5 Krav om å gi et rettvisende bilde
5.1 Gjeldende rett
Etter regnskapsloven § 4-6 skal utarbeidelse av årsregnskap foretas i samsvar med god regnskapsskikk. Innholdet av kravet til god regnskapsskikk er bl.a. omtalt i NOU 1995:30 Ny regnskapslov kap. 2 og 12, Ot.prp. nr. 41 (1997-98) pkt. 6.8.5 og NOU 2003:23 pkt. 2.8 og 9.3.2. Bestemmelsen gjennomfører kravet om rettvisende bilde etter fjerde selskapsrettsdirektiv (direktiv 78/660/EØF) artikkel 2 nr. 3 (se nedenfor).
5.2 EØS-rett
Fjerde selskapsrettsdirektiv (direktiv 78/660/EØF) artikkel 2 nr. 3 krever at «Årsregnskapet skal gi et pålitelig bilde [«a true and fair view»] av selskapets aktiva og passiva, økonomiske stilling og resultat». Etter nr. 4 skal det gis tilleggsopplysninger når «anvendelsen av dette direktivs bestemmelser ikke er tilstrekkelig for å gi et pålitelig bilde som fastsatt i nr. 3».
Artikkel 2 nr. 5 fastsetter:
«Når det i unntakstilfeller viser seg at anvendelsen av en bestemmelse i dette direktiv er uforenlig med plikten fastsatt i nr. 3, skal bestemmelsen fravikes for å gi et pålitelig bilde som fastsatt i nr. 3. Alle fravik skal angis i notene til årsregnskapet og behørig begrunnes, med opplysning om fravikets betydning for aktiva og passiva, den økonomiske stilling og resultatet. Medlemsstatene kan nærmere bestemme unntakstilfellene og vedta tilsvarende særregler.»
5.3 Internasjonal regnskapsstandard
International Accounting Standard 1 (2003) - IAS 1 nr. 13, 14, 16 og 17 krever:
«13. Financial statements shall present fairly the financial position, financial performance and cash flows of an entity. Fair presentation requires the faithful representation of the effects of transactions. other events and conditions in accordance with the definitions and recognition criteria for assets, liabilities, income and expenses set out in the Framework. The application of IFRSs, with additional disclosure when necessary, is presumed to result in financial statements that achieve a fair presentation.
14. An entity whose financial statements comply with IFRSs shall make an explicit and unreserved statement of such compliance in the notes. Financial statements shall not be described as complying with IFRSs unless they comply with all the requirements of IFRSs.
[...]
16. Inappropriate accounting policies are not rectified either by disclosure of the accounting policies used or by notes or explanatory material.
17. In the extremely rare circumstances in which management concludes that compliance with a requirement in a Standard or an Interpretation would be so misleading that it would conflict with the objective of financial statements set out in the Framework, the entity shall depart from that requirement in the manner set out in paragraph 18 if the relevant regulatory framework requires, or otherwise does not prohibit, such a departure.»
5.4 Lovutvalgets forslag
Det heter i utredningen pkt. 9.3.2:
«I fjerde direktivs artikkel 2 (3) heter det at 'the annual accounts shall give a true and fair view of the company's assets, liabilities, financial position, profit or loss'. Bestemmelsen er implementert i regnskapsloven § 4-6 som lyder 'Registrering av regnskapsopplysninger og utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk'. Det har i ettertid blitt reist tvil om denne måten å implementere artikkel 2(3) er tilstrekkelig. For eksempel konkluderer ESA med at 'the Authority has not received any information showing that the GAP clearly implements the provisions in Article 2(2) and 2(3)' (brev av 13.02.03). Utvalget har derfor sett det som ønskelig å ta spørsmålet om implementering av 'true and fair view' opp til ny vurdering.
'True and fair view' kom inn i EF-retten da Storbritannia ble medlem. Britene hadde i lang tid benyttet begrepet som en rettslig norm for å utfylle en relativt kortfattet rammelov. I EF-retten ble 'true and fair view' introdusert i en betydelig mer detaljert lovgivning etter kontinentalt mønster. Dette reiste tolkningsproblemer. I Storbritannia har en ingen god definisjon av 'true and fair view'. The Court of Justice of the European Communities har gitt følgende retningslinjer om anvendelsen av begrepet:
'The principle of a true and fair view requires that the accounts reflect the activities and transactions which they are supposed to describe, and that accounting information be given in the form judged to be the soundest and most appropriate for satisfying third parties' needs for information, without harming the interests of the company'.
Denne beskrivelsen av 'true and fair view' er neppe kontroversiell. Det er imidlertid ulike oppfatninger om hvordan den skal brukes i praksis. Noen mener at en slik beskrivelse i seg selv gir tilstrekkelig operasjonelle retningslinjer for regnskapsføringen (se for eksempel Elling, Årsrapporten - teori og regulering, 2002). Andre vil hevde at 'true and fair view' bare angir en metode for å finne løsninger på regnskapsfaglige spørsmål.
I en betenkning for Accounting Standards Committee (UK) om forholdet mellom regnskapsstandarder og 'true and fair view' uttaler for eksempel den britiske juristen Mary Arden (1993): 'However, while the true and fair view which the law requires to be given is not qualified in any way, the task of interpreting the true and fair requirement cannot be performed by the court without evidence as to the practices and views of accountants. The more authoritative those practices are, the more ready the court will be to follow them.'
Flertallet i regnskapslovkomiteen delte klart Ardens syn på true and fair view og konkluderte i NOU 1995:30 om ny regnskapslov avsnitt 2.3.4 med at dette synes å falle sammen med det en i Norge betegner 'god regnskapsskikk'. I en oppsummering om det originale britiske 'true and fair view' (TFV), uttaler dette utvalget at 'Substansen i TFV-begrepet har sterke likhetstrekk med god regnskapsskikk-begrepet, selv om det i utgangspunktet er forskjellig i form' (utredningen s. 35). Når en i praksis skal finne ut hvordan regnskapet best kan reflektere selskapets forhold, må en både konsultere grunnleggende regnskapsprinsipper og videre undersøke hvordan det er vanlig å løse lignende problemer. Flertallet i regnskapslovutvalget valgte ut fra et slikt resonnement å beholde god regnskapsskikk og ikke innføre 'true and fair view' i direkte norsk oversettelse.
Norge er det eneste land i Europa som har valgt å utelate en henvisning til 'true and fair view'. Flere land har beholdt referanser til god regnskapsskikk eller tilsvarende - for eksempel Sverige og Tyskland. Disse krever imidlertid i tillegg at regnskapet skal gi 'a true and fair view'. Den norske løsningen har blitt kritisert for å være produsentorientert og for å ignorere brukernes behov (se for eksempel Elling 2002). Flertallet i regnskapslovutvalget ville neppe være enig i denne kritikken. Det kan klart hevdes at hovedformålet med regnskapsloven nettopp var å gi brukerne relevant og pålitelig informasjon. På den annen side kan en eksplisitt referanse til 'true and fair view' bidra til å rydde av veien slike misforståelser. En lovendring burde dessuten eliminere den tvil som enkelte har reist vedrørende implementeringen av artikkel 2(3).
Utvalget ser det som ønskelig å inkludere et krav om 'true and fair view' uten å bryte med den logikk som regnskapsloven bygger på. Den tyske implementering peker seg i så måte ut som en god løsning. Det vil dessuten ha klare fordeler å velge en implementering som er kjent fra ett av de store EU land. Ved tysk lovendring ble det i 1985 innført et krav om at regnskapet skulle gi et 'unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung ein den tätsachlichen Verhältnissen entsprechenden Bild'. På denne måten ble 'true and fair view' og det tyske skikk-begrepet koblet sammen. En tilsvarende formulering på norsk skulle bli: 'Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges finansielle stilling og resultat under hensyn til god regnskapsskikk.'
Den norske regnskapsloven inneholder et krav om å gi tilleggsopplysninger dersom dette er nødvendig for å oppnå et rettvisende bilde. Diskusjonen om den norske regnskapslovens overstyring av direktivene anses ikke lenger å være aktuell i det de omstridte bestemmelsene i dag er i samsvar med det moderniserte direktivet.»
5.5 Høringsinstansenes merknader
Kredittilsynet, Finansnæringens Hovedorganisasjon, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, Nærings- og handelsdepartementet, Oljeindustriens Landsforbund, Skattedirektoratet og Sparebankforeningenslutter seg til lovfestingen av et krav om å gi et rettvisende bilde. Finansnæringens Hovedorganisasjonuttaler:
«FNH støtter at det innføres et selvstendig prinsipp om 'true and fair view' i regnskapsloven. Dette vil blant annet bidra til at regnskapspliktige ikke vil kunne unnlate å opplyse om skjulte forpliktelser og avtaler som ligger latent i virksomheten, og som for eksempel kan utløses ved en overdragelse av foretaket.»
Skattedirektoratetforeslår imidlertid at en i stedet bruker begrepet «riktig bilde».
Næringslivets Hovedorganisasjongår mot lovfestingen av et krav om å gi et rettvisende bilde. Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler:
«Kravet om å gi et rettvisende bilde under hensyn til god regnskapsskikk har samme innhold som kravet om å utarbeide årsregnskapet i samsvar med god regnskapsskikk. NHO mener at kravet om samsvar med god regnskapsskikk er en lojal implementering av direktivene. Dette spørsmålet ble grundig utredet i 1995. Selv om utvalget klart uttrykker at den foreslåtte lovendringen er ment å være uten realitet, kan det skape unødig usikkerhet omkring forståelsen av en ny bestemmelse. NHO opplever heller ikke at det har vært stilt så store spørsmål ved den norske implementeringen at det alene er grunn til en endring.»
Kredittilsynetmener at kravet om å gi et rettvisende bilde bør fastsettes som en egen bestemmelse atskilt fra regnskapsloven § 4-6 om god regnskapsskikk. Kredittilsynet uttaler:
«Sammenhengen mellom begrepet god regnskapsskikk og direktivets krav til rettvisende bilde ble grundig behandlet i forarbeidene til gjeldende lov. Det ble der lagt til grunn at direktivets krav til rettvisende bilde kunne gjennomføres i regnskapsloven gjennom en henvisning til god regnskapsskikk. Departementet la i Ot. prp. 42 (1997-98) til grunn at begrepet rettvisende bilde er en rettslig standard med samme innhold som god regnskapsskikk. På bakgrunn av at EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har reist tvil om gjennomføringen av direktivets krav om rettvisende bilde er tilstrekkelig gjennomført i norsk lov, har (det nye) regnskapslovutvalget funnet det mest hensiktsmessig å foreslå at kravet til rettvisende bilde eksplisitt inntas i regnskapsloven § 4-6, dog med en henvisning til god regnskapsskikk.
Kredittilsynet støtter utvalgets forslag om at kravet til rettvisende bilde eksplisitt tas inn i regnskapsloven. Det forhold at ESA har stilt seg kritisk til den norske gjennomføringen av direktivkravet er i seg selv et sterkt argument. Videre kan det hevdes at begrepet god regnskapsskikk i sin ordlyd ikke i tilstrekkelig grad reflekterer det brukerperspektiv som kravet til rettvisende bilde reflekterer. Et slikt overordnet kvalitativt krav til informasjonen i årsregnskapet bør eksplisitt fremgå av regnskapsloven. Av samme grunn er Kredittilsynet av den oppfatning at kravet til rettvisende bilde bør få en mer fremtredende rolle i loven gjennom at kravet inntas i den nye formålsbestemmelsen som utvalget foreslår i § 3-1. Nærmere begrunnelse er gitt i sammenheng med våre kommentarer til formålsbestemmelsen i høringsuttalelsens kapittel 11. En logisk konsekvens av Kredittilsynets forslag, er at normen god regnskapsskikk blir underordnet kravet om rettvisende bilde.»
Kredittilsynetomtaler også innholdet av begrepet «rettvisende bilde»:
«Kravet i artikkel 2 nr 3 om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av selskapets eiendeler, gjeld, finansielle stilling og resultat, fremstår som et overordnet kvalitativt krav til informasjonen i årsregnskapet. Direktivbestemmelsen har ingen henvising til 'god regnskapsskikk'. EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har i brev av 13. februar 2003 til Finansdepartementet gitt uttrykk for at de ikke er overbevist om at artikkel 2 nr 3 er tilstrekkelig implementert i gjeldende norsk lovgivning. ESA fremhever i brevet at kravet om rettvisende bilde er et europeisk regnskapsprinsipp, hvor EF-domstolen har gitt følgende uttalelse om hvordan prinsippet skal forstås:
'The principle of a true and fair view requires that the accounts reflect the activities and transactions which they are supposed to describe and that the accounting information be given in the form judged to be the soundest and most appopriate for satisfying third parties needs for information, without harming the interests of the company.'
Den senere tids utvikling av EUs regnskapsregler i form av IAS-forordningen og moderniseringsdirektivet (2003/51/EF) som endrer regnskapsdirektivene, må etter Kredittilsynets vurdering også tillegges vekt. Det er klart at kravet om 'fair presentation' i IAS 1 ikke er i strid med direktivets krav om rettvisende bilde, jf punkt 15 i fortalen til moderniseringsdirektivet. I gjeldende IAS 1.10 fremkommer kravet om 'fair presentation' på følgende måte:
'Financial statements shall present fairly the financial position, financial performance and cash flows of an enterprise.'
I forslag til revidert IAS 1.10 er følgende parentes lagt til setningen:
'(that is, represent faithfully the effects of transactions and other events in accordance with the definitions and recognition criteria for assets, liabilities income and expenses set out in the Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements).'
Det fremgår av IASB Framework punkt 35 at en nødvendig betingelse for at informasjonen skal 'represent faithfully the transaction and other events'er at 'they are accounted for and presented in acordance with their substance and economic reality and not merely their legal form'.
Innholdet i kravet om rettvisende bilde bør etter Kredittilsynts vurdering klargjøres i forarbeidene til den nye regnskapsloven i samsvar med EF-domstolens uttalelse og begrepet 'fair presentation...' i IAS 1. Det kan her være naturlig å se hen til hvordan kravet til rettvisende bilde er gjennomført i den danske årsregnskabsloven av 2001(...). En overordnet beskrivelse av begrepet er også gitt i Regnskabsrådets rapport om Revision af Årsregnskabsloven, marts 1999, s. 40:
'Et retvisende billede kan beskrives som et brugerorienteret begreb. Det er overordnet det regelsæt, som følger af ÅRL og af god regnskabsskik. Indholdsmæssigt går det ud på, at det slutprodukt, som de generelle regler fører frem til, skal give et realistisk helhedsindtryk af den konkrete virksomheds økonomi på en måde, der er relevant for denne virksomheds regnskabsbrugere. Kravet om et retvisende billede kræver derfor, at virksomheden undersøger, om årsregnskabets forventede brugergrupper får opfyldt deres informationsbehov med hensyn til virksomhedens økonomiske forhold.'
[...]
Kravet om rettvisende bilde må etter vår vurdering, antas å være oppfylt dersom kravet i IAS 1 om at finansregnskapet skal 'present fairly' foretakets finansielle stilling og resultat (performance) er oppfylt. Det fremgår av IAS 1 at kravet til 'fair presentation' i de aller fleste tilfeller er oppnådd dersom regnskapet er utarbeidet fullt ut i samsvar med IAS/IFRS. Tilsvarende må det kunne legges til grunn at dersom foretaket har utarbeidet regnskap fullt ut etter IAS/IFRS, så må kravet om rettvisende bilde normalt anses som oppfylt, dog under forutsetning av at lovens øvrige bestemmelser er fulgt. Dette utelukker ikke at andre foretak enn børsnoterte foretak anvender norske regnskapsstandarder (såkalt IAS-light).
Kravet til 'fair presentation' i IAS 1 innebærer blant annet at foretaket anvender regnskapsprinsipper (accounting policies) i samsvar med IAS 8. I mangel av en standard eller tolkningsuttalelse (fra IASB) skal den regnskapspliktige anvende regnskapsprinsipper som er (forslag til revidert IAS 8.5):
relevant to decision-making needs of users; and
reliable in that the financial statements:
represent faithfully the results and financial position of the entity;
reflects the economic substance of transactions and other events, and not merely the legal form;
are neutral, ie free from bias;
are prudent; and
are complete in all material respects.'
Den regnskapspliktige skal i denne vurderingen hensynta følgende informasjonskilder i nevnte rekkefølge (forslag til revidert IAS 8.6):
'the requirements and guidance in Standards, and Interpretations of Standards, dealing with similar and related issues, and Appendices and Implementation Guidance issued in respect of those Standards;
the definitions, recognition criteria and measurement concepts for assets, liabilities, income and expences set out in the Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements; and
pronouncements of other standard-setting bodies that use a similar conceptual framework to develop accounting standards, other accounting literature, and accepted industry practices, to the extent, but only to the extent, that these are consistent with (a) and (b) of this paragraph.'
Det er verd å merke seg at IAS 8 ikke anvender begrepet 'god regnskapsskikk'. Heller ikke regnskapsdirektivene benytter et slikt begrep. Tilsvarende gjelder nasjonal lovgivning i land som Danmark og Storbritannia. Begrepet er også noe misvisende i den forstand at akseptert praksis er en underordnet rettskilde i IAS 8, jf IAS 8.6c. Begrepet god regnskapsskikk har i gjeldende lov en supplerende funksjon i forhold til grunnleggende prinsipper og lovens øvrige bestemmelser. I forarbeidene til tidligere regnskapslovgivning var det lagt til grunn at begrepet skikk 'forutsetter en fast forekommende praksis med en viss utbredelse'. I Ot.prp. 42 (1997-98) modifiserer departementet dette kravet når det foreligger anbefalinger eller normer fra organisasjoner som blant annet Norsk RegnskapsStiftelse. Departementet uttrykker imidlertid at forutsetningen om en fast forekommende praksis med en viss utbredelse, bør legges til grunn når det gjelder spørsmål der det ikke er utgitt anbefalinger eller normer. Finanskomiteen presiserte i Innst. O. nr. 61 (1997-98) at utviklingen av 'god regnskapsskikk' i tilegg må bygge på en harmonisering til IAS-reglene. Etter Kredittilsynets vurdering har ikke (det nye) regnskapslovutvalget i tilstrekkelig grad redegjort for sammenhengen mellom 'god regnskapsskikk' og IASBs rettskildehierarki slik det kommer til uttrykk i IAS 1 og IAS 8. Det kan stilles spørsmål om henvisningen i § 4-6 til god regnskapsskikk, bør erstattes av en bestemmelse som klarere reflekterer IASBs rettskildehierarki. Alternativt bør henvisningen til god regnskapsskikk i regnskapsloven § 4-6 forstås i lys av kravene i IAS 8.5-6 som nevnt ovenfor. Sammenhengen bør da klargjøres i merknader til bestemmelsen.»
Kredittilsynetmener at en lovbestemmelse om rettvisende bilde også bør omfatte plikt for den regnskapspliktige til å fravike reglene i regnskapsloven dersom det er nødvendig for å gi et rettvisende bilde. Kredittilsynet uttaler:
«Kredittilsynet reiser spørsmål om kravet i artikkel 2 nr 5 i fjerde direktiv også bør innføres i regnskapsloven. Direktivbestemmelsen krever at den regnskapspliktige i helt spesielle tilfeller (exceptional cases) må fravike direktivets øvrige krav, dersom det er nødvendig for å gi et rettvisende bilde i samsvar med artikkel 2 nr 3. Ethvert avvik må forklares og begrunnes i note. Medlemsstatene kan definere hva som menes med spesielle tilfeller og gi regler om dette. I gjeldende regnskapslov er direktivbestemmelsen ikke gjennomført som egen bestemmelse, men kun ved at enkeltbestemmelser i loven overstyrer relevant direktiv-bestemmelse (såkalt regulert overstyring). Eksempelvis var bestemmelsen om virkelig verdi vurdering av finansielle instrumenter i handelsporteføljen en regulert overstyring av direktiv-bestemmelsen som krevde vurdering til laveste verdis prinsipp. ESA har i sitt brev av 13. februar 2003 gitt uttrykk for at direktivbestemmelsen skal anvendes av foretakene selv, ikke av lovgiver, og viser blant annet til en tolkningsuttalelse fra EU-kommisjonen (98/C 16/04) hvor det uttales:
'5. The true and fair view principle must be applied by the companies themselves. Only where additional information is not sufficient to give a true and fair view can any provision of the Directive be departed from. Such a situation will only occur in exceptional cases.
6. As stated in the last sentence of Article 2 (5), Member States may define the exceptional cases in question and lay down the relevant special rules. In the interest of harmonization, Member States may however not use the last sentence of Article 2 (5) in order to introduce an accounting rule of a general nature which is contrary to provisions of the Directive, nor can they use this sentence to create additional options allowing for accounting treatments which are not in conformity with the Directive.'
Regnskapslovutvalget anser at diskusjonen om den norske regnskapslovens overstyring av direktivene, ikke lenger er aktuell, i det de omstridte bestemmelsene i dag er i samsvar med direktivet, jf utredningen s. 169. Kredittilsynet vil her bemerke at selv om regnskapslovens bestemmelser ikke lenger er i strid med regnskapsdirektivene, så inneholder den fortsatt ikke en bestemmelse som gir foretakene rett og plikt til å overstyre øvrige lovbestemmelser når dette er nødvendig for å oppfylle kravet om rettvisende bilde. Det forhold at ikke alle land i EØS-området har innført en slik bestemmelse, er muligens et argument for ikke å innføre det i norsk lovgivning. Kredittilsynet mener uansett at det kan være hensiktsmessig, forutsatt at det i lov og forarbeider klart fremgår i hvilke tilfeller et avvik fra lovens øvrige bestemmelser skal gjennomføres. Det vil her være naturlig å se hen til tilsvarende bestemmelser i IAS 1.
Det fremgår av forslag til revidert IAS 1.13 at kravene i IAS/IFRS kan avvikes i 'extremely rare circumstances' når overholdelse av slike krav vil bli så misvisende at det vil være i konflikt med formålet med regnskapet slik det er beskrevet i IASBs rammeverk. Forutsetningen er at 'relevant regulatory framework' krever eller ikke hindrer et slikt avvik. Forslag til revidert IAS 1.16 forklarer nærmere om hvilke tilfeller som er aktuelle:
'For the purposes of paragraphs 13-15, an item of information would conflict with the objective of financial statements when it does not represent faithfully the transactions or other events that it either purports to represent or could reasonably be expected to represent and, consequently, it would be likely to affect adversely economic decisions made by users of financial statements. When assessing whether complying with a specific requirement in an International Financial Reporting Standard or an Interpretation of a Standard would be so misleading that it would conflict with the objective of financial statements set out in the Framework, consideration is given to:
why the objective of financial statements is not achieved in the particular circumstances; and
the way in which the entity»s circumstances differ from those of other entities that comply with the requirement. There is a rebuttable presumption that if other entities in similar circumstances comply with the requirement, the entity»s compliance with the requirement would not be so misleading that it would conflict with the objective of financial statements set out in the Framework.»
I forarbeidene til den danske årsregnskabsloven er kravet om å overstyre lovens øvrige bestemmelser blant annet forklart med følgende (merknader til § 11):
'... kravet om et retvisende billede er overordnet lovens øvrige bestemmelser. Virksomheden skal kunne fravige langt de fleste af lovens enkeltbestemmelser, hvis det er nødvendigt for at vise et retvisende billede, men pligten til at fravige forudsættes kun at indtræde i ganske særlige tilfælde. Endvidere er kun nødvendige fravigelser tilladte. Uvæsentlige fravigelser kan derfor ikke komme på tale. En egentlig pligt til at fravige vil normalt kun være aktuel ved indregning og måling i balance og resultatopgørelse, mens suppleringspligten i stk. 2 sigter bredere... «[vår merknad: med suppleringsplikt menes krav til noteopplysninger, se omtale nedenfor]
Der vil i praksis ikke være mange tilfælde, hvor virksomheden med rette på baggrund af regnskabsbrugernes behov vil skulle fravige lovens regler om indregning og måling. Dels rummer disse regler alternativer, dels tager de i stort omfang deres afsæt i internationale standarder, som danner baggrund for regnskabsaflæggelse i mange industrialiserede lande. Det store forarbejde, som ligger til grund for de internationale standarder indebærer, at de vil dække meget bredt og samtidig være teoretisk meget velfunderet. I kraft af regnskabsbrugernes stigende orientering mod de internationale tendenser og behovet for at kunne sammenligne virksomheder ikke bare i Danmark, men globalt, vil det forekomme yderst sjældent, at en virksomhed ved fravigelse af loven skal kunne vælge metoder, der ikke er internationalt anerkendte. Behovet for at fravige loven bliver derfor betydeligt mere aktuelt for virksomheder, der aflægger transaktionsbaserede regnskaber end for virksomheder, der aflægger værdibaserede regnskaber.'
Kredittilsynetmener det bør vurderes gjennomføring av artikkel 2 nr. 5 i fjerde direktiv i regnskapsloven ved en eksplisitt bestemmelse som gir foretakene plikt til å fravvike lovens øvrige bestemmelser når dette er nødvendig for å oppfylle det overordnede kravet om rettvisende bilde. Innholdet i kravet bør klargjøres i forarbeidene til den nye regnskapsloven i samsvar med EU-kommisjonens tolkningsuttalelse, IAS 1 og den tilsvarende bestemmelsen i den danske årsregnskabsloven.»
5.6 Departementets vurdering
Utvalget påpeker at det ble lagt til grunn ved vedtakelsen av regnskapsloven at EØS-kravet etter fjerde selskapsrettsdirektiv om at regnskapet skal gi et rettvisende («pålitelig») bilde av selskapets eiendeler og gjeld, økonomiske stilling og resultat, er gjennomført ved kravet om samsvar med god regnskapsskikk i regnskapsloven § 4-6. Det ble videre lagt til grunn at direktivkravet om å gi tilleggsopplysninger når «anvendelsen av dette direktivs bestemmelser ikke er tilstrekkelig for å gi et pålitelig bilde», ble gjennomført ved regnskapsloven § 7-1 annet ledd om at det skal gis noteopplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig. Endelig ble det lagt til grunn at direktivbestemmelsen om plikt til å fravike øvrige bestemmelser når det i unntakstilfeller viser seg at anvendelsen av en bestemmelse i direktivet er uforenlig med plikten til å gi et rettvisende bilde, ikke medfører en EØS-forpliktelse til å pålegge de regnskapspliktige å fravike regnskapsloven i slike tilfeller. Direktivbestemmelsen fastsetter at medlemsstatene kan nærmere bestemme unntakstilfellene og vedta tilsvarende særregler. Det vises til NOU 1995:30 pkt. 2.3.4 og Ot.prp. nr. 42 (1997-98) pkt. 6.8 og kapittel 15 (merknaden til § 7-1).
I direktivet framstår kravet om at regnskapet skal gi et rettvisende bilde som et overordnet krav til innholdet av årsregnskapet. Departementet har kommet til at kravet bør framheves særskilt også i regnskapsloven. Departementet mener at presiseringen av et slikt overordnet krav vil tydeliggjøre den regnskapspliktiges ansvar for å gi korrekt og dekkende informasjon i årsregnskapet. Departementet legger vekt på at en egen lovbestemmelse vil framheve direktivkravet på en klarere måte enn den gjeldende gjennomføringen som del av kravet til god regnskapsskikk. Kravet om rettvisende bilde i direktivet er ikke helt sammenfallende med det tilsvarende kravet i IAS 1 (revidert 2003) nr. 13 om at finansregnskaper skal framstille dekkende («present fairly») den finansielle stilling, resultatet og kontantstrømmene til en enhet. Departementet legger til grunn at kravene ikke er motstridende og at pliktene som følger av de to kravene langt på vei er sammenfallende. Alle høringsinstansene som uttaler seg om det, bortsett fra NHO, støtter utvalgets forslag om lovfesting av et krav om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde. Departementet anser at de forholdene som er nevnt her blir best ivaretatt ved å presisere kravet i en innledende bestemmelse i regnskapsloven kapittel 3 om årsregnskap og årsberetning, slik Kredittilsynet går inn for i høringen. Bestemmelsen om god regnskapsskikk beholdes uendret.
Departementet mener at de hensyn det er redegjort for ovenfor også taler for å gjennomføre direktivbestemmelsen om plikt til å fravike regnskapsreglene dersom det i særlige unntakstilfeller er nødvendig for å gi rettvisende bilde som en plikt for de regnskapspliktige. IAS 1 (revidert 2003) nr. 17 inneholder en bestemmelse om plikt til å fravike standardene i de helt sjeldne tilfeller der anvendelse av dem ville være så misvisende at det ville stride mot formålet med finansregnskaper (se pkt. 5.3). Heller ikke denne bestemmelsen er helt sammenfallende med den tilsvarende bestemmelsen i direktivet. Departementet anser likevel at gjennomføring av direktivbestemmelsen som en plikt for de regnskapspliktige vil innebære en tilnærming også til IAS 1. Gjennomføringen i Norge - eventuelle fravik gjøres i loven og overlates ikke til de regnskapspliktige - bygger på en omstridt forståelse av regnskapsdirektivet. Departementet anser derfor at hensynet til enhetlig regulering med andre EØS-land taler for å gjennomføre bestemmelsen som en plikt for foretakene. Et viktig mothensyn er faren for misbruk av en slik adgang til å fravike enkeltbestemmelser i regnskapsloven. Departementet understreker derfor at anvendelsesområdet for bestemmelsen - særlige unntakstilfeller - er snevert og betydningen av et strengt krav om å begrunne fraviket i notene.
Departementet foreslår etter dette en egen bestemmelse om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges eller konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Etter forslaget skal det i samsvar med direktivet gis tilleggsopplysninger hvis anvendelsen av bestemmelsene i denne lov ikke er tilstrekkelig for å gi et rettvisende bilde som nevnt. Departementet foreslår videre at hvis anvendelsen av en bestemmelse i regnskapsloven kapittel 4 (grunnleggende regnskapsprinsipper og god regnskapsskikk), 5 (vurderingsregler), 6 (resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling) og 7 (noteopplysninger) i særlige unntakstilfeller er uforenlig med plikten til å gi et rettvisende bilde som nevnt ovenfor, skal bestemmelsen fravikes for å gi et rettvisende bilde. Ethvert fravik skal angis i noter til årsregnskapet. Fraviket skal etter forslaget begrunnes konkret og fullstendig med opplysning om betydningen fraviket har for den regnskapspliktiges eller konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat.
Det er ikke adgang etter direktivet til å unnta små foretak fra bestemmelsene om at regnskapet skal gi et rettvisende bilde.
Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) ny § 3-2 a og § 7-1 nye fjerde og femte ledd.