15 Bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker

15.1 Innledning og sammendrag

Departementet legger med dette fram forslag til nye regler om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker. Forslaget er en oppfølging av Næringslovutvalgets forslag til bindende forhåndstilsagn i skattesaker av 17. desember 1998 og finanskomiteens merknader i Innst. S. nr. 145 (1998-99) Innstilling fra finanskomiteen om forslag fra stortingsrepresentantene Per-Kristian Foss og Børge Brende om innføring av bindende forhåndstilsagn i skattesaker (Dok. nr. 8:39 (1998-99)).

Skatte- og avgiftspliktige har behov for å få avklart de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av disposisjoner de planlegger å foreta. Dagens praksis med ikke-bindende uttalelser skaper ikke god nok forutberegnelighet for den skatte- og avgiftspliktige, fordi uttalelsene bare er veiledende og ikke binder skatte- og avgiftsmyndighetene.

Departementet foreslår at det innføres en ordning med bindende forhåndsuttalelser innenfor skatte- og merverdiavgiftsretten. Ordningen går ut på at skatte- og avgiftspliktige kan be om skatte- og avgiftsmyndighetenes vurdering av de skatte- og/eller avgiftsmessige konsekvensene av planlagte, framtidige transaksjoner. Svaret vil være bindende i den forstand at den skatte- og avgiftspliktige kan forlange at svaret legges til grunn ved den senere skatte-/avgiftsfastsettelsen. For at uttalelsen skal være bindende, må transaksjonen være gjennomført i samsvar med de faktiske forutsetninger som lå til grunn for uttalelsen.

For øvrig skal svaret ikke være formelt bindende. Den skatte- og avgiftspliktige vil ikke være bundet av svaret dersom han ikke ser seg tjent med det. En bindende forhåndsuttalelse vil således binde forvaltningen til gunst for den skatte- og avgiftspliktige, men ikke til hans ugunst.

Ordningen skal bare omfatte rene rettsspørsmål. Bevisspørsmål og skjønnsmessige vurderinger faller utenfor området for bindende forhåndsuttalelser.

En bindende forhåndsuttalelse vil være en ekstra service fra skatte- og avgiftsmyndighetens side i forkant av et mulig skatte- eller avgiftstilfelle. Departementet foreslår derfor at det skal betales et gebyr for uttalelsen.

Departementet foreslår at kompetansen til å avgi bindende forhåndsuttalelser skal legges til Skattedirektoratet.

15.2 Lignings- og avgiftsforvaltningen i Norge

15.2.1 Ligningsforvaltningen

15.2.1.1 Innledning

I ligningsloven av 13. juni 1980 nr. 24 finner en regler om ligningsforvaltningen i Norge. Etter ligningsloven § 2-1 skal det for hver kommune være et statlig ligningskontor, en ligningsnemnd og en overligningsnemnd. Videre skal det for hvert fylke være et statlig fylkesskattekontor og en fylkesskattenemnd, jf. ligningsloven § 2-2. Skattedirektoratet og Riksskattenemnda er de øverste sentrale ligningsmyndigheter, jf. ligningsloven § 2-3. I tillegg finnes det tre særskilte ligningsmyndigheter som er direkte underlagt Skattedirektoratet. Dette er Sentralskattekontoret for utenlandssaker, Sentralskattekontoret for storbedrifter og Oljeskattekontoret. For hvert av disse kontorene er det en særskilt ligningsnemnd og overligningsnemnd, jf. ligningsloven § 2-4.

15.2.1.2 Ligningsmyndighetene i kommunen

Ligningskontorenes hovedoppgaver er forskuddsutskriving av skatt mv., skatteberegning og avregning, utligning av direkte skatter mv. og klagebehandling og annen retting av ligningen. Ligningskontorene forbereder og utarbeider forslag til ligning og klageavgjørelser i alle saker. Utligning av direkte skatter av formue og inntekt foretas imidlertid av ligningsnemnda, jf. ligningsloven § 8-4. Både ligningsnemnda og overligningsnemnda har en selvstendig stilling, og medlemmene er folkevalgte. Til forskjell fra den instruksjonsadgang statens overordnede organer har i forhold til ligningskontorene, kan de folkevalgte kollegiale nemndene ikke instrueres når det gjelder hvilken lovforståelse som skal legges til grunn.

Det å treffe alle avgjørelser vedrørende ligningen er en uoverkommelig oppgave for nemndene. I ligningsloven § 8-4 nr. 2 er ligningsnemnda derfor gitt en vid adgang til å delegere sin kompetanse til ligningskontoret. Denne delegasjonsadgangen benyttes i stor grad, og i praksis er det ligningskontorene som foretar utligning av direkte skatter.

Klage over ligningen behandles i første instans av ligningsnemnda og i andre instans av overligningsnemnda. Også når det gjelder klagesaker kan ligningsnemnda i stor grad delegere sin kompetanse til ligningskontoret, jf. ligningsloven § 9-8 nr. 3.

15.2.1.3 Ligningsmyndighetene i fylket

Fylkesskattekontorene er tillagt administrasjon av og førstehånds faglig kontroll og instruksjonsmyndighet over ligningskontorene. De har som overordnet myndighet ansvar for virksomheten ved ligningskontorene i fylket. Fylkesskattekontorene skal samordne virksomheten i fylket samt fordele ressurser og oppgaver slik at best mulig ressursutnyttelse oppnås. En annen viktig oppgave er å forberede saker for fylkeskattenemnda. Videre er fylkesskattekontorenes hovedoppgave for så vidt gjelder direkte skatter, å foreta kontroll av de skattepliktiges regnskaper.

Fylkesskattenemndenes oppgaver er å avgjøre enkeltsaker som bringes inn for nemndene av skattytere etter ligningsloven § 9-2 nr. 1, det vil si klage over overligningsnemndas avgjørelse, eller av fylkesskattekontoret (i Oslo Skattedirektoratet) etter ligningsloven § 9-5 nr. 4, det vil si overprøving av overligningsnemndas vedtak.

15.2.1.4 Sentrale ligningsmyndigheter

Skattedirektoratet står for den daglige ledelse og administrasjon av skatteetaten, og skal sørge for at etaten utfører lignings- og kontrollarbeidet på en rasjonell og betryggende måte. Skattedirektoratet skal videre påse at fylkesskattekontorenes administrative ansvar overfor ligningskontorene blir fulgt opp. Direktoratet har også faglig kontrollansvar for de underliggende etater.

Skattedirektoratet er videre sekretariat for Riksskattenemnda. Riksskattenemnda er et selvstendig organ, og medlemmene oppnevnes av Kongen. Nemnda behandler bare enkeltsaker. Dette omfatter klagesaker etter ligningsloven § 9-2 nr. 1 d, endringssaker tatt opp av Skattedirektoratet etter ligningsloven § 9-5 nr. 5 og visse spørsmål under den ordinære ligningen, jf. ligningsloven § 8-5.

15.2.1.5 Særskilte sentrale ligningsmyndigheter

Sentralskattekontoret for utenlandssaker er organisatorisk plassert direkte under Skattedirektoratet som en selvstendig enhet i den alminnelige skatteforvaltningen. Kontorets oppgaver er å være ligningskontor for skattytere som ikke har varig tilknytning til riket samt sjømenn bosatt i utlandet. Kontoret skal sørge for at utlendingers skatteforhold blir klarlagt, og foreta riktig og rettidig ligning av skattyterne.

Sentralskattekontoret for storbedrifter er også en selvstendig enhet plasser under Skattedirektoratet. Kontoret er ligningskontor for en begrenset gruppe skattytere uavhengig av deres hjemkommune. Det er Skattedirektoratet som bestemmer hvilke skattytere som skal lignes ved sentralskattekontoret. Skattyterne kjennetegnes blant annet ved kompliserte skatteforhold; blant skattyterne finnes store virksomheter, foretak med virksomhet i flere kommuner, konserner og deltakere i NOKUS-selskaper.

Det er opprettet særskilte lignings- og klageorganer (nemnder) for skattyterne knyttet til sentralskattekontorene for utenlandssaker og storbedrifter.

Oljeskattekontoret er administrativt underlagt Skattedirektoratet, og er ligningskontor for skattytere som driver utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum og som er skattepliktige hit. Hovedoppgaven er registrering, kontroll og skattlegging av selskaper som driver slik virksomhet. Ligningen utføres av en særskilt nemnd, Oljeskattenemnda, mens klagesaker behandles av en klagenemnd, Klagenemnda for oljeskatt. Oljeskattekontoret behandler de saker som legges fram for nemndene.

15.2.2 Merverdiavgiftsforvaltningen

Merverdiavgiftsloven kapittel II gir regler om avgiftsforvaltningen. Etter merverdiavgiftsloven § 6 er det overlatt til Kongen å gi nærmere bestemmelser om avgiftsforvaltningen og kontrollen. Slike bestemmelser er gitt i forskrift av 19. desember 1969 om avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen og om klagenemndas organisasjon og saksbehandling (forskrift nr. 17). Denne forskriften gjelder tilsvarende for investeringsavgiften.

Det har aldri vært opprettet noen egen etat for administrasjon av den alminnelige omsetningsavgiften og senere merverdiavgiften her i landet. Forvaltningen av disse avgiftene har helt fra innføringen av omsetningsavgiften i 1935 vært underlagt skatteforvaltningens administrative organer, både sentralt og på fylkesplanet.

Avgiftsmyndigheten i fylkene er fylkesskattesjefene. Fylkesskattekontoret har ansvaret for administrasjonen og kontroll av merverdiavgift og investeringsavgift i fylket. Fylkesskattekontorene fører manntall over næringsdrivende som er avgiftspliktige (avgiftsmanntallet). De avgiftspliktige næringsdrivende skal sende terminvise avgiftsoppgaver (omsetningsoppgaver) til fylkesskattekontorene. Fylkesskattekontoret skal kontrollere de innsendte omsetningsoppgavene ved oppgavekontroll, bokettersyn, opplysningspålegg eller ved andre kontrolltiltak. Fylkesskattekontorene har myndighet til å fatte vedtak etter merverdiavgiftsloven dersom dette ikke er tillagt annen myndighet. Ved siden av å ajourføre avgiftsmanntallet har kontorene blant annet kompetanse til å foreta forhøyelse etter merverdiavgiftsloven § 54 og å fastsette avgift ved skjønn (etterberegninger) etter § 55, samt ileggelse av tilleggsavgift etter § 73.

Skattedirektoratet er tillagt overordnet avgiftsmyndighet og har den sentrale ledelse av avgiftsforvaltningen og avgiftskontrollen. Skattedirektoratet har blant annet som oppgave å instruere fylkesskattekontorene i deres arbeid, og skal påse at reglene om merverdiavgift og investeringsavgift praktiseres korrekt og ensartet i hele landet. Med unntak av saker som hører under Klagenemnda for merverdiavgift, er Skattedirektoratet klageinstans for vedtak fattet ved fylkesskattekontorene. Skattedirektoratet er således for eksempel klageinstans i saker om registreringsplikt i avgiftsmanntallet. Skattedirektoratet kan også ta opp til prøving og omgjøring saker som hører inn under klagenemnda. Det endrede vedtak blir dersom det ikke imøtekommer klagen fullt ut, gjenstand for klage til klagenemnda.

Klager over vedtak etter merverdiavgiftsloven kapittel XIII, forhøyelse eller fastsettelse av avgift ved skjønn (etterberegning), herunder vedtak om ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 73 hører under Klagenemnda for merverdiavgift. Nemnda er et riksdekkende organ, bestående av en leder og fire andre medlemmer oppnevnt av Finansdepartementet. Skattedirektoratet er sekretariat for nemnda.

Betaling av merverdiavgift og investeringsavgift skal ukrevet skje til skattefogden i det fylke hvor den næringsdrivende er registrert. Det samme gjelder skyldige avgiftsbeløp fastsatt av fylkesskattekontorene. Skattefogdene fører regnskap med den enkelte næringsdrivendes avgiftsavregning og har videre myndighet til å foreta inndrivelse av skyldig avgift. Skattefogden er direkte underlagt Skattedirektoratet.

Når det pliktes betalt merverdiavgift ved innførsel (innførselsmerverdiavgift), noe som er hovedregelen ved innførsel av varer, er det tollvesenet som er avgiftsmyndighet, jf. merverdiavgiftsloven kapittel XVI. Toll- og avgiftsdirektoratet er overordnet forvaltningsmyndighet for distriktstollstedene og er klageinstans for forhold som gjelder merverdiavgift ved innførsel. Distriktstollstedene er lokal avgiftsmyndighet når det gjelder beregning og betaling av merverdiavgift ved innførsel. Avgiftspliktige kan søke distriktstollstedet om kreditt for betaling av merverdiavgift ved innførsel (tollkreditt). Finansdepartementet kan bestemme at klage over tollvesenets vedtak skal overlates til Klagenemnda for merverdiavgift, men dette er ikke gjort.

Med unntak av saker som hører under Klagenemnda for merverdiavgift, er departementet klageinstans for vedtak etter merverdiavgiftsloven truffet av Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet i første instans. Departementet har på nærmere vilkår dessuten en særskilt omgjøringsadgang overfor avgjørelser truffet av Klagenemnda for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftslovens forskrift nr. 17. Det samme gjelder andre vedtak fattet av alle de øvrige nevnte avgiftsmyndigheter.

15.3 Forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker - gjeldende rett

15.3.1 Innledning

I norsk forvaltningsrett er det antatt at det ikke uten særskilt lovhjemmel kan gis bindende forhåndsuttalelser om hvordan rettsspørsmål vil bli løst, og i Norge finnes ingen generell hjemmel for bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker. På enkelte områder er det imidlertid åpnet adgang til å gi uttalelser som har bindende virkning, slik at uttalelsen må legges til grunn når myndighetene senere skal treffe endelig vedtak. Dette gjelder for det første saker som omfattes av de særskilte hjemlene i petroleumsskatteloven §§ 6 og 10. Videre gjelder dette saker etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Dessuten har tolldistriktsjefene fått adgang til å gi bindende forhåndsuttalelser om tolltariffering, jf. forskrift av 12. april 1991 gitt med hjemmel i tolloven § 15.

Skatte- og avgiftspliktige er imidlertid ofte interessert i å få vite hvilke vedtak de kan regne med at skatte- og avgiftsmyndighetene vil treffe i framtiden. Det er derfor gjennom administrativ praksis utviklet en ordning med ikke-bindende forhåndsuttalelser både på området for skatt og merverdiavgift.

15.3.2 Skatt

15.3.2.1 Petroleumsskatteloven § 6

Siden 1991 har Oljeskattenemnda hatt kompetanse til å gi forhåndsuttalelser etter anmodning fra skattytere som er skattepliktige for inntekt fra utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum, jf. petroleumsskatteloven § 6 nr. 5. Bakgrunnen for at ordningen med bindende forhåndsuttalelser ble innført spesielt for denne gruppen skattytere, var blant annet at store investeringer kombinert med høye skattesatser medfører at behovet for å få avklart skattemessige konsekvenser av påtenkte disposisjoner, er særlig stort på dette området.

Forhåndsuttalelsen må gjelde en konkret forestående disposisjon, og det må være av vesentlig betydning for skattyter og få avklart virkningene av disposisjonen. Det gis ikke forhåndsuttalelse i saker som i hovedsak gjelder bevisvurderinger, verdsettelser eller andre skjønnsmessige vurderinger.

Skattyter kan kreve at forhåndsuttalelsen skal legges til grunn av Oljeskattenemnda ved den etterfølgende ligningen. Dersom avgjørelsen ikke påklages, er den også bindende for Klagenemnda. En bindende forhåndsuttalelse gir selvsagt ikke noen binding mot senere endringer i lovverket.

En forhåndsuttalelse i seg selv kan ikke påklages eller prøves for domstol, jf. petroleumsskatteloven § 6 nr. 5 fjerde punktum. Etter petroleumsskatteloven § 6 nr. 5 sjette punktum kan imidlertid ligningen der forhåndsuttalelsen er lagt til grunn, påklages etter de ellers gjeldende bestemmelser. Dette betyr at både skattyter og Oljeskattekontoret kan påklage den del av ligningen der avgjørelsen er lagt til grunn. Uttalelsen vil derfor også kunne bringes inn for domstolene på vanlig måte.

For å få en forhåndsuttalelse må skattyter betale et gebyr på 25 ganger rettsgebyret, det vil for tiden si 15 000 kroner.

Da ordningen med at Oljeskattenemnda kunne gi bindende forhåndsuttalelser på anmodning fra skattytere som driver petroleumsvirksomhet, ble innført, antok ligningsmyndighetene at dette ville bli en ressurskrevende ordning. Dette har imidlertid ikke slått til. Siden ordningen trådte i kraft i 1991, er det bare syv skattytere som har anmodet om forhåndsuttalelse. Erfaringene med ordningen er derfor begrenset.

15.3.2.2 Petroleumsskatteloven § 10

Kongen (delegert til Finansdepartementet) skal, jf. petroleumsskatteloven § 10, samtykke i de skattemessige konsekvensene av overdragelser av utvinningstillatelser samt ved visse interesseoverføringer på norsk sokkel. Departementet kan sette vilkår for samtykke, herunder fravike de alminnelige bestemmelser i skattelovgivningen.

Formålet med bestemmelsen er å sørge for at staten ikke får et uakseptabelt provenytap som følge av overdragelsen mv. på norsk sokkel, dessuten sørge for at de alminnelige skattereglene ikke er til unødig hinder for endringer i eierstrukturen på sokkelen. Dette formålet oppnås ved å sette vilkår for § 10-samtykket som innebærer at de involverte selskapers samlede framtidige skatter og statens proveny i det vesentlige blir uendret før og etter en overdragelse.

15.3.2.3 Skatteloven § 11-21 Skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper

Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan Finansdepartementet samtykke i at næringsaktiva overføres fra et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap til et annet innenfor samme konsern, uten at overføringen utløser beskatning og slik at skatteposisjoner knyttet til vedkommende aktiva følger disse. Bestemmelsen setter som vilkår at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen.

Overføringene skal ikke medføre at konsernet som helhet kommer i noen bedre skattemessig stilling enn om transaksjonen ikke var blitt gjennomført.

15.3.2.4 Skatteloven § 11-22 Skattefritak ved realisasjon som ledd i rasjonalisering av virksomhet

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at gevinst ved avhendelse av fast eiendom, næring eller virksomhet og gevinst ved avhendelse av aksjer, skal være fritatt fra skattlegging eller at gevinsten skal skattlegges etter lavere satser enn de som er fastsatt i Stortingets og kommunenes skattevedtak. Bestemmelsen kommer bare til anvendelse når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomheten med sikte på å få den mer rasjonell og effektiv.

Departementet kan sette vilkår for skattefritaket eller skattelempningen. Det er blant annet vanlig å sette vilkår om skattemessig kontinuitet.

15.3.2.5 Ikke-bindende forhåndsuttalelser fra ligningsmyndighetene

Etter ligningsloven § 3-1 har ligningskontorene en ubetinget plikt overfor skattyterne til å gi veiledning om utfylling av skjemaer som gjelder ligningen. Dersom arbeidssituasjonen ved ligningskontoret tillater det, skal kontoret også gi veiledning om lover, forskrifter og vanlig praksis som kan ha betydning for skattyteren. Lovens bestemmelse om veiledningsplikt er supplert av retningslinjer gitt av Finansdepartementet. I disse retningslinjene er det framhevet at det er en viktig oppgave for ligningskontorene ikke bare å gi veiledning om utfylling av skjema, men også om regler og praksis som har betydning for skattyter.

I praksis gis det en utstrakt veiledning til skattyterne - herunder veiledning om spørsmål knyttet til beskrevne, framtidige disposisjoner som skattyter vurdere å foreta. Ikke bare ligningskontorene, men også fylkesskattekontorene og Skattedirektoratet besvarer spørsmål fra skattyterne vedrørende de skattemessige konsekvensene av framtidige disposisjoner. Når slike uttalelser gis, tas det alltid forbehold om at uttalelsen ikke er bindende for ligningsnemnda under den ordinære ligningsbehandlingen. Ved den etterfølgende ligningsbehandlingen står nemnda fritt i forhold til den veiledningen som er gitt. Dette henger sammen med at nemndene ikke kan instrueres med hensyn til forståelsen av loven. Erfaringer viser imidlertid at det er sjelden ligningsnemndene vil fravike en slik forhåndsuttalelse.

Denne ordningen med å gi ikke-bindende forhåndsuttalelser er utviklet gjennom administrativ praksis. Skattemyndighetene står i stor grad fritt til å avgjøre hvilke spørsmål som skal behandles. Spørsmål som gjelder forståelsen av regelverket knyttet til kurante forhold vil ordinært bli besvart. Derimot vil skattemyndighetene være forsiktige med å besvare henvendelser der faktum ikke er godt nok beskrevet, der det er nødvendig med sterkt skjønnsmessige vurderinger eller hvis saken krever en større utredning fra skattemyndighetenes side. Videre vil henvendelser som bærer preg av skatteplanlegging bli avvist. Det gis normalt heller ikke uttalelser vedrørende saker som er til behandling i nemnder eller domstolene.

Finansdepartementet gir ikke uttalelser i konkrete saker. Departementet gir likevel på grunnlag av gjeldende skattelovgivning uttalelser om generelle rettsspørsmål som blir lagt fram av skattytere eller skatteetaten. Uttalelsene har karakter av lovtolking, selv om spørsmålene ofte har sin bakgrunn i konkrete og planlagte disposisjoner. Når det gjelder saker som er til behandling hos ligningsmyndighetene eller i domstolene, vil departementet være forsiktig med å gi uttalelser. Uttalelsene vil være rettledende for ligningsetaten i deres praktisering av skattereglene. Fordi departementet har begrensede ressurser til å gi slike uttalelser, blir saker av prinsipiell karakter og allmenn interesse prioritert.

Som nevnt har skattemyndighetene ingen generell kompetanse til å treffe avgjørelser som vil være bindende ved den senere ligningsbehandlingen av skattyter. Har skattemyndighetene gitt sin vurdering av de skattemessig konsekvensene i en sak de er blitt forelagt av skattyter, vil det være adgang til å legge en annen vurdering til grunn ved den endelige ligningen. I praksis skjer dette sjelden. Er uttalelsen gitt av sentrale skattemyndigheter, vil den måtte anses som en generell instruks overfor ligningskontorene og fylkesskattekontorene.

En ikke-bindende forhåndsuttalelse gitt av et sentralt organ, og særlig uttalelser gitt av Finansdepartementet, tillegges ofte vekt ved fortolkningen av regelverket, ikke bare av skatteetaten, men også av andre. En uttalelse vil derfor kunne få presedensvirkninger, og således betydning ut over den konkrete sak den refererer seg til.

15.3.3 Merverdiavgift og investeringsavgift

Som det framgår av innledningen til kapittel 15.3, er avgiftsmyndighetens uttalelser i saker om merverdiavgift og investeringsavgift ikke bindende. Avgiftsmyndigheten er således ikke forpliktet til å legge den til grunn ved en eventuelt senere fastsettelsessak i samme sak.

Avgiftsmyndighetens uttalelser står imidlertid sentralt i arbeidet med veiledning og informasjon om merverdiavgiftssystemet. Fylkesskattekontorene, Skattedirektoratet og Finansdepartementet avgir uttalelser hvor det gjøres rede for hvordan man bedømmer den avgiftsmessige løsning på en presentert problemstilling. I enkelte tilfeller hender det også at det på mer generelt grunnlag reises spørsmål om forståelsen av en rettsregel, som nødvendiggjør at den sentrale avgiftsmyndighet gir uttrykk for sitt prinsipielle syn på spørsmålet gjennom en fortolkningsuttalelse. Uttalelsene, særlig de fra den sentrale avgiftsmyndighet, utgjør en viktig del av arbeidet med å informere om merverdiavgiftsregelverket og den praksis som følges.

Uttalelser av denne art kan særlig ha stor betydning innen merverdiavgiftssystemet, som baserer seg på en selvdeklareringsordning gjennom terminvise oppgaver hvor registrerte næringsdrivende på vegne av staten foretar en løpende beregning av utgående merverdiavgift av sin omsetning. Som følge av dette vil det ofte ikke bli foretatt noen inngående gjennomgang av oppgavene ved mottakelsen. Avgiftsoppgjørene er dessuten basert på forholdsvis enkle oppgaver sammenlignet med selvangivelser og kontrolloppgaver til bruk ved ligningen av næringsdrivende. I avgiftssystemet mangler således det korrigerende element som ligger i den årlige ligningen på formues- og inntektsskattens område.

Avgiftsmyndighetene avgir uttalelser om både forhold som er inntrådt og om framtidige, planlagte disposisjoner. Fra avgiftsmyndigheten er imidlertid alle uttalelser formelt ansett som forhåndsuttalelser, idet det er lagt til grunn at de ikke representerer enkeltvedtak i forvaltningslovens forstand. En anser slike uttalelser som veiledende, og det er ingen formell klageadgang dersom den avgiftspliktige mener uttalelsen er i strid med avgiftsregelverket. Uttalelsene gir ikke tvangsgrunnlag overfor den avgiftspliktige. Velger den avgiftspliktige ikke å følge avgiftsmyndighetens uttalelse, er avgiftsmyndigheten henvist til å foreta en fastsettelse etter merverdiavgiftsloven § 55 for at det skal oppstå et tvangskraftig krav overfor den avgiftspliktige. Denne fastsettelsen kan den avgiftspliktige klage inn for Klagenemnda for merverdiavgift eller bringe inn for domstolene.

Som det framgår ovenfor er avgiftsmyndighetens forhåndsuttalelser ikke bindende etter dagens regelverk. Dersom avgiftsmyndigheten senere finner at forhåndsuttalelsen ikke er riktig, kan den således legge et annet syn til grunn i forbindelse med en avgiftsfastsettelse. Det er imidlertid i praksis klart at avgiftsmyndigheten i størst mulig grad prøver å unngå å fravike sine forhåndsuttalelser og legge en annen rettsoppfatning til grunn uten at faktum er endret. Rent faktisk vil derfor de registrerte næringsdrivende i stor utstrekning kunne regne med at den lovanvendelse som er lagt til grunn i uttalelsen, vil bli lagt til grunn også dersom det senere blir spørsmål om å foreta en avgiftsfastsettelse. Noen juridisk garanti for at avgiftsmyndigheten ikke senere legger et annet syn til grunn, har den avgiftspliktige likevel ikke.

Det er imidlertid klart at uttalelsene - spesielt fra den sentrale avgiftsmyndighet - utgjør vesentlige ledd i den administrative praksis på avgiftsområdet. Praksisen vil ofte tillegges vekt når avgiftsmyndigheten eller domstolene skal ta stilling til hvordan regelverket skal forstås. Uttalelsene vil på denne måten få betydning også utenfor den konkrete sak den er avgitt i.

15.3.4 Toll

På tollområdet eksisterer det i dag en ordning der tolldistriktssjefene kan gi skriftlig forhåndsuttalelse om tariffering av varer, det vil si hvilket varenummer i den norske tolltariffen en vare kommer inn under. Ordningen er nærmere regulert i Toll- og avgiftsdirektoratets forskrift av 12. april 1991 nr. 278 om tolldistriktssjefens adgang til å gi bindende skriftlig forhåndsuttalelse vedrørende tariffering av varer i henhold til gjeldende tolltariff.

I utgangspunktet kan enhver juridisk eller fysisk person søke om en bindende forhåndsuttalelse om tariffering av en vare. Søknaden skal være skriftlig. Tolldistriktssjefen kan avvise søknader som er klart ubegrunnede. En eventuell avvisning kan påklages til Toll- og avgiftsdirektoratet.

De skriftlige forhåndsuttalelsene er bindende både for tollvesenet og for søkerne dersom vedkommende er å anse som vareeier ved den aktuelle tollbehandling, det vil si den som overfor tollvesenet er legitimert til å råde over en vare. Vedtaket har gyldighet for fullt ut identiske varer som tollbehandles etter at tarifferingsavgjørelsen er gitt.

En forhåndsuttalelse om tariffering er i utgangspunktet gyldig i seks år. På visse vilkår kan imidlertid avgjørelsen tilbakekalles. Dette vil for eksempel være aktuelt dersom det skjer endringer i tolltariffen som fører til endret tariffering av den aktuelle vare eller det oppdages at det er gitt forskjellige forhåndsuttalelser for ellers like varer. Et eventuelt tilbakekall skal ikke skje med tilbakevirkende kraft. Er det i mellomtiden inngått bindende avtale om vareleveranse fra utlandet, kan den tilbakekalte uttalelsen ha gyldighet i 6 måneder etter at ny tarifferingsuttalelse er gitt.

Forhåndsuttalelser som er gitt på grunnlag av uriktige eller ufullstendige opplysninger bortfaller.

15.4 Andre lands regler om bindende forhåndsuttalelser

15.4.1 Innledning

Bindende forhåndsuttalelser var et av hovedtemaene på kongressen som International Fiscal Association (IFA) holdt i Israel i oktober 1999. I henhold til rapporten som er skrevet om temaet i denne forbindelse, framgår det at bindende forhåndsuttalelser har en økende betydning innen de ulike lands skatte- og avgiftssystemer. Likevel viser rapporter fra 27 ulike land, at de ulike lands lover og praksis på området er svært varierende. Hvert land har sine spesielle ordninger, og innen de enkelte land varierer systemene for de ulike skatte- og avgiftsordningene. Å gi en generell beskrivelse av hva bindende forhåndsuttalelser er, er derfor ikke mulig.

15.4.2 Sverige

I Sverige har man lenge hatt en ordning med bindende forhåndsuttalelser i ulike beskatningsspørsmål. Allerede i 1911 ble det innført en mulighet til å få forhåndsuttalelser på området for «stämpelskattärenden». I 1951 fikk Sverige sin første lov om bindende forhåndsuttalelser i skattespørsmål. Siden har muligheten for å få forhåndsuttalelser blitt utvidet til også å gjelde indirekte skatter. I 1998 fikk Sverige en ny lov om forhåndsuttalelser i skattesaker (Lag 1998:189 om förhandsbesked i skattefrågor) som erstattet de tidligere lovene om forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker.

Søknad om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftsspørsmål avgjøres av Skatterättsnämnden. Skatterättsnämnden er en sentral nemnd som har som eneste oppgave å behandle saker om bindende forhåndsuttalelser. Medlemmene oppnevnes av regjeringen og sitter i fire år av gangen. Nemnden er delt i to - en del som behandler saker om direkte skatter og en del som behandler saker om indirekte skatter. Skatterättsnämnden har et eget sekretariat som formelt tilhører Riksskatteverket (tilsvarer Skattedirektoratet her).

Både en skattyter (person og selskap) og Riksskatteverket kan be om bindende forhåndsuttalelse. Etter søknad kan en skattyter be om forhåndsuttalelse dersom spørsmålet er av vekt for skattyter eller for en enhetlig lovtolkning eller rettsanvendelse. Spørsmålet må gjelde en konkret situasjon, det gis ikke forhåndsuttalelser i hypotetiske eller allmenne spørsmål. Skattyter må legge fram de opplysninger som er nødvendige for at forhåndsuttalelse skal kunne avgis. Fristen for søknad om forhåndsuttalelse er senest den dag da fristen for å levere selvangivelsen som angår det aktuelle skattespørsmålet, går ut. Gjelder forhåndsuttalelsen indirekte skatter, må den avgiftspliktige senest søke om forhåndsuttalelse innen utgangen av den første oppgjørsperioden som berøres av det spørsmålet søknaden gjelder.

Riksskatteverket kan be om forhåndsuttalelser i saker når

• saken angår en skattyter og bygger på omstendighetene i et konkret tilfelle som er framsatt for likningsmyndighetene,

• skattemyndighetene har fattet en beslutning og beslutningen går imot skattyteren, samt

• det er av vekt for en enhetlig lovtolkning eller rettsanvendelse at forhåndsuttalelse gis.

Er det Riksskatteverket som ber om forhåndsuttalelse, vil motparten i saken være den skattyter den konkrete saken gjelder.

Fristen for Riksskatteverket til å be om forhåndsuttalelse er utgangen av året etter inntektsåret. Dersom spørsmålet gjelder indirekte skatt, er fristen utgangen av andre året etter det kalenderåret oppgjørsperioden gikk ut eller hvis det ikke er noen oppgjørsperiode, utgangen av andre året etter at den skattepliktige hendelsen er inntruffet.

En søknad må være skriftlig, og inneholde all relevant og nødvendig informasjon for forhåndsuttalelsen. Skatterättsnämnden har rett, men er ikke forpliktet til å be om ytterligere informasjon i saken. Normalt vil en henvendelse bli avvist hvis det mangler informasjon som nemnden mener er nødvendig for å kunne avgi en forhåndsuttalelse. Det kan ikke klages over at en sak avvises, men søkeren vil ha mulighet til å sende ny anmodning om forhåndsuttalelse. Saksbehandlingstiden fra søknaden er mottatt til bindende forhåndsuttalelse foreligger er normalt seks til åtte måneder. I kompliserte saker kan saksbehandlingen være opp til et år.

Klage over en bindende forhåndsuttalelse behandles av Regjeringsrätten som er den øverste forvaltningsdomstolen i Sverige. Det kan ikke klages over at en søknad avvises. Fristen for å klage er tre uker fra den dag man mottar forhåndsuttalelsen. Spørsmål om bindende forhåndsuttalelser gis prioritet i Regjeringsrätten, men saksbehandlingstiden ved en anke kan likevel være opp til et år.

En forhåndsuttalelse er bindende for skattemyndighetene og domstolene i forhold til den skattyter som forhåndsuttalelsen gjelder, dersom skattyteren krever at den legges til grunn ved ligningen. Forhåndsuttalelsen er likevel ikke bindende dersom det skjer enderinger i lovgivningen som har betydning for det spørsmålet forhåndsuttalelsen gjelder.

Skattyter må betale et gebyr for å få en forhåndsuttalelse. Dette ble innført for å begrense antall søknader om bindende forhåndsuttalelser til saker av større betydning. Minimum må det betales SEK 600, maksimum SEK 10 000. Privatpersoner betaler normalt en lavere sum enn selskaper og andre juridiske personer. Gebyret kan også settes lavt dersom saken har stor allmenn interesse. Det betales ikke gebyr i saker som gjelder indirekte skatter. Begrunnelsen for dette er at det er forbrukerne av varer og tjenester som betaler den indirekte skatten, men de er normalt ikke involvert i søknaden om forhåndsuttalelse.

Bindende forhåndsuttalelser blir publisert.

15.4.3 Danmark

I Danmark ble det ved lov nr. 143 av 13. april 1983 innført regler om bindende forhåndsuttalelser i skattespørsmål. Ved Skattestyrelsesloven lov nr. 238 av 2. april 1997 ble det gitt nye regler om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker. I den nye loven ble adgangen til å få forhåndsuttalelser utvidet, både når det gjelder saksområde og personkrets.

Kompetansen til å gi bindende forhåndsuttalelser er i utgangspunktet lagt til Ligningsrådet. Ligningsrådet har likevel fra sak til sak anledning til å overføre kompetansen til å gi bindende forhåndsuttalelser til de statlige skattemyndigheter. Som sekretariat for Ligningsrådet utfører Toll - og Skattestyrelsen de administrative funksjoner i forbindelse med behandlingen av en sak om bindende forhåndsuttalelser.

Det gis bindende forhåndsuttalelser både i saker om direkte og indirekte skatt, men ikke i saker som gjelder blant annet merverdiavgift, toll og eiendomsskatt. Det gis i utgangspunktet forhåndsuttalelser om skattemessige konsekvenser for skattyteren av en påtenkt disposisjon (egne forhold). Men det er også mulig å be om bindende forhåndsuttalelser om de skattemessige konsekvenser for andre av en disposisjon en har tenkt til å foreta seg.

Alle som har en vesentlig rettslig interesse i svaret, har rett til å be om bindende forhåndsuttalelse. Det gis ikke bindende svar på spørsmål som kun har teoretisk interesse eller hvor spørsmålet gjelder alternative løsninger skattyter ønsker vurdert (skatteplanlegging). Er spørsmålet som stilles upresist eller ikke nok opplyst kan saken avvises.

Retten til bindende forhåndsuttalelser gjelder i utgangspunktet kun disposisjoner som ennå ikke er gjennomført på det tidspunkt skattyter anmoder om forhåndsuttalelse, men som skattyter overveier å gjennomføre. Disposisjoner som allerede er gjennomført hører under de alminnelige ligningsmyndigheter å vurdere i forbindelse med den ordinære ligningsbehandlingen for det aktuelle inntektsår. Men bindende forhåndsuttalelser kan unntaksvis også gis på allerede gjennomførte disposisjoner dersom behovet for et bindende svar kan sidestilles med behovet for et bindende svar på en påtenkt disposisjon.

Fristen for å be om forhåndsuttalelse er innen fristen for selvangivelsen for det inntektsår svaret har betydning for.

Er skattyter ikke fornøyd med svaret fra Ligningsrådet eller den statlige skattemyndighet som er bemyndiget til å gi forhåndsuttalelse, kan avgjørelsen påklages til Landsskatteretten. Landsskatteretten er det øverste administrative klageorgan i Danmark og består dels av lekmenn dels av fagfolk. Det kan ikke klages over at en avgjørelse avvises eller over tidsbruken (som har betydning for hvor stort gebyr som skal betales). Landsskatterettens avgjørelse kan bringes inn for de ordinære domstolene.

En bindende forhåndsuttalelse er bindende for de statlige og kommunale skattemyndigheter. Disse myndigheter er således forpliktet til å legge en bindende forhåndsuttalelse til grunn når de behandler de forhold som det er tatt stilling til i forhåndsuttalelsen. Når det gjelder en bindende forhåndsuttalelse om andres forhold, vil den kun være bindende for de disposisjoner som ennå ikke er foretatt.

Det kan i en bindende forhåndsuttalelse fastsettes en tidsmessig grense for svarets bindende virkning. En bindende forhåndsuttalelse er ikke bindende for skattemyndighetene i den grad det har skjedd endringer i de forutsetningene som ble lagt til grunn for forhåndsuttalelsen. Dette gjelder både endringer i lovgivningen og endringer i de faktiske forhold. Endring i den administrative praksisen kan også regnes som endring i forutsetningene for en bindende forhåndsuttalelse. En bindende forhåndsuttalelse er ikke bindende for skattyteren.

Gjelder forhåndsuttalelsen en disposisjon som allerede er foretatt, skal det innhentes uttalelse fra den kommunale skattemyndighet. Dersom den kommunale skattemyndighet har en sak til behandling som vedrører spørsmålet, skal behandlingen stilles i bero inntil forhåndsuttalelsen er avgitt.

For å få en bindende forhåndsuttalelse må det betales et gebyr. Dette gebyret tilbakebetales dersom anmodningen avvises, men ikke dersom den trekkes tilbake. I 1999 var gebyret DKK 1 500 for anmodninger som gjelder egne forhold, og DKK 7 500 for anmodninger som gjelder andres forhold. I tillegg til gebyret skal det betales for de statlige myndigheters tidsforbruk i forbindelse med forhåndsuttalelsen. Det betales DKK 1 500 for hver femte times tidsbruk. Gjelder spørsmålet kun egne forhold, betaler man ikke for de første 45 timene. Det vil si at det kun er når tidsbruken overstiger 50 timer at en må betale for tidsbruk. Betaling for tidsbruk betales tilbake dersom spørsmålet avvises eller trekkes tilbake.

15.4.4 Finland

Siden 1. januar 1940 har finske skattytere hatt mulighet til å be om bindende forhåndsuttalelser i spørsmål som gjelder toll på varer som ikke er spesifisert i tolltariff. Ordningen med bindende forhåndsuttalelser har siden blitt utvidet, og det er nå mulig å få bindende forhåndsuttalelse på nær sagt alle områder for skatt og avgift.

Forhåndsuttalelsene gis av organer både på sentralt og regionalt nivå. Centralskattenämnden som er et uavhengig sentralt organ som virker sammen med Skattestyrelsen (det øverste administrative organet og svarer til Skattedirektoratet her), behandler saker vedrørende inntektsskatt, formuesskatt, kildeskatt og merverdiavgift. Nemnden behandler bare prinsipielle spørsmål og spørsmål som har stor interesse. Centralskattenämnden har en formann og åtte medlemmer som velges for fire år av gangen. Medlemmene skal representere skattebetalerne, skattekreditorene og skatteadministrasjonen, og det legges vekt på at de har god og bred kunnskap i skatte- og avgiftsrett.

Den som søker om forhåndsuttalelse, er normalt den skattyteren spørsmålet gjelder. I enkelte tilfeller kan søkeren være en annen enn skattyteren, nemlig en som avgjørelsen vil ha stor betydning for. Dette gjelder for eksempel forskuddstrekk i lønn og kildeskatt, hvor søkeren er den som er ansvarlig for å holde tilbake et skattetrekk. Også i saker som gjelder avgift på arv og gave, er det vanlig at det er andre enn den avgiftspliktige selv som søker. Det kan også være flere søkere bak samme spørsmål. Dette kan for eksempel være aktuelt ved transaksjoner mellom aksjonærer og et aksjeselskap.

Skattemyndighetene kan ikke be om forhåndsuttalelser.

En søknad om forhåndsuttalelse må være skriftlig, men ellers gjelder ingen formkrav. Skattyteren har imidlertid plikt til å spesifisere spørsmålet, og i tilstrekkelig grad redegjøre for fakta. Er søknaden mangelfull, gis skattyter anledning til å gi utfyllende opplysninger. Er saken ikke tilstrekkelig opplyst, og skattyter heller ikke gir supplerende opplysninger etter oppfordring, vil det ikke bli gitt forhåndsuttalelse. Skattyteren har imidlertid alltid rett til å be om en forhåndsuttalelse på nytt.

Skattyterne har ikke krav på å få en forhåndsuttalelse. Det vil likevel alltid foreligge en klar begrunnelse for å avslå å gi en uttalelse. Ofte vil grunnen være utilstrekkelige opplysninger fra skattyteren. Forhåndsuttalelse vil heller ikke bli gitt dersom en sak vedrørende samme emne allerede er avgjort eller er under behandling av Centralskattenämnden. I praksis oppstår slike situasjoner svært sjelden.

Det er oppstilt få tidsfrister knyttet til søknadsprosessen. Søknadene gjelder framtidige transaksjoner, og legges derfor fram før transaksjonene gjennomføres. Av denne grunn har de fleste skatte- og avgiftslovene som har ordninger med forhåndsuttalelser, ikke satt noe spesielle tidsfrister. Kun når det søkes om forhåndsuttalelser på områdene inntektsskatt og formuesskatt er det satt frister; det må søkes om forhåndsuttalelse innen utløpet av den perioden som selvangivelsen gjelder. I disse tilfellene kan spørsmålet altså gjelde transaksjoner som allerede har funnet sted, men som ikke ennå har blitt vurdert ved den endelige skattefastsettelsen.

Når det gjelder saksbehandlingstiden har de fleste lovene bestemmelser som sier at behandlingen skal skje raskt. Mer spesifiserte tidsfrister er ikke fastsatt. Skattemyndighetene har imidlertid som mål at slike saker i gjennomsnitt skal behandles i løpet av to måneder, og dette målet er i stor grad nådd.

Det er ikke klagemuligheter dersom en søknad om forhåndsuttalelse blir avvist. Er skattyter eller skattemyndighetene uenig i en forhåndsuttalelse, kan de anke denne inn for en domstol. Ankefristen er 30 dager. Dette gjelder likevel ikke forhåndsavgjørelser gitt av de regionale skattemyndighetene i spørsmål som gjelder inntektsskatt og formuesskatt. I slike saker kan det bare klages til domstolen på ordinær måte etter at ligningen er avgjort.

Forhåndsuttalelsens gyldighet varierer fra seks måneder og oppover, avhengig av hva saken gjelder. Normalt har uttalelsen gyldighet i inneværende og det påfølgende året.

Det betales gebyr for å få en forhåndsuttalelse. Størrelsen på gebyret er avhengig av hva saken gjelder og hvem som ber om forhåndsuttalelsen. I snitt korresponderer gebyret med kostnadene som påløper ved saksbehandlingen. Enkelte forhåndsuttalelser gitt av regionale skattemyndigheter er imidlertid subsidierte. Dette gjelder blant annet forskuddstrekk i lønn og kildeskatt. I slike tilfeller er det utbetaleren som er innkrever på skattemyndighetenes vegne. Av denne grunn har det blitt ansett rimelig at gebyret i slike saker ikke er høyt. I saker vedrørende merverdiavgift betales det et gebyr på FIM 800. Gjelder anmodningen inntektsskatt eller kapitalskatt, er gebyret FIM 800 for privatpersoner og FIM 2 000 for selskaper når det er de regionale skattemyndigheter som avgir uttalelsen. Er det Centralskattenämnden som gir uttalelsen, er gebyret FIM 2 000 for privatpersoner og FIM 4 000 for selskaper.

15.5 Næringslovutvalgets forslag til bindende forhåndsuttalelser

Næringslovutvalget la 17. desember 1998 fram et forslag om bindende forhåndsuttalelser i skatteretten. Forslaget ble utarbeidet av en referansegruppe etter mandat fra Næringslovutvalget. Her gis en oppsummering av utvalgets forslag.

Næringslovutvalget ser et klart behov for et generelt regelverk om bindende forhåndsuttalelser. Utvalget viser til at skattereglene er omfattende og kompliserte, og at det ikke er realistisk å legge til grunn at en vil kunne få et betydelig enklere regelverk i framtiden. Dagens ordning med ikke-bindende uttalelser fra ligningsforvaltningen dekker ikke skattyternes behov for å få klarlagt de økonomiske og skattemessige konsekvensene av planlagte disposisjoner. En ordning med forhåndsuttalelser vil gi bedre forutberegnelighet og større likebehandling av skattytere. Videre vil en ordning med bindende forhåndsuttalelser bedre regelutviklingen og skape presedenser.

Næringslovutvalget foreslo følgende modell for en ordning med bindende forhåndsuttalelser:

1. Alle søknader om forhåndsuttalelse skal leveres ved det ligningskontor som skattyteren blir lignet ved.

2. Sentralskattekontorene med tilhørende nemnder behandler og avgjør søknader som gjelder deres skattytere.

3. De lokale ligningskontorene oversender saken til Skattedirektoratet, eventuelt vedlagt en uttalelse om for eksempel lokale forhold dersom dette kan gjøres uten å forsinke saken. Skattedirektoratet forbereder saken og legger den fram for Riksskattenemnda for avgjørelse.

Utvalget har i valg av modell lagt vekt på at avgjørelsesmyndigheten bør være sentralisert for å oppnå enhetlig praksis, likebehandling og høy kvalitet på avgjørelsene. Når det gjelder skattytere som lignes ved sentralskattekontorene har utvalget likevel valgt å legge avgjørelsesmyndigheten til de særskilte ligningsnemndene fordi utvalget ønsker å videreføre på generelt grunnlag ordningen innenfor petroleumssektoren. Det er videre lagt vekt på at det er nemndene som skal avgi bindende forhåndsuttalelser og at nemndene, som ved ordinær ligning, ikke skal kunne instrueres.

Etter Næringslovutvalgets syn er det på inntekts- og formuesskatteområdet (inkludert arbeidsgiveravgift og trygdeavgift) at det er viktigst og mest praktisk å få en ordning med forhåndsuttalelser. Når det gjelder merverdiavgiftsområdet vises det til Zimmerutvalgets forslag (NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov) og bes om at dette forslaget blir fulgt opp.

Utvalget anbefaler at regler om bindende forhåndsuttalelser blir innført som en generell ordning for alle typer skattytere. Etter utvalgets oppfatning bør det stilles krav om at spørsmålet skal være av vesentlig betydning for skattyter, og vesentlighetskriteriet må vurderes i forhold til den enkelte skattyter. Skatteetaten bør kunne avvise saker som

• ikke er av vesentlig betydning for skattyter,

• ikke gjelder en aktuell sak,

• gjelder skjønnsmessige vurderinger, eller

• grenser til skatteplanlegging.

Skattyter skal ha ansvaret for å legge fram rett faktum i saken, men utvalget presiserer at reglene må praktiseres med lempe, og forvaltningen må også i saker om bindende forhåndsuttalelser ha en generell informasjons- og rettledningsplikt.

Når det gjelder saksbehandlingstiden mener Næringslovutvalget at det må vurderes å innføre frister. Utvalget foreslår at den totale saksbehandlingstiden ikke bør være mer enn ti uker.

Etter Næringslovutvalgets forslag skal forhåndsuttalelsen være bindende for ligningsforvaltningen på alle nivåer, likevel slik at en forhåndsuttalelse kan fravikes til gunst for skattyter. Også domstolene skal være bundet av en forhåndsuttalelse som er til gunst for skattyter. Skattyter skal derimot ikke være bundet av forhåndsuttalelsen, men skal ha opplysningsplikt om forhåndsuttalelser han har fått.

Forhåndsuttalelsen skal bare være bindende så lenge faktagrunnlaget er riktig og den gjennomførte handling er i samsvar med det som ble lagt fram i anmodningen om forhåndsuttalelse. Skjer det endringer i skattelovgivningen i tiden etter forhåndsuttalelsen ble gitt, men før den aktuelle disposisjon er gjennomført, og de aktuelle regler har blitt lagt til grunn ved avgjørelsen, skal ligningsmyndighetene ikke være bundet av forhåndsuttalelsen. Ny administrativ praksis eller domspraksis skal ikke kunne medføre at en forhåndsuttalelse ikke lenger er gyldig, selv om den aktuelle disposisjon ikke er foretatt ennå.

Etter Næringslovutvalgets forslag skal det ikke være adgang til å klage over et avvisningsvedtak eller få prøvd et slikt vedtak for domstolene. Heller ikke når det gjelder selve forhåndsuttalelsen skal det være klagerett eller rett til domstolprøving av vedtaket. Er skattyter uenig i avgjørelsen, må han eventuelt gjennomføre disposisjonen og legge sin vurdering av skattespørsmålene til grunn ved den ordinære ligningsbehandlingen. Får ikke skattyter medhold i sin vurdering, kan det være aktuelt å benytte klageretten og retten til å få saken prøvd for en domstol etter de vanlige reglene.

Næringslovutvalget foreslår at det skal betales et gebyr for å få en bindende forhåndsuttalelse. Etter utvalgets syn bør det sondres mellom personlige og juridiske skattytere, og videre mellom små og andre juridiske skattytere, slik at personlige skattytere betaler et gebyr på ca. 1 500 kroner, «små» juridiske skattytere 3 000 kroner og andre 10 000 kroner. Gjelder forhåndsuttalelsen andre enn skattyteren selv, kan eventuelt gebyret settes høyere. Gebyret bør betales inn samtidig med søknaden om forhåndsuttalelse, og ved en avvisning må gebyret betales tilbake.

Næringslovutvalgets forslag følger proposisjonen som utrykt vedlegg.

15.6 Høringsuttalelser vedrørende næringslovutvalgets forslag

Ved brev av 21. april 1999 anmodet Finansdepartementet 47 instanser om å avgi uttalelse vedrørende Næringslovutvalgets forslag om bindende forhåndsuttalelser i skatteretten. Departementet har mottatt 28 svar på høringsbrevet.

Følgende organisasjoner og institusjoner har avgitt høringsuttalelse:

Akademikerne

Aksjespareforeningen i Norge

Arbeids- og administrasjonsdepartementet

Arbeidsgiverforeningen NAVO

Den norske Bankforening

Den Norske Revisorforening

Forbrukerrådet

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (HSH)

Fylkesskattesjefenes forening

Justisdepartementet

Kommunal- og regionaldepartementet

Kommunenes Sentralforbund

Kredittilsynet

Landsorganisasjonen i Norge

Ligningsetatens landsforening

Ligningsutvalget

Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening (NARF)

Norges Bondelag

Norges Kemner- og Kommunekassererforbund

Norges Skatterevisorers Landsforening

Norsk Bonde- og Småbrukarlag

Nærings- og handelsdepartementet

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

Sentrakskattekontoret for storbedrifter (SFS)

Sentralskattekontoret for utenlandssaker (SFU)

Skattedirektoratet

Skatteetatens Landsforening

Toll- og avgiftsdirektoratet

Der er 18 av høringsinstansene som har merknader til Næringslovutvalgets forslag. I dette kapittel oppsummeres generelle synspunkter på forslaget. For synspunkter på utvalgets enkeltforslag vises det til de ulike punktene nedenfor.

Nær alle høringsinstansene er positive til at det innføres en ordning med bindende forhåndsuttalelser. Det framheves at skattelovgivningen er omfattende og komplisert, og at feiltolkninger kan medføre store økonomiske konsekvenser for skattyterne. En ordning med bindende forhåndsuttalelser vil skape forutberegnelighet og dessuten kunne bidra til likebehandling.

Det er stor enighet om at kompetansen til å gi bindende forhåndsuttalelser må legges til et sentralt organ. Det er imidlertid forskjellige oppfatninger om hvilket organ dette bør være. Både Næringslovutvalgets forslag om at avgjørelsen må legges til en nemnd, og den løsningen som er skissert i høringsbrevet fra Finansdepartementet om at kompetansen kan legges til Skattedirektoratet, får støtte.

Når det gjelder spørsmålet om hvem forhåndsuttalelsen skal være bindende for, går alle høringsinstansene som har uttalt seg om spørsmålet, inn for at uttalelsen skal være bindende for ligningsmyndighetene på alle nivåer, men ikke for skattyteren.

De fleste høringsinstansene går imot en adgang til å kunne klage på en forhåndsuttalelse eller for å for saken prøvet for domstolen. En forutsetning er da at uttalelsen ikke er bindende for skattyteren.

Det er bred enighet blant høringsinstansene om at det kan kreves et gebyr for å få en forhåndsuttalelse. Det antas at størrelsen på gebyret vil påvirke antall søknader som vil komme inn.

15.7 Zimmerutvalgets utredning om bindende forhåndsuttalelser i merverdiavgiftssaker

I 1985 ble det oppnevnt et offentlig utvalg til å vurdere forbedringer i merverdiavgiftsloven. Merverdiavgiftsutvalget fikk blant annet som mandat å vurdere de rettssikkerhetsmessige sider ved merverdiavgiftssystemet. Merverdiavgiftsutvalget vurderte dette spørsmålet i sin delutredning, NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov (Zimmerutvalget), og framsatte blant annet forslag om at det innføres en generell ordning med bindende forhåndsuttalelser innenfor merverdiavgiftsområdet.

Zimmerutvalget viste til at avgiftsforvaltningen gir et stort antall skriftlige uttalelser, som langt på vei skisserer bestemte løsninger på hvordan merverdiavgiftslovens bestemmelser skal anvendes i nærmere beskrevne tilfeller. Slike uttalelser som bare er ment å være veiledende, gis også i form av forhåndsuttalelser, det vil si før den beskrevne transaksjon er inntrådt. Det ble påpekt at disse uttalelsene har stor veiledende betydning for de næringsdrivende og i visse tilfeller også kan ha en viss presedensvirkning, selv om slike uttalelser etter gjeldende rett ikke er bindende for avgiftsforvaltningen. Det ble framhevet at ved siden av å representere en forbedret forutberegnelighet for den enkelte avgiftspliktige, vil det forhold at uttalelsene er bindende for avgiftsforvaltningen, utvilsomt også skape presedenser. Utvalget mente derfor at det bør åpnes for at avgiftsforvaltningen kan gi bindende forhåndsuttalelser om merverdiavgiftsspørsmål.

Det ble foreslått at ordningen bare skal være bindende for avgiftsforvaltningen. At forhåndsuttalelsen er bindende innebærer at avgiftsforvaltningen skal legge den til grunn forutsatt at den som fremmer anmodningen krever det og at disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsene. Vedkommende som anmodet om forhåndsuttalelsen, står ifølge forslaget fritt i den forstand at han verken behøver å gjennomføre disposisjonen eller innrette seg etter uttalelsen om han gjennomfører den. Det ble imidlertid forutsatt at den som fremmet anmodningen, må gi positivt uttrykk for at han ønsker forhåndsuttalelsen lagt til grunn, for at avgiftsforvaltningen skal være bundet. En bindende forhåndsuttalelse skal stå tilbake for ny lovgivning.

Når det gjelder hvilke spørsmål som skal behandles, la Zimmerutvalget til grunn at bindende forhåndsuttalelser kan gis om merverdiavgiftsrettslige virkninger av en konkret forestående disposisjon, forutsatt at det er av vesentlig betydning å få klarlagt virkningene før gjennomføringen. Utvalget foreslo at vedkommende avgiftsorgan skal stå fritt til å avvise en anmodning om bindende forhåndsuttalelse uten begrunnelse. Denne avvisningen kan ikke påklages. Utvalget understreket at bakgrunnen for at avgiftsorganet må stilles så fritt, har sammenheng med at det ikke er alle spørsmål som egner seg for bindende forhåndsuttalelser. Det kan gå på spørsmålets innhold, hvorledes det stilles og forholdene for øvrig.

For å avskjære saker av bagatellmessig art foreslo utvalget at det skal betales et gebyr tilsvarende rettsgebyr for saksanlegg for herreds- eller byrett.

Ifølge forslaget skal den avgiftspliktige ha det fulle ansvaret med å legge fram faktum i saken.

Zimmerutvalget la til grunn at kompetansen til å avgi bindende forhåndsuttalelser må legges til et sentralt avgiftsorgan. Det var imidlertid uenighet i spørsmålet om kompetansen skal legges til en nemnd eller om det skal overlates til Skattedirektoratet å avgi bindende forhåndsuttalelser. Flertallet gikk inn for at bindende forhåndsuttalelser skal gis av en egen og nyopprettet nemnd, Merverdiavgiftsnemnda. Mindretallet foreslo at kompetansen legges til Skattedirektoratet.

Zimmerutvalget var også delt med hensyn til om det bør være adgang til å klage administrativt over bindende forhåndsuttalelser. Flertallet mente at den avgiftspliktige og staten skal ha adgang til å klage forhåndsuttalelsen inn for Klagenemnda for merverdiavgift. Mindretallet ville avskjære adgangen til administrativ klage. Et samlet utvalg gikk likevel inn for at bindende forhåndsuttalelser bør kunne prøves av domstolene.

Når det gjelder selve saksbehandlingen foreslo Zimmerutvalget blant annet at det blir innført tidsfrister for å sikre en rask saksbehandling. En anmodning om bindende forhåndsuttalelse skal behandles uten ugrunnet opphold, og forutsatt at saken er tilstrekkelig opplyst skal forhåndsuttalelse gis innen 45 dager.

15.8 Høringsuttalelser vedrørende Zimmerutvalgets utredning

Utredningen fra Zimmerutvalget ble sendt på høring til berørte bransje- og interesseorganisasjoner, forbund, departementer og direktorater ved Finansdepartementets brev av 31. januar 1992.

Flere av høringsinstansene som ga uttalelser hadde ingen merknader til forslaget om bindende forhåndsuttalelser på merverdiavgiftsområdet. Av høringsinstansene som behandlet forslaget om bindende forhåndsuttalelser, var merknadene i hovedsak av mer generell art. Nedenfor gjennomgås kort de generelle synspunkter som framkom i høringsrunden. I den grad høringsinstansene hadde særskilte merknader til enkelte spørsmål, er disse omhandlet i kapittel 15.9.

Høringsinstansene som behandlet forslaget fra Zimmerutvalget på dette punkt, var positive til forslaget om at det innføres en ordning med bindende forhåndsuttalelser innenfor merverdiavgiftsområdet.

Når det gjelder spørsmålet om kompetansen til å avgi bindende forhåndsuttalelser skal legges til en egen nemnd eller til Skattedirektoratet, var det delte meninger mellom høringsinstansene som uttalte seg om dette spørsmålet. Både en nemndsløsning og en etatsløsning fikk støtte.

Når det gjelder spørsmålet om det bør foreligge adgang til å klage administrativt over bindende forhåndsuttalelser og spørsmålet om det bør være adgang til å prøve slike uttalelser for domstolene, var det også delte meninger.

Høringsinstansene var gjennomgående positive til at det ble innført tidsfrister for å sikre en rask saksbehandling. Flere av høringsinstansene var imidlertid negative til at det ble innført en gebyrordning.

15.9 Departementets vurderinger og forslag

15.9.1 Innledning

For enkelte skatte- og avgiftspliktige vil det være av vesentlig betydning å få avklart de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av disposisjoner de planlegger å foreta. Selv om det ikke foreligger noen plikt, vil skatte- og avgiftsmyndighetene ofte gi veiledende uttalelser til den skatte- og avgiftspliktige. Dette gjelder ikke bare generelle uttalelser om hvordan skatte- og avgiftsreglene skal fortolkes, men også uttalelser om hva de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av en konkret planlagt disposisjon, vil bli. Det er imidlertid et problem at den skatte- og avgiftspliktige ikke har noe krav på slike uttalelser. Videre er det et problem at uttalelsen ikke er bindende for skatte- og avgiftsmyndighetene. Selv om det i praksis viser seg at myndighetene stort sett alltid legger uttalelsen til grunn ved den endelige fastsettingen, vil det for den skatte- og avgiftspliktige være et usikkerhetsmoment knyttet til en slik uttalelse.

En ordning med bindende forhåndsuttalelser vil bidra til at vanskelige skatte- og avgiftsspørsmål kan bli avklart før viktige beslutninger treffes. På den måten kan en redusere risiko og skape forutberegnelighet for den skatte- og avgiftspliktige.

Når det gjelder skattesaker, varierer ligningskontorenes praksis for og kapasitet til å gi ikke-bindende forhåndsuttalelser fra kontor til kontor. Dette betyr at skattyternes muligheter til å få veiledning når de står overfor konkrete problemstillinger, kan avhenge av hvilken kommune skattyter er bosatt eller hjemmehørende i. Innføres det en sentral ordning med bindende forhåndsuttalelser, vil alle skattytere få lik mulighet til på forhånd å få avklart sine skattespørsmål, uavhengig av hvor de hører hjemme.

I tillegg til å skape forutberegnelighet, redusere risiko og bidra til likebehandling, er det mulig at en ordning med bindende forhåndsuttalelser kan medføre at en unngår tvister som ellers ville oppstått. Tvister kan ofte bli langvarige og legge beslag på ressurser både hos de skatte- og avgiftspliktige og skatte- og avgiftsmyndighetene.

Selv om ordningen med bindende forhåndsuttalelser i første rekke er ment å være en service som den enkelte skattyter kan benytte seg av, vil ordningen kunne få betydning ut over den konkrete sak. Det er umulig å utforme skatte- og avgiftslovgivningen på en slik måte at alle tenkelige situasjoner forutses og samtlige uklarheter unngås. Forvaltningspraksis innenfor skatte- og avgiftsretten utgjør derfor et betydelig tillegg til lovgivningen. En ordning med bindende forhåndsuttalelser vil være et supplement til dette. Gjennom forhåndsuttalelsene vil skatte- og avgiftsforvaltningens standpunkt gis til kjenne. Selv om den bindende forhåndsuttalelsen vil gjelde en konkret disposisjon, er det klart at det standpunkt som tas, vil kunne få betydning i andre saker der samme rettsspørsmål er oppe. En bindende forhåndsuttalelse kan løse uklare rettsspørsmål som kan gjelde et større antall skatte- og avgiftspliktige og i mange tilfeller betydelige beløp. En forutsetning for at forhåndsuttalelsene skal få en slik funksjon, er at de publiseres.

En ordning med bindende forhåndsuttalelser vil også kunne bidra til å identifisere problemområder innenfor skatte- og avgiftslovgivningen på et tidlig tidspunkt. De problemstillinger som det særlig vil være aktuelt å be om svar på, vil være problemstillinger som ligger i ytterkant eller utenfor de områder som lovgiver hadde i tankene da reglene ble gitt. Ved at problemområder blir avdekket gjennom bindende forhåndsuttalelser, gis myndighetene oppfordring til å vurdere om gjeldende rett er tilfredsstillende tilpasset de faktiske forhold.

Ut fra det som her er redegjort for, antar departementet at en innføring av bindende forhåndsuttalelser vil vise seg fordelaktig i første rekke for de skatte- og avgiftspliktige, men også for det offentlige. For de skatte- og avgiftspliktige vil det først og fremst være muligheten til å få avklart viktige skatte- og avgiftsspørsmål, som er av betydning. For det offentlige vil den informasjon som behandlingen av bindende forhåndsuttalelser gir, kunne bidra til at det offentlige lettere kan følge med i utviklingen og endre lovverket i takt med de krav og behov som oppstår.

15.9.2 Området for bindende forhåndsuttalelser

15.9.2.1 Innledning

Finansdepartementet foreslår at skatte- og avgiftspliktige skal kunne be om forhåndsuttalelser når spørsmålet gjelder skatt eller avgift som omfattes av

• lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven),

• lov av 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd (folketrygdloven) §§ 23-2 og 23-3,

• lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift med unntak av innførselsmerverdiavgift, jf. kapittel XVI og,

• lov av 19. juni 1969 nr. 67 om investeringsavgift.

Dette er i tråd med forslaget fra Næringslovutvalget og Zimmerutvalget. Høringsinstansene slutter seg også til dette.

Spørsmålet må være et rettsspørsmål knyttet til en framtidig, planlagt disposisjon. Bindende forhåndsuttalelser skal forbeholdes saker av vesentlig betydning. Anmodningen må være begrunnet ut fra et behov for å få oppklart de skatte- eller avgiftsmessige konsekvensene av en disposisjon. Hovedmotivet for anmodningen kan således ikke være å spare skatt/avgift.

Nedenfor gis det en nærmere beskrivelse av området for bindende forhåndsuttalelser. Når en anmodning ligger utenfor dette området vil den ikke bli realitetsbehandlet. Den skatte- og avgiftspliktige vil da få underretning om dette.

15.9.2.2 Skatt

Departementet er enige med Næringslovutvalget i at det er på inntekts- og formuesskatteområdet det er viktigst og mest praktisk å innføre en ordning med bindende forhåndsuttalelser. I forlengelsen av dette bør ordningen også omfatte spørsmål om trygdeavgift. Trygdeavgiften regnes som en form for inntektsskatt, selv om den kan sies å ha trekk av å være pensjonspremie. Det er derfor naturlig at trygdeavgiften omfattes av en ordning med bindende forhåndsuttalelser.

Næringslovutvalget har foreslått at også arbeidsgiveravgift skal omfattes av ordningen med bindende forhåndsuttalelser. Etter departementets syn har arbeidsgiveravgiften nær sammenheng med trygdeavgiften og skattereglene for øvrig. Dette kommer klart fram for eksempel ved spørsmål om en person skal regnes som næringsdrivende eller ansatt/oppdragstaker. Regnes personen som næringsdrivende skal det ikke betales arbeidsgiveravgift av godtgjørelsen, og den næringsdrivende betaler som hovedregel trygdeavgift med høy sats. Betraktes personen som ansatt/oppdragstaker skal arbeidsgiver betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelsen som utbetales og personen selv skal som hovedregel betale trygdeavgift med mellomsats. Departementet slutter seg på denne bakgrunn til Næringslovutvalgets forslag.

Når det gjelder trygdeavgift og arbeidsgiveravgift, vil det bare kunne gis forhåndsuttalelser på områder som ligger under skattemyndighetenes kompetanseområde. Som Skattedirektoratet påpeker i sin høringsuttalelse, vil spørsmål om arbeidsgiveravgift og trygdeavgift også kunne være knyttet til folketrygdens omfangsregler og anvendelse av Rådsforordning (EØF) 1408/71 og sosialkonvensjoner Norge har inngått med andre land, og dette ligger under trygdemyndighetenes kompetanseområde. Trygdemyndighetenes avgjørelse legges til grunn ved ligningsmyndighetenes fastsettelse av arbeidsgiveravgift og trygdeavgift.

Som tidligere nevnt finnes det i dag en ordning med bindende forhåndsuttalelser etter petroleumsskatteloven. Leting etter og utvinning og transport av petroleum skattlegges etter en særskilt lovgivning som dels erstatter og dels utfyller den ordinære skattelovgivningen. For å sikre betryggende ligningsbehandling av skattepliktige etter petroleumsskatteloven, ble det ved innføringen av ordningen lagt stor vekt på å sikre særlig fagkyndig kompetanse til å forestå ligningen. Finansdepartementet foreslår at den særskilte ordningen med forhåndsuttalelser på dette området skal opprettholdes slik den er i dag.

Når det gjelder eiendomsskatt sier Næringslovutvalget følgende:

«Eigedomsskatt er i hovudsak eit spørsmål om taksering, og det er derfor ikkje samme behov for slike reglar på det området».

Finansdepartementet er enig i at eiendomsskatt ikke skal omfattes av ordningen med bindende forhåndsuttalelser. Departementet vil imidlertid også anføre at eiendomsskatten er underlagt et eget forvaltningssystem. Dette er en kommunal skatt og det er kommunene selv som avgjør om det skal utskrives eiendomsskatt i kommunen. Skattedirektoratet er et sentralt statlige organ, og det kan synes inkonsekvent at et statlig organ gis kompetanse til å gi bindende forhåndsuttalelser vedrørende en ren kommunal skatt.

15.9.2.3 Merverdiavgift mv.

Departementet foreslår at ordningen med bindende forhåndsuttalelser skal gjelde på merverdi- og investeringsavgiftsområdet med unntak av merverdiavgift og investeringsavgift som skal beregnes ved innførsel, jf. merverdiavgiftsloven kapittel XVI.

Merverdiavgift er en forbruksavgift som skal betales ved innenlands omsetning av varer og tjenester, samt ved uttak av varer og tjenester. Det skal dessuten betales merverdiavgift ved innførsel av varer fra utlandet. Denne innførselsmerverdiavgiften står i en særstilling i forhold til annen merverdiavgift fordi den ikke forutsetter at det finner sted en omsetning eller uttak. Investeringsavgift skal beregnes ved anskaffelse av varer til bruk som driftsmidler i en avgiftspliktig virksomhet og arbeid på driftsmidler. Plikten til å beregne investeringsavgift gjelder også for varer (avgiftspliktige driftsmidler) som innføres fra utlandet. Investeringsavgiften må ses i sammenheng med merverdiavgiften. Forutsetningen for at det skal beregnes investeringsavgift, er at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Når det gjelder bestemmelsene i merverdiavgiftslovgivningen om beregning av avgift ved innførsel av varer fra utlandet, er disse nært knyttet til de tollrettslige bestemmelser. I merverdiavgiftslovens bestemmelse om innførselsmerverdiavgift er deler av tollregelverket inkorporert. Dette gjelder blant annet sentrale områder om hvem som er avgiftspliktig, om begrepet innførsel og avgiftsgrunnlaget. Når det gjelder hvem som er avgiftspliktig, kommer tollovens vareeierbegrep til anvendelse. Merverdiavgiftsloven definerer ikke innførsel. Begrepet må derfor bestemmes utfra tollretten. Etter merverdiavgiftsloven danner tollverdien basis for innførselsmerverdiavgiften. Denne tollverdien avgjøres av tollbestemmelsene og særlig av tollverdiforskriften.

Etter Finansdepartementets mening kan det også foreligge et behov for å innføre en ordning med bindende forhåndsuttalelser for merverdiavgift ved beregning av avgift ved innførsel av varer fra utlandet. Den nære sammenheng til tollretten betyr at en bindende forhåndsuttalelse knyttet til en mulig framtidig transaksjon vedrørende innførselsmerverdiavgift også ofte vil berøre spørsmål av tollrettslig art. På tollområdet foreslås det i denne omgang ingen generell ordning med bindende forhåndsuttalelser. På denne bakgrunn har departementet kommet til at en ordning med bindende forhåndsuttalelser i denne omgang ikke bør omfatte merverdiavgift som skal beregnes ved innførsel av varer fra utlandet.

15.9.2.4 Nærmere avgrensning av området

Departementet foreslår at en ordning med bindende forhåndsuttalelser bare skal gjelde subsumsjon - det vil si tolkning av regelverket anvendt på nærmere angitte fakta. At bindende forhåndsuttalelser begrenses til å omfatte rettsspørsmål, betyr ikke fravær av ethvert skjønn. Også rettsspørsmål kan innebære skjønnsmessige vurderinger. Utgangspunktet skal likevel være at det ved fastsettelsen av en bindende forhåndsuttalelse ikke skal foretas bevisvurderinger eller andre skjønnsmessige vurderinger eller verdsettinger. En viktig del av arbeidet med en forhåndsuttalelse vil derfor være å formulere og presisere det forutsatte faktum tilstrekkelig.

Næringslovutvalget har i sin utredning foreslått at henvendelser som i hovedsak gjelder bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger, kan tas til behandling dersom gode grunner taler for det, men at skattyter ikke skal kunne kreve at spørsmålet behandles. Utvalget får støtte av Ligningsutvalget på dette punkt. For øvrig er det kun Sentralskattekontoret for storbedrifter som uttaler seg om dette. Denne høringsinstansen peker på at dersom slike henvendelser skal behandles, vil det kreves helt andre ressurser enn om ordningen begrenses til å gjelde forespørsler om rettsanvendelse. Sentralskattekontoret for storbedrifter går derfor imot at slike forespørsler skal kunne behandles. De øvrige høringsinstansene gir uttrykk for at saker som gjelder bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger bør unntas fra ordningen. Finansdepartementet har forståelse for at skatte- og avgiftspliktige vil ha interesse av å få klarlagt slike spørsmål. Det er imidlertid departementets syn at målet med en ordning med bindende forhåndsuttalelser er å skape forutberegnelighet på områder der fortolkningen og praktiseringen av lovgivningen er uklar. Gjennom forhåndsuttalelsen skal den skatte- og avgiftspliktige kunne få skatteforvaltningens forståelse av regelverket. Departementet går derfor imot at saker som gjelder bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger kan tas til behandling.

Departementet foreslår at anmodning om forhåndsuttalelse skal gjelde de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av en konkret, forestående disposisjon den skatte- og avgiftspliktige planlegger å foreta. Dette betyr at det ikke vil bli gitt forhåndsuttalelser dersom spørsmålet er av hypotetisk karakter eller gjelder et generelt tolkningsspørsmål. Hovedformålet med ordningen er å gi skatte- og avgiftspliktige sikkerhet når de står overfor valget om de skal gjennomføre en planlagt disposisjon eller ikke. Departementet foreslår derfor at ordningen med bindende forhåndsuttalelser avgrenses mot uttalelser vedrørende disposisjoner som bare er hypotetiske og generelle spørsmål som overhode ikke er knyttet til planlagte disposisjoner. Dette er i tråd med Næringslovutvalgets forslag som også høringsinstansene slutter seg til.

Departementet foreslår at det kan gis bindende forhåndsuttalelser i saker som er begrunnet ut fra reelle forretningsmessige hensyn/andre hensyn. Ordningen må begrenses slik at det ikke kan kreves uttalelser i saker der den planlagte disposisjon har lite eller intet innhold ut over det rent skatte- og avgiftsmessige. Det bør med andre ord ikke gis forhåndsuttalelser i saker der formålet med disposisjonen i hovedsak er å redusere skatten eller avgiften.

15.9.2.5 Særlig om skatteavtaler mv.

I forhold til skatteavtalespørsmål og andre spørsmål med internasjonalt tilsnitt reiser det seg særskilte problemstillinger fordi forholdet også har tilknytning til skattereglene i andre land enn Norge.

I internasjonale forhold vil det oppstå særskilte problemstillinger på grunnlag av kompetansefordelingen mellom statene. Dette gjelder både i forhold til skatteavtaler og i forhold til interne skatteregler som bygger på rettstilstanden eller en avgjørelse i et annet land.

Det kan vanskelig gis bindende forhåndsuttalelser om skattespørsmål som blir avgjort i et annet land og legges til grunn i Norge. Et eksempel på dette er ettårsregelen for utflytting i skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum. Ett av vilkårene for opphør av skatteplikt til Norge etter denne regelen er at oppholdet i utlandet medfører skatteplikt som innenlandsboende i oppholdsstaten. Det vil i de fleste tilfeller være mest hensiktsmessig at myndighetene i oppholdsstaten er de første til å vurdere om dette kriteriet er oppfylt, og at denne vurderingen legges prejudisielt til grunn i Norge. Etter departementets syn bør det derfor åpnes for at en anmodning om bindende forhåndsuttalelse kan avvises i slike saker.

Saker som gjelder skatteavtalespørsmål, kan være av en slik art at de avgjøres av den ene staten alene eller de kan være av en slik art at statene må bli enige om innholdet i bestemmelsene. Forhåndsuttalelser om skatteavtalespørsmål som det ligger innenfor norske myndigheters kompetanse å avgjøre alene, reiser ingen særskilte problemstillinger i forhold til staten skatteavtalen er inngått med. Når det gjelder skatteavtalespørsmål som det tilligger den andre staten å avgjøre alene, blir synspunktene de samme som i avsnittet ovenfor, altså at det vanskelig kan gis bindende forhåndsuttalelse. I det tredje tilfellet, der statene må avklare spørsmålet i samarbeid, må det tas hensyn til at slik avklaring kan ta svært lang tid uten at det ligger innenfor norske myndigheters kontroll å redusere saksbehandlingstiden. Det må i slike saker påregnes en lengre saksbehandlingstid enn i saker der det alene er opp til norske ligningsmyndigheter å avgjøre spørsmålet.

Behovet for bindende forhåndsuttalelser på et komplisert og mindre tilgjengelig rettsområde som skatteavtalene, er stort. De nevnte problemene i denne sammenheng er ikke så store at det generelt er grunn til å unnta slike spørsmål fra adgangen til å få bindende forhåndsuttalelser. Det vil imidlertid være behov for enkelte begrensninger i adgangen til å få bindende forhåndsuttalelser på dette området. Departementet foreslår at slike avgrensninger kan reguleres i forskrift.

15.9.3 Hvem som kan be om forhåndsuttalelse

Behovet for å kunne få avklart vanskelige skatte- og avgiftsspørsmål vil kunne oppstå for alle skatte- og avgiftspliktige. Finansdepartementet foreslår derfor ingen begrensning når det gjelder hvem som kan be om forhåndsuttalelse, så lenge spørsmålet ligger innenfor det området som omfattes av ordningen og den som ber om forhåndsuttalelsen selv blir direkte berørt av det spørsmål saken gjelder. Dette betyr at også personer bosatt og selskaper hjemmehørende i utlandet kan anmode om bindende forhåndsuttalelse. Dette kan være aktuelt for eksempel før det skal treffes beslutning om investeringer i Norge.

Den skatte- og avgiftspliktige må også kunne framlegge spørsmål vedrørende disposisjoner hvor det deltar flere enn ham selv og få avklart hvilke konsekvenser disposisjonen vil få. Forhåndsuttalelsen vil ikke få bindende virkning for andre enn spørreren. Det må imidlertid være mulig for flere skatte- og avgiftspliktige sammen å anmode om forhåndsuttalelse, enten de skal foreta identiske disposisjoner eller de alle blir berørt av den forestående disposisjonen. Uttalelsen kan da kreves lagt til grunn av alle de involverte. Det er en forutsetning at hver av spørrerene har betalt gebyr for at uttalelsen skal være bindende, jf. kapittel 15.9.9 om gebyr.

Næringslovutvalget mener det må stilles krav om at anmodningen vedrører et spørsmål som er viktig for skattyter; et krav om at spørsmålet er av vesentlig betydning for skattyter anses som et egnet kriterium. Hvorvidt kravet er oppfylt må vurderes i forhold til den enkelte skattyter. De tre høringsinstansene som uttaler seg på dette punkt - Ligningsutvalget, Sentralskattekontoret for storbedrifter og Fylkesskattesjefenes forening - slutter seg til Næringslovutvalgets vurdering. Departementet foreslår på denne bakgrunn at det kan gis uttalelser i saker som er av vesentlig betydning for den skatte- og avgiftspliktige. Hvorvidt en uttalelse er av vesentlig betydning for den skatte- og avgiftspliktige, må vurderes i forhold til den enkelte. Ved vurderingen må en blant annet se hen til skatte- eller avgiftsbeløpets størrelse, både isolert sett og i forhold til den aktuelle inntekt.

Sentralskattekontoret for storbedrifter reiser spørsmål om også andre typer saker, der vesentlighetkravet ikke er oppfylt for skattyter, kan tas til behandling fordi saken er av mer prinsipiell karakter. Kontoret uttrykker imidlertid skepsis til dette. Departementet er enig i at de saker det bes om bindende forhåndsuttalelse i, må være av viktighet for skattyter. Ordningen er ment å avhjelpe i de situasjoner der vanskelige rettsspørsmål dukker opp og det kreves utredninger der en ikke kan hente løsningen i lovtekst, forarbeider eller rettspraksis. Hovedformålet med ordningen er å skape forutberegnelighet for den enkelte skatte- og avgiftspliktige. Det er imidlertid et poeng å tilrettelegge ordningen slik at den kan få betydning også ut over dette. Etter departementets syn vil uttalelsene kunne få betydning som veiledende tolkningsuttalelser, på linje med andre uttalelser fra skattemyndighetene. Finansdepartementet foreslår derfor at det også kan gis uttalelser når spørsmålet berører et stort antall skatte- og avgiftspliktige eller er av prinsipiell betydning, og skattemyndighetene derfor har interesse i å få avklart spørsmålet.

Saker som ikke er av vesentlig betydning for den skatte- og avgiftspliktige, må kunne avvises. Saken kan imidlertid realitetsbehandles selv om vesentlighetskravet ikke er oppfylt, dersom en finner at saken er av allmenn interesse og derfor bør behandles.

15.9.4 Tidspunkt for å be om forhåndsuttalelse

Næringslovutvalget foreslår at en anmodning om forhåndsuttalelse skal gjelde de skatte- og avgiftsmessige konsekvensene av en planlagt/forestående disposisjon. Høringsinstansene slutter seg til dette.

Finansdepartementet er enig med Næringslovutvalget i at det må være et vilkår at disposisjonen ikke er igangsatt på det tidspunkt anmodningen framsettes. Departementet foreslå at anmodning om forhåndsuttalelse vedrørende disposisjoner som allerede er gjennomført, må avvises.

I svensk og finsk rett kan skattyteren i en viss utstrekning be om forhåndsuttalelse for gjennomførte disposisjoner dersom anmodningen framsettes innen selvangivelsesfristen. Departementet antar at det kan være et visst behov for å få avklart konsekvensene av en allerede gjennomført disposisjon, for eksempel om en ekstraordinær inntekt skal anses skattepliktig. Formålet med ordningen er imidlertid å skape forutberegnelighet for skatte- og avgiftspliktige når de står overfor valget om de skal gjennomføre eller påbegynne en konkret, planlagt disposisjon eller ikke. Departementet anser det derfor ikke hensiktsmessig å bruke ressurser på å gi bindende forhåndsuttalelser vedrørende disposisjoner som allerede er gjennomført. Konsekvensene av allerede gjennomførte disposisjoner må altså fastsettes gjennom den ordinære ligningsbehandlingen.

15.9.5 Kompetansen til å gi bindende forhåndsuttalelser - organvalget

15.9.5.1 Lokal eller sentral organløsning

Det første tema i vurderingen av kompetansespørsmålet - det vil si spørsmålet om hvilket organ som skal kunne gi bindende forhåndsuttalelser - er om en skal velge lokal eller sentral løsning. Næringslovutvalget foreslår en sentral løsning der kompetansen legges til Riksskattenemnda i skattesaker. Også Zimmerutvalget foreslo at kompetansen må legges til et sentralt organ.

I samsvar med Næringslovutvalget og Zimmerutvalgets forslag samt det store flertallet av høringsinstanser, foreslår departementet at kompetansen legges til et sentralt organ. Finansdepartementet legger særlig vekt på å ivareta hensynet til likebehandling og rettsenhet. Ved avgjørelse av rettsspørsmål vil de tradisjonelle hensyn til lokale forvaltningsløsninger ikke være så streke - i slike spørsmål må rettsenhet og likebehandling være viktigere enn det lokale selvstyre.

Departementet legger videre vekt på at organet som skal gi forhåndsuttalelser tillegges en omfattende instruksjonskompetanse. En slik kompetansen bør legges til et organ med stor faglig tyngde. Også dette tilsier at kompetansen må legges til et sentralt organ.

Når det gjelder skattytere som lignes ved sentralskattekontorene, har Næringslovutvalget foreslått at sentralskattekontorene med nemnder skal ivareta ordningen med forhåndsuttalelser for disse skattyterne. Hovedgrunnen til dette forslaget er at utvalget ønsker å videreføre ordningen med bindende forhåndsuttalelser innenfor petroleumssektoren. Flere høringsinstanser slutter seg til forslaget. Etter departementets oppfatning kan ordningen med bindende forhåndsuttalelser etter petroleumsskatteloven fortsatt bestå, selv om en ikke foreslår noen særordning for skattytere som lignes ved sentralskattekontorene for henholdsvis storbedrifter og utenlandssaker. Hensynet til rettsenhet og likebehandling tilsier at det samme organet bør gi forhåndsuttalelser også for skattytere som lignes ved sentralskattekontorene. På denne bakgrunn foreslår ikke departementet noen særskilt løsning for disse skattyterne.

15.9.5.2 Nemnd eller administrativ løsning

Næringslovutvalget foreslår som nevnt ovenfor at kompetansen til å gi bindende forhåndsuttalelser legges til Riksskattenemnda i skattesaker. Når det gjelder merverdiavgift slutter Næringslovutvalget seg til Zimmerutvalget. Flertallet i Zimmerutvalget gikk inn for at bindende forhåndsuttalelser på merverdiavgiftsrettens område skal gis av en egen og nyopprettet nemnd. Da Næringslovutvalgets forslag ble sendt på høring, la Finansdepartementet fram et ytterligere forslag. Departementet ba om høringsinstansenes syn på å legge uttalelseskompetansen til Skattedirektoratet.

Departementet har på denne bakgrunn vurdert følgende alternativer når det gjelder hvilket organ som skal tillegges kompetanse til å gi bindende forhåndsuttalelser:

1. Skattedirektoratet

2. Riksskattenemnda i skattesaker og Klagenemnda for merverdiavgift i avgiftssaker, med Skattedirektoratet som felles sekretariat.

3. Egen uttalelsesnemnd både for skatte- og avgiftssaker, med Skattedirektoratet som felles sekretariat.

Det er særlig forholdet mellom administrasjon og folkevalgte nemnder som trekkes fram som argument for å velge en nemndsløsning. Slik dette er nå, kan statens overordnede organer ikke instruere de folkevalgte nemndene om hvilken lovforståelse de skal legge til grunn ved en avgjørelse. En bindende forhåndsuttalelse vil ha karakter av instruksjon av de ordinære ligningsmyndighetene og merverdiavgiftsmyndighetene, herunder de folkevalgte nemdene og unntaksvis Riksskattenemnda og Klagenemnda for merverdiavgift. Næringslovutvalget har lagt vekt på at forhåndsuttalelsen skal kunne binde de ordinære nemndene under ligningsbehandlingen, og derfor foreslått å legge kompetansen til en nemnd.

Også flere av høringsinstansene legger vekt på at det er nemndene som er tillagt kompetanse til å treffe de ordinære ligningsvedtakene, og slutter seg til Næringslovutvalgets forslag om å legge kompetansen til en nemnd.

Departementet deler ikke dette synet, og legger fram forslag om at Skattedirektoratet gis kompetanse til å gi bindende forhåndsuttalelser. Etter departementets syn vil Skattedirektoratet som uttalelsesorgan være den mest fleksible og enkle løsning. Direktoratet har god kompetanse på den tunge skatte- og avgiftsjussen. Oppgaven med å gi bindende forhåndsuttalelser vil være et naturlig supplement til direktoratets generelle arbeid med å avklare og veilede om regelverket om skatt og avgift.

En uttalelse skal bare være bindende dersom den skatte- og avgiftspliktige ønsker det, se kapittel 15.9.6. I praksis vil dette gjelde uttalelser til gunst for dem. Ønsker ikke den skatte- og avgiftspliktige at uttalelsen skal legges til grunn ved den endelige fastsettelsen, fattes vedtak på ordinær måte, og det aktuelle spørsmål kan da bringes inn for nemndene på vanlig måte. Den skatte- og avgiftspliktige vil også ha adgang til å påklage et ligningsvedtak eller avgiftsvedtak der en forhåndsuttalelse er lagt til grunn. Departementet kan derfor ikke se at rettssikkerheten til de skatte- og avgiftspliktige blir svekket ved at kompetansen til å gi forhåndsuttalelser legges til et administrativt organ.

Det må også ses hen til at den instruksjonskompetansen som vil ligge i en ordning med bindende forhåndsuttalelser (i forhold til den senere konkrete og lokale ligningsavgjørelse etter at den planlagte disposisjonen er gjennomført), kun skal gjelde fortolkningsspørsmål. På dette området har Skattedirektoratet allerede en ledende rolle i dag. I sammenheng med dette må det også ses hen til at avgjørelsen av om en faktisk gjennomført transaksjon stemmer med forutsetningene i forhåndsuttalelsen, vil være et bevisspørsmål hvor de lokale ligningsmyndigheter fortsatt vil ha full kompetanse.

Hovedformålet med en ordning med bindende forhåndsuttalelser er første og fremst å skape forutberegnelighet for skatte- og avgiftspliktige når de står overfor valget om de skal gjennomføre en disposisjon eller ikke. Skattedirektoratet uttaler om dette:

«Ordningen med bindende forhåndsuttalelser skal særlig ivareta skattyters behov for forutberegnelighet, og dette behovet ivaretas fullt ut ved administrasjonens uttalelse.»

Etter departementets syn bør det etableres en ordning der skatte- og avgiftspliktige kan få skatte- og avgiftsforvaltningens forhåndsstandpunkt til en planlagt, framtidig disposisjon. Det er kravet til forutberegnelighet, og videre kravet til faglig tyngde og sikkerhet, som er det sentrale, og disse kravene kan Skattedirektoratet tilfredsstille.

Velges en nemndsløsning vil alle saker få en faglig og etatsforankret innstilling fra Skattedirektoratet, og deretter en overprøving av innstillingen av nemnda. En slik løsning kan nok sies å gi en ekstra kvalitetssikring av de standpunkter Skattedirektoratet inntar. Løsningen vil imidlertid bli mer ressurskrevende, og dessuten medføre mye lengre saksbehandlingstid enn om kompetansen legges til direktoratet. For skatte- og avgiftspliktige vil det ofte være viktig å få uttalelsen relativt raskt. Departementet antar at en dobbeltbehandling ofte vil ta så lang tid at verdien av uttalelsen kan bli vesentlig redusert.

Departementets forslag får støtte fra blant annet Norges Bondelag som uttaler at å legge kompetansen til et folkevalgt organ kan « fremstå som unødvendig byråkratisk, og gjøre behandlingen av sakene unødvendig tidkrevende». Også Skattedirektoratet peker på at en nemndsbehandling vil være ressurskrevende:

«Tidsaspektet samt ressurshensyn trekker i retning av en slik (administrativ, departementets tilføyelse) løsning. I den utstrekning avgjørelsesmyndigheten legges til et nytt/eksisterende oppnevnt organ, legger en opp til en mer tidkrevende/ressurskrevende to-instans behandling. Etter direktoratets oppfatning vil det med en slik ordning i praksis eksempelvis være umulig å etterleve de stramme tidsfristene for saksbehandlingen som foreslås av Næringslovutvalget.»

15.9.6 Virkningen av en bindende forhåndsuttalelse

Skal en forhåndsuttalelse skape forutberegnelighet for skatte- og avgiftspliktige, må den være bindende for skatte- og avgiftsmyndighetene. Departementet foreslår derfor at disse myndighetene er forpliktet til å legge forhåndsuttalelsen til grunn når det forhold det er tatt stilling til, behandles. Har skattyter fått en forhåndsuttalelse om hvordan skattleggingen skal foretas og krever den lagt til grunn, vil dette være bindende ved den endelige fastsettingen uansett hvilket organ (normalt de lokale ligningsmyndigheter) som fastsetter ligningen. Tilsvarende vil gjelde ved den næringsdrivendes beregning og innberetning av merverdiavgift. Så lenge den avgiftspliktige følger forhåndsuttalelsen, vil det fra avgiftsmyndighetenes side ikke kunne fattes enkeltvedtak som strider mot forhåndsuttalelsen, når denne kreves lagt til grunn ved fastsettingen. Det sentrale i ordningen er at en skatte- og avgiftspliktig skal kunne innrette seg etter uttalelsen uten risiko for at myndighetene fraviker svaret, når han selv ønsker svaret lagt til grunn.

Ut over dette foreslås det ikke noen bindende virkning. Dette betyr at den skatte- og avgiftspliktige ikke er bundet av uttalelsen hvis han ikke ønsker at den skal legges til grunn ved skatte- eller avgiftsfastsettelsen. Svaret vil heller ikke ha noen formell bindende effekt dersom den skatte- og avgiftspliktige lar være å gjennomføre den planlagte disposisjonen. Er det fattet et ligningsvedtak eller avgiftsvedtak der en bindende forhåndsuttalelse er lagt til grunn, vil forhåndsuttalelsen ikke være bindende ved en eventuell klagebehandling dersom den skatte- eller avgiftspliktige ikke lenger ønsker uttalelsen lagt til grunn.

Dersom det er skjedd endringer i de forutsetninger som har vært avgjørende for uttalelsen, kan ikke den skatte- og avgiftspliktige kreve at skatte- og avgiftsmyndighetene skal legge forhåndsuttalelsen til grunn ved fastsettelsen. Dette må for det første gjelde endringer i de faktiske forhold som har vært avgjørende for utfallet. Hvorvidt disposisjonen er gjennomført i tråd med de forutsetninger som uttalelsen bygger på må vurderes ved den endelige fastsettelsen, og vil være et tema som kan prøves av nemndene, jf. kapittel 15.9.7.4 Administrativ klage og domstolprøving av det etterfølgende forvaltningsvedtaket.

Videre foreslår departementet at forhåndsuttalelsen ikke skal være bindende dersom det har skjedd endringer i den lovgivningen som er lagt til grunn for forhåndsuttalelsen, og endringene er trådt i kraft med virkning for den senere transaksjon i henhold til uttalelsen. Stortingets lovgivningsmyndighet kan ikke bindes opp ved ordningen med bindende forhåndsuttalelser.

Endringer i administrativ praksis eller rettspraksis bør derimot ikke medføre at skatte- og avgiftsmyndighetene kan se bort fra en forhåndsuttalelse.

Selv om den skatte- og avgiftspliktige velger ikke å legge avgjørelsen til grunn ved den endelige fastsettelsen, vil faglig vel begrunnede forhåndsuttalelser ha en generell veiledende vekt på linje med andre sakkyndige oppfatninger fra ledende nivå i skatte- og avgiftsetaten. På denne måten vil forhåndsuttalelser, selv om de ikke får noen formell bindende virkning, få et preg av å være anvisninger til underordnede organer om hvilken fortolkning Skattedirektoratet mener skal legges til grunn. Ligningsmyndighetene vil i slike tilfeller normalt legge til grunn det standpunkt Skattedirektoratet har tatt. Dette er imidlertid virkninger som også mange av dagens (ikke bindende) uttalelser har.

15.9.7 Administrativ klageadgang og domstolsprøving

15.9.7.1 Administrativ klage over forhåndsuttalelse

Spørsmålet om det skal være adgang til å få overprøvd forhåndsuttalelsen ved administrativ klage henger sammen med hvilket organ som skal ha kompetanse til å gi forhåndsuttalelser. Departementet foreslår under kapittel 15.9.5 at kompetansen til å gi bindende forhåndsuttalelser legges til Skattedirektoratet. Departementet har derfor vurdert om det bør være administrativ klageadgang for den skatte- og avgiftspliktige.

Næringslovutvalget foreslår at det ikke skal være klageadgang når det gjelder forhåndsuttalelser, men utgangspunktet for Næringslovutvalgets forslag er at det er Riksskattenemnda som skal gi forhåndsuttalelser. Zimmerutvalgets flertall gikk derimot inn for en administrativ klageadgang.

Det er i første rekke hensynet til den skatte- og avgiftspliktiges rettssikkerhet som taler for en administrativ klageadgang. Departementet går inn for at en forhåndsuttalelse ikke skal være bindende for den skatte- og avgiftspliktige, jf. omtale ovenfor i kapittel 15.9.6. At forhåndsuttalelsen ikke er bindende, gjør at behovet for en klageadgang vil være mindre enn i vanlige enkeltsaker som skatte- og avgiftsmyndighetene har til behandling. At uttalelsen ikke er bindende for den skatte- og avgiftspliktige innebærer at denne rent faktisk kan velge om han vil gjennomføre transaksjonen i visshet om hvilke skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser transaksjonen vil få. Dersom han ikke er enig i uttalelsen, men likevel velger å gjennomføre transaksjonen, kan uttalelsen frafalles ved ligningen eller avgiftsinnberetningen, og den skatte- og avgiftspliktige kan eventuelt fastholde sitt eget syn overfor ligningsmyndighetene. De alminnelige administrative klagemuligheter vil være i behold dersom den skatte- og avgiftspliktige gjennomfører transaksjonen selv om forhåndsuttalelsen er til ugunst, og han ikke ønsker den lagt til grunn ved ligningen eller avgiftsinnberetningen. Etter departementets vurdering vil den skatte- og avgiftspliktiges rettssikkerhet være ivaretatt selv om det ikke er noen administrativ klageadgang knyttet særskilt til ordningen med bindende forhåndsuttalelse.

Næringslovutvalget framhever som et avgjørende argument mot overprøvingsadgang at det er viktig med en rask og endelig avgjørelse i sakene om bindende forhåndsuttalelse. Departementet er enig i at hensynet til at den skatte- og avgiftspliktige skal kunne innrette seg etter forhåndsuttalelsen så raskt som mulig etter at den er avsagt, taler mot en administrativ klageadgang. I forlengelsen vurderer departementet det som en fordel at ordningen gjøres så enkel som mulig administrativt, noe som også taler for at forhåndsuttalelsen skal være endelig.

Spørsmålet om det bør være administrativ klageadgang på en forhåndsuttalelse når uttalelseskompetansen er lagt til Skattedirektoratet, har i liten grad vært berørt av høringsinstansene. Høringsinstansene framhever imidlertid også viktigheten av en rask avgjørelse i disse sakene. Etter departementets vurdering ville, som nevnt i avsnittet over, dette hensynet neppe være forenlig med en administrativ klageadgang.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at en bindende forhåndsuttalelse ikke skal kunne påklages administrativt av den skatte- og avgiftspliktige.

15.9.7.2 Domstolsprøving av forhåndsuttalelse

Departementet foreslår at en bindende forhåndsuttalelse heller ikke skal kunne bringes inn for domstolene av den skatte- og avgiftspliktige eller av staten v/Finansdepartementet. Dette innebærer et brudd med de generelle reglene om domstolsprøving av ligningsvedtak og avgiftsvedtak.

For den skatte- og avgiftspliktigevil de samme hensynene som nevnt under kapittel 15.9.7.1 gjøre seg gjeldende her, og på denne bakgrunn finner departementet ikke grunn til å foreslå at en bindende forhåndsuttalelse skal kunne prøves ved domstolene av den skatte- og avgiftspliktige. Dette er i tråd med forslaget fra Næringslovutvalget.

Når man skal vurdere om staten v/Finansdepartementet skal ha søksmålsadgang, må man ta utgangspunkt i de ulike funksjonene som utøves av det offentlige i forbindelse med skatte- og avgiftssaker. I egenskap av skatte- ogavgiftsmyndighet vil det ikke være noe behov for en søksmålsadgang for det offentlige, da formålet med ordningen nettopp er å binde myndighetene ved den senere skatte- og avgiftsfastsettelsen. I høringsbrevet til Næringslovutvalgets forslag om å innføre bindende forhåndsuttalelser i skatteretten, uttalte departementet at det er særlig hensynet til skattekreditorene som kan tale for at det offentlige skal ha adgang til å få prøvet en forhåndsuttalelse av domstolene.

Næringslovutvalget er åpen for at det kan vurderes nærmere hvorvidt skattekreditorene skal ha adgang til å få prøvet en forhåndsuttalelse for domstolene.

Etter ligningsloven § 11-2 har skattekreditorene adgang til å få prøvet et endelig ligningsvedtak for domstolene. Skattekreditorenes søksmålsadgang etter ligningsloven § 11-2 er ment å være en sikkerhetsventil, og den benyttes sjelden i praksis. Hensynet til skattekreditorene kan i utgangspunktet tale for at det bør være søksmålsadgang også for forhåndsuttalelser, slik at de kan ivareta sine interesser nettopp i prinsipielle saker hvor en mener forhåndsuttalelsen er uriktig.

Det forutberegnelighetshensyn som ligger til grunn for selve ordningen med bindende forhåndsuttalelser, taler generelt mot en søksmålsadgang for det offentlige. Dessuten vil hensynet til å få en rask avgjørelse også tale mot at skattekreditorene får søksmålsadgang.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at heller ikke skattekreditorene skal gis anledning til å bringe en forhåndsuttalelse inn for domstolene. Se forslag til endring i ligningsloven § 11-2.

Departementet legger til grunn at i de tilfeller det skal avsies eller er avsagt en prinsipiell uttalelse, vil departementets syn i saken kunne presenteres direkte for Skattedirektoratet. I de tilfeller uttalelsen er avsagt vil ikke departementets syn få noen betydning for den aktuelle saken, men et annet resultat vil kunne bli utfallet i senere tilsvarende saker. Etter departementets syn er dette en akseptabel løsning for skattekreditorene.

15.9.7.3 Administrativ klage og domstolsprøving av det etterfølgende forvaltningsvedtaket

Departementet foreslår at også når forhåndsuttalelsen er lagt til grunn ved ligningen eller avgiftsfastsettelsen, skal den skatte- eller avgiftspliktige kunne påklage vedtaket etter de alminnelige klagereglene. Dette er konsekvensen av at forhåndsuttalelsen ikke anses bindende for spørreren. Det foreslås tilsvarende at han skal kunne ha anledning til å få det endelige ligningsvedtaket prøvet for domstolene.

Departementet foreslår at staten v/Finansdepartementet ikke skal kunne prøve et endelig ligningsvedtak for domstolene, når det aktuelle spørsmål er i samsvar med forhåndsuttalelsen. En søksmålsadgang knyttet til den etterfølgende ligningen ville svekke forutberegneligheten for skattyter, samtidig som det ville innebære at ligningsmyndighetens binding ikke vil kunne anses som endelig. Departementet vil imidlertid fortsatt kunne få prøvet andre deler av ligningen ved domstolene.

15.9.8 Saksbehandlingsregler

15.9.8.1 Innledning

Områdene skatt og merverdiavgift reguleres av to ulike sett forvaltningsregler. Ligningsloven inneholder regler av forvaltningsmessig karakter i forbindelse med utligning av formues- og inntektsskatt og avgift til folketrygden. På merverdiavgiftsrettens område er det reglene i forvaltningsloven som kommer til anvendelse. De alminnelige saksbehandlingsreglene i ligningsloven kapittel 3 regulerer imidlertid i stor grad de samme forhold som de alminnelige saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven.

Departementet foreslår at regler om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker gis i henholdsvis ligningsloven, folketrygdloven og merverdiavgiftsloven. Dette betyr at saksbehandlingsreglene i ligningsloven kommer til anvendelse ved forhåndsuttalelser som gjelder skatt og avgifter til folketrygden, mens forvaltningslovens regler kommer til anvendelse ved forhåndsuttalelser som gjelder merverdiavgift og investeringsavgift.

Saksbehandlingsreglene i ligningsloven er tilpasset situasjonen i forbindelse med den ordinære ligning av skattyterne. Både på områdene skatt og merverdiavgift er det behov for særlige saksbehandlingsregler knyttet til forhåndsuttalelser. Departementet foreslår at slike regler kan fastsettes i en felles forskrift med hjemmel i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og folketrygdloven. I punktene nedenfor gis det en omtale av de mest sentrale spørsmålene forskriften bør regulere.

15.9.8.2 Krav til anmodningen

Skal Skattedirektoratet kunne foreta en betryggende saksbehandling innen de tidsfrister som departementet foreslår, er det nødvendig å stille krav til anmodningen som legges fram.

En anmodning om bindende forhåndsuttalelse skal være skriftlig, og inneholde all relevant og nødvendig informasjon for uttalelsen. Den skatte- og avgiftspliktige må selv være ansvarlig for å spesifisere hva slags spørsmål anmodningen gjelder og klarlegge faktum som er relevant, slik at det er mulig å gi en bindende forhåndsuttalelse. Departementet foreslår at manglende opplysninger skal være avvisningsgrunn for en begjæring om bindende forhåndsuttalelse.

Dersom det i anmodningen ikke er gjort rede for de faktiske forutsetninger som må til for å få en juridisk klar problemstilling, bør imidlertid den skatte- eller avgiftspliktige gis en mulighet til å komme med supplerende opplysninger. Kommer ikke den skatte- og avgiftspliktige med de nødvendige opplysninger innen en frist fastsatt av Skattedirektoratet, vil anmodningen bli avvist.

15.9.8.3 Avvisning av anmodning om forhåndsuttalelse

Etter at Skattedirektoratet har mottatt en anmodning om forhåndsuttalelse, bør direktoratet så raskt som mulig ta stilling til om anmodningen kan realitetsbehandles eller må avvises. Vilkårene for at en anmodning skal kunne realitetsbehandles er nærmere beskrevet i punktene ovenfor. Skattedirektoratet bør kort angi hva som er grunnlaget for avvisningen.

Næringslovutvalget har foreslått at avvisningsvedtaket ikke skal kunne påklages, verken administrativt eller ved domstolsprøving. Et system med klageadgang vil bli omfattende, og utvalget antar at det i få tilfeller vil være behov for klageadgang. Ingen av høringsinstansene går imot dette. Departementet slutter seg til forslaget om at avvisningsvedtak ikke skal kunne påklages.

Videre foreslår Næringslovutvalget at i de tilfeller en anmodning om forhåndsuttalelse avvises, skal den skatte- eller avgiftspliktige få tilbakebetalt det gebyret som måtte innbetales i forbindelse med anmodningen om forhåndsuttalelse. Se nærmere om gebyret nedenfor i kapittel 15.9.9. Departementet er enig med Næringslovutvalget i at gebyret bør betales tilbake i de tilfeller anmodningen ikke realitetsbehandles.

15.9.8.4 Saksbehandlingsfrister

Næringslovutvalget er av den oppfatning at det bør innføres frister for saksbehandlingen. Selv foreslår utvalget at samlet saksbehandlingstid ikke bør overstige 10 uker, og at spørsmålet om saken skal avvises bør avgjøres innen seks uker. Fristen kan imidlertid ikke være absolutt. Under ekstraordinære forhold foreslås det at fristen skal kunne forlenges. Også Zimmerutvalget legger vekt på at anmodninger om forhåndsuttalelser må behandles relativt raskt, og foreslår på denne bakgrunn at det vedtas en frist på 45 dager.

Flere av høringsinstansene uttaler seg om dette. Nærings- og handelsdepartementet påpeker viktigheten av en rask saksbehandling, og uttaler at det må utformes klare saksbehandlingsfrister. NHOforeslår i likhet med Næringslovutvalget en saksbehandlingsfrist på 10 uker. NARF og HSH uttaler:

«Det er helt avgjørende at vedtaket må kunne forelegges skattyter innen maksimum to måneder fra innlevering av problemstilling».

Andre høringsinstanser er derimot mer skeptiske til at det utformes så klare og knappe saksbehandlingsfrister. Fylkesskattesjefenes forening advarer mot at det innføres lovbestemte frister for saksbehandlingen. Ligningsutvalget karakteriserer den foreslåtte saksbehandlingsfristen som knapp.

Verken i Danmark eller Sverige er det gitt lovbestemte frister, og i Finland sier reglene kun at saksbehandlingen skal skje raskt. I praksis er saksbehandlingstiden i Danmark ca. fire-seks måneder. I Sverige er normal saksbehandlingstid 6-8 måneder, men helt opp til ett år i kompliserte saker. I Finland er saksbehandlingstiden ca. 2 måneder.

Departementet ser behovet for en rask avklaring av anmodninger om bindende forhåndsuttalelser. På den annen side vil anmodninger om forhåndsuttalelser i stor grad gjelde kompliserte saker som er ressurskrevende. Fordi forhåndsuttalelsene vil binde skatte- og avgiftsmyndighetene og en antar at de vil få en veiledende funksjon for andre skatte- og avgiftspliktige og etaten for øvrig, bør slike saker gis en grundig behandling. Saksbehandlingstiden i de andre nordiske land varierer i stor grad. Å se hen til disse landenes praksis gir derfor begrenset veiledning. Departementet vil i denne omgang ikke foreslå at det innføres konkrete saksbehandlingsfrister. Om slike frister skal innføres bør heller vurderes etter at ordningen har fungert en stund.

15.9.9 Gebyr

I tråd med Næringslovutvalgets forslag, foreslår departementet at det skal betales et gebyr for å få en bindende forhåndsuttalelse. Finansdepartementet ser på muligheten til å få en bindende forhåndsuttalelse som en gunstig ordning for skatte- og avgiftspliktige, og som et ekstra servicetilbud fra skattemyndighetenes side. Det er derfor naturlig at det betales et gebyr for å få en forhåndsuttalelse. Høringsinstansene støtter et forslag om gebyr. Som det framgår av kapittel 15.4 betales det gebyr for bindende forhåndsuttalelser både i Sverige, Danmark og Finland.

At det må betales et gebyr for å få en forhåndsuttalelse, skal bidra til at anmodningene gjelder disposisjoner av vesentlig betydning. Gebyrordningen vil således sammen med de øvrige krav som må være oppfylt for at en anmodning tas til behandling, være med på å begrense antall saker som forelegges Skattedirektoratet.

Kostnadene ved innføring av bindende forhåndsuttalelser er anslått til ca. 8,3 mill. kroner i 2001, og deretter ca. 7,2 mill. kroner årlig. Ordningen er planlagt delvis finansiert gjennom gebyrordningen. Gebyret foreslås satt til 1 500 kroner for personlige skattytere og 10 000 kroner for upersonlig skattytere. For avgiftspliktige næringsdrivende foreslås gebyret satt til 10 000 kroner. Dette antas å gi ca. 1,9 mill. kroner i årlige inntekter.

Gebyret er ikke foreslått satt så høyt at ordningen blir selvfinansierende. Selv om bindende forhåndsuttalelser vil gi uttrykk for skatte- og avgiftsetatens syn på hvordan et konkret skatte- eller avgiftsspørsmål skal behandles, vil uttalelsen også kunne gi uttrykk for etatens generelle lovforståelsen på det aktuelle området. På denne måten kan uttalelsen få betydning også for andre skatte- og avgiftspliktige og skatte- og avgiftsetaten for øvrig. Av denne grunn finner departementet det urimelig at den enkelte som ber om forhåndsuttalelse, skal bære alle kostnadene med uttalelsen alene.

Departementet foreslår at gebyret skal betales inn samtidig med at forespørselen sendes. Dette betyr at så lenge gebyret ikke er innbetalt, vil ikke Skattedirektoratet ta saken til behandling.

Det foreslås at det skal være adgang for flere skatte- og avgiftspliktige sammen å be om forhåndsuttalelse når den aktuelle disposisjonen berører dem alle eller de skal foreta identiske disposisjoner. I slike tilfeller må hver enkelt skatte- og avgiftspliktig innbetale et gebyr for at forhåndsuttalelsen skal bli bindende for hver enkelt av dem.

15.9.10 Publisering

Næringslovutvalget foreslår at bindende forhåndsuttalelser bør publiseres. Bindende forhåndsuttalelser vil gi uttrykk for skatte- og avgiftsmyndighetenes forståelse av regelverket, og vil kunne få betydning som generell veiledning når en står overfor vanskelige skatte- og avgiftsspørsmål.

Departementet er i utgangspunktet enig i at forhåndsuttalelser bør publiseres. Det er imidlertid visse hensyn som må ivaretas dersom slike uttalelser skal gjøres kjent for andre.

Ligningsloven og merverdiavgiftslovens regler om taushetsplikt kommer til anvendelse ved behandlingen av bindende forhåndsuttalelser. Taushetsplikten er pålagt alle som arbeider for ligningsmyndighetene og gjelder «det han i sitt arbeid har fått vite om noens formues- eller inntektsforhold eller andre økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold».Tilsvarende regulerer merverdiavgiftsloven § 7 avgiftsforvaltningens taushetsplikt. Den som har offentlig verv, stilling eller oppdrag knyttet til avgiftsforvaltningen, har taushetsplikt om «det han i sitt arbeid har fått vite om noens forretnings-, drifts-, formues- og inntektsforhold og om andre økonomiske og personlige forhold som ikke er alminnelig kjent».

Bindende forhåndsuttalelser refererer seg til framtidige, planlagte disposisjoner. Dette betyr at skatte- og avgiftspliktige må gi opplysninger om økonomiske og forretningsmessige forhold, og dette kan være opplysninger som de ikke ønsker skal være allment kjent. At reglene om taushetsplikt etterleves, vil være like viktig for den skatte- og avgiftspliktige i forbindelse med bindende forhåndsuttalelser, som ved den ordinære saksbehandlingen. Publisering av forhåndsuttalelsene kan ikke skje dersom det er fare for at skatte- og avgiftsmyndighetene røper opplysninger som er undergitt taushetsplikten.

Skal en forhåndsuttalelse publiseres er det derfor nødvendig at dette skjer på en måte som gjør at opplysninger om hvem den aktuelle skatte- og avgiftspliktige er, ikke røpes. Opplysninger som medfører at den skatte- og avgiftspliktiges identitet kan bli kjent, og dermed også opplysninger om hans økonomiske forhold, må utelates ved publiseringen.

Næringslovutvalget foreslår blant annet at forhåndsuttalelsene kan publiseres via Internett. Departementet er enig i at dette vil være en egnet måte å gjøre uttalelsene kjent på. Skatteetaten har egen hjemmeside på www.skatteetaten.no, hvor uttalelsene kan gjøres tilgjengelige. For øvrig er det naturlig at Skattedirektoratet selv vurderer hvordan uttalelsene kan gjøres kjent på en hensiktsmessig måte.

15.9.11 Skatte- og avgiftsmyndighetens alminnelige veiledningsplikt

Flere av høringsinstansene har påpekt at ordningen med bindende forhåndsuttalelser må utformes som et supplement til skatte- og avgiftsmyndighetenes alminnelige veiledningsplikt. Reglene om skatte- og avgiftsmyndighetenes veiledningsplikt er behandlet foran under kapittel 15.3.2.5 og 15.3.3. Det er departementets intensjon at de to regelsettene skal supplere hverandre, og departementet foreslår ingen endringer i reglene om veiledningsplikt. Som nevnt i innledningsvis under kapittel 15.3.1, er det utviklet en ordning med ikke-bindende forhåndsuttalelser gjennom administrativ praksis både på området for skatt og merverdiavgift. Departementet legger til grunn at praksisen i det vesentligste videreføres som nå. Det er imidlertid meningen at ordningen med bindende forhåndsuttalelser skal kunne fange opp de komplekse tilfellene, hvor det vil være ressurskrevende å avgi en uttalelse. Visse kompliserte saker vil således kunne bli henvist til ordningen med bindende forhåndsuttalelser.

15.9.12 Hjemmel for bindende forhåndsuttalelse

Adgang for Skattedirektoratet til å gi bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker må fastsettes i lov. Bindende forhåndsuttalelse skal legges til grunn ved ligningen i skattesaker. På område for skatt er det derfor naturlig at en slik kompetanse fastsettes med hjemmel i ligningsloven. Departementet foreslår at reglene gis i et nytt kapittel 3 A. Tilsvarende foreslås det at regler om bindende forhåndsuttalelser på merverdiavgiftsrettens område inntas i merverdiavgiftsloven som et nytt kapittel XIV a.

Arbeidsgiveravgiften er regulert i folketrygdloven. Det foreslås at hjemmel for bindende forhåndsuttalelser inntas her. Det er ligningsmyndighetene som har kompetanse til å fastsette eller endre avgiften, jf. folketrygdloven § 24-4. Departementet finner det derfor tilstrekkelig å henvise til bestemmelsene om bindende forhåndsuttalelser i ligningsloven. Det vises til forslag til endring i folketrygdloven § 23-3.

Ved gjennomføringen av ordningen med bindende forhåndsuttalelser vil det være behov for nærmere forskriftsregulering på ulike områder, blant annet når det gjelder saksbehandlingsregler. Det foreslås derfor at departementet i ligningsloven og merverdiavgiftsloven gis hjemmel til å gi forskriftsbestemmelser til utfylling og gjennomføring av ordningen med bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker.

15.10 Ikrafttredelse

Ordningen med bindende forhåndsuttalelser bør settes i verk så snart som mulig. Før dette kan skje må det imidlertid skje en praktisk tilrettelegging i Skattedirektoratet. Ordningen krever til sammen 18 nye årsverk, og personell til disse stillingene må på plass. Videre må det etableres nye administrative rutiner knyttet til ordningen med bindende forhåndsuttalelser, og det skal settes i gang opplærings- og informasjonsvirksomhet. Departementet foreslår derfor at Kongen gis kompetanse til å bestemme når lovendringene skal tre i kraft.

15.11 Økonomiske og administrative konsekvenser

Innføringen av ordningen med bindende forhåndsuttalelser vil ha økonomiske og administrative konsekvenser for skatteetaten.

Skattedirektoratet har beregnet det ekstra ressursbehovet som følger av ordningen til å utgjøre 15 årsverk på skatteområdet, og 3 årsverk på avgiftsområdet. Dette antas å utgjøre ca. 7,2 mill. kroner i årlige driftsutgifter i skatteetaten fra 2001. I tillegg er det behov for ulike informasjons- og opplæringstiltak i 2001. Disse engangsutgiftene er beregnet til ca. 1,1 mill. kroner. Det er usikkerhet knyttet til anslagene.

Det har vært forutsatt at de varige driftsutgiftene ved reformen delvis skal finansieres gjennom en gebyrordning. For å sikre at også små skattytere har anledning til å bruke ordningen er ikke gebyret satt så høyt at ordningen blir selvfinansierende. Gebyret foreslås derfor satt på linje med nivået for lignende ordninger i Sverige og Danmark. Dette tilsier et gebyr på ca. 1 500 kroner for uttalelser til personlige skattytere, og ca. 10 000 kroner for uttalelser til avgiftspliktige og upersonlige skattytere. Et slikt gebyrnivå antas å gi årlige inntekter på ca. 1,9 mill. kroner. Det er usikkerhet knyttet til anslaget. Skatteetaten vil vurdere en eventuell videre differensiering av gebyrsatsene etter hvor tidkrevende forhåndsuttalelsene er for etaten.