8 Kjeldeskatt på renter og royalty m.m. – Tillegg og presiseringar
8.1 Innleiing og samandrag
I Prop. 1 LS (2020–2021) Skatter, avgifter og toll 2021 kapittel 6 foreslo regjeringa å innføre kjeldeskatt på renter, royalty og leiebetalingar for visse fysiske eigedelar. Stortinget slutta seg til regjeringa sitt framlegg og vedtok å innføre ein slik kjeldeskatt med verknad frå 1. juli 2021 for kjeldeskatt på renter og bruk av eller retten til å bruke immaterielle rettar, og frå 1. oktober 2021 for kjeldeskatt på bruk av eller retten til å bruke visse fysiske eigedelar. Departementet syner til Innst. 4 L (2020–2021) kapittel 6. Dei nye reglane om kjeldeskatt er nedfelte i skatteloven §§ 2-3 fyrste ledd bokstav i og j, jf. §§ 10-80 til 10-82. Som varsla i proposisjonen, kjem departementet no tilbake med einskilde tillegg og presiseringar til dei vedtekne reglane.
Departementet foreslår ein ny regel om skattefrådrag for NOKUS-deltakarar. Kjeldeskatten omfattar òg betalingar til såkalla NOKUS-selskap, det vil seie norsk-kontrollerte aksjeselskap mv. heimehøyrande i lågskatteland jf. skatteloven § 10-60. Norske deltakarar i NOKUS-selskap vert skattlagde i Noreg for sin del av selskapet sitt overskot etter reglane i skatteloven §§ 10-60 flg. For å hindre at inntekt vert skattlagd både etter NOKUS-reglane og etter reglane om kjeldeskatt, foreslår regjeringa nye reglar om frådrag i norsk inntektsskatt for slike deltakarar. Etter framlegget til nye reglar skal norske deltakarar i NOKUS-selskap ha rett til frådrag i skatt som vert skriven ut på alminneleg inntekt og trinnskatt. Frådraget skal svare til deltakaren sin del av den kjeldeskatten NOKUS-selskapet har betalt. Departementet foreslår òg ein rett til å framføre kjeldeskatt som ikkje kjem til frådrag i inntektsåret. Retten til å framføre skal gjelde for dei fem påfølgjande åra. I tillegg vert det foreslått ein avgrensa, subsidiær rett til å tilbakeføre kjeldeskatt i fastsett skatt i det føregåande året. Det vert vist til framlegg om nye §§ 16-70 og 16-71 i skatteloven.
Departementet foreslår òg eit generelt unntak frå kjeldeskatteplikt for NOKUS-selskap når alle deltakarane oppfyller vilkåra for NOKUS-skattlegging på betalingstidspunktet. Når alle deltakarane i NOKUS-selskapet er underlagde skattlegging på norsk nivå, gjer ikkje omsyna bak kjeldeskatten seg gjeldande. Det vert vist til framlegg om endringar i skatteloven § 10-80 andre ledd og § 10-81 andre ledd i lov 21. desember 2020 nr. 164 om endringer i skatteloven, og endringar i skattebetalingsloven § 8-1 nytt fjerde ledd og § 8-2 fyrste ledd.
Vidare foreslår departementet ein overgangsregel til føresegna om nærståande i skatteloven § 10-82. I framlegget presiserer ein at vilkåra for å verte rekna som nærståande må vere oppfylte på eller etter verknadstidspunktet for iverksetting av dei nye reglane om kjeldeskatt. Det vert vist til framlegg om ny overgangsregel til skatteloven § 10-82 i lov 21. desember 2020 nr. 164 om endringer i skatteloven.
Departementet foreslår at endringane tek til å gjelde straks.
8.2 Avverjing av kjeldeskatt for norske deltakarar i NOKUS-selskap
8.2.1 Gjeldande rett
NOKUS-reglane i skatteloven §§ 10-60 flg. skal tryggje investeringsnøytralitet og motverke skattemotiverte etableringar i land med låg skatt. Reglane inneber at norske eigarar vert skattlagde laupande for sin del av overskot i selskap mv. under norsk kontroll i lågskatteland.
Etter skatteloven §§ 10-80 og 10-81 skal selskap mv. som er heimehøyrande i lågskatteland, svare kjeldeskatt på betalingar av renter, royalty og leiebetalingar for visse fysiske eigedelar som selskapet mottek frå nærståande selskap heimehøyrande i Noreg. Betalingar frå filialar i Noreg av utanlandske selskap kan òg vere omfatta av kjeldeskatten. Det gjeld unntak frå kjeldeskatteplikta mellom anna for betalingar til selskap mv. som er reelt etablerte og driv reell økonomisk aktivitet i eit EØS-land. Reglane er vedtekne, men tek fyrst til å gjelde med verknad frå 1. juli 2021 for kjeldeskatt på renter og royalty, og frå 1. oktober 2021 for kjeldeskatt på leiebetalingar for visse fysiske eigedelar.
Reglane om kjeldeskatt omfattar òg NOKUS-selskap. I tilfelle der eit NOKUS-selskap mottek kjeldeskattepliktige betalingar, skal NOKUS-selskapet betala kjeldeskatt. Slike betalingar vil òg inngå som ein del av inntektene i NOKUS-selskapet, og som dei norske eigarane difor vert skattlagde for sin del av. Dette inneber at same inntekt vert ilagd to ulike norske skattar; ein brutto kjeldeskatt som NOKUS-selskapet svarer for, og ein nettoskatt som vert ilagd dei norske NOKUS-deltakarane på deira del av selskapet sitt overskot.
8.2.2 Vurderingar og framlegg
Som varsla i Prop. 1 LS (2020–2021) Skatter, avgifter og toll 2021 kapittel 6 meiner departementet at ein bør innføre reglar som motverkar dobbeltskattlegging som følgjer av at inntekt vert skattlagd både etter reglane om kjeldeskatt på renter og royalty m.m. og etter NOKUS-reglane.
Departementet meiner at ein regel som skal motverke denne dobbeltskattlegginga, bør utformast slik at han i størst mogleg grad stiller dei norske NOKUS-deltakarane som om dei hadde vore unnatekne frå kjeldeskatteplikt. Samstundes må det takast administrative omsyn. Hovudføremålet med kjeldeskatten er å motverke flytting av overskot. I tillegg skal kjeldeskatten motverke at inntekter ikkje vert skattlagde eller vert skattlagde svært lågt. Men for inntekter som er omfatta av NOKUS-reglane, har ein allereie på plass reglar som sikrar desse føremåla: Den laupande NOKUS-skattlegginga sikrar skattlegging med norske skattesatsar, og insentiva til å prise tenestene for høgt føreligg dermed ikkje.
På denne bakgrunnen foreslår departementet at det vert innført to ulike sett av reglar for å avhjelpe dobbeltskattlegginga i desse tilfella. For det fyrste foreslår ein at det vert innført ein regel som gjev norske deltakarar i NOKUS-selskap rett til frådrag i norsk inntektsskatt. Frådraget skal svare til deltakaren sin del av kjeldeskatten som NOKUS-selskapet har betalt til Noreg i inntektsåret. I tillegg foreslår ein at det vert innført eit generelt unntak frå kjeldeskatteplikta for betalingar til selskap der alle deltakarane er omfatta av NOKUS-reglane på betalingstidspunktet. Departementet syner til bakgrunnen for at NOKUS-selskap i utgangspunktet er omfatta av kjeldeskatten; med eit fullstendig unntak for slike selskap ville utanlandske deltakarar i NOKUS-selskapet framleis kunne oppnå låg, eller inga, skattlegging av inntekta. Når alle deltakarane vert NOKUS-skattlagde, trengst det derimot ikkje ein kjeldeskatt i tillegg.
8.2.3 Nærare om skattefrådrag for deltakarar i NOKUS-selskap med både norske og utanlandske eigarar
Kven som kan krevje frådrag
Ein føresetnad for å kunne krevje skattefrådrag etter framlegget er at skattytaren er skattepliktig til Noreg etter NOKUS-reglane, og at NOKUS-selskapet har betalt kjeldeskatt. Det avgjerande her er at skattytaren er underlagd NOKUS-reglane. Der er ikkje noko krav om at det er overskot i NOKUS-selskapet i det aktuelle året. Det inneber at i eit tilfelle der NOKUS-selskapet ikkje har eit overskot som vert skattlagt hos deltakarane, kan dei likevel krevje frådrag på grunnlag av kjeldeskatt betalt av NOKUS-selskapet. Både personlege og upersonlege skattytarar får rett til å krevje frådrag.
Departementet syner til framlegg om ny § 16-70 fyrste ledd i skatteloven.
Berekning av frådraget
Etter NOKUS-reglane er det deltakarar som eig eller kontrollerer delar av selskapet per 31. desember i inntektsåret som vert gjenstand for laupande skattlegging, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991–92) Oppfølging av skattereformen 1992 punkt. 6.8.3. Deltakaren vert skattlagd for sin del av nettoresultatet for heile inntektsåret, uavhengig av om deltakaren berre har vore eigar ein del av inntektsåret. Det inneber at deltakaren bør kunne krevje frådrag for den delen av kjeldeskatten NOKUS-selskapet har betalt i løpet av heile inntektsåret som svarer til deltakaren sin eigarandel.
Departementet syner til framlegg om ny § 16-70 fyrste ledd i skatteloven.
Kva for norske skattar det kan krevjast frådrag i
Departementet foreslår at deltakarane kan krevje frådrag i inntektsskatt for kjeldeskatt betalt av NOKUS-selskapet. Dette inneber at ein kan krevje frådrag i alle skattar som vert skrivne ut på alminneleg inntekt og trinnskatt, på same måte som for kreditfrådrag etter skatteloven § 16-20. Ein kan ikkje krevje frådrag i formuesskatt, då det her er tale om frådrag for ein inntektsskatt. Ein kan heller ikkje krevje frådrag i trygdeavgift. Ein slik regel ville ha vore svært administrativt krevjande å etablere. Departementet syner òg til at frådrag i formuesskatt og trygdeavgift berre ville ha vore aktuelt i svært få høve.
Departementet syner til framlegg om ny § 16-70 fyrste ledd i skatteloven.
Høvet til berekning av NOKUS-inntekt etter skatteloven § 10-65
Etter skatteloven § 10-65 skal norske deltakarar sin del av NOKUS-selskapet si inntekt setjast til vedkomande sin del av selskapet sitt overskot eller underskot. Overskotet eller underskotet vert her fastsett etter reglane i norsk skattelovgjeving som om selskapet hadde vore skattytar. Dette inneber mellom anna at ei inntekt som er ilagd kjeldeskatt, ikkje kan nettoførast ved berekning av NOKUS-selskapet si inntekt. Når skattefrådraget skal kompensere for dobbeltskattlegging av inntekta, føreset det at den kjeldeskattepliktige inntekta i NOKUS-selskapet er rett fastsett og i tråd med reglane i skatteloven § 10-65.
Fram- og tilbakeføring av frådraget
Det kan vere inntektsår der skattytaren ikkje er i skatteposisjon i Noreg, eller der fastsett norsk inntektsskatt er lågare enn skattytaren sin del av den kjeldeskatten NOKUS-selskapet har betalt. I slike tilfelle meiner departementet at skattytar bør ha rett til å framføre kjeldeskatt som han ikkje får utnytta i det aktuelle året, til eit seinare inntektsår.
Unytta kreditfrådrag kan etter kreditreglane for skatt betalt i utlandet framførast til frådrag i skatt i dei fem påfølgjande åra, jf. skatteloven § 16-22 fyrste ledd. Departementet foreslår at den same fristen vert sett for retten til å framføre unytta frådrag for kjeldeskatt. Det vil vere klare administrative fordelar ved at reglane her er like.
På same måte som etter kreditreglane i skatteloven §§ 16-20 flg., meiner departementet at framført frådrag skal kome til frådrag etter at det er gjort frådrag for kjeldeskatt som er knytt til det aktuelle inntektsåret. Rekkjefølgja er vidare slik at ein får frådrag for kjeldeskatt framført frå eit tidlegare år, før det vert gjeve frådrag for eit seinare år.
Departementet syner til framlegg om ny § 16-71 fyrste ledd i skatteloven.
Departementet foreslår òg ein subsidiær og avgrensa rett til å tilbakeføre kjeldeskatt betalt av NOKUS-selskapet. Ein foreslår at kjeldeskatt som ikkje kjem til frådrag ved årets skatteoppgjer, kan kome til frådrag i skatt i det føregåande året. Eit vilkår for slik rett til tilbakeføring vil vere at skattytar kan sannsynleggjere at vedkomande ikkje vil vere skattepliktig til Norge i løpet av dei fem påfølgjande åra. Dette vil til dømes kunne vere tilfelle der ein kan sannsynleggjere at skatteplikta til Noreg vil opphøyra, eller ved likvidasjon/oppløysing av selskap eller innretning, eller død for personleg skattytar. Departementet antek at regelen vil vere aktuell i svært få tilfelle.
Departementet syner til framlegg om ny § 16-71 andre ledd i skatteloven.
Høvet til kreditreglane i skatteloven §§ 16-20 flg. og §§ 16-30 flg.
Etter omstenda kan ein skattytar ha rett til frådrag etter fleire reglar samstundes. Ein kan for det fyrste ha rett til frådrag både etter dei nye reglane om frådrag for kjeldeskatt på renter og royalty mv. i skatteloven §§ 16-70 flg., og etter reglane om frådrag for skatt betalt i utlandet etter skatteloven §§ 16-20 flg. Unntaksvis kan ein òg ha rett til frådrag etter reglane om kredit for skatt i utanlandsk dotterselskap etter skatteloven §§ 16-30 flg. Det inneber at ein må ta stilling til kva for frådrag som skal takast fyrst i slike tilfelle.
Departementet foreslår at retten til frådrag etter dei ulike kreditreglane for skatt betalt i utlandet skal takast fyrst. Grunngjevinga er at desse frådraga er meir avgrensa for skattytar enn retten til frådrag for kjeldeskatt på renter og royalty mv. Dei ordinære kreditreglane for skatt betalt i utlandet har mellom anna reglar om berekning av maksimal kredit i skatteloven § 16-21, og eventuell framføring av frådrag må skje innanfor kvar inntektskategori for seg. Det vil såleis vere ein fordel for skattytar å få utnytta desse frådraga fyrst. I tillegg vil det vere administrative fordelar ved at frådrag etter eksisterande kreditreglar kjem fyrst til frådrag.
Departementet syner til framlegg om ny § 16-70 andre ledd i skatteloven.
Etter skatteloven § 16-20 andre ledd har skattytarar som vert skattlagde etter NOKUS-reglane rett til frådrag i norsk skatt for ein høvesvis del av den skatten som NOKUS-selskapet har betalt. På nærare vilkår omfattar regelen òg skatt som NOKUS-selskapet har betalt til andre statar enn den staten selskapet er heimehøyrande i. Departementet finn grunn til å understreke at det ikkje er høve til å krevje frådrag for den norske kjeldeskatten på renter og royalty m.m. med heimel i denne regelen. Denne regelen har til føremål å hindre at same inntekt vert skattlagd både i Noreg og i utlandet, og regulerer retten til frådrag for skatt betalt i utlandet. Departementet understrekar òg at den norske kjeldeskatten ikkje skal inngå i berekninga av kva som utgjer «norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt» etter regelen i skatteloven § 16-21 fyrste ledd. Den føresegna gjev reglar for å berekne omfanget av frådragsretten etter kreditreglane i §§ 16-20 flg. Dette inneber altså at kjeldeskatten ikkje kan auke maksimal kredit etter desse reglane.
Fordeling av frådraget mellom skattekreditorane
Etter framlegget vert frådraget gjeve i skatt på alminneleg inntekt og trinnskatt. Departementet foreslår at frådraget vert fordelt mellom skattekreditorene i det høvet desse skattane fordeler seg mellom skattekreditorane. Det inneber at frådraget for personlege skattytarar skal fordelast mellom staten, fylkeskommunen og kommunen på grunnlag av samla fastsett trinnskatt og fellesskatt til staten, inntektsskatt til fylkeskommunen, og inntektsskatt til kommunen. For upersonlege skattytarar vert tilsvarande frådrag overført i skatt til staten.
Departementet syner til framlegg om nytt fjerde ledd i skattebetalingsloven § 8-1, og endringar i § 8-2 fyrste ledd.
8.2.4 Nærare om unntak frå kjeldeskatt for NOKUS-selskap med berre norske deltakarar
Departementet foreslår ein unntaksregel som skal gjelde selskap eller innretning der alle deltakarane oppfyller vilkåra for å svare skatt etter NOKUS-reglane for sitt eigarskap i selskapet. Det avgjerande for at unntaksregelen skal kome til bruk, er at deltakarane på betalingstidspunktet er underlagt NOKUS-reglane.
Etter NOKUS-reglane vert deltakarane skattlagde for sin del av NOKUS-selskapet sitt samla overskot i det enkelte inntektsår. Kjeldeskatt på rentar og royalty m.m. vert derimot lagt på den einskilde betalinga laupande gjennom inntektsåret. Det inneber at eigarsamansetjinga av NOKUS-selskapet kan endre seg etter skattleggingstidspunktet og før inntektsåret er slutt. Slik kan altså eit NOKUS-selskap vere kvalifisert for unntaket for kjeldeskatt på eit tidspunkt i inntektsåret, men ikkje på eit anna tidspunkt i inntektsåret.
Ein regel der vurderinga av om vilkåra for NOKUS-skattlegging på betalingstidspunktet er avgjerande for om unntaksregelen kan brukast, gjev nokre utslag som det er grunn til kommentere nærare.
I nokre tilfelle vil endringar i eigarsamansetjinga etter at den kjeldeskattepliktige betalinga er gjennomført, medføre at ei betaling som er belasta med kjeldeskatt prinsipielt sett ikkje skulle ha vore det. Det vil vere tilfellet viss NOKUS-selskapet på slutten av inntektsåret er fullt ut eigd av norske deltakarar. I slike tilfelle vil den nye frådragsregelen i skatteloven § 16-70 tryggje at deltakarane likevel har høve til å få kompensasjon for betalt kjeldeskatt.
I andre tilfelle kan situasjonen vere motsett. Det vil seie at ei betaling ikkje vert belasta med kjeldeskatt på betalingstidspunktet, fordi NOKUS-selskapet på dette tidspunktet var eigd fullt ut av norske deltakarar, medan dette ikkje lenger er tilfelle på slutten av inntektsåret. Departementet vil vurdere nærare om ein bør innføre ein regel som gjer selskapet etterskotspliktig for kjeldeskatt i slike tilfelle. Departementet legg til grunn at det vil vere relativt få tilfelle der dette er aktuelt. Det vert òg vist til at eventuelle tilpassingar for å unngå kjeldeskatt etter omstenda kan verte råka av omgåingsregelen i skatteloven § 13-2.
Departementet syner til framlegg om endringar i skatteloven § 10-80 andre ledd og § 10-81 andre ledd.
8.2.5 Administrative og økonomiske følgjer
Den nye regelen om skattefrådrag for kjeldeskatt vil innebere ein auke av individuelle forhold ved skattlegging av NOKUS-deltakarar. Det vil gjere systemet med nettofastsetting noko vanskelegare og meir arbeidskrevjande, både for skattytarar som nyttar seg av frådragsregelen og for Skatteetaten.
Samla sett vil det likevel vere ein stor fordel for dei skattepliktige at dei kan krevje frådrag for skatt når inntekta er gjenstand for økonomisk dobbeltskattlegging.
Unntaksregelen for NOKUS-selskap der alle deltakarane oppfyller vilkåra for NOKUS-skattlegging på betalingstidspunktet, vil bidra til å redusere ressursbruken knytt til frådragsregelen. Han vil truleg avgrense krinsen av NOKUS-deltakarar som krev frådrag vesentleg. Tal frå Skatteetaten syner til dømes at for inntektsåret 2019 var til saman 176 av 253 NOKUS-selskap 100 pst. eigde av norske deltakarar. Departementet understrekar her at problemstillinga som dette framlegget gjeld, ikkje angår alle NOKUS-selskap, men berre slike som vert pliktige til å betale den nye kjeldeskatten på renter, royalty og leiebetalingar for visse fysiske eigedelar.
Systemkostnadene for Skatteetaten vert dekte innanfor eksisterande rammer, og regelendringane vil ikkje medføre auka ressursbehov.
Departementet anslår at framlegget vil ha uvesentlege provenyverknader.
8.2.6 Iverksetjing
Departementet foreslår at regelendringane tek til å gjelde straks.
8.3 Overgangsregel til skatteloven § 10-82
Reglane om kjeldeskatt tek til å gjelde med verknad frå høvesvis 1. juli 2021 for kjeldeskatt på renter og bruk av eller retten til å bruke immaterielle rettar, og frå 1. oktober 2021 for kjeldeskatt på bruk av eller retten til å bruke visse fysiske eigedelar.
Eit vilkår for at ei betaling vert omfatta av kjeldeskatten på renter og royalty mv., er at ho er gjort mellom nærståande føretak. Selskap mv. vert rekna som nærståande etter føresegna om kjeldeskatt når det føreligg direkte eller indirekte eigarskap eller kontroll med minst 50 pst., jf. skatteloven § 10-82 fyrste ledd. Andre ledd i regelen slår vidare fast at det avgjerande er om krava til eigarskap eller kontroll er, eller har vore, oppfylte på noko tidspunkt i inntektsåret før betalinga er tidfesta. Bakgrunnen for regelen er at ein har ynskt å redusere høvet til å foreta tilpassingar, til dømes ved at selskapa riggar seg slik at dei unngår å verte rekna som nærståande akkurat på tidspunktet for betalinga. Samstundes ynskte ein å unngå administrative utfordringar for dei skattepliktige som kan oppstå viss nærståandevurderinga vert knytt til kva som helst tidspunkt i inntektsåret – det vil seie òg etter at betalinga vart utført.
Ordlyden i skatteloven § 10-82 har inga særleg regulering for tilfelle der kravet til eigarskap eller kontroll vart oppfylt på eit tidspunkt i inntektsåret 2021, men før verknadstidspunktet for iverksetjinga av dei nye føresegna. Det kan dermed vere usikkert for føretaka om reglane vil gjelde i slike tilfelle.
Føremålet med utsett iverksetting av føresegna om kjeldeskatt var å gje dei aktuelle næringane, og Skatteetaten, betre tid til å førebu seg på endringane. Departementet syner til Prop. 1 LS (2020–2021) Skatter, avgifter og toll 2021 side 141. I forlenginga av dette har det ikkje vore intensjonen at kjeldeskatt skal verte lagd på betalingar i tilfelle der vilkåra for å vere nærståande partar etter regelverket ikkje var oppfylte korkje ved eller etter iverksetting av føresegna.
På denne bakgrunnen foreslår departementet ein overgangsregel til skatteloven § 10-82. Føresegna tydeleggjer at kravet til eigarskap eller kontroll må vere oppfylt på eller etter verknadstidspunktet for iverksetting av føresegna for den respektive betalinga (høvesvis 1. juli 2021 og 1. oktober 2021).
Det vert vist til framlegg om ny overgangsregel til skatteloven § 10-82 i lov 21. desember 2020 nr. 164 om endringer i skatteloven. Departementet foreslår at endringa tek til å gjelde straks.