7 Terskelverdier for små foretak
7.1 Gjeldende rett
Etter regnskapsloven § 3-1 annet ledd kan små foretak ved utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning følge de unntaksbestemmelser som fremgår av loven. Små foretak kan blant annet unnlate å utarbeide kontantstrømoppstilling og konsernregnskap, jf. regnskapsloven § 3-2 annet og fjerde ledd.
Som små foretak regnes etter regnskapsloven § 1-6 første ledd regnskapspliktige som ikke faller inn under § 1-5 om store foretak og som etter de to siste årsregnskap oppfyller to av følgende tre vilkår:
har mindre enn 40 millioner kroner i salgsinntekt,
har mindre enn 20 millioner kroner i balansesum,
har færre enn 50 ansatte.
Morselskap regnes likevel bare som små foretak dersom vilkårene i første ledd er oppfylt for konsernet sett som en enhet.
7.2 EØS-rett
Etter EØS-reglene som svarer til direktiv 78/660/EØF (fjerde selskapsrettsdirektiv) og direktiv 83/349/EØF (syvende selskapsrettsdirektiv) kan medlemsstatene tillate visse nærmere angitte forenklinger for selskaper som ikke overskrider visse terskelverdier. Det er angitt et sett terskelverdier i fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 27 som for selskaper under disse terskelverdiene gir adgang til å tillate en forenklet oppstillingsplan for resultatregnskapet, gjøre modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene og gjøre unntak fra morselskapers plikt til å utarbeide konsernregnskap (morselskap som har et datterselskap som er børsnotert kan ikke fritas for konsernregnskapsplikten).
Artikkel 27 omfatter selskaper som på balansedagen ikke overskrider grensene for to av de tre følgende kriterier:
balansesum: 14,6 millioner euro
nettoomsetning: 29,2 millioner euro
gjennomsnittlig antall ansatte: 250
Det er videre angitt et sett av lavere terskelverdier i fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 11 som for selskaper under disse terskelverdiene i tillegg gir adgang til å tillate en forenklet oppstillingsplan for balansen, unnlate å kreve enkelte noteopplysninger og gjøre unntak fra kravet til årsberetning.
Artikkel 11 omfatter selskaper som på balansedagen ikke overskrider grensene for to av de tre følgende kriterier:
balansesum: 3,65 millioner euro
nettoomsetning: 7,3 millioner euro
gjennomsnittlig antall ansatte: 50
For EØS-stater som ikke har euro som sin nasjonale valuta, skal terskelverdiene fastsatt i artikkel 11 første ledd beregnes på grunnlag av vekslingskursen som er publisert i Official Journal of the European Union på den dato da direktivet som fastsetter grenseverdiene trådte i kraft, jf. artikkel 11 tredje ledd. Ved omregning kan beløpene økes med inntil 10 pst., jf. artikkel 12 nr. 2.
Fjerde direktiv artikkel 12 nr. 1 fastsetter at det er først når man overskrider vilkårene for to av de nevnte tre grensene i artikkel 11 i to påfølgende regnskapsår at man ikke lenger har anledning til å bruke forenklingsreglene. Tilsvarende gjelder for foretak som går motsatt vei; man kan ikke anvende forenklingsreglene før man i to påfølgende regnskapsår ikke har overskredet to av de tre nevnte vilkår. Etter artikkel 27 annet ledd gjelder det samme for grensene i artikkel 27.
I henhold til fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 53 nr. 2 skal Rådet, etter forslag fra Kommisjonen, hvert femte år vurdere, og, om nødvendig, endre terskelverdiene i direktivet i lys av den økonomiske utviklingen i EU.
7.3 Lovutvalgets forslag
Vurdering av terskelverdienes størrelse
I forbindelse med den muntlige høringen av lovutvalgets forslag, ble spørsmålet om en økning av terskelverdiene for små foretak tatt opp. Utvalget har vurdert dette, og uttaler følgende (utredningen pkt. 6.4.2):
«Direktivets grenser for nettoomsetning og balansesum reguleres hvert femte år. En tilsvarende regulering ligger ikke inne i gjeldende regnskapslov. Utvalgets flertall foreslår en oppregulering av de beløpsmessige grensene i regnskapsloven for å ta høyde for endringen i pengeverdiene og oppregulering av direktivets grenser som ble vedtatt i mai 2003.
Utvalgets flertall anser det hensiktsmessig at det videre foretas en regulering av beløpsgrensene for små foretak hvert femte år, tilsvarende som i direktivet, for å ta høyde for endringer i pengeverdiene fremover. Det foreslås derfor at terskelverdiene for små foretak reguleres hvert femte år i samsvar med fastsettelse av nye grenser i direktivene. Utvalgets flertall ser det som hensiktsmessig at grensene reguleres til direktivets til enhver tid gjeldende grenser (artikkel 11 grensene).
Utvalgets flertall har vurdert om endring av beløpsgrensene hvert femte år tilsier at bestemmelsene om beløpsmessige grenser bør flyttes fra loven til en forskrift. Hensynet til tilgjengelighet for brukerne av regnskapsloven tilsier imidlertid at de beløpsmessige grensene bør stå i loven. Det kan også være behov for andre lovendringer på samme tidspunkt, slik at merkostnaden ved å måtte foreta lovendringer ikke nødvendigvis vil være stor. Det foreslås derfor at bestemmelsene om justering av de beløpsmessige grensene beholdes i loven.
Ved justeringer av de beløpsmessige grensene kan det være tvil om de opprinnelige eller økte beløpene kan legges til grunn også når kriteriene for foregående år skal vurderes, det vil si for årene før justeringen foretas. Som det fremgår av avsnittet om Inntreden og opphør nedenfor, er det først når man overskrider grensene på balansedagen i to påfølgende regnskapsår at reglene for små foretak ikke kan benyttes (år 2). Utvalgets flertall legger til grunn at endringer av reglene som avgjør hvilke regnskapspliktige som er små foretak får virkning for årsregnskap som utarbeides etter at endringene er trådt i kraft, slik at det er de nye terskelverdiene mv. som skal anvendes for balansedagen og foregående balansedag. Det vil si at dersom endringene trer i kraft 1. januar 2005, avgjøres det ut fra de nye reglene om forenklingsreglene for små foretak kan anvendes på årsregnskapet for 2004 (som utarbeides i 2005). De nye terskelverdiene anvendes da på tallene fra årsregnskapene for 2003 og 2004.»
Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes er uenig i flertallets forslag om å heve tersklene for at foretak skal klassifiseres som små foretak, jf. utredningen pkt. 6.4.3. Dette vil medføre at ytterligere flere foretak vil bli underlagt regnskapslovens forenklede regler, som er mindre omfattende og har flere valgmuligheter enn dersom foretaket ikke kan klassifiseres i gruppen «små foretak». Mindretallet foreslår en videreføring av gjeldende regler for små foretak.
Ansatte
Utvalgets flertall foreslår at loven endres slik at antall ansatte erstattes med gjennomsnittlig antall ansatte, angitt som antall årsverk. Flertallet viser til at dette er en presisering av gjeldende rett i samsvar med Finansdepartementets uttalelse 24. juli 2001. Etter flertallets syn er dette en klargjøring av regelverket som bør framgå direkte av loven. Flertallet legger også vekt på at dette er en etablert praksis.
Mindretallet (medlemmet Voldnes) foreslår å beholde lovbestemmelsens ordlyd «antall ansatte», i betydningen antall personer tilknyttet virksomheten.
Inntreden og opphør
Når det gjelder spørsmålet om når inntreden og opphør av retten til å benytte forenklingsreglene oppstår, uttaler utvalget følgende (utredningen pkt. 6.4.2):
«NRS 8 om god regnskapsskikk for små foretak legger til grunn at regnskapsloven tillater bruk av reglene for små foretak først året etter at kriteriene er tilfredsstilt to år. I Danmark er det lagt til grunn at retten til å benytte reglene for små foretak inntrer, i tråd med EF-retten, allerede samme år som kriteriene er tilfredsstilt to år på rad.
NRS 8 om god regnskapsskikk for små foretak legger til grunn at etter regnskapsloven kan reglene for små foretak bare benyttes i år 3 dersom vilkårene var oppfylt både i år 1 og i år 2. I Danmark er det lagt til grunn at plikten til å benytte de mer byrdefulle reglene, etter EF-retten, først inntrer det andre året når foretaket ikke tilfredsstiller kriteriene to år på rad.
Tabell 6.2 viser at slik gjeldende regnskapslov har vært tolket i NRS 8, risikerer et foretak oftere å skifte mellom forenklede regler og ordinære regler, sammenlignet med fortolkningene som er lagt til grunn i Danmark. Skifte mellom regler kan medføre avvikende prinsippbruk fra år til år, og dermed manglende konsistens mellom år, og økt ressursbruk for regnskapsprodusentene til informasjonsinnhenting og bearbeiding i forbindelse med endringene. Det kan stilles krav til omarbeiding av sammenligningstall, men det medfører ytterligere økt ressursbruk for regnskapsprodusentene. Utvalget vil derfor foreslå at reglene klargjøres, og legger samme fortolkning til grunn som i Danmark. Dette vil redusere risikoen for hyppige overganger mellom regelsettene sammenlignet med gjeldende regnskapslov og god regnskapsskikk for små foretak. Det skal også mer til før et lite foretak, som i en kort periode overskrider vilkårene, må benytte mer byrdefulle regler.
Nyetablerte foretak kan etter gjeldende regler bruke forenklingene for små foretak i etableringsåret. Med utvalgets forslag klargjøres det at bruk av reglene for små foretak forutsetter at vilkårene oppfylles på balansedagen i etableringsåret.
Reglene om inntreden og opphør gjelder i forhold til størrelseskriteriene. Ved omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap eller fra allmennaksjeselskap til aksjeselskap legges endret foretakskategori til grunn fra og med samme regnskapsår uten en tidsforskyvning på to år.»
I lys av dette foreslår utvalget å endre regnskapsloven § 1-6 slik at
utgangspunktet er terskelverdiene for det aktuelle regnskapsår, det vil med andre ord si at for nyetablerte foretak er det forholdene i etableringsåret som avgjør om det tilhører kategorien små eller øvrige foretak i etableringsåret
foretak som blir større skal være utenfor definisjonen to år på rad, i så fall blir foretaket i kategorien øvrige foretak fra og med det andre året
foretak som blir mindre skal være innenfor definisjonen to år på rad, i så fall blir foretaket i kategorien små foretak fra og med det andre året.
Terskelverdier for konsernregnskapsplikt
Utvalget har vurdert om det bør fastsettes særskilte terskelverdier for konsernregnskapsplikt, slik det er anledning etter syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 6 nr. 1, jf. fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 27. I den muntlige høringsrunden ba flere av høringsinstansene utvalget vurdere en økning av grensene for plikt til å utarbeide konsernregnskap. Både LO og Finansnæringens Hovedorganisasjon uttrykte imidlertid ønske om å utvide plikten til konsernregnskap til å omfatte alle konserner uten unntak for små foretak. I lys av dette vurderte utvalget både å øke terskelverdiene, altså en utvidelse av unntaket, og en innstramming ved å redusere terskelverdiene for hvilke foretak som omfattes av unntaket.
I forhold til en mulig utvidelse av unntaket, viser utvalget til at konsernregnskapet har betydelig informasjonsverdi, særlig for konserner med mange selskaper eller komplisert konsernstruktur, ved at det gir en samlet regnskapsmessig oversikt over konsernet. Av hensyn til informasjonsverdien, foreslår ikke utvalget egne og høyere terskelverdier for konsernregnskapsplikt.
Utvalget foreslår heller ikke å stramme inn unntaket, slik at flere foretak omfattes av konsernregnskapsplikten. Utvalget anser at kostnad og nytte er rimelig godt balansert ved gjeldende unntak, og at en utvidelse av konsernregnskapsplikten vil pålegge små foretak vesentlige merkostnader i forhold til dagens regelverk. I denne sammenheng vektlegger også utvalget hensynet til at en utvidet konsernregnskapsplikt for små foretak vil pålegge norske foretak mer byrdefulle regler enn i blant annet Sverige og Danmark. En utvidelse kan derfor føre til at færre små foretak velger å registrere sitt morselskap og legge sitt hovedkontor til Norge. Utvalget går derfor inn for å videreføre gjeldende ordning med unntak for konsernregnskapsplikt for morselskap som er små foretak.
Et morselskap (konsernspiss) som er børsnotert, eller har et datterselskap som er børsnotert, kan etter direktivets regler ikke fritas fra konsernregnskapsplikt som følge av forenklede regler, jf. syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 6 nr. 4. Utvalget foreslår at dette unntaket presiseres i lovteksten.
7.4 Høringsinstansenes merknader
Et klart flertall av høringsinstansene støtter utvalgets forslag om å øke terskelverdiene. Både Den norske Revisorforening, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, Kommunal- og regionaldepartementet, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Norsk Øko-forum, Nærings- og handelsdepartementet og Sparebankforeningenslutter seg til forslaget.
Næringslivets Hovedorganisasjonuttaler følgende om forslaget:
«NHO støtter utvalgets forslag til endring av terskelverdiene for grenseverdiene for små foretak. Endringene er fornuftig i forhold til endringene i pengeverdi og er en tilpasning til EU direktivbestemmelser. På bakgrunn av IAS-forordningen vil man etter NHOs oppfatning komme til å se en stadig økende grad av konvergens mellom IAS regelverket og norsk regnskapslovgivning for øvrige foretak. IAS er ikke laget for små foretak, og en endring av regnskapsloven i IAS retning bør ikke gjelde disse. Det er derfor viktig også av denne grunn at man tilstreber en utvidelse i av hva som ansees som små foretak i dag i forhold til dagens terskler. Av de samme hensyn er det viktig at man vurderer tersklene regelmessig i tråd med endringene i EU-direktivene på dette området. NHO støtter derfor også den foreslåtte regularitet i endringene av terskelverdiene.»
Også Skattedirektoratetstøtter forslaget, og begrunner dette slik:
«I forbindelse med utvalgets høring, gikk Skattedirektoratet inn for at grenseverdiene for små foretak ble hevet. Vi begrunnet dette med at unntakene i vurderingsreglene for små foretak samstemmer mer med de skattemessige vurderingsreglene. Vi opplever at behandlingen av midlertidige forskjeller mellom skatt og regnskap, er et av de områder i regnskapsavleggelsen som mange foretak sliter med. For skatteetaten går det også med vesentlige ressurser til kontroll og avstemming. De justeringer av reglene for inntreden og uttreden fra unntaksordningen for små foretak, og bruken av begrepet årsverk som kriterium, finner vi også fornuftige.»
Finansnæringens Hovedorganisasjongår imidlertid mot forslaget, og uttaler:
«FNH mener at størrelsesdefinisjonen av små foretak heller bør strammes inn, slik at færre foretak gis anledning til å benytte de forenklede regnskapsreglene for små foretak. De omfattende forenklingene bidrar i betydelig grad til å svekke kvaliteten på små foretaks regnskaper. Særlig i forbindelse med kredittvurderinger er dette uheldig. Vi er enig i at regelverket bør åpne for en forenklet regnskapsavleggelse for små foretak. Imidlertid synes vi at man i forslaget går for langt når det gjelder å foreslå forenklinger for denne gruppen regnskapspliktig. En innstramming av størrelsesdefinisjonen av små foretak vil kunne bidra til å redusere de uheldige konsekvenser som følger av det forenklede regnskapsregelverket.»
Heller ikke Statistisk sentralbyråstøtter en økning av terskelverdiene, og uttaler:
«Med grensene for definisjon av små foretak som er satt i dagens regnskapslov, vil en svært stor andel (anslagsvis mellom 80 og 90 prosent) av foretakene komme inn under bestemmelsene om små foretak. De forenklede reglene for små foretak har dermed karakter av å være hovedreglene for regnskapsføringen i Norge, mens de alminnelige reglene vil være unntaksregler. Ved å heve grensene for små foretak ytterligere vil en enda større andel av foretakene kunne avlegge regnskapet etter disse bestemmelsene. Ut fra den sentrale plass regnskapsinformasjon har for økonomisk statistikk (jf. punkt 1) finner SSB det derfor ønskelig at dagens grenser for små foretak videreføres. Dette begrunnes også ut fra behovet for tilleggsinformasjon gjennom notekravene (jf. punktene 9.3 og 23).»
Forslaget om å presisere «antall ansatte» til «antall årsverk», blir støttet av et flertall av de høringsinstansene som har uttalt seg. LOslutter seg imidlertid ikke til forslaget, og ønsker å videreføre dagens ordlyd på dette punkt.
Bare Skattedirektoratethar hatt merknader til utvalgets forslag om å klargjøre loven slik at reglene om inntreden og opphør av retten til å benytte forenklingsreglene kommer i samsvar med den fortolkning av EF-rettens regler som legges til grunn i Danmark. Direktoratet støttet forslaget.
7.5 Departementets vurdering
Pengeverdijustering og beløpsmessige grenser
Departementet støtter forslaget fra utvalget om å heve terskelverdiene for små foretak til grensene som er fastsatt i fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 11. Endringen innebærer en tilpasning til gjeldende EU-rett. Formålet med forenklinger for små foretak er å redusere foretakenes utgifter til utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning. Etter departementets oppfatning er det forsvarlig og ønskelig å tillate flere foretak å anvende forenklingsreglene ved å utvide grenseverdiene for små foretak. Departementet foreslår å sette grensene tilsvarende som direktivet.
De gjeldende terskelverdiene er fastsatt i direktiv 2003/38/EF, som trådte i kraft for EU 15. mai 2003. Beløpene i euro skal omregnes til norske kroner etter den kursen som ble publisert i De Europeiske Fellesskaps Tidende denne dagen, jf. fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 11 tredje ledd. Kursen var 7,849 kroner per euro. Terskelverdiene etter direktivet i norske kroner utgjør dermed 57,29 millioner kroner for salgsinntekt og 28,64 millioner kroner for balansesum. Disse kan justeres opp med inntil 10 prosent. De tilsvarende terskelverdiene i den danske årsregnskabsloven ble endret i februar 2004 i samsvar med direktiv 2003/38/EF til henholdsvis 56 millioner danske kroner for salgsinntekt og 28 millioner danske kroner for balansesum. I Sverige defineres små foretak ut fra grenser for antall ansatte (10) og samlet verdi av eiendeler (24 millioner svenske kroner). Departementet har fått opplyst at Justisdepartementet i Sverige legger opp til å sende et forslag om økte grenseverdier i samsvar med direktivets system på høring i løpet av sommeren.
Utvalget foreslår videre at terskelverdiene for små foretak reguleres hvert femte år i samsvar med nye grenser i direktivene. Departementet legger opp til at beløpsgrensene vurderes ved hver endring av de tilsvarende beløpsgrensene etter EØS-reglene.
Ved justeringer av terskelverdiene reises spørsmålet om hvorvidt de opprinnelige eller økte beløpene skal legges til grunn også når kriteriene for foregående år skal vurderes, det vil si for årene før justeringen foretas. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at de nye terskelverdiene skal anvendes for balansedagen og foregående balansedag, jf. kravet om to års sammenhengende vurdering som er omtalt nedenfor i avsnittet «Inntreden og opphør». Departementet anser at det er bedre å knytte virkningstidspunktet for de nye terskelverdiene til balansedagen enn til tidspunktet for utarbeidelse av regnskapet (slik utvalget foreslår), og legger opp til å utforme bestemmelsen om ikrafttredelse i samsvar med det.
Ansatte
Utvalget foreslår å klargjøre at terskelverdiene for antall ansatte angis i antall årsverk. Departementet slutter seg til dette forslaget, som innebærer en lovfesting av etablert praksis.
Inntreden og opphør
Departementet anser det uheldig dersom en får hyppige skifter mellom forenklede regler og ordinære regler med avvikende prinsippbruk fra år til år for foretak som kun i enkeltår omfattes eller faller utenfor terskelverdiene for små foretak. Evalueringen av regnskapsloven har vist at de gjeldende reglene i regnskapsloven § 1-6 ikke i tilstrekkelig grad oppfyller dette formålet. En endring i samsvar med utvalgets forslag vil bidra til bedre kontinuitet i regnskapsføringen. Departementet slutter seg på denne bakgrunn til utvalgets forslag, og foreslår å klargjøre loven på dette punkt. Klargjøringen innebærer forsinket overgang ut fra gruppen små foretak og tilsvarende forsinket overgang inn i gruppen små foretak. Klargjøringen innebærer videre at nyetablerte foretak kan anvende de forenklede regnskapsreglene dersom vilkårene for dette er oppfylt på balansedagen i åpningsåret.
Reglene om inntreden og opphør gjelder i forhold til størrelseskriteriene. Ved omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap eller motsatt legges endret foretakskategori til grunn fra og med samme regnskapsår uten en tidsforskyvning på to år. Det samme vil gjelde ved notering på børs eller autorisert markedsplass (selv om det neppe er praktisk med notering av små foretak).
Terskelverdier for konsernregnskapsplikt
Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å videreføre gjeldende ordning med unntak for konsernregnskapsplikt for små foretak. Departementet slutter seg også til utvalgets forslag om å presisere at morselskap som er børsnotert eller som har et datterselskap som er børsnotert ikke kan fritas for konsernregnskapsplikt som følge av forenklingsreglene. Presiseringen foreslås inntatt som nytt annet punktum i § 3-2 fjerde ledd.
Forslag
Departementet foreslår etter dette å oppregulere beløpsgrensene for små foretak, slik at foretak som på balansedagen oppfyller to av følgende tre vilkår anses som små foretak:
Salgsinntekt: 60 millioner kroner (opp fra 40 millioner),
Balansesum: 30 millioner kroner (opp fra 20 millioner),
Gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50 årsverk.
Departementet foreslår videre å presisere at regnskapspliktige som ikke oppfyller vilkårene, men som oppfylte disse på foregående balansedag, likevel regnes som små foretak, og at regnskapspliktige som oppfyller vilkårene, men som ikke oppfylte disse på foregående balansedag likevel ikke regnes som små foretak. Departementet legger opp til at endringene skal få virkning for regnskapsår avsluttet 31. desember 2004 eller senere.
Departementet foreslår videre endringer i definisjonen av store foretak i regnskapsloven § 1-5 og i bestemmelsen om unntak fra konsernregnskapsplikt for små foretak i § 3-2 fjerde ledd, som presiserer at unntaket fra konsernregnskapsplikt for små foretak ikke gjelder morselskap som er notert på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet eller som har et notert datterselskap. Endringen i § 1-5 presiserer også at ikke bare regnskapspliktig som er notert på børs, men også regnskapspliktig som er notert på autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, er store foretak og bl.a. ikke kan anvende forenklingsreglene for små foretak.
Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) endringene i §§ 1-5, 1-6 og 3-2 fjerde ledd og del IX nr. 1.