysninger om (NOU 2016: 11, s. 148):

1. Salgsinntekter, balansesum og antall årsverk,

2. Opplysning om at regnskapsrapporteringen er satt opp i samsvar med bestemmelsen om begrenset regnskapsplikt,

3. Usikkerhet om fortsatt drift.

Begrunnelsen for krav om den første noten er at salgsinntekter, balansesum og årsverk er terskelverdier som inngår ved vurderingen av om et foretak er regnskapspliktig, og ved vurderingen av hvilken type regnskapsplikt som foreligger. I den utstrekning opplysningene finnes i resultat- eller balanserapporteringen (som i alle fall gjelder balansesum) behøver de ikke gjentas i noter. Disse opplysningene om virksomhetens omfang er opplysninger som foretakene uansett vil måtte fremskaffe, og utvalget mener de vil kunne ha stor nytteverdi for regnskapsbrukerne.

Begrunnelsen for krav om den andre noten er at disse regnskapspliktige kan velge mellom regelen om begrenset regnskapsplikt og reglene om full regnskapsplikt, og derfor vil prinsippene for innregning og måling kunne variere mye. Av den grunn er det viktig å opplyse om at regnskapsrapporteringen er basert på skatterapporteringen. Utvalget er tydelig på at bruk av skattereglene er et «enten-eller-valg», hvor alternativet til regnskapsavleggelse ved bruk av tallgrunnlaget rapportert inn for skatteformål er regnskapsavleggelse etter lovutkastets regler om full regnskapsplikt. Det åpnes ikke for regnskapsavleggelse som kombinerer løsninger fra de to regelsettene.

I et årsregnskap avlagt etter reglene om full regnskapsplikt, innebærer bestemmelsen i lovutkastet § 3-4 om fortsatt drift at årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, med mindre oppløsning er besluttet. Dersom oppløsning er besluttet, skal eiendeler og forpliktelser vurderes til verdien ved oppløsning. Dette innebærer ofte en lavere verdi på eiendeler enn i en fortsatt drift-situasjon. Ved bruk av skattereglene vil ikke slike nedskrivninger være tillatt. Utvalget mener derfor at det er ekstra stort behov for opplysninger om usikkerhet om fortsatt drift for små foretak som benytter ordningen med begrenset regnskapsplikt.

3.3.3 Minoritetsvern

Etter utvalgets vurdering vil et årsregnskap utarbeidet etter skattereglene med begrensede krav til noteopplysninger gi dårligere informasjon om resultat og stilling enn et årsregnskap avlagt etter reglene om full regnskapsplikt. For å ivareta nåværende og potensielle eieres informasjonsbehov foreslår utvalget derfor at årsregnskapet må utarbeides etter reglene om full regnskapsplikt dersom én eier eller ett medlem fremsetter krav om det. Ettersom styremedlemmer har ansvar for forvaltningen av den regnskapspliktige, og mangelfull oppfølging av forvaltningsansvaret kan medføre et økonomisk erstatningsansvar, foreslår utvalget at et medlem av styret også skal kunne kreve at den regnskapspliktiges årsregnskap utarbeides etter reglene om full regnskapskapsplikt. Utvalget foreslår at eiere, medlemmer og styremedlemmer må fremsette et eventuelt krav om bruk av reglene om full regnskapsplikt skriftlig og senest to måneder før regnskapsårets utgang.

3.3.4 Vedtakskompetanse, opplysningsplikt og valuta

Utvalget foreslår at vedtak om utarbeidelse av årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt skal fattes enstemmig i den regnskapspliktiges styre, og må gjøres kjent for eiere eller medlemmer før regnskapsåret begynner. Ettersom skatterapporteringen innebærer at tall oppgis i norske kroner, foreslår utvalget at det er hensiktsmessig at regnskapsvaluta i årsregnskap utarbeidet etter regel om begrenset regnskapsplikt, skal være norske kroner.

3.4 Høringsinstansenes merknader

Deloitte, Ernst & Young (EY), Finans Norge og PricewaterhouseCoopers (PwC) er positive til at utvalget har prioritert differensiering mellom regnskapspliktige.

BDO stiller i sitt høringssvar til første delutredning (NOU 2015: 10) spørsmål ved om begrenset regnskapsplikt, som blant annet innebærer fravær av noteopplysninger, bør gjelde små foretak i kategori 2 med begrenset ansvar. BDO lurer videre på hvordan sammenhengen er tenkt mellom regulering i særlovgivning og begrenset regnskapsplikt, og bruker eksempelet med interkommunale selskap for å illustrere problemstillingen:

«Vil foretak som er pålagt regnskapsplikt etter særlovgivning, men som uten dette ville vært regnskapspliktige i kategori 2, og som er små foretak, ha full regnskapsplikt eller kunne benytte seg av begrenset regnskapsplikt?»

Deloitte uttaler:

«Vi støtter forslaget om at det innføres en unntaksregel for regnskapspliktige i § 1-2 første ledd nr. 2 som oppfyller kriteriene for små foretak, slik at de har mulighet til å velge begrenset regnskapsplikt. Vi er enige med utvalget i at det samtidig innføres en vetorett slik at enhver eier, styremedlem eller medlem kan kreve at foretaket ikke benytter unntaket. Vi mener at dette er nødvendig da et årsregnskap utarbeidet etter reglene om begrenset regnskapsplikt ikke vil gi like god informasjon til brukerne som et årsregnskap utarbeidet etter reglene for full regnskapsplikt.

Det fremgår av § 2-7 tredje ledd at «vedtak om å utarbeide årsregnskap etter første ledd må fattes enstemmig i den regnskapspliktiges styre og gjøres kjent for eiere eller medlemmer før regnskapsåret begynner». Bestemmelsen kan med fordel klargjøres hva angår anledningen til å velge begrenset regnskapsplikt i nystiftede foretak».

EY uttaler:

«Små foretak i kategori 2 – «skatteregnskap»

Regnskapslovutvalget foreslo i NOU 2015: 10 at regnskapspliktige i kategori 2 som er små foretak, skulle kunne utarbeide årsregnskapet etter regler om begrenset regnskapsplikt. Utvalget har nå lagt til grunn at det skal utarbeides en regnskapsstandard og at den skal åpne for bruk av et sammendrag av skattemessig resultatregnskap og balanse, eller at den regnskapspliktige benytter resultat- og balanseoppstillingen i næringsoppgave 1 i stedet for et slikt sammendrag. Løsningen innebærer at en i praksis avlegger et «rent» skatteregnskap.

Vi er enige i at det for denne gruppen foretak kan være gode grunner for å forenkle regnskapsrapporteringen og støtter et forslag om å åpne for bruk av skattemessige resultat- og balansestørrelser. Vi er også enige i at det må utarbeides en regnskapsstandard som regulerer det nærmere innholdet i disse reglene. I den forbindelse bemerkes det at lovutvalgets forslag om å tillate bruk av resultat- og balanseoppstillingen i næringsoppgave 1 (RF-1175) i praksis ikke fremstår som noen aktuell løsning, ettersom næringsoppgave 1 bare kan benyttes av foretak som ikke er regnskapspliktige. De foretakene som omfattes av det aktuelle forslaget vil være regnskapspliktige etter lovforslagets § 1-2.

Minoritetsvern små foretak i kategori 2

Også foretak som regnskapsmessig anses som små foretak, kan representere store verdier. Det er derfor foreslått innført et minoritetsvern i form av en bestemmelse om at enhver som er eier, medlem eller styremedlem kan kreve at foretaket ikke benytter adgangen til å avlegge regnskap etter reglene om begrenset regnskapsplikt. I så fall skal årsregnskapet utarbeides etter reglene for full regnskapsplikt, jf. lovforslagets § 2-7 fjerde ledd. Vi er enige i at det bør etableres et minoritetsvern, men er bekymret for at muligheten til å benytte seg av forenklingsreglene i lovforslagets § 2-7 første ledd, i enkelte tilfeller kan bli begrenset av bare én av svært mange medlemmer. Dette kan eksempelvis være aktuelt i samvirkeforetak. Disse består typisk av mange små medlemmer/eiere som etter forslaget hver for seg vil kunne blokkere for muligheten til å benytte forenklede regnskapsregler. Vi oppfordrer derfor Finansdepartementet til å se nærmere på utformingen av minoritetsvernsforslaget i lovforslaget § 2-7 siste ledd.»

Finans Norge uttaler i sitt høringssvar til NOU 2016: 11:

«Finans Norge er enig i at forslaget om begrenset regnskapsplikt vil innebære en forenkling for små næringsdrivende som ikke er omfattet av regnskapsdirektivet. Samtidig vil vi bemerke at et slikt regnskap vil gi dårligere informasjon om resultat og stilling enn et årsregnskap avlagt etter reglene om full regnskapsplikt. Det er etter vår oppfatning ikke mulig til å ta stilling til om forslaget om begrenset regnskapsplikt vil gi tilfredsstillende informasjon for banker og andre regnskapsbrukere før helheten av forslaget er nærmere beskrevet. Vi legger til grunn at regnskapsstandarden som utvalget forutsetter skal utarbeides vil bli sendt på alminnelig høring og vil komme tilbake til spørsmålet i den forbindelse.»

Hovedorganisasjonen Virke støtter utvalgets konkretisering av regnskapsplikten med hensyn til begrenset regnskapsplikt for små næringspliktige foretak som ikke omfattes av det konsoliderte regnskapsdirektivet og uttaler at «i et forenklingsperspektiv vil krav om offentliggjøring av utvalgte hovedtall basert på gjeldende skatterapportering (næringsoppgaven) være et viktig og riktig skritt i riktig retning.»

NHO uttaler seg ikke konkret om forslaget, men uttaler at de er fornøyde med at utvalget tydelig har prioritert forenklinger for små foretak, og i utstrakt grad har utnyttet de forenklingsmuligheter det konsoliderte regnskapsdirektivet åpner for.

Bedriftsforbundet støtter utvalgets forlag om reduserte krav til årsberetning og begrenset regnskapsplikt for små foretak gitt at differensiering på små selskap endres.

Høgskolen i Buskerud og Vestfold (HBV) er enig i differensieringsintensjonen til utvalget, men mener forslaget om begrenset regnskapsplikt går for langt for flere typer regnskapspliktige. HBV uttrykker i sitt høringssvar til NOU 2015: 10 at forenklinger for små foretak i kategori 2 kun bør gjelde for to foretaksformer: enkeltpersonforetak og selskap som er definert i selskapsloven §1-2 første ledd bokstav a med bare personlige deltakere. HVB begrunner videre:

«For næringsdrivende stiftelser (jf. § 1-2 nr. 2 bokstav d) mener vi at effektiv kontroll bør telle mer enn lempning, slik Justisdepartementet argumenterer for i Ot.prp. nr. 15 (2000–2001) side 56.

Regnskapsplikten for NUF (jf. § 1-2 nr. 2 bokstav f) er utformet ut fra andre politiske hensyn enn EU implementering. Vi mener det er uheldig dersom NUF får lempeligere regnskapsregler enn små aksjeselskaper.

For statsforetak, samvirkeforetak, økonomiske foreninger og boligbyggelag er antagelig en slik lemping beskjeden. Også for slike foretak vil et årsregnskap som viser rettvisende bilde, kontroll med disposisjoner og forvaltning være viktig. Vi mener dette bør utredes nærmere.»

Samtidig påpeker HVB at den foreslåtte forenklingen er av meget begrenset omfang ettersom «et forenklet søk på www.ravninfo.com viser at det i Norge er 148 foretak med omsetning over 40 mill. og under 70 mill. kroner innen organisasjonsformene EPF/ANS/DA/KS.» HBV oppfordrer departementet til å vurdere hvor omfattende forenklingsregler som skal innføres for et så beskjedent antall foretak.

Skattedirektoratet uttaler i sitt høringssvar til NOU 2015: 10 følgende:

«Det er foreslått at aksjeselskaper mv. plasseres i gruppe 1 og samvirkeforetak/økonomiske foreninger mv. plasseres i gruppe 2. Både aksjeselskap og samvirkeforetak har begrenset ansvar for deltakerne, men det er også en del forskjeller. F.eks. er aksjeselskap eierstyrt, mens samvirkeforetak er medlemsstyrt og det gjelder ulike regler for utdeling av foretakets midler.

Etter vår oppfatning vil brukernes informasjonsbehov (f.eks. for leverandører og skattemyndigheter) være tilnærmet det samme for disse to typene foretak. Det tilsier som utgangspunkt at også samvirkeforetak bør ha full regnskapsplikt uavhengig av størrelse, med plikt til å utarbeide årsregnskap med noter. Vi ser imidlertid at dette behovet ikke er like stort for de minste samvirkeforetakene. Etter dagens regnskapslov er grensen for regnskapsplikt 2 millioner kroner i omsetning. Skattedirektoratet mener at denne grensen kan økes slik at det er samvirkeforetak av en viss størrelse som må avlegge et årsregnskap etter regnskapslovens alminnelige prinsipper og bestemmelser om innregning og måling. Skattedirektoratet foreslår at den nye grensen settes til 20 millioner kroner i omsetning.»

Lotteri- og stiftelsestilsynet uttaler:

«Lotteri- og stiftelsestilsynet vil igjen vise til at stiftelser ikke har eiere, og styret er dens øverste organ. En stiftelse vil derfor ikke ha eiere som kan kreve årsregnskapet avlagt etter reglene om full regnskapsplikt. Lotteri- og Stiftelsestilsynet er videre skeptiske til at årsregnskap for stiftelser skal være utarbeidet etter reglene om begrenset skatteplikt. Etter vår vurdering vil det kunne medføre at regnskapene må gjennomgås mer detaljert for å kunne ha en formening om årsregnskapet og stiftelsens finansielle situasjon.»

Norsk Øko-Forum (NØF) uttaler i sitt høringssvar til NOU 2015: 10 følgende:

«(…) Av hensyn til sammenlignbarheten mellom foretakene og for statistikkformål, er det derfor viktig at det er klare krav til føring, presentasjon og offentlighet (transparens) om innholdet i årsregnskapet (resultat, balanse og noter) og som bør omfatte flest mulig av dem som driver økonomisk virksomhet.

Vi syns det er uheldig at det åpnes for at flere kan benytte skattemessige verdier i resultatregnskap og balanse, som en konsekvens av at flere unntas fra regnskapsplikt (§ 1-2), og særlig ved at utvalget foreslår å åpne for regnskapssammendrag med skattemessige verdier («begrenset regnskapsplikt») for enkelte grupper av små foretak, jf. forslag til § 2-2 annet ledd. Dette kan bl.a. medføre mindre presise analyser og sammenligninger, f.eks. mellom foretak i samme bransje og størrelse, som da kan gi ulike resultater avhengig av organisasjonsform.

Etter § 2-2 annet ledd gis det anledning til å utarbeide årsregnskap for regnskapspliktige som består av et regnskapssammendrag basert på skattemessige verdier dersom dette følger av bestemmelser gitt i regnskapsstandard. Utvalget legger ingen føringer på innholdet av et slikt sammendrag (kap. 10.1.6), f.eks. om det skal inneholde noter. Etter vår oppfatning bør det settes notekrav til et slikt sammendrag slik at det er mulig å vurdere innholdet av det offentlig tilgjengelige årsregnskapet («sammendraget»).

Bruk av skattemessige verdier vil også innebære at tap ved salg av driftsmidler (såkalt negativ gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-45 (4) og rest på saldo for avskrivning iht. skatteloven § 14-42) oppføres i balansen som eiendel når eiendelen rent faktisk ikke eksisterer.»

PwC uttaler:

«6.1 Begrenset regnskapsplikt – skattemessige verdier

Utvalget åpner for at regnskapspliktige etter lovforslaget § 1-2 første ledd nr. 2 som oppfyller kriteriene for små foretak i § 1-5 kan avlegge regnskap som består av et sammendrag av skattemessig resultatregnskap og balanse kombinert med tilleggsopplysninger. Etter gjeldende regler for skattemessig rapportering vil tallgrunnlaget fremkomme av RF-1175 Næringsoppgave 1.

Enkelte foretak kan ha store inntekter og/eller kostnader som ikke inngår i skattemessig resultat, for eksempel skattefrie tilskudd, gaver, utdelinger og skattekostnad. I slike tilfeller kan et regnskap som kun består av skattemessige inntekter og kostnader bli misvisende og for lite informativt for en ekstern regnskapsbruker. Dette kan eventuelt løses ved at RF-1175 Næringsoppgave 1 omarbeides slik at også ikke-skattepliktige poster fremgår av oppgaven.

6.2 Minoritetsvern

Som utvalget påpeker vil et regnskap utarbeidet etter skattereglene og med begrensede krav til noteopplysninger gi brukerne dårligere informasjon om foretakets resultat og stilling enn et årsregnskap utarbeidet etter reglene om full regnskapsplikt. Vi støtter utvalgets forslag om at regnskapet må utarbeides etter reglene om full regnskapsplikt dersom en eier, et medlem eller styremedlem krever det.»

Regnskap Norge uttaler:

«Når det gjelder adgangen til at årsregnskapet for små foretak kan bestå av et regnskapssammendrag basert på skattemessige verdier dersom dette følger av bestemmelser gitt i regnskapsstandard, ser vi at dette er en reell forenkling i form av direkte kostnadsbesparelser, og vi mener det er akseptabelt at standardsetter får anledning til å vurdere om en slik løsning er ønskelig for regnskapspliktige i kategori 2. Dette gjelder ofte regnskapspliktige med få brukere av årsregnskapet, og ofte med relativt få forskjeller mellom regnskap og skatt, slik at også skatteregnskaper kan ha en viss informasjonsverdi.»

Den norske Revisorforening ga sin støtte til forslaget om begrenset regnskapsplikt for små foretak i kategori 2 i sitt høringssvar til NOU 2015: 10, og uttalte at forslaget representerte en hensiktsmessig forenkling for denne gruppen regnskapspliktige. I sitt høringssvar til NOU 2016: 11 uttaler Den norske Revisorforening seg noe mer reservert:

«Lovutvalget har foreslått at årsregnskapet for regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 2 som oppfyller kriteriene for små foretak i § 1-5, kan bestå av et «regnskapssammendrag basert på skattemessige verdier» dersom dette følger av bestemmelse i regnskapsstandard. Vi er usikre på om dette er et reelt forenklingstiltak. Vi kan ikke se at utvalget har drøftet at en slik løsning vil bety at inntekter og kostnader som ikke er skattemessige inntekter og kostnader ikke vil bli reflektert i årsregnskapet etter lovforslagets ordlyd. For eksempel vil næringsdrivende stiftelser kunne ha betydelige poster som ikke er skattepliktige. Eksempler er gaver, skattekostnad, skattefrie tilskudd og utdelinger. Om man bygger på Næringsoppgave 1 side 1, 2 og 3 som utvalget foreslår, vil da heller ikke resultatregnskapet vise rentekostnader, renteinntekter, skattepliktig utbytte på aksjer, skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap ved realisasjon av aksjer mv., 3 % av skattefrie inntekter etter fritaksmetoden, andel overskudd/underskudd og eventuelt gevinst/tap knyttet til andel i deltakerliknet selskap og for samvirkeforetak: etterbetaling, bonus mv. ekskl. MVA til andelseiere/medlemmer – disse postene kommer første på side 4.

Vi er også usikre på om § 2-7 tredje ledd – «vedtak om å utarbeide årsregnskap etter første ledd må fattes enstemmig i den regnskapspliktiges styre» – er hensiktsmessig utformet. Om vi ser bort fra stiftelser er det få av disse foretakene som har krav til å ha et styre.

Vi mener også at minoritetsvernet går for langt når det i lovforslaget § 2-7 fjerde ledd foreslås at enhver som er eier, kan kreve at den regnskapspliktige ikke benytter unntaket. Vi foreslår at det begrenses til situasjoner hvor minst 10 % av eierne krever at unntaket ikke benyttes, dvs. en tilsvarende grense som ved unntaket for konsernregnskapsplikt i § 7-5 fjerde ledd.»

Økokrim uttaler:

«Utvalget foreslår at standardsetter skal kunne åpne for at enkelte regnskapspliktige skal kunne utarbeide sitt årsregnskap etter regler om begrenset regnskapsplikt, og at standardsetter skal definere det nærmere innholdet i denne begrensede regnskapsplikten. Dette er etter vår oppfatning et annet område hvor adferdsreguleringen ikke bør overlates til private aktører.»

3.5 Departementets vurdering

3.5.1 Innledning

Det er ikke alle som er regnskapspliktige etter gjeldende norsk rett, som omfattes av det konsoliderte regnskapsdirektivet. Lovgiver er derfor ikke bundet av direktivforpliktelser ved vurderingen av det materielle innholdet i hvilke regnskapsregler disse regnskapspliktige skal følge.

Flertallet av høringsinstansene som uttaler seg om spørsmålet om begrenset regnskapsplikt (Deloitte, EY, Regnskap Norge, Hovedorganisasjonen Virke, HVB, Bedriftsforbundet), støtter utvalgets forslag om at visse næringsdrivende regnskapspliktige som ikke er omfattet av det konsoliderte regnskapsdirektivet, og som oppfyller definisjonen av små foretak, skal kunne velge å utarbeide sitt årsregnskap etter regler om begrenset regnskapsplikt, dersom dette følger av regnskapsstandard.

Regnskapsreglene for små foretak skal være enkle og lite kostnadskrevende for den regnskapspliktige å følge. Samtidig må reglene ivareta regnskapsbrukernes behov for informasjon. Informasjonsbehovet vil kunne være ulikt, avhengig av organisasjonsformen til den regnskapspliktige. For foretak som ikke er børsnoterte, trekkes ofte kreditorer frem som den viktigste brukergruppen. Hvilket ansvar eiere og medlemmer har for foretakets forpliktelser, bør derfor tillegges vekt i vurderingen av om en organisasjonsform skal kunne utarbeide årsregnskapet etter regelen om begrenset regnskapsplikt.

Departementet deler utvalgets vurdering av at et årsregnskap utarbeidet etter bestemmelsene om full regnskapsplikt (regnskapslovens regler for innregning og måling) gir bedre informasjon enn et årsregnskap utarbeidet etter regelen om begrenset regnskapsplikt (skatteregler for innregning og måling), og ser at innføring av begrenset regnskapsplikt vil medføre redusert sammenlignbarhet. Generelt må sparte kostnader for regnskapsprodusentene veies mot redusert nytte for regnskapsbrukerne.

3.5.2 Foretak som kan utarbeide årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt

Statsforetak

Statsforetak er en selskapsform med begrenset ansvar, jf. statsforetaksloven § 4a. Statsforetak er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 3. Selskapsformen har sterke likhetstrekk med aksjeselskaper, og benyttes i noen få tilfeller der staten er eneeier i foretak som driver næringsvirksomhet. Det begrensede ansvaret for foretakets forpliktelser og at kreditorene er de mest sentrale brukerne av disse foretakenes årsregnskap, taler etter departementets vurdering for at foretak med denne foretaksformen ikke bør gis mulighet til å utarbeide årsregnskapet etter regelen om begrenset regnskapsplikt.

I 2015 fantes det åtte statsforetak, ingen av dem var små. Departementet oppfatter at foretaksformen kun vil være aktuell for foretak som ikke er små.

På denne bakgrunn er det etter departementets vurdering ikke hensiktsmessig å utarbeide regulering som gir statsforetak mulighet til å utarbeide årsregnskap etter reglen om begrenset regnskapsplikt.

Ansvarlig selskap

Som omtalt i kapittel 1, inneholder denne proposisjonen ikke forslag til endringer i hvilke virksomheter som skal være regnskapspliktige, herunder terskelverdier for regnskapsplikt. Etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 er selskaper definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a med en eller flere deltakere som er juridiske personer med begrenset ansvar alltid regnskapspliktige. Det samme gjelder dersom antallet deltakere er seks eller høyre eller dersom selskapet er et partrederi. For andre foretak, det vil si foretak som ikke er partrederi, eller der antallet deltakere er mindre enn seks eller der ingen av deltakerne er juridiske personer med begrenset ansvar, avhenger regnskapsplikten av om visse terskelverdier er overskredet. Interkommunale selskaper er ikke regnskapspliktige etter denne bestemmelsen. Deres regnskapsplikt er regulert i særlov.

Etter departementets vurdering omfatter det konsoliderte regnskapsdirektivet artikkel 1 nr. 1 bokstav b) partrederi, kommandittselskap og ansvarlig selskap som har en eller flere deltagere som er juridiske personer med begrenset ansvar. Således vil adgangen til å kunne avlegge årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt, dersom det følger av regnskapsstandard, bare kunne gjelde for ansvarlig selskaper der ingen av deltagerne er juridiske personer med begrenset ansvar. Det foreligger da ubegrenset ansvar for foretakets forpliktelser. På bakgrunn av dette finner departementet det forsvarlig at små foretak av denne typen kan avlegge sitt årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt, hensyntatt det minoritetsvernet som også foreslås. Det vises til forslag til regnskapsloven ny § 3-2b.

Departementet bemerker at kreditorer som er långivere, er i en særstilling når det gjelder muligheten til å påvirke hvilke regler et foretak skal utarbeide sitt årsregnskap etter, ved at de har anledning til å stille vilkår for innvilgelse og opprettholdelse av lån.

Samvirkeforetak og økonomiske foreninger

Etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 7 er samvirkeforetak og økonomiske foreninger som i løpet av året har hatt salgsinntekter over to millioner kroner, regnskapspliktige.

Skattedirektoratet påpeker at både aksjeselskap og samvirkeforetak har begrenset ansvar for sine eiere og medlemmer, og uttrykker at brukernes informasjonsbehov (for eksempel for leverandører og skattemyndigheter) vil være tilnærmet det samme for samvirkeforetak og aksjeselskap. Skattedirektoratet mener at dette som utgangspunkt tilsier at også samvirkeforetak bør utarbeide årsregnskap med noter etter full regnskapsplikt. Departementet er enig i at ansvarsbegrensningen er den samme, og at det er likheter i brukernytten av regnskapsinformasjon mellom samvirkeforetak og aksjeselskap. Departementet slutter seg derfor til Skattedirektoratets konklusjon om at samvirkeforetak som overstiger grensen for regnskapsplikt, ikke skal ha adgang til å avlegge årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt. Etter departementets syn bør det samme legges til grunn for økonomiske foreninger.

Utvalget foreslår at SCE-foretak (europeiske samvirkeforetak) skal være regnskapspliktige. Utvalgets forslag innebærer at samvirkeforetak og europeiske samvirkeforetak skal være regnskapspliktige uansett hvor lav deres omsetning er. Som omtalt i kapittel 1, omhandler denne proposisjonen ikke endringer i hvem som skal være regnskapspliktige, herunder terskelverdier for regnskapsplikt. Departementet vurderer det slik at dagens regulering av regnskapsplikten for SCE-foretak er innenfor det SCE-forordningen artikkel 68 tillater.

Boligbyggelag mv.

Etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 8 er alle boligbyggelag regnskapspliktige. Boligbyggelag er samvirkeforetak og en selskapsform med begrenset ansvar, jf. bustadbyggjelagslova §§ 1-1 og 1-2. Departementet viser til argumentasjonen i avsnittet over om samvirkeforetak og økonomiske foreninger, og foreslår ikke at boligbyggelag skal kunne avlegge sitt årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt. For borettslag og boligsameier er ikke begrenset regnskapsplikt aktuelt, da de ikke er skattepliktige.

Stiftelser

Etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 10 er alle stiftelser regnskapspliktige. Flere høringsinstanser, blant annet Høgskolen i Buskerud og Vestfold og Lotteri- og Stiftelsestilsynet, er skeptiske til at årsregnskapet til stiftelser skal kunne utarbeides etter reglene om begrenset regnskapsplikt. Høgskolen i Buskerud og Vestfold mener effektiv kontroll av stiftelser bør telle mer enn lempning for slike regnskapspliktige. Lotteri- og Stiftelsestilsynet mener det vil kunne medføre at regnskapene må gjennomgås mer detaljert for å kunne ha en formening om årsregnskapet og stiftelsens finansielle situasjon.

Departementet ser argumentet om at utvalgets forslag vil innebære en forenkling for næringsdrivende stiftelser som oppfyller kriteriene for små foretak, men mener at andre hensyn må veie tyngre. Det at stiftelser ikke har eiere, tilsier at det er et betydelig behov for effektiv kontroll med dem. Næringsdrivende stiftelser kan også ha vesentlige inntekter og kostnader som ikke er skattemessige inntekter og kostnader, og som derved ikke vil fremkomme av en skattemessig resultatoppstilling. Den norske Revisorforening nevner f.eks. gaver, skattekostnad, skattefrie tilskudd og utdelinger. Departementet legger også vekt på at det totale antallet næringsdrivende stiftelser som er små, er begrenset. I NOU 2016: 21 Stiftelsesloven – forslag til ny stiftelseslov punkt 5.1, opplyses det at det 1. september 2016 fantes 840 næringsdrivende stiftelser, men omtrent 95 pst. av disse er etter opplysninger fra Lotteri- og Stiftelsestilsynet små. Departementet foreslår at næringsdrivende stiftelser ikke skal ha adgang til å avlegge sitt årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt. For alminnelige stiftelser er ikke begrenset regnskapsplikt aktuelt, da de ikke er skattepliktige.

Enkeltpersonforetak

Etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 11 er enkeltpersonforetak som i året samlet har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk regnskapspliktige.

Enkeltpersonforetak er en foretaksform med ubegrenset ansvar for selskapsforpliktelsene. På bakgrunn av dette finner departementet det forsvarlig å åpne for at små foretak av denne typen kan avlegge sitt årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt. Departementet vil også bemerke at kreditorer som er långivere, er i en særstilling når det gjelder muligheten til å påvirke hvilke regler et foretak skal utarbeide sitt årsregnskap etter, ved at de har anledning til å stille vilkår om utarbeidelse av årsregnskap for innvilgelse og opprettholdelse av lån. Det vises til lovforslaget § 3-2b.

Norskregistrert Utenlandsk Foretak

Etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 er utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig etter norsk intern lovgivning, regnskapspliktig.

Norskregistrerte utenlandske foretak (NUF) er en vanlig selskapsform i Norge. Oversikten over regnskapspliktige fordelt på organisasjonsform for regnskapsåret 2015 viser at NUF er den tredje mest vanlige selskapsformen i Norge etter aksjeselskap og borettslag (Kilde: Brønnøysundregistrene). Det stilles i gjeldende rett ingen krav til hvilken type utenlandsk foretak som kan registrere seg i Norge, og både foretak med og uten begrenset ansvar for eierne eller deltagerne kan registrere seg. Et NUF kan for eksempel være del av et utenlandsk foretak med begrenset ansvar, som tilsvarer norsk aksjeselskap, eller det kan være del av et utenlandsk foretak med fullt personlig ansvar, som tilsvarer norsk enkeltpersonforetak.

Hvilken regnskapsplikt NUF skal ha, må blant annet vurderes ut fra de behov som sentrale brukergrupper har for informasjon. Regnskapsplikt for NUF er i hovedsak begrunnet i de behov som skattemyndighetene har for informasjon for skatteberegning og skattekontroll. Dette følger blant annet av departementets vurdering av regnskapsplikt for filialer i Ot.prp. nr. 42 (1997–98) og i Ot.prp. nr. 15 (2003–2004). Utvalget har under arbeidet med andre delutredning, jf. NOU 2016: 11, innhentet synspunkter fra Skatteetaten for å kartlegge om tidligere argumentasjon fortsatt er gyldig. I svaret fra Skatt Midt-Norge ble det vist til at filialregnskapet og det utenlandske foretakets regnskap brukes i forbindelse med skatte- og avgiftskontroll. Det ble også pekt på at en fjerning av regnskapsplikten for filialer ville føre til en forskjellsbehandling mellom norske aksjeselskaper og NUF med begrenset ansvar. I svaret fra Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) pekes det på at filialregnskapet gir informasjon som er verdifull for vurdering av skattemessige forhold, herunder periodisering av inntekter og kostnader, noteinformasjon og informasjon om virksomheten i filialen.

Den andre sentrale brukeren av filialregnskapsinformasjon er Statistisk sentralbyrå (SSB), som bruker den til å utarbeide nasjonalregnskapet og nasjonal statistikk. For dette formål brukes informasjon både fra regnskapsoppstillingene og fra noter. De registreringer av økonomiske forhold som følger av bokføringsplikt mv., vil neppe tilfredsstille byråets behov for informasjon. SSB har bekreftet overfor utvalget at filialregnskapet fortsatt er et viktig informasjonsgrunnlag for utarbeidelse av nasjonalregnskap og offentlig statistikk, og at de tidligere argumenter som har vært fremmet fra byråets side for filialregnskapsplikt fortsatt står fast. Av dette følger det at både skattemyndigheter og statistikkmyndigheter har betydelig nytte av informasjonen i filialregnskapet. Andre brukergruppers nytte av filialregnskap vil trolig være mer begrenset.

Etter departementets vurdering tilsier behovene til skattemyndighetene og SSB omtalt over og hensynet til likebehandling av aksjeselskaper og NUF med begrenset ansvar, at norskregistrerte utenlandske foretak ikke skal ha adgang til å avlegge årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt. Departementet foreslår derfor ikke at norskregistrert utenlandsk foretak skal ha adgang til å avlegge årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt.

Regnskapspliktige etter særskilt bestemmelse

Etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 12 er regnskapspliktige i tillegg til de som er nevnt eksplisitt i nummer 1 til 11 og 13, også andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven.

Departementet viser til at utvalget har foreslått å oppheve denne bestemmelsen, og utredningen inneholder derfor ikke noen vurdering av om avleggelse av årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt skal gjelde for foretak som er regnskapspliktige etter § 1-2 første ledd nr. 12.

Departementet viser videre til at utvalget ikke har redegjort for gjeldende regnskapsplikt fastsatt etter særskilt bestemmelse. Fotnoten til bestemmelsen i Revisors Håndbok 2016 viser at det er mange ulike organisasjonsformer som er pålagt regnskapsplikt i eller i medhold av lov, for eksempel interkommunale selskaper, studentsamskipnader, næringsdrivende bygdeallmenninger, apotek og regionale helseforetak. Departementet legger til grunn at det må fremgå av loven eller forskriften som pålegger regnskapsplikt, at regelen om begrenset regnskapsplikt skal gjelde for at den regnskapspliktige skal kunne velge å utarbeide sitt årsregnskap etter bestemmelsen om begrenset regnskapsplikt. Departementet har over kun kommet til at det kan være forsvarlig at årsregnskapet skal kunne avlegges etter regelen om begrenset regnskapsplikt for foretak der eier/eiere har ubegrenset ansvar for foretakets forpliktelser. Departementet legger til grunn at dette kriteriet vil være et viktig vurderingsmoment ved eventuelle fremtidige lov- eller forskriftsendringer som gir regnskapspliktige etter særlov anledning til å avlegge årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt. Også de behov regnskapsbrukerne av årsregnskapet til de aktuelle regnskapspliktige har, vil måtte tillegges vekt.

Samlet vurdering

Etter departementets vurdering er det kun for følgende små regnskapspliktige at det kan være hensiktsmessig med innføring av adgang til utarbeidelse av årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt:

• Ansvarlig selskap der ingen av deltagerne er juridiske personer med begrenset ansvar for selskapets forpliktelser.

• Enkeltpersonforetak.

Etter departementets vurdering vil innføring av en frivillig adgang for disse foretakene til å utarbeide sitt årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt, kunne innebære en betydelig besparelse for hvert enkelt av disse foretakene ved oppfyllelse av plikten til å utarbeide årsregnskap. Innføring av en slik regel medfører heller ikke at regelverket blir vesentlig mer komplisert. Departementet ser at et regnskap utarbeidet etter regelen om begrenset regnskapsplikt vil gi mindre relevant informasjon for regnskapsbrukerne enn et regnskap avlagt etter reglene om full regnskapsplikt, og at dette fører til redusert sammenlignbarhet innenfor gruppen av disse regnskapspliktige, og mellom denne gruppen av regnskapspliktige og andre grupper av regnskapspliktige. Det er imidlertid slik at regnskapsreguleringen allerede åpner for så mange regnskapsspråk at sammenlignbarhetsargumentet etter departementets vurdering bør tillegges begrenset vekt. Departementet anser det i dette tilfellet viktigere å legge til rette for forenkling for de regnskapspliktige, særlig når långiverne, som er en viktig brukergruppe av årsregnskapet, vil kunne stille som vilkår for å innvilge lån at årsregnskapet utarbeides etter reglene om full regnskapsplikt dersom de mener dette er nødvendig.

Departementet foreslår derfor i tråd med utvalgets forslag at årsregnskapet kan utarbeides etter en regel om begrenset regnskapsplikt. Departementet foreslår imidlertid at denne regelen kun skal gjelde små næringsdrivende ansvarlige selskaper med regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4 der ingen av deltagerne er juridiske personer med begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, og små næringsdrivende enkeltpersonforetak med regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 11. Det vises til lovforslaget § 3-2b.

3.5.3 Innholdet i begrenset regnskapsplikt

Utvalgets forslag til bestemmelse om begrenset regnskapsplikt foreskriver at årsregnskapet for de kvalifiserte regnskapspliktige kan bestå av et sammendrag av skattemessig resultatregnskap og balanse kombinert med tilleggsopplysninger. Det fremgår ikke av lovteksten, men av utredningsteksten, at utvalget i tillegg mener at selve ligningsskjemaet, sammen med noter, kan utgjøre årsregnskapet dersom den regnskapspliktige mener dette er enklest og er komfortabel med å offentliggjøre opplysninger på et så detaljert nivå som ligningsskjemaet krever (NOU 2016: 11, s. 148).

Enkelte høringsinstanser har kommentarer til dette. PwC tar opp at enkelte foretak kan ha store inntekter og/eller kostnader som ikke inngår i skattemessig resultat, for eksempel skattefrie tilskudd, gaver, utdelinger og skattekostnad. I slike tilfeller kan et regnskap som kun består av skattemessige inntekter og kostnader, bli misvisende og for lite informativt for en ekstern regnskapsbruker. Den norske Revisorforening skriver at foreningen ikke kan se at utvalget har drøftet at den foreslåtte løsningen vil bety at inntekter og kostnader som ikke er skattemessige inntekter og kostnader, ikke vil bli reflektert i årsregnskapet etter lovforslagets ordlyd. Den norske Revisorforening skriver videre at om man bygger på Næringsoppgave 1 side 1, 2 og 3 som utvalget foreslår, vil ikke resultatregnskapet vise rentekostnader, renteinntekter, skattepliktig utbytte på aksjer m.m., fordi disse postene kommer først på side 4.

Departementet er enig i innvendingene fra PwC og Den norske Revisorforening, og foreslår en noe annen ordlyd i bestemmelsen som er ment å tydeliggjøre at resultatet som presenteres, skal være det årsresultatet som vises i dagens næringsoppgave 1 på side 4. I tillegg til de notene som utvalget er tydelige på at det er behov for, mener departementet også at det av hensyn til regnskapsbrukernes informasjonsbehov vil være behov for noteopplysning om vesentlige skattefrie inntekter og vesentlige ikke-fradragsberettigede kostnader. Slik informasjon vises i dagens næringsoppgave 1 på side 4, og departementet antar at det derfor ikke kan være forbundet med vesentlige kostnader for de regnskapspliktige å gi disse opplysningene i note til et sammendrag som viser årsresultatet i næringsoppgaven og skattemessig balanse. Det vises til lovforslaget § 3-2b første ledd.

Departementet påpeker at det i dag ikke eksisterer en næringsoppgave for de foretak som er regnskapspliktige, men som avlegger årsregnskap etter skattereglene, fordi dette etter dagens regelverk ikke er tillatt. Departementet legger imidlertid til grunn at det gjøres eventuelle nødvendige tilpasninger til næringsoppgave 1 (som gjelder for foretak som ikke er regnskapspliktige, men skattepliktige, og som derfor må presentere resultatregnskap og balanse etter skattemessige regler for innregning og måling på det detaljeringsnivået som foreskrives i næringsoppgave 1) eller utarbeides en egen ny næringsoppgave av skattemyndighetene.

Etter departementets vurdering er det naturlig at det stilles krav til tilleggsopplysninger som er mindre omfattende enn kravene som gjelder for små foretak som avlegger årsregnskapet etter reglene om full regnskapsplikt. Departementet mener, som utvalget, at krav til tilleggsopplysninger minst bør omfatte opplysninger om salgsinntekter, balansesum og antall årsverk, opplysninger om at regnskapsrapporteringen er satt opp i samsvar med bestemmelsen om begrenset regnskapsplikt og opplysninger om usikkerhet om fortsatt drift. I tillegg mener departementet som nevnt over at det er behov for at det opplyses om vesentlige skattefrie inntekter og vesentlige ikke fradragsberettigede kostnader.

Departementet viser til at utvalget har foreslått at regnskapsvaluta for årsregnskap utarbeidet etter regelen om begrenset regnskapsplikt, skal være norske kroner. Departementet foreslår derfor at adgangen til å avlegge årsregnskap med regnskapsvaluta som er den valuta virksomheten i hovedsak er knyttet til (funksjonell valuta), jf. regnskapsloven § 3-4 første ledd, ikke skal gjelde for årsregnskap utarbeidet etter regelen om begrenset regnskapsplikt. Regnskapsvaluta for årsregnskap utarbeidet etter regler om begrenset regnskapsplikt skal være i norske kroner. Det vises til lovforslaget § 3-2b annet ledd.

Departementet viser til at utvalget har foreslått at reguleringen av innholdet i begrenset regnskapsplikt skal fremgå av regnskapsstandard. Det er få høringsinstanser som uttaler seg om hvor det detaljerte innholdet i regelen om begrenset regnskapsplikt bør fremgå. EY støtter forslaget, mens Økokrim mener at slik regulering ikke bør overlates til private aktører. Departementet viser til at Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) gjennom en årrekke på en god måte har tatt et ansvar for å utfylle regnskapsloven. NRS har for eksempel utviklet NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner, som utfyller blant annet regnskapsloven § 4-1 tredje ledd. Denne bestemmelsen sier at visse regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, kan fravike de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling, når dette anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Etter departementets vurdering er det hensiktsmessig å overlate oppgaven med å regulere det nærmere innholdet i begrenset regnskapsplikt til NRS innenfor de rammer som følger av den foreslåtte lovteksten og de retningslinjer som følger av denne proposisjonen.

3.5.4 Minoritetsvern

Departementet er enig med utvalget i at det er behov for et sterkt minoritetsvern, da et regnskap avlagt etter skattereglene oppfattes å ha vesentlig lavere informasjonsverdi enn et årsregnskap avlagt etter reglene om full regnskapsplikt, og vil være aktuelt for foretak av betydelig størrelse i norsk målestokk til tross for at de er definert som små foretak etter regnskapsloven.

Samtlige høringsinstanser som uttaler seg, støtter utvalgets forslag om at det innføres et minoritetsvern. Utvalgets forslag innebærer at enhver som er eier, medlem eller styremedlem kan kreve at årsregnskapet avlegges etter bestemmelsene om full regnskapsplikt. To høringsinstanser (Deloitte og PwC) gir eksplisitt støtte til dette sterke minoritetsvernet. Den norske Revisorforening mener at bestemmelsen om minoritetsvern går for langt, mens EY uttrykker bekymring for om forslaget går for langt.

Departementets forslag til hvilke regnskapspliktige som kvalifiserer for begrenset regnskapsplikt, er betydelig snevrere enn utvalgets forslag, blant annet omfatter det ikke samvirkeforetak og økonomiske foreninger. Samvirkeforetak er trukket frem som eksempel på en organisasjonsform der utvalgets forslag til minoritetsvern kunne få uheldige virkninger gjennom at kun én av mange medlemmer kunne forhindre avleggelse av årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt.

Departementet mener det er viktig med et sterkt minoritetsvern og foreslår en regel som er i tråd med utvalgets utkast, men med konsekvensendringer som følger av den over omtalte innsnevringen av hvilke regnskapspliktige begrenset regnskapsplikt foreslås å gjelde for. Det vises til lovforslaget § 3-2b tredje ledd.

3.5.5 Vedtakskompetanse og opplysningsplikt

Departementet viser til at utvalget har foreslått at vedtak om å utarbeide årsregnskap etter regelen om begrenset regnskapsplikt må fattes enstemmig i den regnskapspliktiges styre og gjøres kjent for eierne før regnskapsåret begynner.

Departementets forslag til hvilke regnskapspliktige som kvalifiserer for begrenset regnskapsplikt er betydelig snevrere enn utvalgets forslag. Departementet viser til at det ikke er noe krav om at enkeltpersonforetak skal ha styre. For ansvarlige selskap er det i selskapsloven heller ikke krav om styre, men det kan avtales at selskapet skal ha et styre, jf. selskapsloven § 2-13. Et slikt styre skal i så fall ta seg av forvaltningen av selskapet. Etter selskapsloven § 2-8 er det derimot krav om selskapsmøte, og selskapsmøtet er selskapets øverste myndighet. Departementet foreslår at vedtak om å utarbeide årsregnskap etter første ledd krever tilslutning fra samtlige medlemmer av selskapsmøte og dessuten fra samtlige styremedlemmer hvis selskapet har styre. For enkeltpersonforetak som ikke har styre, vil det være eneeieren som gjør vedtaket. Det vises til lovforslaget § 3-2b tredje ledd.

Departementet foreslår videre at vedtaket om å utarbeide årsregnskap etter begrenset regnskapsplikt, må gjøres kjent for eiere før regnskapsåret begynner eller ved stiftelsen. Det vises til lovforslaget § 3-2b tredje ledd.