7 Fravalg av revisjon for aksjeselskaper

7.1 Innledning

Aksjeloven § 7-6 gir små aksjeselskaper som oppfyller nærmere bestemte vilkår, adgang til å beslutte at selskapenes årsregnskaper ikke skal revideres etter revisorloven. Bestemmelsen kom inn i aksjeloven ved lov 15. april 2011 nr. 10 og trådte i kraft 1. mai 2011.

Allmennaksjeselskaper har ikke adgang til å fravelge revisjon. Direktiv 2013/34/EU om årsregnskaper, konsoliderte regnskaper og tilhørende rapporter for visse selskapsformer (regnskapsdirektivet) artikkel 34 forbyr medlemsstatene å gjøre unntak fra revisjonsplikten for allmennaksjeselskaper.

Hensyn for og imot revisjonsplikt for aksjeselskaper drøftes i forarbeidene til lovbestemmelsen, se Prop. 51 L (2010–2011) side 24 flg. Finansdepartementet fremhevet i proposisjonen på side 47 at det var riktig å legge avgjørende vekt på hensynene til forenkling, likebehandling av selskaper med begrenset deltageransvar og internasjonal utvikling. Departementet konkluderte med at revisjonsplikten for små aksjeselskaper burde oppheves.

I tilknytning til dette uttalte Finansdepartementet at det legges opp til at «ordningen med unntak fra revisjonsplikt for de minste aksjeselskapene evalueres etter noe tid for å kartlegge positive og negative erfaringer med ordningen». En slik evaluering er gjort i rapporten Evaluering av unntak for revisjonsplikt i små aksjeselskaper av 26. mars 2015 (Langli-rapporten). Rapporten er utarbeidet av en gruppe ledet av professor John Christian Langli ved Handelshøyskolen BI på oppdrag fra Finansdepartementet. De viktigste resultatene i rapporten er gjengitt i utredningen punkt 13.1.2.4.

I mandatet som ligger til grunn for aksjelovutvalgets utredning, ble det bedt om en vurdering av om aksjeloven § 7-6 bør endres. Utvalget ble særlig bedt om å vurdere om terskelverdiene for fravalg av revisjon bør heves, om stifterne skal kunne beslutte fravalg av revisjon ved stiftelsen og om morselskap bør kunne fravelge revisjon.

7.2 Terskelverdiene for revisjonsplikt

7.2.1 Gjeldende rett

Etter aksjeloven § 7-6 første ledd kan et aksjeselskap beslutte at selskapets årsregnskaper ikke skal revideres etter revisorloven dersom følgende vilkår er oppfylt:

• 1. Driftsinntektene av den samlede virksomheten er mindre enn fem millioner kroner.

• 2. Selskapets balansesum er mindre enn 20 millioner kroner.

• 3. Gjennomsnittlig antall ansatte ikke overstiger ti årsverk.

I NOU 2008: 12 Revisjonsplikten for små foretak side 102 til 103 står følgende om vilkårene (terskelverdiene):

«Etter utvalgets oppfatning bør et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper som utgangspunkt omfatte selskaper med driftsinntekter under fem millioner kroner. Utvalget viser til at dette er kriteriet for gjeldende unntak fra revisjonsplikten og at virksomheten i selskaper med høyere driftsinntekter gjerne vil ha et omfang og kompleksitet som – uavhengig av om en mener at selskaper med lavere driftsinntekter bør unntas fra revisjonsplikt – medfører økt behov for revisjon. Utvalget mener også, uavhengig av medlemmenes vurdering av om revisjonsplikten bør oppheves for små aksjeselskaper, at et eventuelt unntak ikke bør være for vidtrekkende, jf. det som sies nedenfor om evaluering.

Utvalget bemerker at et unntak fra revisjonsplikten for aksjeselskaper med driftsinntekter under fem millioner kroner vil være i samsvar med EØS-retten, fordi det ikke vil være mulig at et aksjeselskap som har driftsinntekter i denne størrelsesorden, både kan ha balansesum og gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret som overstiger tersklene i EØS-retten.

Utvalget antar likevel at det kan forekomme aksjeselskaper med driftsinntekter under fem millioner kroner som ikke bør omfattes av et eventuelt unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper. Det kan forekomme aksjeselskaper med meget høy balansesum, samtidig som virksomheten har lavere driftsinntekter enn fem millioner kroner. Med balansesum i en slik størrelsesorden vil regnskapsbrukerne – andre forhold konstant – ha større behov for kontroll med regnskapsavleggelsen enn om balansesummen er liten. Utvalget foreslår derfor at vilkåret knyttet til driftsinntekter bør suppleres med et krav om at balansen ikke må overstige 20 millioner kroner. Som en ytterligere sikkerhetsventil tilrår utvalget at aksjeselskaper med et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 10 årsverk, ikke unntas fra revisjonsplikt.»

Begrunnelsen for vurderingen fremkommer ikke av utredningen.

Dagens regelverk innebærer at terskelverdiene for driftsinntekter og balansesum skal baseres på selskapets årsregnskap for siste regnskapsår, jf. aksjeloven § 7-6 annet ledd. Har selskapet ikke fastsatt sitt første årsregnskap, må balansesummen etter åpningsbalansen være mindre enn 20 millioner kroner. Hvis aksjeinnskuddene ved stiftelse gjøres opp i penger, har ikke selskapet plikt til å utarbeide åpningsbalanse. I så tilfelle må aksjeinnskuddene i forbindelse med stiftelsen være mindre enn 20 millioner kroner for at selskapet skal kunne fravelge revisjon.

7.2.2 EU/EØS-rett

I utredningen punkt 13.1.2.2 står følgende om de begrensinger EU-retten setter for muligheten til å åpne for fravalg av revisjon:

«Reglene om fravalg av revisjon har bakgrunn i EUs 4. selskapsdirektiv (78/660/EØF) artikkel 51. Direktivet er senere erstattet av regnskapsdirektivet (2013/34/EU), uten at dette har medført realitetsendringer. Etter regnskapsdirektivet artikkel 34 skal følgende selskaper ha revisjon:

Virksomheter av interesse for offentligheten. Det vil si hovedsakelig selskaper som omsettes på et regulert marked, kreditt- og forsikringsinstitusjoner og de som er spesielt utpekt som sådan av medlemsstatene.

Mellomstore og store foretak.

Selskaper som er definert som «små foretak», er ikke pålagt å ha revisjon. Regnskapsdirektivet artikkel 3 (2) jf. artikkel 3 (10) definerer «små foretak» som foretak som på balansedagen for to år på rad ikke overskrider grensene for minst to av følgende tre kriterier :

• a. balanse: 4 000 000 euro

• b. netto omsetning: 8 000 000 euro

• c. gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret: 50

Medlemsstatene kan heve grensen for balansesum til inntil 6 000 000 euro og grensen for netto omsetning til inntil 12 000 000 euro. Det kan også foretas justeringer for å tillate konvertering av terskelverdiene i euro til en rund sum i nasjonal valuta, jf. artikkel 3 (9).

Medlemsstatene kan pålegge revisjon for små foretak og/eller ha lavere terskelverdier enn det som fremgår av direktivet, forutsatt at revisjonen er passende sett ut fra forholdene, selskapenes behov og regnskapsbrukerne. Grensene i regnskapsdirektivet artikkel 3 (2) innebærer en minimumsharmonisering for definisjonen av små foretak. Medlemsstatene kan i sin lovgivning således benytte lavere, men ikke høyere grenser, for hva som utgjør små foretak. Som det fremgår av punkt 13.1.2.1, har Norge valgt lavere terskelverdier.

Direktivet åpner ikke for å unnta revisjon for konsoliderte regnskaper og konsoliderte beretninger, jf. regnskapsdirektivet artikkel 34 (2) og 23 nr. 1. Små konsern har imidlertid ikke plikt til å utarbeide konsoliderte regnskaper og konsoliderte beretninger, jf. regnskapsdirektivet artikkel 23 nr. 1 jf. artikkel 3 nr. 5. Små konserner kan også unntas fra revisjonsplikt i henhold til direktivet. Som nevnt i punkt 13.1.2.1, har Norge valgt å la alle morselskaper, uansett størrelse, være underlagt revisjonsplikt.

Fritaket for revisjonsplikt ifølge direktivet retter seg kun mot kriteriene for balansesum, nettoomsetning og antall ansatte. Direktivet åpner ikke for generelle fritak for enkelte næringer eller selskaper med spesiell eiersammensetning, for eksempel kommunalt eide aksjeselskaper. Direktivet åpner derimot for at medlemsstatene kan stille strengere krav til revisjon av for eksempel bestemte næringer.»

7.2.3 Forslaget i utredningen

Utvalget foreslår ingen endringer i terskelverdiene for fravalg av revisjon i aksjeloven § 7-6 første ledd, se utredningen punkt 13.1.2.5.1.

Negative virkninger av fravær av revisjon kan ifølge utvalget primært gjøre seg gjeldende for minoritetsaksjeeiere uten tilgang til løpende informasjon, långivere og skatte- og avgiftsmyndigheter.

Etter utvalgets syn er terskelverdien for balansesum forholdsmessig høy, noe utvalget vurderer som hensiktsmessig. Samtidig mener utvalget at beløpet ikke bør heves ytterligere. Ifølge utvalget vil en heving av terskelverdien for balansesum gi spesielt kreditorer risiko for manglende kontroll, fordi utvalget antar at balansen i slike selskaper har betydelig innslag av ekstern gjeld. Utvalget kommer derfor til at gjeldende terskelverdi for balansesum bør videreføres.

Utvalget mener at en virksomhet som sysselsetter mer enn ti årsverk har et ikke ubetydelig omfang. Utvalget fremhever ansatte som en viktig gruppe som kan ha interesse i at det i form av revisjon skjer en uavhengig gjennomgang av selskapets regnskaper. I utredningen står det at en heving av terskelverdiene til henholdsvis 20 og 30 årsverk gir relativt liten økning i antall selskaper som vil kunne fravelge revisjon. Utvalget mener at dersom det skulle bli færre selskaper som har revisjonsplikt som følge av at terskelverdien for antall årsverk heves, kan det medføre større fare for skatte- og avgiftsunndragelser, feil og økonomisk kriminalitet. Utvalget går ikke inn for å øke terskelverdien for antall årsverk.

Dersom terskelverdien for driftsinntekter heves fra 5 til 10 millioner kroner, vil antallet selskaper som kan fravelge revisjon ifølge utredningen øke med om lag 18 000. Økes terskelverdien til 20 millioner kroner, vil det medføre at om lag 31 000 flere selskaper kan fravelge revisjon. Utvalget skriver at de har sett nærmere på hvilke typer selskaper dette er. Tall hentet fra en database hos Norges Handelshøyskole1, som blant annet baserer seg på opplysninger fra Brønnøysundregistrene, viser ifølge utvalget at «selskaper som i dag kan fravelge revisjon hovedsakelig er investerings-/holdingselskaper, der et flertall verken har ansatte eller omsetning, samt selskaper i eiendomsbransjen. Disse to gruppene utgjør mer enn 50 prosent av antall selskaper som er under terskelverdiene i databasen». En heving av terskelverdien for driftsinntekter vil ifølge utvalget særlig omfatte selskaper innen handelsnæringen og bygg- og anleggsbransjen. Utvalget skriver at skattemyndighetene har trukket frem at dette er bransjer med høy risiko for skatte- og avgiftsunndragelser, og dermed økonomisk kriminalitet. Bransjene er ifølge utvalget også overrepresentert i Konkursregisteret. Ifølge utvalget vil derfor en heving av terskelverdien for driftsinntekter medføre en betydelig endring i sammensetningen av selskaper som omfattes av unntaket fra revisjonsplikten. Utvalget foreslår derfor ingen endringer i terskelverdien for driftsinntekter.

7.2.4 Høringsinstansenes syn

Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA, Finans Norge, Den norske Revisorforening (Revisorforeningen) og ØKOKRIM støtter forslaget i utredningen om å ikke heve terskelverdiene for fravalg av revisjon. Norsk Øko-forum mener terskelverdiene bør vurderes redusert.

Finans Norge uttaler at videreføring av gjeldende terskelverdier vil innebære at en del selskaper fortsatt kan velge bort revisor, og at omfanget av selskaper som kan komme under ordningen ved en eventuell økning av terskelverdiene uansett er marginale.

Revisorforeningen påpeker at terskelverdiene i aksjeloven § 7-6 også brukes i andre sammenhenger knyttet til regnskaps- og revisjonsplikt. Revisorforeningen viser til at utvalget spesielt har lagt vekt på skattekontrollen, og at denne ut fra utvalgets analyse vil kunne bli vesentlig svekket ved en økning av terskelverdiene. Denne vurderingen underbygges ifølge Revisorforeningen også av den svenske Ekobrottsmyndighetens rapport Effekter på den ekonomiska brottsligheten efter avskaffandet av revisionsplikten för mindre aktiebolag fra juni 2016.

ØKOKRIM uttaler at de ved flere anledninger har tatt til orde for å beholde revisjonsplikten for små foretak, og at de særlig har vært opptatt av den forebyggende effekten de mener revisor har mot økonomisk kriminalitet. ØKOKRIM er derfor positive til at utvalget ikke foreslår å gi flere aksjeselskaper mulighet til å operere uten revisor, og de tiltrer i det vesentlige utvalgets begrunnelse for dette. ØKOKRIM påpeker at hvilken effekt fravalg av revisor har hatt, er gjenstand for diskusjon:

«Utvalget viser til professor John Christian Langlis evaluering for perioden 2006-2012, og sommeren 2016 offentliggjorde Ekobrottsmyndigheten (svensk «ØKOKRIM») resultatet av en undersøkelse de hadde foretatt. Undersøkelsen antas relevant også for norske forhold, og det konkluderes blant annet med at svenske aksjeselskaper som har valgt bort revisor er overrepresentert når det gjelder bevisst økonomisk kriminalitet og at risikoen er større for at det i slike selskaper begås bevisste lovbrudd fordi det savnes innsyn fra andre enn de som driver virksomheten.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) mener det er grunnlag for å heve terskelverdien for omsetning (driftsinntekter) noe. NHO viser til at konsumprisindeksen har økt med mer enn ti prosent siden gjeldende terskelverdi ble vedtatt. De skriver samtidig at «[e]n gjennomføring av forslaget om mulig frivillig revisjon også for morselskaper – som vi støtter – vil likevel avbøte noe på at tersklene forblir uendret».

Norsk Øko-forum mener terskelverdiene bør vurderes redusert, blant annet fordi skatteunndragelser etter deres erfaring forekommer hyppigere i selskap som har valgt bort revisjon. Om dette skriver de:

«Ekobrottsmyndigheten i Sverige har i en rapport publisert i juni 2016 konkludert med at aksjeselskaper som har fravalgt revisor er overrepresentert når det gjelder planlagt økonomisk kriminalitet. I større og alvorlige skattekrimsaker ser vi det samme i Norge, at de kriminelle i stor grad benytter seg av selskaper hvor det ikke er revisor. Vår erfaring generelt er at kvaliteten på regnskapene, bokføringen og ligningsoppgavene er klart bedre hos selskaper som har revisor. Det samme gjelder for selskapsdokumentasjonen, som kvalitativt er bedre hos selskaper med revisjon.

I en studie fra en masteroppgave ved Handelshøgskolen i Trondheim, se Revisjon og Regnskap nr. 6/2016, fremgår det at små aksjeselskap som velger bort revisjon endrer skatteatferd. Selskapene blir mer «skatteaggressive», dvs. at de har klart større tilbøyelighet til skatteplanlegging, skatteomgåelser og til skatteunndragelser. I tillegg ble det avdekket en sammenheng ved ikke å benytte regnskapsfører og skatteaggressivitet, og at skatteaggressiviteten økte med styreleders eierandel.»

Regnskap Norge viser til utvalgets vurdering om at en økning av terskelverdien for driftsinntekter kan åpne for at næringer med høy risiko for skatte- og avgiftsunndragelser også fravelger revisjon. Regnskap Norge mener at denne påstanden bør dokumenteres, og at det deretter bør foretas en kost/nytte-vurdering av om det er hensiktsmessig å videreføre revisjonsplikten. Etter Regnskap Norges vurdering bør det «underbygges at norske virksomheter er i en særstilling dersom vi skal velge andre regler enn det som gjelder for de fleste landene i Europa». I den forbindelse bør det ifølge Regnskap Norge også utredes om terskelverdiene for revisjonsplikt kan økes for de næringer som ikke er i høyrisiko for skatte- og avgiftsunndragelser.

7.2.5 Departementets vurdering

Terskelverdiene for driftsinntekter og balansesum er ikke inflasjonsjustert etter at muligheten for fravalg ble innført. På grunn av inflasjon i denne perioden, har det reelt vært en innskjerping av revisjonskravet. Departementet foreslår å legge til rette for å opprettholde nivået som ble fastsatt da muligheten til fravalg ble innført.

Departementet har merket seg at NHO mener det kan være grunnlag for å heve terskelverdien for driftsinntekter noe på grunn av inflasjon.

Terskelverdiene for fravalg av revisjon har vært uendret siden aksjeloven § 7-6 trådte i kraft 1. mai 2011.

At terskelverdien for driftsinntekter ble satt til fem millioner kroner, er i hovedsak begrunnet i regeltekniske hensyn. Blant annet var dette samme grense som gjaldt for unntak fra revisjonsplikt for andre foretaksformer. Se Prop. 51 L (2010–2011) kapittel 6.4.9.2.

Ifølge tall fra Statistisk sentralbyrå har den totale prisstigningen i perioden mai 2011 til februar 2017 vært på mellom 11 og 12 prosent. En tilsvarende økning i terskelverdien for driftsinntekter i aksjeloven § 7-6 ville innebære at denne settes til mellom 5,5 og 5,6 millioner kroner. Tall fra Brønnøysundregistrene inntatt i utredningen side 161 anslår at om lag 18 000 flere aksjeselskaper vil kunne fravelge revisjon dersom terskelverdien for driftsinntekter heves til ti millioner kroner. En økning av terskelverdien for driftsinntekter på rundt en halv million kroner vil gjelde langt færre selskaper.

Konsekvensen av at terskelverdien er fastsatt med en fast beløpsgrense, er at den reelt strammes inn tilsvarende inflasjonen. Gitt at dagens terskelverdi var uttrykk for det mest hensiktsmessige beløpet for unntak da disse ble fastsatt, bør terskelverdien justeres i tråd med inflasjonen for at den samme hensiktsmessighetsvurderingen ivaretas.

Departementet foreslår derfor å legge til rette for å opprettholde nivået som ble fastsatt da muligheten til fravalg ble innført. Det foreslås at terskelverdiene for driftsinntekter og balansesum fastsettes i forskrift, slik at disse kan justeres på en hensiktsmessig måte. Det vises til forslaget til endring i aksjeloven § 7-6 første ledd nr. 1 og 2. Departementet foreslår at tilsvarende endring gjøres i § 7-6 annet ledd, og slik at terskelverdiene for balansesum og aksjeinnskudd i forbindelse med stiftelsen fastsettes i forskrift. Departementet mener at terskelverdien for antall årsverk fortsatt bør fremgå av loven.

7.3 Revisjonsplikt for morselskap

7.3.1 Gjeldende rett

Det følger av revisorloven § 2-1 første og annet ledd at alle aksjeselskaper har revisjonsplikt. Etter § 2-1 tredje ledd gjelder revisjonsplikten likevel ikke dersom selskapet har besluttet fravalg av revisjon i medhold av aksjeloven § 7-6.

Aksjeselskaper som er morselskap etter aksjeloven § 1-3, omfattes ikke av dagens unntak fra revisjonsplikten, jf. revisorloven § 2-1 femte ledd. Slike morselskap har revisjonsplikt selv om driftsinntektene, balansesum eller antall årsverk i verken selskapet isolert sett eller for konsernet samlet, overstiger terskelverdiene for revisjonsplikt i aksjeloven § 7-6.

Revisjonsplikt for aksjeselskaper som er morselskap i konsern er omtalt i Prop. 51 L (2010–2011). Finansdepartementet uttaler på side 46 i proposisjonen at:

«Departementet mener at det kan være et særlig behov for uavhengig kontroll med rapporteringen til konserner, også når disse på konsolidert basis er mindre enn de terskelverdiene som gjøres gjeldende for et eventuelt fritak fra revisjonsplikt. Departementet mener derfor det vil være riktig å følge opp forslaget til utvalgets flertall om at aksjeselskap som er morselskaper i konsern, samt datterselskaper som i seg selv er morselskap i et underkonsern, fortsatt skal ha revisjonsplikt, uavhengig av om aksjeselskapet eller konsernet på konsolidert basis isolert sett oppfyller vilkårene for et eventuelt unntak fra revisjonsplikten.»

Omtalen er basert på drøftelsen i NOU 2008: 12 Revisjonsplikten for små foretak (revisjonspliktutvalget). Revisjonspliktutvalget var delt i spørsmålet om aksjeselskaper som inngår i konsern burde kunne fravelge revisjon. I NOU 2008: 12 kapittel 9.3 står det:

«Etter utvalgets vurdering vil eventuell innføring av unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper kunne medføre regeltilpasninger i form av opprettelse av ett eller flere små aksjeselskaper innenfor en konsernstruktur, for å unngå revisjonsplikt. Dette er først og fremst aktuelt dersom konsernets samlede virksomhet har et slikt omfang at unntaket for revisjonsplikt ikke ville fått anvendelse om hele virksomheten ble drevet innenfor ett aksjeselskap, og revisjonsplikten beror på omfanget av det enkelte aksjeselskapet isolert. Videre vil det, uavhengig av risikoen for regeltilpasninger i konsern kunne forekomme konserninterne transaksjoner som det i særlig grad kan være ønskelig å undergi kontroll i form av revisjon.

Selv om den klare hovedregelen er at det er det enkelte aksjeselskapet innenfor et konsern, og bare dette, som hefter for selskapets forpliktelser, antar utvalget at det bør gjelde visse særregler om revisjonsplikt for aksjeselskaper som inngår i konsern, dersom det innføres unntak fra revisjonsplikten for små aksjeselskaper.

I Danmark har lovgiveren valgt å ikke la unntaket fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper omfatte foretak som er morselskaper i konsern. I lovforslag nr. L50 (2005/2006) er dette begrunnet på følgende måte:

«Bestemmelsen sigter særligt på de såkaldte holdingvirksomheder, der ofte er etableret med andre formål end de rent driftsmæssige. Bestemmelsen omfatter virksomheder, der har følgende to karakteristika: de skal besidde kapitalandele i andre virksomheder og udøve betydelig indflydelse over en eller flere af disse virksomheders driftmæssige eller finansielle ledelse.

(…) Der er dog tale om en formodningsregel, hvorfor det altid skal vurderes konkret, hvorvidt der er tale om betydelig indflydelse. Samtlige modervirksomheder vil altid skulle revideres. Herved bliver det ikke muligt at konstruere sig ud af revisionspligten.»

Utvalget har vurdert flere løsninger av spørsmålet om revisjonsplikt for aksjeselskaper som inngår i konsern. En mulig løsning er at unntak fra revisjonsplikt vurderes for konsernet på konsolidert basis, med andre ord slik at man legger sammen blant annet driftsinntektene for foretakene som inngår i konsernet. Hvis summen overstiger terskelverdien for revisjonsplikt, pålegges alle foretakene i konsernet revisjonsplikt. Utvalget frarår denne løsningen, da den neppe gir en tilfredsstillende løsning på kontrollbehovet for konserninterne transaksjoner.

En annen mulighet er at alle aksjeselskaper som inngår i konsern, får revisjonsplikt som en direkte følge av at de inngår i et konsern. Denne løsningen innebærer at revisjonsplikten videreføres for samtlige aksjeselskaper som inngår i et konsern. Utvalget antar imidlertid at dersom en finner at små aksjeselskaper bør unntas fra revisjonsplikt, vil det føre for langt å opprettholde revisjonsplikten for samtlige aksjeselskaper som inngår i et konsern.»

Det fremkommer ikke av Prop. 51 L (2010–2011) eller NOU 2008: 12 hvilke særlige behov det er for kontroll med rapporteringen til konserner. Det er heller ikke drøftet hvorfor en ordning hvor unntak fra revisjonsplikten vurderes for konsernet på «konsolidert basis» ikke vil gi en tilfredsstillende løsning på kontrollbehovet for konserninterne transaksjoner.

Flertallet i revisjonspliktutvalget mente at morselskapet i konsernet (konsernspissen) og datterselskaper som selv er morselskap i et underkonsern, bør pålegges revisjonsplikt selv om revisjonsplikten ellers oppheves for små aksjeselskaper. Flertallet mente at slike selskaper bør ha revisjonsplikt selv om morselskapet og/eller datterselskapet som selv er morselskap, isolert sett omfattes av det eventuelle unntaket fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper.

Utvalgets mindretall foreslo at spørsmålet om revisjonsplikt skulle vurderes for konsernet på konsolidert basis, ved å summere driftsinntekter til alle selskapene som inngår i konsernet, uten at det settes opp et konsernregnskap. Mindretallet skriver:

«Hvis lovgiver konkluderer med at revisjonsplikten for små aksjeselskaper skal oppheves, er dette begrunnet med at kostnadene for revisjon er høyere enn den nytte selskapene og samfunnet har av at det blir utført en revisjon.

Hvis det innføres en revisjonsplikt for alle morselskaper i konsern, vil en del små konsern (konsern med konsoliderte inntekter på mindre enn fem millioner) fortsatt være revisjonspliktige. Mange aksjeeiere har etablert en selskapsstruktur med et holdingselskap (uten virksomhet) og et driftsselskap. Holdingselskapets eneste funksjon er å eie aksjer i driftsselskapet. I den grad driftsselskapet er et lite aksjeselskap som har begrenset nytte av revisjon, vil en revisjonsplikt for alle morselskap i konsern pålegge mange tomme holdingselskaper revisjonsplikt. Mindretallet mener at en i vurdering av revisjonsplikt for små konsern, må legge til grunn de samme hensyn som for enkeltstående aksjeselskaper.»

7.3.2 Forslaget i utredningen

I utredningen punkt 13.1.2.5.2 foreslås det at aksjeselskaper som er morselskap i konsern skal kunne beslutte fravalg av revisjon. Forutsetningen er at morselskapet oppfyller vilkårene for fritak, og at terskelverdiene i tillegg vurderes for det samlede konsernet.

Utvalget skriver at aktiviteten i konsern ofte utøves i datterselskap, mens det kan være beskjeden aktivitet i morselskapet. I slike tilfeller gjennomføres revisjonen formelt for morselskapet, men ikke der aktiviteten foregår dersom datterselskapene ikke er revisjonspliktige. Utvalget påpeker at revisjon av morselskap kan innebære et relativt omfattende arbeid for revisor:

«For at revisor skal kunne avgi revisjonsberetning for morselskapet, er det normalt nødvendig å utføre nokså omfattende revisjonshandlinger for datterselskapene. Manglende unntak for revisjonsplikt for morselskapet medfører i praksis ofte at det blir som om datterselskapene hadde hatt revisjonsplikt.»

Av disse grunner antar utvalget at gjennomsnittlig revisjonshonorar for morselskap i konsern er høyere enn for andre revisjonspliktige selskaper. Det fremgår av utredningen at det i dag er om lag 27 000 morselskaper som er under de ordinære terskelverdiene for revisjonsplikt. Med et anslag på 20 000 kroner for revisjon i gjennomsnitt for slike morselskap, estimerer utvalget at de samlede årlige besparelsene vil være på 540 millioner kroner.

Utvalget skriver at en annen konsekvens av reglene om revisjonsplikt for morselskap i konsern er at selskaper som blir morselskaper, og som ikke tidligere har hatt revisjonsplikt, straks skal sørge for valg av revisor, jf. aksjeloven § 7-6 syvende ledd. Dette gjelder uavhengig av hvor lenge konsernforholdet varer.

Utvalget mener det ikke er tilstrekkelig sterke grunner til å videreføre revisjonsplikt for morselskap der virksomheten i konsernselskapene samlet sett ligger under dagens terskelverdier. I tillegg mener utvalget at besparelsene er betydelige ved å unnta små konsern fra lovpålagt revisjonsplikt. Utvalget skriver at det kan fremstå som et paradoks at en liten virksomhet er unntatt fra krav om revisjon dersom virksomheten drives i én juridisk enhet, mens tilsvarende aktivitet blir revisjonspliktig fordi den drives gjennom ett eller flere datterselskaper.

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at morselskaper skal kunne fravelge revisjon. Forutsetningen er at morselskapet oppfyller vilkårene for fravalg av revisjon, og at terskelverdiene i tillegg vurderes for det samlede konsernet.

Utvalget ser at det er noen praktiske implikasjoner knyttet til at terskelverdiene skal vurderes for det samlede konsernet:

«Det er ikke konsernregnskapsplikt for små konsern, og tallene for driftsinntekter og balansesum vil derfor ikke fremgå av ett regnskap. I mange tilfeller vil det være ukomplisert å vurdere om konsernet totalt sett oppfyller terskelverdiene. En enkel summering av regnskapene for selskapene som inngår i konsernet, vil imidlertid medføre at tallene for balansesum blir for høye, fordi de samme verdier vil inngå dobbelt. Det samme vil gjelde for salgsinntekter, dersom det er konserninterne salgsinntekter. I «grensetilfeller» kan det bli behov for en prøvekonsolidering, for å avgjøre om terskelverdiene er overskredet for konsernet som helhet.»

En måte å redusere slike potensielle utfordringer på, kan ifølge utvalget være å tillate en prosentvis økning av terskelverdiene. Utvalget skriver at dette er en teknikk som blant annet brukes i regnskapsdirektivet. Utvalget foreslår ikke bestemmelser om dette.

Utvalget foreslår at styrene i morselskaper som har besluttet fravalg av revisjon, skal foreta en årlig vurdering av hvorvidt konsernet samlet overstiger terskelverdiene for revisjonsplikt. Beslutning om valg av revisor vil etter utvalgets forslag være en del av det som skal behandles og vedtas på den ordinære generalforsamlingen. Utvalget foreslår å innta en slik regel i aksjeloven § 5-5.

Utvalget foreslår ikke endringer i reglene for datterselskaper som inngår i konsern. Det innebærer at fravalg av revisjon for datterselskapene fortsatt vurderes ut fra datterselskapets egen størrelse. I noen tilfeller vil derfor morselskapet, på grunn av konsernets samlede størrelse, være revisjonspliktig, også der hvor ett eller flere datterselskaper ikke er revisjonspliktige. Omfanget av dette antas av utvalget imidlertid å bli vesentlig mindre enn etter gjeldende regler.

7.3.3 Høringsinstansenes syn

NHO, Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA, Finans Norge og RegnskapNorge støtter forslaget om å åpne for at aksjeselskaper som er morselskap i konsern kan fravelge revisjon der virksomheten i konsernselskapene samlet ligger under terskelverdiene i aksjeloven § 7-6 første ledd. Norsk Øko-forum og Universitetet i Oslo (UiO) støtter ikke forslaget.

Finans Norge påpeker at det ofte er datterselskapet som utøver den overveiende delen av virksomheten i mindre konsern, mens morselskapets virksomhet er beskjeden. Finans Norge mener forslaget vil medføre betydelige besparelser for slike konsern.

Regnskap Norge uttaler at de ikke kan se gode argumenter for at mor/datter-konstellasjonen alene tilsier en annen kontroll enn det som gjelder for tilsvarende virksomhet drevet gjennom ett aksjeselskap:

«Et faktum er at lovgiver for noen år siden også inviterte til å etablere såkalte e-selskaper. Dette skjedde ved at det skattemessig ble gunstig å overføre aksjer fra personlig skattyter til dennes aksjeselskap som på denne måten ble virksomhetseierens holdingselskap. At disse holdingsselskapene nå skal påføres ekstrakostnader gjennom revisjon er ytterligere et argument for å vurdere mor-datter samlet i forhold til revisjonspliktsgrensene.»

Brønnøysundregistrene støtter også forslaget. De påpeker imidlertid at Foretaksregisteret ikke har mulighet til å kontrollere om terskelverdiene er oversteget for det samlede konsernet, og om morselskapet dermed har rett til å fravelge revisjon.

Revisorforeningen viser til at begrunnelsen for at morselskap i konsern ved lovendringen i 2011 ikke fikk anledning til å fravelge revisjon, var usikkerhet knyttet til om det ville gi en tilfredsstillende løsning for kontrollbehovet for konserninterne transaksjoner. Revisorforeningen påpeker at det vil kunne være ulike skattemessige utfordringer knyttet til transaksjoner mellom konsernselskaper, som igjen bør påvirke skattemyndighetenes prioriteringer dersom revisjonsplikten for morselskaper i små konsern blir fjernet.

Skattedirektoratet skriver at det generelt erfarer at i tilfeller hvor det ikke benyttes revisor, så medfører det dårligere kvalitet på ligningsoppgavene og økt ressursbruk i Skatteetaten.

Norsk Øko-forum er skeptisk til å åpne for fravalg av revisjon for morselskap, blant annet fordi det innen konsern er mange og kompliserte skatte- og avgiftsrettslige problemstillinger. Norsk Øko-forum skriver at de derfor frykter flere feil på dette området som er komplisert også regnskapsmessig. Organisasjonen mener det bør vurderes om Skatteetaten i forskrift bør få adgang til å kunne pålegge risikoutsatte bransjer revisjonsplikt, og ikke bare i enkeltsaker slik det er i dag.

UiO anbefaler en nærmere vurdering av sikring av økonomisk notoritet i konsernforhold før det lovfestes at morselskaper skal være fritatt fra revisjon i bestemte tilfeller:

«Andre hensyn kan gjøre seg gjeldende i konsernforhold med hensyn til notoritet av særlig konserninterne transaksjoner.

Det må forventes at aktørene i næringslivet som velger å etablere en konsernstruktur fremfor et enkeltstående aksjeselskap foretar et bevisst valg, hvor etablering av flere selvstendige skattesubjekter ofte trekkes frem som et sentralt hensyn. Det kan tenkes at det bør føres en annen form for kontroll med konsernstrukturer enn enkeltstående selskap.»

I utredningen er det foreslått en ny bestemmelse i aksjeloven § 5-5 annet ledd nr. 5 om at den ordinære generalforsamlingen skal behandle og avgjøre «revisjonsplikt ut fra terskelverdiene for det samlede konsern, jf. § 7-6, for selskap som er morselskap, jf. § 1-3 annet ledd».

Revisorforeningen støtter forslaget om at generalforsamlingen må gjøre en årlig vurdering av om terskelverdiene for konsernet er overskredet, men mener at ordlyden i lovforslaget er uheldig:

«Bestemmelsen kan leses som at alle aksjeselskaper alltid skal behandle og avgjøre revisjonsplikten ut fra terskelverdiene for det samlede konsernet. Dette kravet bør avgrenses til bare å gjelde morselskap i konsern som har valgt bort revisjon.

Forslag til ny tekst i ASL § 5-5 annet ledd punkt 5: «om morselskap som har unnlatt revisjon etter § 7-6 fortsatt er under terskelverdiene for det samlede konsernet, jf § 7-6 (3).»

Justis- og beredskapsdepartementet (JD) og Den Norske Advokatforening (Advokatforeningen) mener at forslaget til § 5-5 annet ledd nr. 5 bør sløyfes. JD uttaler at tilføyelsen ikke passer med systemet ellers i aksjeloven, og at den gjør § 5-5 annet ledd vanskeligere å forstå for dem som dette alternativet ikke er aktuelt for.

Advokatforeningen uttaler blant annet at det etter den foreslåtte bestemmelsen er uklart hvilken sak den ordinære generalforsamlingen skal avgjøre. Med utgangspunkt i den vanlige oppgavefordelingen mellom styret og generalforsamlingen, mener Advokatforeningen at ordningen bør være at det er styret som foretar en vurdering av terskelverdiene i tilknytning til at det fremmer forslag til generalforsamlingen om valg eller fravalg av revisor:

«Det kan ikke ha noen mening at generalforsamlingen skal behandle sak om selskapets forhold til terskelverdiene løsrevet fra sak om valg eller fravalg av revisor. I tilfeller der et morselskap har vedtatt å ikke ha revisjon fordi det samlede konsernet ligger under terskelverdiene i § 7-6 første ledd andre punktum, må det være styret som har primæransvaret for å påse at dette vilkåret er oppfylt, og dette ansvaret kan ikke veltes over på generalforsamlingen. Det kan heller ikke ha noen mening å forelegge for generalforsamlingen spørsmålet om terskelverdiene er oppfylt uavhengig av forslag om valg eller fravalg av revisor.»

Advokatforeningen påpeker også at ved å plassere regelen i § 5-5 annet ledd kan bestemmelsen tenkes å bli oppfattet slik at valg, eventuelt også fravalg, er forbeholdt den ordinære generalforsamlingen, slik at disse spørsmålene ikke kan behandles på ekstraordinær generalforsamling:

«Vi kan ikke se noen avgjørende grunn til å diskvalifisere ekstraordinær generalforsamling fra å treffe slike avgjørelser. Dessuten vil dette være i strid med den alminnelige regelen om valg av revisor i loven § 7-1 første ledd som generelt legger valgmyndigheten til generalforsamlingen og loven § 7-6 første ledd første punktum om fravalg av revisor i selskap som ikke er morselskap.

Dersom det virkelig er meningen å forbeholde beslutningsmyndigheten for den ordinære generalforsamlingen, kan det videre spørres om det er meningen at dette skal være fast post på hver ordinær generalforsamling, slik motivene i punkt 13.1.2.5.2 muligens kan tyde på, se nest siste avsnitt i punkt 13.1 2.5.2. Som nevnt over kan det ikke være grunn til at dette er et spørsmål som skal opp hver ordinær generalforsamling uavhengig av om valg eller fravalg av revisor står på dagsorden.

En oppsummering på det som er sagt over er at bestemmelsen som er foreslått som § 5-5 første ledd nr. 5 bør sløyfes. Antagelig er reguleringen av generalforsamlingens myndighet i §§ 7-1 første ledd og 7-6 første ledd første punktum tilstrekkelig.»

7.3.4 Departementets vurdering

Etter gjeldende regler har aksjeselskaper som er morselskap etter aksjeloven § 1-3 revisjonsplikt. Kravet om revisjon av morselskapets årsregnskaper gjelder selv om det ikke foregår annen aktivitet i morselskapet enn forvaltning av eierpostene i datterselskapene. Revisjonsplikten gjelder også i tilfeller hvor datterselskapene har fravalgt revisjon. Utvalget påpeker at det normalt er nødvendig å utføre nokså omfattende revisjonshandlinger knyttet til datterselskapenes virksomhet for at revisor skal kunne avgi revisjonsberetning for morselskapet.

Departementet foreslår at aksjeloven § 7-6 endres slik at også aksjeselskaper som etter aksjeloven § 1-3 er morselskap, kan beslutte at selskapets årsregnskaper ikke skal revideres etter revisorloven. Forutsetningen er at det samlede konsernet ikke overstiger terskelverdiene for driftsinntekter, balansesum og antall årsverk i aksjeloven § 7-6 første ledd. Morselskapet vil ha ansvar for å påse at vilkårene er oppfylt. Dette innebærer at det må foreligge en konsolidert oppstilling som viser at vilkårene for største tillatte omsetning, balansesum og antall årsverk for konsernet sett under ett er oppfylt. Ved avleggelse av årsregnskapet må derved morselskapets styre foreta en vurdering av om vilkårene for revisjonsfritak er oppfylt basert på konsoliderte regnskaper.

Finansdepartementet skriver i Prop. 51 L (2010–2011) side 46 at det kan være et særlig behov for uavhengig kontroll med rapporteringen i konserner, «også når disse på konsolidert basis er mindre enn de terskelverdiene som gjøres gjeldende for et eventuelt fritak fra revisjonsplikt». Flertallet i revisjonspliktutvalget (NOU 2008: 12) la vekt på kontrollbehovet for konserninterne transaksjoner.

Hva som ligger i dette, er ikke drøftet nærmere i proposisjonen eller i NOU 2008: 12. Departementet antar at bakgrunnen for dette er et ønske om uavhengig kontroll med at prissettingen av konserninterne transaksjoner (internprising) skjer i samsvar med prinsippet om armlengdes avstand.

Med internprising menes prising av varer, tjenester, immaterielle rettigheter samt finansielle instrumenter ved transaksjoner mellom relaterte parter. Hovedregelen for internprising er at prisene skal fastsettes etter prinsippet om armlengdes avstand. Etter skatteloven § 13-1 er armlengdeprinsippet det bærende prinsipp i norsk rett for fastsettelse av skattemessige overføringspriser mellom interesseforbundne parter. Transaksjoner inngått i interessefellesskap, skal dermed for skattemessige formål vurderes som om de var inngått mellom uavhengige parter under sammenlignbare omstendigheter. Det følger også av aksjeloven § 3-9 at «transaksjoner mellom selskap i samme konsern skal grunnes på vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper».

Brudd på reglene om internprising kan medføre at grunnlaget for beregningen av skatter og avgifter blir feil, med den konsekvens at den samlede skattebelastningen for konsernselskapene urettmessig reduseres.

Revisjon bidrar til å kvalitetssikre grunnlaget for beregningen av skatter og avgifter. Revisjon kan derfor bidra til at kravet om armlengdes avstand etterleves ved konserninterne transaksjoner, ved at eventuelle feil avdekkes og rettes gjennom revisjonen. Revisjon kan også ha preventiv og disiplinerende virkning. Næringsaktører vil normalt være mer tilbakeholdne med å tilpasse prisene for å minimere skatte- og avgiftsbelastningen i strid med regelverket, dersom årsregnskapet skal gjennomgås av en uavhengig revisor. Departementet har ikke grunnlag for å vurdere hvilken effekt revisjonsplikten har for å motvirke at internprising i strid med regelverket benyttes for å unndra skatter og avgifter i konserner. Departementet mener det kan være grunn til å se hen til funnene i Langli-rapporten i vurderingen av eventuelle negative konsekvenser av å åpne for fravalg av revisjon for morselskaper. Dette gjelder særlig betydningen fravalg har for kvaliteten på ligningsoppgavene og regnskapene, ressursbruk i Skatteetaten og omfanget av skatteunndragelse.

Langli-rapporten gjelder aksjeselskaper som kan fravelge revisjon etter § 7-6 i aksjeloven, og omfatter dermed ikke aksjeselskaper som er morselskap. Funnene i rapporten kan imidlertid gi en indikasjon på konsekvenser av fravalg av revisjon også for morselskaper.

I Langli-rapporten konkluderes det med at kvaliteten på ligningsoppgavene har gått ned, men dette gjelder selskapene som verken bruker regnskapsfører eller revisor. Når det gjelder betydningen fravalg av revisjon har for regnskapskvaliteten og omfanget av skatteunndragelser, konkluderes det i rapporten:

«Blant fravalgselskapene generelt finner vi ingen tegn til svekket regnskapskvalitet, men vi finner indikasjoner på redusert regnskapskvalitet blant selskapene med det største potensialet for å bruke skjønnsmessige vurderinger i regnskapsavleggelsen.»

(…) «Omfanget på fravalgselskapenes skatteunndragelser, i den grad de driver med dette, har generelt sett ikke økt etter fravalget. (…) Vi finner ingen tegn ved utviklingen som tyder på økte skatteunndragelser hos fravalgselskapene med unntak av noen få bransjer som står for 2,6 prosent av alle selskapene.»

Det konkluderes også i Langli-rapporten med at ressursbruken i Skatteetaten har økt som følge av at det ble åpnet for fravalg av revisjon for små aksjeselskaper:

«På spørsmål svarer 54 prosent av de som arbeider med fastsetting at de bruker mer tid på ligningen av fravalgselskapene, og i gjennomsnitt anslår de et økt tidsbruk på 25 minutter per fravalgselskap. Vel en av tre synes ikke det er noen sammenheng mellom tidsbruken og hvorvidt selskapene har valgt bort revisor eller ikke. De to viktigste årsakene til økt tidsbruk er at beløp i selvangivelsen eller næringsoppgave er feil eller det mangler opplysninger og skattyters svar på henvendelser viser at de ikke har skjønt hva henvendelsen gjaldt.»

Det er ikke gitt noe anslag over kostnaden ved den økte ressursbruken.

Regnskapsføring i konserner kan være mer kompleks enn i enkeltstående aksjeselskaper. Det kan medføre at kvaliteten på ligningsoppgavene og regnskapene går ned mer enn det som er lagt til grunn i Langli-rapporten. Samtidig antar departementet at økt kompleksitet kan føre til at selskapene enten velger å revidere regnskapene eller innhenter bistand fra revisor eller regnskapsfører. Dermed reduseres innsparingen for det enkelte konsern. Det er imidlertid ikke gitt at fravalg av revisjon for morselskap vil føre til at kvaliteten på ligningsoppgavene eller regnskapene blir redusert mer enn det som er lagt til grunn i Langli-rapporten.

Langli-rapporten viser at innføringen av frivillig revisjon for små aksjeselskaper har bidratt til en vesentlig reduksjon av næringslivets kostnader. Samtidig viser rapporten ingen generell økning i skatteunndragelser.

I vurderingen av faren for skatteunndragelser, legger departementet vekt på at forslaget innebærer at terskelverdiene i aksjeloven § 7-6 første ledd skal vurderes for konsernet sett som en enhet. Forslaget gjelder derfor kun små konserner. Kravet om at terskelverdiene skal gjelde for det samlede konsernet, vil innebære liten fare for omgåelse ved at næringsaktører oppretter en konsernstruktur med mange datterselskaper for å unngå revisjonsplikt. I vurderingen av faren for skatteunndragelser, legger departementet også vekt på konklusjonen i Langli-rapporten om at selskapenes fravalg er rasjonelt begrunnet:

«Selskapene beholder revisor når behovet er til stede, enten det gjelder behov for revisors tjenester utover revisjonen eller av hensyn til parter på utsiden av bedriften. Når selskapet er tett integrert med eiernes økonomi avtar behovet for revisjon og fravalgstilbøyeligheten øker, men transaksjoner med nærstående er lite viktige for fravalgsbeslutningen når vi sammenlikner med hvilken betydning andre variabler har. Selskapets atferd, målt ved regeletterlevelse, revisorbytter og selskapets vilje/evne til å overholde frister og avtaler, spiller en svært underordnet rolle for fravalgsbeslutningen. Det samme gjelder konflikter med revisor, målt ved merknader i revisjonsberetningen. De variablene som har størst betydning for fravalgsbeslutningen er selskapsstørrelsen målt ved eiendeler og omsetning, om selskapet har regnskapsfører, om selskapet engasjerer regnskapsfører for første gang og selskapets kjøp av tilleggstjenester fra revisor i tidligere perioder. Analysene viser også at fravalgstilbøyeligheten er høyere for selskaper som har betalt unormalt mye for revisjonen og den er lavere for selskaper som har brukt den samme revisoren i mange år. Betydningen av et langt kundeforhold er mye mindre viktig enn prisen som ble betalt for revisjon. Når vi bruker nær 100 variabler for å kontrollere for forskjeller mellom fravalgselskaper og selskaper som har beholdt revisor, finner vi at fravalgselskapene har betalt 8,6 prosent mer for revisjonen relativt til sammenliknbare selskaper som har beholdt revisor.»

Etter departementets syn er det ikke holdepunkter for at eventuelt fravalg vil være mindre rasjonelt begrunnet for morselskap. Departementet legger særlig vekt på vurderingen i Langli-rapporten om at transaksjoner med nærstående er lite viktige for fravalgsbeslutningen når man sammenlikner med hvilken betydning andre variabler har.

Etter departementets syn viser Langli-rapporten at prisnivået på revisjon har større betydning for aktørenes atferd. Rapporten viser at prisene på revisjon gikk ned etter at det ble åpnet for fravalg av revisjon for små aksjeselskaper. Muligheten til fravalg av revisjon for morselskap i små konsern vil åpne for økt bruk av regnskapsførere. Det vil gi økt konkurranse. Det er grunn til å anta at revisjonskostnadene også på dette området vil reduseres hvis det åpnes for slikt fravalg for morselskaper. Lavere prisnivå vil kunne påvirke omfanget av bruk av revisorer eller regnskapsførere. Omtrent 27 000 morselskaper vil få mulighet til å fravelge revisjon.2 Dette tallet er langt lavere enn de 202 000 aksjeselskapene som hadde mulighet til å fravelge revisjon pr. 1. oktober 2015, og som inngår som grunnlag for Langli-rapporten. En eventuell innvirkning på prisen vil derfor være mindre enn da det ble åpnet for fravalg av revisjon for små aksjeselskaper.

Revisjon kan innebære en betydelig årlig kostnad for selskapene. Departementet antar at næringslivets kostnader reduseres dersom det åpnes for fravalg av revisjon for morselskaper.

Med utgangspunkt i tallgrunnlaget fra Langli-rapporten, anslår utvalget at nettobesparelsen vil utgjøre 20 000 kroner per selskap dersom det åpnes for fravalg av revisjon. Nettobesparelsen tar utgangspunkt i bortfall av revisjonshonorarer, korrigert for blant annet økte honorarer til regnskapsfører og reduserte lønnskostnader ettersom ansatte bruker mindre tid på kommunikasjon med revisor og tilrettelegging for revisjonen. Om lag 60 prosent av de aksjeselskapene som kunne beslutte fravalg av revisjon pr. 1 oktober 2015, gjorde dette. Det er usikkert om samme prosentandel av morselskapene vil benytte seg av den foreslåtte muligheten til fravalg av revisjon. Dersom det skjer, vil det omfatte om lag 16 200 aksjeselskaper. Med en årlig nettobesparelse på 20 000 kroner per selskap, vil dette gi en samlet årlig nettobesparelse for selskapene på om lag 324 millioner kroner. Behovet for rådgivning fra revisor vil trolig være større for et konsern enn for enkeltstående selskaper. Departementet er derfor i tvil om innsparingen vil være av denne størrelsen, da det etter departementets syn antagelig vil være færre morselskaper som fravelger revisjon. For selskapene som gjør det, vil trolig behovet for ytterligere rådgivning øke. Sistnevnte vil redusere nettobesparelsen for det enkelte selskap.

Departementet mener at det samlet sett kan antas å gi større samfunnsøkonomisk nytte å åpne for at aksjeselskaper som er morselskap kan fravelge revisjon, enn å beholde revisjonsplikten for slike selskaper. Departementet kan vanskelig se at det foreligger forhold som tilsier at det at et aksjeselskap er morselskap, alene tilsier revisjonsplikt.

Etter en samlet vurdering er departementet kommet til at det bør åpnes for at aksjeselskaper som er morselskap kan fravelge revisjon, dersom selskapene i konsernet samlet ikke overstiger terskelverdiene i aksjeloven § 7-6 første ledd.

Utvalget foreslår å ta inn en bestemmelse i aksjeloven § 5-5 om at ordinær generalforsamling skal behandle og avgjøre «revisjonsplikt ut fra terskelverdiene for det samlede konsernet, jf § 7-6, for selskap som er morselskap, jf § 1-3 annet ledd.»

Departementet er enig med Advokatforeningen og JD i at en slik bestemmelse ikke bør tas inn i aksjeloven. Etter departementets vurdering tilligger det styret å vurdere om terskelverdiene i aksjeloven § 7-6 første ledd er oversteget eller ikke. Samtidig kan ikke tidspunktet for når vurderingen skal skje avgrenses til ordinær generalforsamling. Vurderingen må foretas fortløpende gjennom regnskapsåret. Dette følger indirekte av aksjeloven § 7-6 sjette ledd. Bestemmelsen pålegger selskapet straks å sende melding til Foretaksregisteret dersom vilkårene for fritak fra revisjon ikke lenger er oppfylt.

7.4 Beslutning om fravalg av revisjon mv.

7.4.1 Gjeldende rett

Etter aksjeloven § 7-6 første ledd krever fravalg av revisjon beslutning fra både generalforsamlingen og styret. Først må generalforsamlingen, med flertall som for vedtektsendring, treffe beslutning om å gi styret fullmakt til å beslutte at selskapets årsregnskaper ikke skal revideres etter revisorloven. Deretter må styret treffe vedtak om å benytte fullmakten. Dette betyr at både generalforsamlingen og styret aktivt må gå inn for å fravelge revisjon.

Kravet om styrevedtak etter generalforsamlingens beslutning er begrunnet med at det er styret som står ansvarlig for selskapets regnskaper, jf. Prop. 51 L (2010–2011) side 45. Det er opp til styret å avgjøre om det skal benytte en generalforsamlingsfullmakt om ikke å ha revisjon. Styret kan når som helst omgjøre sitt eget vedtak. En slik omgjøring vil innebære at selskapets årsregnskaper igjen må revideres etter revisorloven.

Aksjeloven § 7-6 femte ledd åpner for at det allerede ved stiftelsen av selskapet kan gis fullmakt til styret om å fravelge revisjon. Fullmakten skal i så fall tas inn i stiftelsesdokumentet.

I merknadene til aksjeloven § 7-6 i Prop. 51 L (2010–2011) side 62 står det at «[s]tyrets beslutning om at selskapets regnskaper ikke skal revideres kan gis virkning fra inneværende regnskapsår». Det innebærer at beslutning om fravalg av revisjon ikke kan fattes med tilbakevirkende kraft for tidligere regnskapsår.

For å verne aksjeminoriteten har aksjeloven § 7-6 fjerde ledd en bestemmelse som gir minoriteten mulighet til å trekke tilbake styrefullmakt til å unnlate revisjon. Etter bestemmelsen kan styrefullmakten trekkes tilbake av en senere generalforsamling dersom forslaget får tilslutning fra «mer enn en tredel av den aksjekapitalen eller av de stemmene som er representert på generalforsamlingen, eventuelt av en slik andel av aksjekapitalen eller stemmene som etter vedtektsbestemmelse som nevnt i § 5-18 tredje ledd kreves for å hindre vedtektsendring». Dette tilsvarer et mindretall som kunne hindret en generalforsamlingsbeslutning om å gi fullmakt til styret om å beslutte revisjonsfritak.

Etter aksjeloven § 7-6 sjette ledd første punktum skal selskapet straks gi melding til Foretaksregisteret dersom styret har truffet beslutning om å benytte fullmakt til å unnlate revisjon. Det samme gjelder hvis selskapets årsregnskaper igjen skal revideres som følge av at vilkårene for fritak fra revisjon etter revisorloven § 2-1 tredje til sjette ledd ikke lenger er oppfylt. Styrets beslutning om å benytte fullmakt til fravalg av revisjon får ikke virkning før den er registrert i Foretaksregisteret, jf. aksjeloven § 7-6 sjette ledd annet punktum.

Finansdepartementet har i brev til Revisorforeningen av 4. november 2011 lagt til grunn at:

«(…) beslutning om fravalg av revisjon må være registrert i Foretaksregisteret innen utløpet av regnskapsåret dersom foretaket skal kunne unnlate å revidere årsregnskapet for inneværende regnskapsår, dvs. innen 31. desember 2011 for årsregnskap for regnskapsåret 2011.»

Det følger av aksjeloven § 7-6 syvende ledd at dersom vilkårene for fritak fra revisjon etter revisorloven § 2-1 tredje til sjette ledd ikke lenger er oppfylt, skal styret straks sørge for valg av revisor.

7.4.2 Forslaget i utredningen

Etter utvalgets syn er beslutningsmåten for å fravelge revisjon komplisert ved at det både kreves generalforsamlingsbeslutning, eventuelt tilsvarende beslutning i stiftelsesdokumentet, og påfølgende styrevedtak. Etter utvalgets syn innebærer dette unødvendige dokumentasjonskrav for de fleste små aksjeselskaper, hvor det ofte er samme personer på eiersiden og i styret. Utvalget foreslår derfor å oppheve kravet om styrefullmakt.

Utvalget foreslår også å endre beslutningsmåten for fravalg av revisjon fra en fravalgsordning til en tilvalgsordning. Forslaget innebærer å endre aksjeloven § 7-6 femte ledd slik at stifterne ved å unnlate å velge revisor har fravalgt revisjon. Det innebærer at nystiftede aksjeselskaper som faller inn under terskelverdiene i aksjeloven § 7-6 ikke skal ha revisor, med mindre de eksplisitt velger dette i stiftelsesdokumentet. Utvalget foreslår at aksjeselskaper som har revisjon, men som oppfyller vilkårene for fravalg i aksjeloven § 7-6, fortsatt skal ha adgang til å fravelge revisjon etter stiftelsen ved beslutning om dette i generalforsamlingen.

I utredningen er det vurdert om styret bør ha adgang til å kreve revisjon. Utvalget går ikke inn for dette:

«Etter utvalgets syn er uttalelsene i Prop. 51 L (2010–2011) side 45 om at styret bør ha anledning til å beslutte revisjon dersom det etter en konkret vurdering mener at dette er nødvendig for betryggende kontroll, relevante. Det kan derfor argumenteres for at styret må ha adgang til å beslutte at det skal være revisjon. Utvalget går imidlertid ikke inn for en slik ordning, ettersom dette ikke er i overensstemmelse med at revisor er oppnevnt av generalforsamlingen og dermed underlagt selskapets høyeste myndighet. Utvalget legger videre til grunn at problemstillingen er relativt hypotetisk, ettersom det i de aller fleste tilfeller vil være sammenfall mellom aksjonærenes og ledelsens ønsker. I en situasjon med forskjellig syn på om selskapet skal revideres, kan styremedlemmene benytte muligheten til å fratre sine verv, jf. aksjeloven § 6-7 (1).»

Utvalget foreslår å beholde en regel om minoritetsvern i aksjeloven § 7-6 fjerde ledd:

«Fullmakt til å beslutte fravalg av revisjon må besluttes i generalforsamlingen med flertall som for vedtektsendring, jf. aksjeloven § 7-6 (1). Fullmakt til å beslutte fravalg av revisjon kan trekkes tilbake av en senere generalforsamling dersom forslaget får tilslutning fra mer enn en tredjedel av aksjekapitalen eller av stemmene som er representert på generalforsamlingen mv., jf. aksjeloven § 7-6 (4). Etter utvalgets syn utgjør disse reglene en sentral del av minoritetsvernet. Utvalget går derfor inn for at prinsippene i tilslutningskravet videreføres, og det foreslås at aksjonærer som eier minst en tredjedel av aksjekapitalen, kan kreve at selskapet skal ha ordinær revisjon.»

Etter aksjeloven § 7-6 sjette ledd annet punktum får en beslutning om fravalg av revisjon virkning når den er registrert i Foretaksregisteret. Utvalget foreslår å endre virkningstidspunktet til når beslutningen om fravalg er meldt til Foretaksregisteret. Etter utvalgets syn er det tilstrekkelig at endringen er meldt innen utgangen av det aktuelle regnskapsåret, selv om endringen først blir registrert i Foretaksregisteret etter årsskiftet.

Dersom vilkårene for fritak fra revisjon etter revisorloven§ 2-1 tredje til sjette ledd ikke lenger er til stede, skal styret straks sørge for valg av revisor, jf. aksjeloven § 7-6 syvende ledd. Utvalget foreslår at uttrykket «sørge for valg av revisor» i bestemmelsen endres til «sørge for å innkalle generalforsamlingen og foreslå valg av revisor». I merknadene til endringsforslaget i utredningen kapittel 17 skriver utvalget:

«Videre foreslås syvende ledd endret, slik at det ikke lenger er en plikt for styret til å velge revisor, men styret skal derimot innkalle generalforsamlingen slik at de kan gjøre dette.»

7.4.3 Høringsinstansenes syn

NHO, Hovedorganisasjonen Virke (Virke), Finans Norge, Revisorforeningen og Regnskap Norge mener at beslutningsmåten for fravalg av revisjon bør endres.

NHO viser til at langt over halvparten av nye selskaper som registreres, ikke har revisor. NHO mener det da vil være logisk at de selskapene som skal ha revisor, aktivt må velge dette. Subsidiært støtter NHO utvalget i at gjeldende regler kan endres slik at stifterne kan bestemme at selskapet ikke skal ha revisor.

Virke viser til at utvalget mener at beslutningsmåten for fravalg av revisjon er komplisert ved at det kreves både generalforsamlingsbeslutning, eventuelt tilsvarende beslutning i stiftelsesdokumentet, med påfølgende styrebeslutning. Virke skriver at dette er i tråd med de tilbakemeldinger som organisasjonen har fått fra sine medlemmer. Virke støtter utvalgets forslag om å endre aksjeloven § 7-6 slik at beslutning om at selskapet skal ha revisor treffes ved stiftelsen av selskapet. Virke støtter også forslaget om at selskaper som har revisjon, men som oppfyller vilkårene i § 7-6, skal ha adgang til å fravelge revisjon.

Finans Norge støtter forslaget om at beslutning om selskapet skal ha revisor avgjøres av stiftelsesmøtet og inngår i stiftelsesdokumentet. Etter Finans Norges oppfatning er det hensiktsmessig å unngå særlig styrevedtak om dette.

Revisorforeningen er enig i at det vil være en bedre løsning at stiftelsesmøtet beslutter om et aksjeselskap skal ha revisjon og således velger revisor ved stiftelsen. Revisorforeningen er også enig i at det skal være generalforsamlingen som velger bort revisjon med flertall som for vedtektsendringer dersom kriteriene for dette er oppfylt.

Sett hen til antallet selskaper som fravelger revisjon, mener Regnskap Norge at hovedregelen for selskaper som faller under terskelverdiene bør være at de aktivt må velge revisjon dersom de ønsker dette. Regnskap Norge uttaler at de ikke se kan at det er gode grunner for å videreføre dagens ordning, og de støtter derfor forslaget om å endre disse reglene.

Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange DA kommenterer utvalgets forslag til endringer i aksjeloven § 7-6 fjerde ledd:

«Når det gjelder foreslåtte endringer i aksjeloven § 7-6, ser det ut til å ha vært en glipp i formuleringen av fjerde ledd om minoritetens adgang til å kreve revisjon. Slik forslaget er formulert vil (i selskaper hvor lovens flertallskrav for vedtektsendringer gjelder) aksjonærer som representerer 2/3 av aksjekapitalen og stemmene etter første ledd kunne treffe beslutning om fravalg av revisjon samtidig som de resterende aksjonærer som representerer 1/3 av aksjekapitalen og stemmene etter fjerde ledd kan kreve at selskapet skal ha revisjon. Terskelen for å kreve at selskapets regnskaper skal underlegges revisjon må være tilsvarende gjeldende § 7-6 (4), relatert til andelen som kreves for å hindre vedtektsendring.»

Også Advokatforeningen har merknader til utvalgets forslag til endringer i aksjeloven § 7-6 fjerde ledd:

«Fjerde ledd viderefører minoritetsvernet i gjeldende lov § 7-6 fjerde ledd som gir minoriteten rett til å treffe vedtak i selskapets generalforsamling om å trekke tilbake styrefullmakt om fravalg av revisor. Den foreslåtte bestemmelsen er uklar, bl. a. fordi den ikke legger myndigheten til generalforsamlingen, men til en aksjeeierminoritet uavhengig av generalforsamlingen. Vi har dessuten merket oss at minoritetskravet er formulert på en helt annen måte enn i gjeldende lov, uten at dette er kommentert nærmere av utvalget. Utvalget kan imidlertid forstås slik at intensjonen er å videreføre tilslutningskravet i gjeldende lov, se utredningen punkt 13.1.3.2 tredje siste spalte på side 164. Dersom dette legges til grunn, kan første punktum i fjerde ledd utformes på den følgende måten som gir uttrykk for at bestemmelsen er «negasjonen» til første ledd:

«Generalforsamlingen kan med tilslutning fra mer enn en tredel av den aksjekapital eller av de stemmene som er representert på generalforsamlingen, eventuelt av en slik andel av stemmene som etter vedtektsbestemmelse som nevnt i § 5-18 tredje ledd kreves for å hindre vedtektsendring, omgjøre en beslutning etter første eller femte ledd om at selskapets årsregnskap ikke skal revideres».»

Brønnøysundregistrene er imot forslaget om å endre virkningstidspunktet for fravalg av revisjon til det tidspunkt beslutningen meldes til Foretaksregisteret. Etaten mener at virkningstidspunktet fortsatt bør være fra registreringstidspunktet:

«En endring av virkningstidspunkt fra «registrert» til «meldt» synes å innebære en forenkling, da innsender ikke vil bli avhengig av Foretaksregisterets saksbehandlingstid. Det er likevel grunn til å stille spørsmål ved behovet for endringen.

Det er Brønnøysundregistrenes oppfatning at gjeldende virkningstidspunkt er godt innarbeidet. Et virkningstidspunkt knyttet til registreringstidspunktet er også klarere å forholde seg til ved saksbehandlingen på Foretaksregisteret og Regnskapsregisteret. Dersom fravalget får virkning fra det er meldt, kan det oppstå uklarheter i tilfeller hvor meldingen om fravalg til Foretaksregisteret ikke kan godkjennes. Dersom dette er grunnet feil ved generalforsamlingens beslutning, må det avholdes ny generalforsamling. Foretaksregisterets praksis er at det i slike tilfeller sendes brev hvor det gis to ukers frist til å rette feilen og sende inn ny protokoll. Dersom virkningstidspunktet knyttes til meldingstidspunktet, vil beslutningen om fravalg kunne få virkning fra et tidspunkt forut for beslutningstidspunktet. Det er også grunn til å anta at en endring av virkningstidspunktet vil generere flere klagesaker til Nærings- og fiskeridepartementet. Etter utløpet av regnskapsåret vil Foretaksregisteret måtte sette et skjæringstidspunkt for når fravalgsmeldinger som er sendt i posten kan godkjennes som «meldt» innen utløpet. Det er grunn til å forvente at meldinger som blir nektet etter dette skjæringstidspunktet vil bli påklaget med påstand om at fravalget var sendt i posten før utløpet av regnskapsåret.

Disse forhold må sees i sammenheng med at regnskapslovutvalget i NOU 2016: 11 har foreslått at de regnskapspliktige skal kunne vedta at regnskapsåret kan ha avslutningsdato på siste dag i måneden i hvilken som helst måned i året. De problemer som er angitt ovenfor vil dermed potensielt spre seg over 12 forskjellige måneder i året. Hensynet til effektiv saksbehandling taler dermed mot endring av virkningstidspunktet. Brønnøysundregistrene mener følgelig at endringen av virkningstidspunkt i praksis ikke vil medføre noen forenkling, og forslaget til endring i § 7-6 sjette ledd siste punktum støttes dermed ikke.»

7.4.4 Departementets vurdering

7.4.4.1 Kompetanse til å beslutte fravalg av revisjon

Departementet foreslår å oppheve kravet om styrefullmakt for å kunne beslutte fravalg av revisjon. Dette gjelder både ved beslutning om fravalg av revisjon ved stiftelsen og ved slik beslutning etter at selskapet er opprettet. Opphevelsen vil innebære at beslutningen om fravalg av revisjon tilligger generalforsamlingen eller stifterne alene.

Departementet er enig med utvalget i at gjeldende krav om «dobbeltbehandling» innebærer unødige dokumentasjonskrav for å treffe beslutning om fravalg av revisjon. Kravet om styrefullmakt er begrunnet med at styret har ansvaret for selskapets regnskaper. Departementet mener likevel dette forholdet ikke gjør det nødvendig å beholde kravet om styrefullmakt. Styret har det overordnede ansvaret for forvaltningen av selskapet og skal sørge for forsvarlig organisering av virksomheten, jf. aksjeloven § 6-12. En beslutning om fravalg av revisjon fratar ikke styret retten til å innhente bistand fra en revisor. Departementet antar at generalforsamlingen vil være varsom med å beslutte fravalg av revisjon i de tilfeller styret mener revisjon er nødvendig. Styremedlemmer som er uenige i generalforsamlingens beslutning om fravalg kan trekke seg fra vervet. Tilsvarende kan personer avslå å påta seg styreverv eller takke nei til gjenvalg, dersom vedkommende mener selskapet bør ha revisjon. Når det gjelder ivaretakelse av minoritetsaksjeeiernes interesser, legger departementet vekt på at en generalforsamlingsbeslutning om fravalg av revisjon fortsatt vil kreve flertall som for vedtektsendring. Minoritetsaksjeeierne vil også ha mulighet til å få omgjort en beslutning om fravalg av revisjon, se kapittel 7.4.4.2.

Mange små aksjeselskaper har én eller et begrenset antall aksjeeiere, som også deltar aktivt i driften av selskapet. Aksjeeierne sitter ofte selv i styret, slik at det er de samme personene som utgjør generalforsamlingen og styret. I disse tilfellene innebærer dagens ordning med styrefullmakt en ren dobbeltbehandling.

I utredningen foreslås det at unntaket fra revisjonsplikten i aksjeloven § 7-6 endres fra en fravalgsordning til en tilvalgsordning. Utvalget foreslår at aksjeloven § 7-6 fjerde ledd første punktum endres til:

«Stifterne kan unnlate å velge revisor gjennom å ikke treffe beslutning om valg av revisor i stiftelsesdokumentasjonen.»

Departementet forstår utvalget slik at det skal legges til grunn at stifterne har fravalgt revisjon dersom valg av revisor ikke fremgår av stiftelsesdokumentet.

De fleste aksjeselskapene som stiftes oppfyller vilkårene for å kunne fravelge revisjon etter aksjeloven § 7-6, og flertallet av disse selskapene beslutter dette. I praksis er derfor hovedregelen for små aksjeselskaper fravalg av revisjon. Sett i lys av dette foreslår departementet å følge opp utvalgets forslag om at beslutningen om revisjon eventuelt tas ved stiftelsen av selskapet. Med andre ord at man går fra en fravalgsordning til en tilvalgsordning. Det innebærer at nystiftede aksjeselskaper som oppfyller vilkårene i aksjeloven § 7-6 bare skal revidere årsregnskapet dersom det besluttes at selskapet skal ha revisor. Velger stifterne revisjon når selskapet stiftes, skal det fremgå av stiftelsesdokumentet hvem som er selskapets revisor. Endringen innebærer et unntak fra hovedregelen i revisorloven om at aksjeselskaper er revisjonspliktige. Siden et flertall av aksjeselskapene i dag både oppfyller vilkårene for fravalg og faktisk beslutter dette, bør dette etter departementets vurdering gjenspeiles i aksjelovens regler. Det er imidlertid fare for at enkelte selskaper vil kunne overse at de overstiger terskelverdiene, og dermed har revisjonsplikt. Departementet vil derfor følge opp at Foretaksregisteret gir nødvendig informasjon om vilkårene i forbindelse med registrering av selskapene.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at aksjeloven § 7-6 femte ledd endres, slik at bestemmelsen fastsetter at stifterne i stiftelsesdokumentet kan unnlate å velge revisor dersom vilkårene for fravalg av revisjon i § 7-6 første ledd er oppfylt.

Av merknadene til aksjeloven § 7-6 i Prop. 51 L (2010–2011) fremgår det at styrets beslutning om fravalg av revisjon kan gis virkning fra «inneværende regnskapsår». Dette innebærer at en beslutning om fravalg av revisjon ikke kan fattes med tilbakevirkende kraft for tidligere regnskapsår. Tilsvarende bør gjelde for generalforsamlingens beslutning. Departementet foreslår å ta inn en tilføyelse i aksjeloven § 7-6 første ledd slik at dette tydeliggjøres.

7.4.4.2 Minoritetsvern

Departementet foreslår å beholde regelen i aksjeloven § 7-6 fjerde ledd som åpner for at aksjeminoriteten kan omgjøre en beslutning om fravalg av revisjon. Omgjøringsadgangen er en viktig del av minoritetsvernet.

Gjeldende bestemmelse stiller krav om at mindretallet som kan trekke tilbake en styrefullmakt om fravalg, tilsvarer det mindretallet som kan blokkere en beslutning om å gi styret fullmakt til å unnlate revisjon. I utredningen er det foreslått å endre bestemmelsen slik at aksjeeiere som eier minst en tredjedel av aksjekapitalen, kan kreve at selskapet skal ha revisjon.

Forslaget kan etter departementets syn gi grunnlag for uklarheter, herunder om hvordan minoriteten skal fremme et slikt krav og hvordan kravet skal behandles. Spørsmålet om omgjøring bør behandles og avgjøres på generalforsamling, slik kravet er i dag. Kravet til mindretall for å omgjøre en beslutning om fravalg av revisjon, bør være det samme som kravet til mindretall for å kunne blokkere en beslutning om fravalg av revisjon etter § 7-6 første ledd.

Departementet foreslår derfor at gjeldende § 7-6 fjerde ledd beholdes, med den endring at det i bestemmelsen ikke lenger vises til styrefullmakt.

7.4.4.3 Virkningstidspunktet for beslutning om fravalg av revisjon

Departementet foreslår å ikke endre regelen om virkningstidspunkt i aksjeloven § 7-6 sjette ledd annet punktum. Det vil si at generalforsamlingens beslutning om fravalg av revisjon først får virkning når beslutningen er registrert i Foretaksregisteret. Dette betyr at registrering av beslutningen i Foretaksregisteret er et vilkår for at selskapet skal kunne unnlate å revidere årsregnskapet. Revisor kan heller ikke fratre før tidligst samtidig med registreringen.

Hensynet til skattemyndighetenes kontroll og vern av kreditorinteresser tilsier at selskapet bare kan unnlate å revidere årsregnskapet hvis beslutningen er gjort offentlig tilgjengelig gjennom registreringen i Foretaksregisteret. For skattemyndighetene kan denne opplysningen bidra i utvelgelsen av kontrollobjekter.

Å knytte virkningstidspunktet til registreringen av beslutningen om fravalg, gir etter departementets syn også bedre forutsigbarhet enn å knytte virkningstidspunktet til når beslutningen er meldt til Foretaksregisteret. Ved feil eller mangler ved meldingen, kan det oppstå spørsmål om kravet til «meldt til Foretaksregisteret» er oppfylt. Det samme vil gjelde dersom Foretaksregisteret ikke mottar meldingen.

7.4.4.4 Tidspunktet for registrering av beslutningen om fravalg av revisjon

Ordlyden i aksjeloven § 7-6 sjette ledd annet punktum stiller kun krav om at beslutning om fravalg av revisjon må være registrert i Foretaksregisteret for å få virkning. Bestemmelsen sier derimot ikke noe om tidspunktet for registreringen. Regelen var ikke foreslått i Prop. 51 L (2010–2011), og kom først inn i Innst. 235 L (2010–2011) ved finanskomiteens behandling av lovproposisjonen. Departementet kan ikke se at finanskomiteens innstilling omtaler hvordan lovbestemmelsen skal forstås. Det er derfor etter departementets syn ikke holdepunkter i loven eller forarbeidene for en bestemt løsning. Finansdepartementet har i brev til Revisorforeningen 4. november 2011 uttalt følgende om registreringstidspunktet for beslutning om fravalg av revisjon for inneværende regnskapsår:

«Av merknadene til aksjeloven § 7-6 i Prop. 51 L (2010–2011) følger at styrets beslutning om fravalg av revisjon kan gis virkning fra «inneværende regnskapsår». Forutsetningsvis innebærer dette at beslutning ikke kan fattes med tilbakevirkende kraft for tidligere regnskapsår. Revisorloven § 2-1 angir at aksjeselskap ikke har revisjonsplikt «dersom det er truffet beslutning om dette i medhold av fullmakt som nevnt i aksjeloven § 7-6». Videre følger det av aksjeloven § 7-6 [sjette] ledd annet punktum at «beslutning om å benytte fullmakt som nevnt i første ledd [ikke får] virkning før den er registrert i Foretaksregisteret». En beslutning om fravalg av revisjon som er fattet i tråd med relevante prosessuelle regler for en slik beslutning vil, uavhengig av beslutningstidspunkt, være gyldig i selskapsrettslig forstand. Beslutningen får imidlertid ikke virkning, i den betydning at foretaket kan unnlate å revidere årsregnskapet, før den er registrert i Foretaksregisteret.

På denne bakgrunn legger departementet til grunn at beslutning om fravalg av revisjon må være registrert i Foretaksregisteret innen utløpet av regnskapsåret dersom foretaket skal kunne unnlate å revidere årsregnskapet for inneværende regnskapsår, dvs. innen 31. desember 2011 for årsregnskap for regnskapsåret 2011.»

Departementet mener det kan reises spørsmål ved om dette er en hensiktsmessig praktisering av regelen i aksjeloven § 7-6 sjette ledd annet punktum.

Foretaksregisteret mottar et stort antall meldinger i tiden tett opp til årsskiftet. For at meldingene skal kunne registreres før årsskiftet, har Foretaksregisteret angitt frister for innsending av ulike typer meldinger. Fristene publiseres på Brønnøysundregistrenes nettsider hver høst, med beskjed om at det kan være vanskelig å få registrert meldingen dersom den innsendes etter fristen.

Departementet har behandlet flere klagesaker der selskaper har sendt inn melding om fravalg av revisjon før årsskiftet, men etter innsendingsfristen, og hvor beslutningen ikke har blitt registrert i Foretaksregisteret innen årsskiftet. I noen tilfeller skyldes dette at nødvendige vedlegg ikke har fulgt ved meldingen, slik at Foretaksregisteret først har mottatt disse etter årsskiftet. I andre tilfeller er årsaken at meldingen er blitt sendt inn tett opp mot årsskiftet, slik at Foretaksregisteret på grunn av det store antallet meldinger, ikke har rukket å behandle og registrere meldingen før årsskiftet. Konsekvensen av registrering etter årsskiftet er at selskapene underlegges revisjonsplikt i ytterligere ett år, noe som påfører selskapene ekstra kostnader. Dette er etter departementets vurdering uheldig.

Etter departementets syn bør et aksjeselskap kunne treffe beslutning om fravalg av revisjon for inneværende regnskapsår frem til utgangen av regnskapsåret. I realiteten har ikke selskapene denne muligheten i dag, fordi beslutningen både må treffes og registreres i Foretaksregisteret innen utløpet av regnskapsåret. Departementet har ikke identifisert behov som tilsier at aktørenes adgang til å unnlate revisjon for inneværende regnskapsår skal avskjæres, selv om registrering av generalforsamlingsbeslutningen skjer etter årsskiftet. Gjennomføring av beslutningen om fravalg bør kunne skje uavhengig av saksbehandlingstiden i Foretaksregisteret. Dette vil gi selskapene bedre forutsigbarhet.

Departementet kan heller ikke se at hensynet til skattemyndighetenes kontroll gjør det nødvendig at beslutningen om fravalg av revisjon er registrert i Foretaksregisteret innen utløpet av regnskapsåret. Beslutning om fravalg skal fattes før årsskiftet i inneværende regnskapsår, og skal etter § 7-6 sjette ledd «straks» meldes til Foretaksregisteret. Dette innebærer at innsendelse må skje få dager etter at beslutningen er truffet. Selv om beslutningen er truffet mot slutten av året, vil kravet om at melding «straks» skal sendes medføre at innsendelse må skje i begynnelsen av januar. Beslutningen vil derved være registrert før årsregnskapet behandles og godkjennes på ordinær generalforsamling. Skattemyndighetene vil dermed ha tilgang til opplysninger om hvorvidt selskapet har fravalgt revisjon før selvangivelse skal innleveres og før innsendelsen av årsregnskapet til Regnskapsregisteret. Venter selskapet med å sende inn beslutningen til for eksempel revisjon er avsluttet, vil ikke vilkåret om at meldingen «straks» skal sendes inn være oppfylt.

På denne bakgrunn mener departementet at aksjeloven § 7-6 sjette ledd annet punktum skal forstås slik at et selskap kan unnlate å revidere årsregnskapet for inneværende regnskapsår, selv om beslutningen om fravalg først registreres i Foretaksregisteret etter utløpet av regnskapsåret. Forutsetningen er at beslutningen er truffet før regnskapsårets slutt.

7.4.4.5 Styrets ansvar for å sørge for valg av ny revisor dersom revisjonsplikt gjeninntrer

I utredningen foreslås det å endre aksjeloven § 7-6 syvende ledd. Bestemmelsen regulerer styrets ansvar for å sørge for valg av ny revisor dersom vilkårene for fritak fra revisjon etter revisorloven § 2-1 tredje til sjette ledd ikke lenger er oppfylt. Utvalget legger til grunn at uttrykket «skal styret straks sørge for valg av revisor» i den gjeldende bestemmelsen skal forstås slik at styret i dag har adgang og plikt til å velge revisor dersom revisjonsplikten gjeninntrer. Departementet deler ikke denne oppfatningen. Hvordan aksjeloven § 7-6 syvende ledd er å forstå, er blant annet beskrevet i Aarbakke m.fl.3:

«Bestemmelsen griper ikke inn i generalforsamlingens myndighet til å velge revisor. Det sentrale i styrets plikt etter syvende ledd er å forberede en sak om revisorvalg for generalforsamlingen, og sørge for at dette blir satt på generalforsamlingens dagsorden. Om nødvendig må styret innkalle en ekstraordinær generalforsamling for valg av revisor.»

Departementet ser at uttrykket «skal styret straks sørge for valg av revisor» kan forstås slik at det er styret som skal velge revisor. Det kan tilsi at det bør tydeliggjøres i bestemmelsen hva som er styrets ansvar. Imidlertid mener departementet at utvalgets forslag om å endre ordlyden til «styret straks skal innkalle generalforsamlingen og foreslå valg av revisor» ikke er egnet. Forslaget tar ikke hensyn til muligheten til å gjennomføre revisorvalg ved forenklet generalforsamlingsbehandling etter aksjeloven § 5-7, hvor kravene til innkalling kan fravikes.

Departementet foreslår derfor at uttrykket «sørge for valg av revisor» i aksjeloven § 7-6 syvende ledd endres til «sørge for at generalforsamlingen kan velge revisor».