8 Særattestasjoner

8.1 Innledning

Det finnes en rekke krav i aksjeloven, allmennaksjeloven og foretaksregisterloven om at revisor skal bekrefte (attestere) et nærmere angitt forhold eller signere bestemte dokumenter ved såkalt påtegning. Dette omtales gjerne som krav til revisors særattestasjoner. Enkelte særattestasjoner kan også avgis av finansforetak. Aksjelovenes og foretaksregisterlovens krav om særattestasjoner gjelder uavhengig av om selskapet har revisjon av årsregnskapet eller ikke.

Ifølge mandatet som ligger til grunn for utredningen, skulle utvalget vurdere om krav om bestemte særattestasjoner bør oppheves eller endres. Utvalget ble også bedt om å vurdere om krav til bestemte særattestasjoner skal oppheves for selskaper som har besluttet fravalg av revisjon.

Det fremgår av utredningen at utvalget i sitt arbeid med særattestasjonskravene blant annet har benyttet utredningen Revisors særattestasjoner etter aksjeloven datert 19. januar 2016 (Perland-utredningen). Utredningen er skrevet av advokat Ph.D. Olav Perland på oppdrag fra Næringslivets Hovedorganisasjon og Regnskap Norge. Den ble overlevert til Nærings- og fiskeridepartementet 25. januar 2016 som et innspill til utvalgets arbeid. Departementet har i vurderingen av kravene til særattestasjoner også gjort bruk av Perland-utredningen.

Kravene til særattestasjoner drøftes i kapittel 13.4 i aksjelovutvalgets utredning. Utvalget foreslår å oppheve en rekke krav om særattestasjoner. Forslagene gjelder uavhengig av om selskapet har revisjon av årsregnskapet eller ikke. Ifølge utvalget bør utgangspunktet være at krav om særattestasjon for selskaper som har fravalgt revisjon, bare bør opprettholdes der det finnes særlige hensyn som tilsier at det er nødvendig med en slik bekreftelse. Problemstillingen er drøftet i tilknytning til hvert enkelt krav til særattestasjon.

Departementet følger opp flere av utvalgets forslag i denne lovproposisjonen. De øvrige forslagene i utredningen krever en nærmere gjennomgang.

Utvalget foreslår å oppheve aksjelovens og allmennaksjelovens krav om åpningsbalanse ved stiftelser med tingsinnskudd, fusjon, fisjon og omdanning av aksjeselskap til allmennaksjeselskap. Dersom kravene til åpningsbalanse beholdes, foreslår utvalget at krav til revisors uttalelse (særattestasjon) om åpningsbalansen oppheves. Krav til åpningsbalanse i aksjeloven og allmennaksjeloven er også vurdert av regnskapslovutvalget i NOU 2016: 11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Flertallet i regnskapslovutvalget foreslår å oppheve disse kravene.

Om det bør gjøres lempninger i kravene til åpningsbalanse i aksjeloven og allmennaksjeloven, herunder krav til revisors uttalelse om åpningsbalansen, vil bli vurdert av Finansdepartementet og Nærings- og fiskeridepartementet som ledd i oppfølgingen av NOU 2016: 11.

8.2 Overordnede betraktninger om kravene til særattestasjoner

8.2.1 Gjennomgangen i utredningen

Utvalgets overordnede betraktninger om kravene til særattestasjoner, herunder hensyn for og mot å stille slike krav, fremkommer i utredningen punkt 13.4.3. Utvalget har også vurdert om andre yrkesgrupper enn revisor bør ha adgang til å avgi særattestasjoner, og om det er grunnlag for å fastsette særlige unntak for aksjeselskaper som har fravalgt revisjon av årsregnskapet.

Vern av kreditorenes interesser er et sentralt hensyn bak kravene til særattestasjoner. Slike krav kan også beskytte aksjeeiere og styrke minoritetsvernet ved at transaksjoner som potensielt kan være i strid med selskapets interesser, synliggjøres og gis notoritet. Utvalget peker på flere hensyn som kan tilsi at det er behov for å stille krav om særattestasjoner:

«Uavhengig av et lovbestemt krav om særattestasjoner, kan styret fritt innhente bistand som det finner nødvendig for å kunne kvalitetssikre sitt arbeid mv. Det sentrale spørsmålet er om samfunnshensyn tilsier at det bør være en plikt til å innhente ekstern og uavhengig bekreftelse av opplysninger som gis av styret.

Etter sitt innhold innebærer ikke revisorbekreftelser noen materielle begrensninger i selskapets adgang til å foreta ulike typer egenkapitaltransaksjoner. Revisors særattestasjoner har derfor først og fremst betydning ved at det sikres kontroll med at de materielle kravene er oppfylt i de enkelte tilfellene. Krav om uavhengig bekreftelse av opplysninger knyttet til kapitalendringer mv. som skal meldes inn til og registreres i Foretaksregisteret, gir opplysningene større troverdighet. Dette fører igjen til økt nytteverdi for kreditorer og andre interessenter som skal benytte opplysningene.

I de fleste tilfeller er det hensynet til kreditorvernet som begrunner regler om revisors bekreftelser. Revisorbekreftelser kan også beskytte aksjonærer og styrke minoritetsvernet. Behovet for å beskytte kreditorer og aksjonærenes interesser må derfor ses i sammenheng med hvilke kontrollordninger som opprettholdes for å sikre etterlevelse av den aktuelle regelen.

Etter utvalgets syn er det viktig å beskytte forventningen om at angitt innskutt kapital virkelig er skutt inn og at den innskutte kapitalen ikke senere blir ulovlig tilbakeført, slik at både kreditorer og aksjonærer kan ha tilstrekkelig tillit til selskapskapitalens realitet. Samtidig er verken kreditorer eller aksjonærer vernet mot at selskapskapitalen reduseres eller går tapt som følge av selskapets drift utover det vern som følger av aksjelovene § 3-5, jf. § 3-4.

Når det gjelder aksjelovene § 17-1 om styret, daglig leders og aksjonærenes mv. erstatningsansvar, gir loven kun et vern som må effektueres i ettertid. Revisors særattestasjoner kan derimot gi et visst vern i forkant av disposisjonstidspunktet. Det kan videre antas at det er både mer kostnads- og tidkrevende, mer usikkert og mindre praktisk å gjøre ansvar gjeldende i etterkant enn å foreta en kvalitetssikring i forkant. »

Utvalget mener på prinsipielt grunnlag at man bør fjerne regler som legger unødvendige byrder på selskapene. Et slikt utgangspunkt er ifølge utvalget også i tråd med uttalelser fra Justis- og beredskapsdepartementet i Prop. 111 L (2012–2013) side 20. Utvalgets utgangspunkt er at regler om særattestasjoner, som i stor grad skal ivareta interessegrupper som kreditorer og minoritetsaksjonærer, må avveies mot hensynet til effektiv drift og hensiktsmessig kapitalutnyttelse.

I utredningen vurderes også mothensyn til krav om særattestasjoner. Utvalget legger til grunn at det viktigste mothensynet er ressursbruk og kostnader for selskapene. Dette omfatter honorar til den som skal avgi særattestasjonen, men også kostnadene den ekstra interne tilretteleggingen innhenting av slike attestasjoner påfører selskapet. Utvalget påpeker at dette arbeidet kan gi positive effekter ved at «kostnadene reduseres, som følge av at en uavhengig bekreftelse også innebærer veiledning og kvalitetssikring gjennom prosessen». I tillegg påpekes det at «selskapet kan innhente billigere finansiering og egenkapital dersom usikkerhet om selskapet reduseres ved eksterne bekreftelser».

Utvalget viser til muligheten for betydelige samfunnsøkonomiske gevinster ved å fjerne kravene. En analyse1 foretatt av Brønnøysundregistrene viste at «de implisitte kostnadene ved dette i 2013 var beregnet til i overkant av 385 millioner kroner fordelt på [82 805] transaksjoner, hvorav den største andelen av kostnadene er henført til revisorkostnad, mens det resterende er betegnet som interne kostnader».

Etter gjeldende regler er det hovedsakelig revisor som kan utstede særattestasjoner. Utvalget reiser spørsmål om også andre yrkesgrupper eller institusjoner bør kunne gjøre dette. Attestasjoner som kan avgis basert på de opplysninger revisor allerede besitter, antas å ikke påføre selskapet vesentlige økte kostnader. Å innhente slike attestasjoner fra andre vil kunne medføre en høyere kostnad. Kostnadsspørsmålet er etter utvalgets syn ikke relevant i vurderingen av om begrensningene i personkretsen som kan avgi særattestasjoner bør opprettholdes. Utvalget skriver at selskapet bør «stå fritt til å avveie kost/nytte ved kjøp av ulike tjenester, slik at dette ikke er et selvstendig argument til å sette revisor i en særstilling».

Utvalget drøfter behovet for krav til særattestasjoner for selskaper som ikke har revisjon av årsregnskapet, og om det bør fastsettes unntak fra kravene for slike selskaper:

«Tall fra Foretaksregisteret viser at det kan stilles spørsmålstegn ved revisjonspliktutvalgets forutsetninger i NOU 2008: 12 om at det er relativt få små aksjeselskaper som gjennomfører transaksjoner som fordrer særattestasjon fra revisor.

Det var for eksempel 758 selskaper med fravalg av revisjon som i 2014 gjennomførte kapitalnedsettelse. Totalt antall registrerte kapitalnedsettelser samme år var 3081. Nærmere hver fjerde kapitalnedsettelse var dermed foretatt i selskap som hadde fravalgt revisjon. Av totalt 3029 registrerte fusjoner av aksjeselskap i 2014, involverte 671 fusjoner selskaper som hadde fravalgt revisjon. Dette betyr at noe mindre enn hver fjerde fusjon involverte et slikt selskap. Den 1. oktober 2015 var det imidlertid om lag 122 000 selskaper som hadde fravalgt revisjon. Dersom man ser andelen selskaper som har gjennomført kapitalnedsettelse eller fusjon, opp mot det totale antallet selskaper som har fravalgt revisjon, fremgår det at andelen er liten.»

Utvalget påpeker at særattestasjonskravene må ses i sammenheng med revisjonsplikt, særlig for de kravene som inneholder betydelige elementer av revisjon. Medfører kravene til særattestasjon at det må foretas betydelige revisjonshandlinger uavhengig av om selskapet har revisor eller ikke, mener utvalget at besparelsen ved revisjonsfritak reduseres.

8.2.2 Høringsinstansenes syn

En rekke høringsinstanser har hatt synspunkter på endringer i særattestasjonskravene. De overordnede synspunktene gjengis i det følgende. Synspunkter på de enkelte særattestasjonskravene er gjengitt i punktene om de enkelte forslagene.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) skriver at kostnadene ved særattestasjoner er betydelige. Det tilsier etter NHOs syn ikke nødvendigvis at kravene bør oppheves, men at det blir foretatt en grundig gjennomgang av dem. NHO viser til vurderingene som er gjort i Perland-utredningen.

Også Norsk Øko-forum ser behov for en samlet gjennomgang av særattestasjonskravene. Foreningen påpeker at attestasjonene i stor grad gjelder informasjon og tallgrunnlag som kan brukes til skatte- og avgiftsmessige disposisjoner, og at Skatteetaten som kreditor derfor har stor nytte av uavhengige bekreftelser. Foreningen viser til at utvalget blant annet har vurdert om andre yrkesgrupper eller institusjoner enn revisorer skal gis adgang til å utstede særattestasjoner. Etter foreningens syn er det helt avgjørende at særattestasjonene gis av yrkesgrupper som har nødvendig fagkompetanse og tillit hos brukerne.

Den norske Revisorforening (Revisorforeningen) understreker viktigheten av at «attestasjon på redegjørelser o.l. ved gjennomføring av egenkapitaltransaksjoner [må] gis av noen som er uavhengige i henhold til klare lovkrav på hva som menes med uavhengighet». Dersom kravet til uavhengighet ikke opprettholdes, mener Revisorforeningen at lovkrav om attestasjoner bør fjernes.

Brønnøysundregistrene mener at dersom krav til særattestasjoner skal oppheves, bør dette skje for alle aksjeselskaper. Etaten skriver at særunntak for selskaper som har fravalgt revisjon vil medføre økte kostnader ved tilrettelegging for digital innsending av meldinger. Dette begrunnes med at det er mer ressurskrevende å lage løsninger jo flere alternativer som foreligger. I tillegg vil en slik mellomløsning etter etatens syn gjøre regelverket mer komplisert.

8.2.3 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets overordnede betraktninger om særattestasjonskravene i aksjelovene og foretaksregisterloven. I tillegg har høringsinstansene gitt nyttige innspill om temaet. Kostnadene ved å oppfylle særattestasjonskravene må stå i rimelig forhold til de interesser slike krav er ment å beskytte. Spesielt når det gjelder de særattestasjonene som medfører betydelige revisjonshandlinger, vil kravene måtte veies opp mot skadepotensialet brudd på regelverket har. For selskaper med revisjon, vil de disposisjoner som er underlagt særattestasjonskrav uansett normalt bli vurdert i den ordinære revisjonen. Skal krav om særattestasjon opprettholdes må dette begrunnes i behov for å sikre en uavhengig kontroll også i de selskapene som har fravalgt revisjon. For selskaper som har revisjon må behov for kontroll før transaksjonen, og ikke som en etterkontroll i den ordinære revisjonen, være avgjørende for om særattestasjonskravet skal opprettholdes.

8.3 Bekreftelse av aksjeinnskudd

8.3.1 Gjeldende rett

Det følger av aksjeloven § 2-18 annet ledd at før selskapet meldes til Foretaksregisteret skal aksjeinnskudd være ytt fullt ut. I meldingen til Foretaksregisteret skal det opplyses om at selskapet har mottatt aksjeinnskuddene. Dette skal bekreftes av revisor, jf. aksjeloven § 2-18 annet ledd fjerde punktum. Skal aksjeinnskuddene utelukkende gjøres opp i penger, kan bekreftelsen også gis av et finansforetak, jf. § 2-18 annet ledd femte punktum.

Kravet til bekreftelse av aksjeinnskuddet gjelder uavhengig av innskuddets størrelse, og er fastsatt for å sikre at det som er opplyst innbetalt til selskapet som aksjeinnskudd, faktisk er det. Tilsvarende krav til bekreftelse av aksjeinnskudd ved kapitalforhøyelse følger av aksjeloven § 10-9 annet ledd tredje og fjerde punktum. Av foretaksregisterloven § 4-4 bokstav e følger det at bekreftelsen skal gis i et dokument som skal være vedlagt meldingen til Foretaksregisteret. Allmennaksjeloven §§ 2-18 og 10-9 oppstiller tilsvarende krav til bekreftelse av aksjeinnskudd i allmennaksjeselskaper.

Aksjeloven § 2-19 fastsetter at styrets medlemmer og revisor eller finansforetak som har avgitt bekreftelse etter § 2-18 annet ledd er objektivt og solidarisk ansvarlige for det som måtte mangle av den aksjekapital som er oppgitt innbetalt i meldingen til Foretaksregisteret. Dette ansvaret gjelder uavhengig av skyld, og selv om det ikke er voldt skade. Ansvarsbestemmelsen i aksjeloven § 2-19 gjelder også ved bekreftelse av aksjeinnskudd ved kapitalforhøyelse, jf. aksjeloven § 10-9 annet ledd femte punktum. Tilsvarende ansvarsregler følger av allmennaksjeloven §§ 2-19 og 10-9.

8.3.2 Utenlandsk rett

I utredningen punkt 13.4.5.2 står følgende om utenlandsk rett når det gjelder krav til bekreftelse av innskudd i penger:

«Det stilles ingen krav til bekreftelse fra revisor ved stiftelse med innskudd i penger i dansk eller svensk rett. Etter den danske selskabsloven § 40 skal det ved registreringen av selskapet sendes inn et bevis for at den minste andelen av kapitalen som skal innbetales, faktisk er innbetalt. Den svenske aktiebolagslagen 2. kap. 21 § krever en bekreftelse fra finansinstitusjon for at innskudd i penger er innbetalt og at denne bekreftelsen vises frem i forbindelse med registreringen av selskapet.»

Når det gjelder krav til bekreftelse av innskudd i annet enn penger (tingsinnskudd), står følgende om utenlandsk rett i utredningen punkt 13.4.6.2:

«Etter svensk rett skal en revisor utarbeide et «yttrande» med innhold som i hovedtrekk er overensstemmende med de norske kravene til innhold i styrets redegjørelse ved tingsinnskudd (…). Revisor skal i samme «yttrande» også uttale seg om at tingsinnskuddet er tilført bolaget. Bestemmelsene fremgår av aktiebolagslagen 2. kap. 19 §.

Etter den danske selskabsloven § 40 skal det innsendes bevis for at minsteandelen av kapitalen er innbetalt.

I svensk rett kreves det at redegjørelsen for tingsinnskuddet, verdien mv. også omfatter en bekreftelse fra revisor av at tingsinnskuddet er tilført selskapet (…).»

8.3.3 Forslaget i utredningen

8.3.3.1 Bekreftelse av aksjeinnskudd i penger

Bekreftelse av aksjeinnskudd ved stiftelse og ved kapitalforhøyelse som utelukkende gjøres opp i penger, er behandlet i utredningen punkt 13.4.5 og 13.4.7.

I utredningen punkt 13.4.5.3 pekes det på at en bekreftelse av at aksjekapitalinnskudd er tilført selskapet har en viktig kontrollfunksjon, og er viktig for tilliten til aksjeselskap som selskapsform.

Utvalget viser til at et krav om bekreftelse av at innskuddet er ytt i visse tilfeller er uforholdsmessig tyngende for selskapene. Behovet for en uavhengig bekreftelse av innbetaling av aksjeinnskudd må etter utvalgets syn ses i sammenheng med innskuddsbeløpets størrelse. Utvalget skriver at de erfarer at kostnadene ved å innhente bekreftelse fra revisor eller finansforetak i mange tilfeller fremstår som urimelig høye, særlig hvor innskuddet ikke er mer enn 30 000 kroner. Etter utvalgets vurdering forsvarer behovet for å innhente en uavhengig bekreftelse i mange tilfeller ikke kostnadene med å innhente bekreftelsen.

I utredningen foreslås det at det ved stiftelse av aksjeselskaper hvor aksjeinnskuddet utelukkende gjøres opp i penger, ikke skal stilles krav om bekreftelse av at selskapet har mottatt aksjeinnskuddet hvis det samlede aksjeinnskuddet og eventuell overkurs ikke overstiger 100 000 kroner. I slike tilfeller bør det etter utvalgets syn være tilstrekkelig med opplysning fra styret om at innskuddet er ytt fullt ut, samt opplysning om at en bankkonto er opprettet i selskapets navn. Kravet om bankkonto innebærer at banken må foreta lovpålagt kontroll i henhold til hvitvaskingsreglene, hvilket utvalget anser som et viktig moment for å forebygge økonomisk kriminalitet. Utvalget mener at forslaget vil bidra til å gjøre det enklere å stifte nye aksjeselskaper. For aksjeinnskudd ved stiftelse som overstiger 100 000 kroner og som skal gjøres opp i penger, foreslår utvalget å videreføre kravet om bekreftelse av at selskapet har mottatt innskuddet.

Utvalget foreslår ikke et tilsvarende unntak fra kravet om bekreftelse for kapitalforhøyelse med innskudd på inntil 100 000 kroner, jf. utredningen punkt 13.4.7.2. Dette begrunnes med at det vil åpne for omgåelsesmuligheter ved at det kan foretas kapitalutvidelser med flere små innskudd som til sammen kan utgjøre betydelige beløp. Utvalget skriver at et alternativ kunne være å legge inn en tilleggsbetingelse med en samlet maksimumsgrense for aksjekapitalens størrelse. Ifølge utvalget vil imidlertid det gjøre reglene mer kompliserte og uoversiktlige. Utvalget peker på at reglene i så fall må spesifisere om attestasjonen skal gjelde alle innskudd, eventuelt spesifisere tidsrommet for hvilke kapitalforhøyelser som skal med. Det må også fremkomme hvordan «andre kapitalforhøyelser med tingsinnskudd, gjeldskonvertering eller fondsemisjon, samt kapitalnedsettelse, skal vurderes i forhold til en slik fastsatt maksimumsgrense». Uten slike regler vil det ifølge utvalget åpnes for omgåelse, og det vil være vanskelig å overskue konsekvensene av unntaket.

Det fremgår at utvalget også har lagt vekt på at lempning av kravene til bekreftelse ved stiftelse av aksjeselskaper gjør det enklere å tilrettelegge for oppstart av ny næringsvirksomhet. Ifølge utvalget er ikke dette like nødvendig for eksisterende selskaper som skal forhøye aksjekapitalen. Utvalget mener også det er hensiktsmessig å avvente erfaringer med lempning av reglene om krav til bekreftelse av aksjeinnskudd i penger ved stiftelse, før det eventuelt vedtas tilsvarende regler for kapitalforhøyelser.

Etter aksjeloven § 2-18 annet ledd kan revisor og finansforetak bekrefte aksjeinnskudd ved stiftelse som utelukkende gjøres opp i penger. Utvalget foreslår at også advokater skal kunne avgi slik bekreftelse. Som en følge av dette foreslås det at ansvarsregelen i aksjeloven § 2-19 endres til å omfatte advokater. Utvalget mener at advokaters mulighet til å bekrefte slike aksjeinnskudd særlig kan være praktisk når innskudd skjer til klientkonto som føres av advokat, hvor advokaten vil ha faktisk kunnskap om at innskuddet er foretatt. I utredningen punkt 13.4.5.3 begrunnes forslaget med:

«En bekreftelse av at et innskudd er tilført selskapet og stilt til selskapets disposisjon, forutsetter ingen skjønnsmessige vurderinger eller krav om regnskapskompetanse. Uavhengighet, som er et sentralt element i avgivelsen av mange andre former for uttalelser og bekreftelser, er derfor ikke nødvendig for bekreftelse av at et innskudd er ytt. Utvalget mener at det ikke bør kreves at slik bekreftelse må gis av en uavhengig part.»

En bekreftelse av at et innskudd er mottatt, innebærer et objektivt og solidarisk ansvar etter aksjeloven § 2-19 for styrets medlemmer og den som avgir bekreftelsen. Utvalget mener derfor det er viktig at den som skal avgi slike bekreftelser er søkegod, for eksempel gjennom en ansvarsforsikring.

Etter utvalgets syn gjør de samme argumenter seg gjeldende ved kapitalforhøyelse i penger, jf. utredningen punkt 13.4.7.2. Utvalget foreslår derfor å endre aksjeloven § 10-9, slik at også advokater kan bekrefte at aksjeinnskudd ved kapitalforhøyelse som gjøres opp i penger, er mottatt.

Utvalget har vurdert om det skal gjøres ytterligere unntak og lempninger for selskaper som ikke skal ha revisjon av årsregnskapet, men foreslår at dette ikke innføres.

8.3.3.2 Bekreftelse av tingsinnskudd

Bekreftelse av aksjeinnskudd som gjøres opp med andre eiendeler enn penger (heretter tingsinnskudd) behandles i utredningen punkt 13.4.6 og 13.4.8.

I utredningen foreslås det å beholde kravet om bekreftelse av tingsinnskudd. Utvalget begrunner dette med hensynet til kreditorvernet, samt at opplysninger som er registrert i Foretaksregisteret skal være riktige. Utvalget foreslår ikke et unntak fra kravet til bekreftelse av tingsinnskudd med verdi som ikke overstiger 100 000 kroner, tilsvarende det utvalget har foreslått for innskudd i penger. Etter utvalgets oppfatning er hensynet til forenklinger for nystiftede selskaper tilstrekkelig ivaretatt gjennom forslaget til lempning av regler om stiftelse med aksjeinnskudd som gjøres opp i penger.

Når det gjelder spørsmålet om hvem som skal kunne bekrefte at selskapet har mottatt tingsinnskudd ved stiftelse, vurderer utvalget at de samme argumenter gjør seg gjeldende ved tingsinnskudd som ved aksjeinnskudd som gjøres opp i penger. Utvalget foreslår på bakgrunn av dette å endre aksjeloven § 2-18 slik at finansforetak og advokater på samme måte som revisorer kan bekrefte at tingsinnskudd er mottatt, samt tilsvarende endring av ansvarsreglene i aksjeloven § 2-19.

Utvalget foreslår ikke unntak fra krav om bekreftelse av at tingsinnskuddet er mottatt for selskaper som ikke har revisjon av årsregnskapet. Utvalget skriver i utredningen punkt 13.4.6.3.3:

«Utvalget viser her til at kretsen som kan bekrefte at innskuddet er mottatt, er utvidet. Argumentasjon som bygger på sammenheng mellom revisjon av årsregnskapet og om det kreves bekreftelse av at tingsinnskuddet er mottatt, blir etter dette ikke like relevant. På samme måte som når det gjelder uttalelse om redegjørelsen, viser utvalget også her til at et selskap kan stiftes med innskudd i penger og de lempinger som utvalget foreslår for dette. Det vises også til de foreslåtte lempinger for innskudd som skjer i form av omdanning etter skattereglene av enkeltpersonforetak og deltakerlignet selskap, jf. punkt 7.4.4.4. Ved valg av en mer komplisert fremgangsmåte med flere potensielle problemstillinger knyttet til om selskapet virkelig får full rådighet over innskuddet, mener utvalget at nytteverdien av en bekreftelse av innskuddet vil overstige kostnadene.»

Etter utvalgets oppfatning gjør de samme hensyn seg gjeldende ved kapitalforhøyelse med tingsinnskudd som ved stiftelse med tingsinnskudd, jf. utredningen punkt 13.4.8.2. Utvalget foreslår derfor at kretsen i aksjeloven § 10-9 annet ledd for hvem som kan bekrefte mottak av tingsinnskudd ved kapitalforhøyelse er de samme som ved stiftelse med tingsinnskudd.

8.3.3.3 Om hvorvidt tilsvarende regler bør gjelde for allmennaksjeselskaper

Kravet til minste aksjekapital for allmennaksjeselskaper er en million kroner, jf. allmennaksjeloven § 3-1 første ledd. Forslaget om å gjøre unntak fra kravet til bekreftelse av aksjeinnskudd ved stiftelse som ikke overstiger 100 000 kroner, er derfor ikke relevant for allmennaksjeselskaper.

Utvalget foreslår at allmennaksjeloven § 2-18 endres slik at også advokater kan bekrefte innskudd i penger, samt tilhørende følgeendring av ansvarsregelen i allmennaksjeloven § 2-19. Etter utvalgets syn gjør de samme hensyn seg gjeldende for kapitalforhøyelse i penger i allmennaksjeselskaper som for aksjeselskaper. Utvalget foreslår derfor å endre allmennaksjeloven § 10-9 slik at også advokater kan bekrefte mottatt aksjeinnskudd.

Etter utvalgets syn gjør de samme hensyn seg gjeldende for krav om bekreftelse av tingsinnskudd i allmennaksjeselskaper som i aksjeselskaper. Dette gjelder både ved stiftelse og ved kapitalforhøyelse. Utvalget foreslår å endre allmennaksjeloven §§ 2-18 og 10-9 slik at også finansforetak og advokater kan bekrefte mottatt tingsinnskudd, samt tilsvarende følgeendring i allmennaksjeloven § 2-19.

8.3.4 Høringsinstansenes syn

Høringsinstansene er delt når det gjelder forslaget i utredningen om å gjøre unntak fra kravet til bekreftelse ved aksjeinnskudd i penger ved stiftelse som ikke overstiger 100 000 kroner. De har også ulike syn på betydningen av innskuddsbekreftelse som en kontrollfunksjon.

Regnskap Norge støtter forslaget. Foreningen er til dels uenige med utvalget i at innskuddsbekreftelsen har en viktig kontrollfunksjon, særlig dersom en ser dette opp mot for eksempel kravet om forsvarlig egenkapital. Regnskap Norge påpeker blant annet at aksjekapitalen i teorien kan forbrukes (investeres) straks etter at den er innbetalt, og at styret vil være ansvarlig dersom aksjeinnskuddet ikke innbetales.

Finans Norge mener det fortsatt bør stilles krav om uavhengig bekreftelse av alle aksjeinnskudd, uavhengig av beløpets størrelse. Kravet om bekreftelse skaper etter Finans Norges syn en viss kontroll og orden ved stiftelsen av aksjeselskaper, og bidrar til å sikre at det som inngår i meldingen til Foretaksregisteret er korrekt. De viser i den forbindelse til følgende uttalelse i Gudmund Knudsens utredning Forenkling og modernisering av aksjeloven punkt 4.2.9:

«For registreringsmyndigheten er den gjeldende regelen lett å praktisere fordi myndigheten kan holde seg til bekreftelsen uten å måtte foreta noen nærmere vurdering av annen form for tilsendt dokumentasjon for innbetalingen. Jeg vil tro at det i alminnelighet vil være en fordel for stifterne å få revisors bekreftelse på at innbetalingen er i samsvar med loven, ikke minst på grunn av styreansvaret etter aksjeloven § 2-19 første ledd. Dessuten medfører de undersøkelsene som revisor må foreta i tilknytning til at han bekrefter innbetalingen av aksjeinnskuddet, neppe særlig merarbeid av betydning. I tilknytning til revisjonen av årsregnskapet bør likevel revisor forvisse seg om at det som i årsregnskapet er opplyst om innbetalt aksjekapital, faktisk er det.»

Norsk Øko-forum er skeptisk til forslaget om å gjøre unntak fra krav om ekstern bekreftelse av innskudd i penger opp til 100 000 kroner, fordi mange selskaper da vil slippe krav om bekreftelse. De viser til at utvalget mener at bekreftelsen har en viktig kontrollfunksjon.

NHO uttaler at dagens regler gir høy sikkerhet for at aksjeinnskudd faktisk blir innbetalt, og at kontroll med aksjeinnskudd er viktig for tilliten til den norske aksjeselskapsformen. NHO mener det ikke er gitt at kontrollbehovet varierer med størrelsen på aksjeinnskuddet.

Utvalget skriver at det har erfart at kostnadene ved å innhente bekreftelser fra revisor eller finansforetak er urimelig høye. NHO mener dette er vanskelig å vurdere, fordi utvalget ikke har angitt nærmere konkrete kostnader eller grunnlaget for disse erfaringene.

NHO mener det er tvilsomt om et krav om at bankkonto skal angis ved registrering av selskapet gir Foretaksregisteret noen egentlig kontrollmyndighet. NHO påpeker samtidig:

«Kundekontroll etter hvitvaskingsreglene vil innebære at banken må innhente en del opplysninger om selskapet og dets eier(e). Rapporteringsplikt om hvitvasking vil oppstå i hovedsak ved mistenkelige transaksjoner som kan være knyttet til hvitvasking eller terrorfinansiering. Det er ganske tvilsomt om hvitvaskingsforpliktelsene ved etablering av en bankkonto har noen særlig betydning når det gjelder å forebygge økonomisk kriminalitet.»

NHO mener at et unntak fra krav til innskuddsbekreftelse vil kunne føre til flere tilfeller av at aksjeinnskuddet ikke blir innbetalt, eller at stifterne/tegnerne, som ofte også er styremedlemmene, ikke har til hensikt til å betale. NHO mener denne effekten bør vurderes nærmere:

«Det er sannsynlig at virkningen viser seg først ved konkurs i selskapet eller ved manglende betalingsevne. Spørsmålet blir da om det i praksis vil være regningssvarende, og dermed aktuelt, å kreve inn beløp i den lave størrelse det er snakk om. Hvis svaret er nei, er ansvaret for aksjeinnskuddene for stifterne, tegnerne og styremedlemmene potensielt illusorisk.»

Etter NHOs syn bør opphevelse av kravet til uavhengig bekreftelse neppe gjelde andre selskaper enn de som har 30 000 kroner i aksjeinnskudd. NHO viser til at det i 2015 var flere enn 18 000 aksjeselskaper som ble stiftet med 30 000 kroner i aksjekapital, mens færre enn 2 400 aksjeselskaper ble stiftet med en aksjekapital på mellom 30 000 og 100 000 kroner.

Flere høringsinstanser har innspill om hvem som bør kunne bekrefte at selskapet har mottatt aksjeinnskudd.

Finans Norge skriver at de ikke kan se at det skal være noe til hinder for at også advokater kan bekrefte aksjeinnskuddet. Revisorforeningen uttaler at de ikke har innvendinger mot forslaget om at alle innskudd skal kunne bekreftes av enten revisor, finansforetak eller advokat.

NHO mener at loven bør åpne for at også advokater og autoriserte regnskapsførere kan bekrefte at aksjeinnskudd i penger er ytt:

«En slik utvidelse vil gi en stor utvidelse på tilbudssiden og kostnadene til attestasjoner vil kunne gå ned. Advokater og regnskapsførere er regulerte profesjoner med tilstrekkelig innsikt og kompetanse. Risikoen for dem ved å avgi uriktige bekreftelser er stor, de vil ikke påta seg slike oppdrag hvis det er usikkerhet ved fakta. Kontrolloppgaven er ikke vanskelig. Profesjonene [vil] ha kjennskap til kundene.»

Regnskap Norge uttaler at dersom kravet til pliktig bekreftelse av innskudd i penger skal videreføres, bør innskuddet også kunne bekreftes av autorisert regnskapsfører. Kapitalforhøyelse med innskudd i penger i selskaper som ikke er revisjonspliktige, bør etter Regnskap Norges syn kunne bekreftes av finansinstitusjon eller andre, herunder av autorisert regnskapsfører. Der selskapet er revisjonspliktig, mener Regnskap Norge det bør være krav om at kapitalforhøyelser på mer enn 100 000 kroner bekreftes av revisor. Videre uttaler Regnskap Norge:

«Utvalget argumenterer for at det med en beløpsgrense på kr 100 000 vil kunne åpnes for omgåelsesmuligheter ved at det foretas flere kapitalforhøyelser. Regnskap Norge mener at [det] bør kunne settes en effektiv stopper for dette ved å innta krav om maksimal kapitalforhøyelse over en nærmere bestemt periode, for eksempel 5 år. Dette bør etter vår vurdering utredes nærmere.»

Regnskap Norge mener det vil være fornuftig å ha krav om revisorbekreftelse av tingsinnskudd, når tingsinnskuddet er av en viss størrelse, og selskapet for øvrig er revisjonspliktig eller frivillig har valgt å la seg revidere. For å få færrest mulig beløpsgrenser å forholde seg til, mener Regnskap Norge at stiftelse med tingsinnskudd opp til 100 000 kroner bør kunne gjennomføres uten at verdiene må bekreftes av revisor eller andre:

«Kompetent takstmann eller lignende bør foreta selve verdivurderingen, så blir det opp til revisor å bekrefte at dette er gjort på riktig måte og at verdivurderingen som legges til grunn ser rimelig ut.»

Regnskap Norge støtter utvalgets forslag når det gjelder kapitalforhøyelse med tingsinnskudd og særskilte rettigheter. For slike innskudd uttaler foreningen at det er fornuftig og hensiktsmessig at verdien bekreftes av revisor.

Den Norske Advokatforening (Advokatforeningen) er enig med utvalget i at det kan være praktisk at advokater skal kunne bekrefte at selskapet har mottatt aksjeinnskuddet når innskuddet skjer til klientkonto som føres av advokat. Ut over dette kan imidlertid ikke Advokatforeningen se at det foreligger noe stort behov for å åpne for at advokater kan bekrefte innbetaling av aksjeinnskuddet. Advokatforeningen mener at adgangen for advokater til å bekrefte innbetaling av aksjeinnskudd under enhver omstendighet bør være begrenset til der hvor aksjeinnskuddet gjøres opp i penger.

Advokatforeningen viser til utredningen punkt 13.4.5.3 hvor utvalget forutsetter at den som skal bekrefte innbetalingen «er søkegod, for eksempel gjennom en ansvarsforsikring». Advokatforeningen påpeker at dette vilkåret ikke fremgår av lovforslaget i utredningen, og at det derfor bør avklares om dette skal oppfattes som et legalt vilkår for å bekrefte innbetaling. Advokatforeningen uttaler:

«Advokater med norsk advokatbevilling som vil utøve advokatvirksomhet i eget navn, skal etter domstolloven § 222 stille sikkerhet for erstatningsansvar pådratt under utøvelse av «advokatvirksomheten». Gjelden[d]e krav er MNOK 5,0. Etter regler for god advokatskikk punkt 3.6 skal det tegnes ansvarsforsikring mot erstatningskrav som retter seg mot advokatens «yrkesutøvelse» under hensyn til art og omfang av advokatvirksomheten. Det er ikke stilt noen beløpsmessige krav til forsikringens størrelse. Vilkåret om søkegodhet vil vel bli knyttet til om det foreligger ansvarsforsikring for erstatningsbeløp som kan utløses av feil fra advokatens side på dette punktet. Regler for god advokatskikk er ikke rettsregler, og det kan derfor stilles spørsmål ved om forsikringsplikten som hjemles der kan anses som en erstatningsrettslig relevant handlingsnorm. I NOU 2015:3 Advokaten i samfunnet med utkast til ny advokatlov legges det i § 33 opp til pliktig ansvarsforsikring for ansvar som pådras under «advokatvirksomheten». I utkastets § 3 legal defineres «advokatvirksomhet» dels som den «egentlige advokatvirksomhet» (bistand til klient i og utenfor rettergang, jf. Rt 2010 s 1638) og dels «bistand som det er vanlig at advokater yter» og dels «bistand» som advokatbevillingen i eller i medhold av andre lover gir advokaten rett til å drive.

Vi nevner for øvrig at det kan reises spørsmål ved om ansvar som en advokat måtte komme i på grunn av feilaktig erklæring om innbetaling av aksjekapital, dekkes av den obligatoriske sikkerhetsstillelsen for advokater. Dette beror etter gjeldende rett på en tolkning av uttrykket «advokatvirksomhet» i domstolloven § 222, og også av polisevilkårene i sikkerhetsstillelsen. Siden det vel i utkastet forutsettes – uten at dette er sagt uttrykkelig – at bekreftelsen bare kan avgis av advokater med advokatbevilling i Norge (og dermed også gyldig sikkerhetsstillelse), er det nærliggende å anta at slike bekreftelser dekkes av sikkerhetsstillelsen og av ansvarsforsikring, i alle fall om legaldefinisjonen i utkastet til ny advokatlov anses som gjeldende rett.»

Brønnøysundregistrene kommenterer i sin høringsuttalelse utvalgets forslag om å gjøre unntak fra kravet i aksjeloven § 2-18 om bekreftelse av aksjeinnskudd ved stiftelse som ikke overstiger 100 000 kroner. Etaten viser i den forbindelse til utredningen punkt 13.4.5.3 hvor utvalget skriver at det vil være tilstrekkelig med styrets bekreftelse på at innskudd er gjort, samt opplysning om at en bankkonto er opprettet i selskapets navn. Etaten påpeker at aksjeloven per i dag ikke oppstiller krav om særskilt bankkonto før registering av selskapet, og at det heller ikke synes å være foreslått noen slik regel i lovforslaget i utredningen. Ut fra utvalgets drøftelse oppfatter imidlertid etaten det slik at opprettelse av bankkonto skal være en forutsetning for registrering av selskapet i Foretaksregisteret. Etaten viser til at slik hjemmel finnes i aksjeloven § 10-13 første ledd for innbetaling av aksjeinnskudd ved kapitalforhøyelse. Tilsvarende hjemmel bør etter etatens syn fremgå eksplisitt for innbetaling av aksjeinnskudd ved stiftelse. Det må etter etatens syn i så fall også vurderes hvorvidt og i hvilken grad Foretaksregisteret skal kontrollere at bankkonto er opprettet før registrering.

Brønnøysundregistrene kan ikke se at det er et praktisk behov for å utvide kretsen som kan bekrefte innbetaling av aksjekapital til også å omfatte advokater. Etaten stiller også spørsmål ved om det er tilstrekkelig behov for en slik utvidelse til at det kan forsvare kostnadene ved de løsninger som vil måtte etableres:

«For å kontrollere at revisor som bekrefter innbetaling faktisk er revisor, har Foretaksregisteret maskinell kontroll mot Finanstilsynets Revisorregister over godkjente revisorer og revisjonsselskap. Vi forutsetter at det må etableres en tilsvarende løsning mot Tilsynsrådet for advokatvirksomhet sitt register. Vi vil være avhengig av at registeret inneholder informasjon om org.nr. til advokatvirksomheten, enten denne utøves i eget navn (enkeltpersonforetak) eller er organisert som selskap. Det er grunn til å anta at etableringen av en slik løsning vil bli kostnadskrevende, og by på praktiske utfordringer.

Etter de foreslåtte endringene trengs det bare bekreftelse på innbetaling av aksjeinnskudd som overstiger 100 000 kr, samt kapitalforhøyelser. Som nevnt på s. 3, er det bare 4276 av totalt 27 918 nyregistrerte AS i 2016 som har over kr 100 000 i aksjekapital. Sett i sammenheng med forslaget om å oppheve krav om bekreftelse på innbetaling ved stiftelse dersom aksjekapitalen er under kr 100 000, illustrerer disse tallene at kun en mindre del av de selskap som stiftes vil trenge bekreftelse på innbetaling. Selv om man legger på antall kapitalforhøyelser, hvor det fortsatt etter forslaget skal være krav om bekreftelse på innbetaling uansett beløp, blir ikke tallet på berørte selskap vesentlig høyere. Utvidelsen til at advokater kan bekrefte innbetalingen berører dermed ikke majoriteten av aksjeselskapene, og det er ikke snakk om store besparelser. Det er Brønnøysundregistrenes oppfatning at bekreftelse fra finansinstitusjon eller revisor enkelt kan fremskaffes av selskapene etter dagens ordning. Vi stiller derfor spørsmål ved om det er tilstrekkelig behov for utvidelsen til at det kan forsvare kostnadene ved de løsninger som må etableres ved innføring av endringen i praksis.»

8.3.5 Departementets vurdering

8.3.5.1 Bekreftelse av aksjeinnskudd i penger

Departementet går ikke inn for forslaget i utredningen om å gjøre unntak fra kravet i aksjeloven § 2-18 om bekreftelse av mottatt aksjeinnskudd ved stiftelse, der innskuddet ikke overstiger 100 000 kroner.

Departementet ser at kravet til bekreftelse av aksjeinnskuddet kan medføre at stiftelsesprosessen blir mer omfattende. Særlig kan det stilles spørsmål om kravet til bekreftelse innebærer en uforholdsmessig kostnad for stifterne der aksjekapitalen er lav. Departementet er kjent med at enkelte finansforetak tar betalt for å avgi bekreftelse, men etter det departementet erfarer varierer dette. Departementet legger til grunn at også revisorer tar betalt for tiden det tar å verifisere at innskuddet er gjort opp. Kravet om bekreftelse av aksjeinnskudd er etter departementets vurdering en viktig kontroll med at aksjekapitalen er tilført selskapet. Departementet understreker at slik bekreftelse ikke innebærer en kontroll av annet enn at beløpet er innbetalt. Merknaden fra utvalget vedrørende obligatorisk opprettelse av konto som viktig moment for å forebygge økonomisk kriminalitet, tiltres derfor ikke.

Aksjeloven forutsetter at innbetaling av aksjeinnskudd skal skje fullt ut før registrering i Foretaksregisteret. Etter at foretaket er registrert, er det personlige ansvaret for dem som tegner aksjer begrenset til aksjeinnskuddet. Bortfall av kravet til bekreftelse vil etter departementets syn øke risikoen for at aksjeinnskudd ikke blir innbetalt. Dette vil skade både selskapets og kreditorenes interesser, og kan medføre redusert tillit til aksjeselskapet som selskapsform.

Etter departementets syn bør det heller ikke åpnes for et slikt unntak ved kapitalforhøyelser. Departementet er enig med utvalget i at et unntak fra kravet til bekreftelse av innskudd på inntil 100 000 kroner åpner for omgåelsesmuligheter. Det åpner for kapitalutvidelser med flere små innskudd som til sammen kan utgjøre betydelige beløp.

Regnskap Norge mener at det kan settes en effektiv stopper for eventuelle omgåelsesmuligheter ved å innta krav om maksimal kapitalforhøyelse over en nærmere bestemt periode. En slik løsning vil etter departementets syn gjøre regelverket mer omfattende og komplisert. Å føre kontroll med dette vil også innebære økt belastning for Foretaksregisteret. Departementet foreslår derfor ikke unntak fra kravet til bekreftelse av aksjeinnskudd i penger ved kapitalforhøyelse.

Departementet slutter seg til forslaget i utredningen om at advokater skal kunne bekrefte aksjeinnskudd som utelukkende gjøres opp i penger, på samme måte som revisorer og finansforetak. Til Advokatforeningens merknad om behovet for at advokater kan foreta attestasjonene, bemerkes at dette vil være opp til markedet å avgjøre. I det tilfellet at advokaten ikke ønsker å avgi slik bekreftelse, kan attestasjon innhentes fra andre.

Departementet foreslår at også autoriserte regnskapsførere skal kunne bekrefte aksjeinnskudd som utelukkende gjøres opp i penger.

I vurderingen har departementet lagt vekt på at bekreftelse av aksjeinnskudd i penger ikke krever noen skjønnsmessige vurderinger eller særskilt regnskapskompetanse. En utvidelse av kretsen som kan avgi slik bekreftelse vil også medføre flere tilbydere slik at kostnadene til attestasjoner antas å gå ned. Både advokater og autoriserte regnskapsførere er regulerte profesjoner underlagt tilsyn. Advokater og autoriserte regnskapsførere som velger å bekrefte aksjeinnskuddene, vil bli underlagt solidaransvaret etter aksjeloven § 2-19, og må ta ansvaret i betraktning når bekreftelse eventuelt avgis. Uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven er i dag straffesanksjonert i henhold til aksjeloven § 19-1. Ved utvidelse av den personkretsen som kan foreta attestasjonene, vil det være naturlig å vurdere en utvidelse av § 19-1 til også å gjelde disse. Dette er ikke vurdert av utvalget. Departementet foreslår derfor ikke å gjøre dette nå, men vil vurdere nærmere om det bør foretas en slik utvidelse. Forsettlig uriktig attestasjon vil uansett omfattes av bestemmelsene om bedrageri i straffeloven kapittel 30. Risikoen for straff vil bidra til å redusere faren for misbruk.

Som eksempel på at det kan være praktisk at advokater bekrefter aksjeinnskudd, peker utvalget på tilfeller der aksjeinnskuddet innbetales til advokaters klientkonto. Departementet er enig i dette. Departementet understreker imidlertid at innbetaling foretatt til klientkonto ikke kan anses å innebære at aksjeinnskuddet er ytt uten at midlene særskilt merkes som tilhørende selskapet under stiftelse, og unntas motregningsrett frem til registrering er foretatt. Utbetaling fra klientkonto vil imidlertid enkelt kunne dokumenteres og derved verifiseres av advokaten.

Departementet foreslår etter dette endringer i aksjeloven §§ 2-18 og 10-9 slik at også advokater og autoriserte regnskapsførere kan bekrefte aksjeinnskudd ved stiftelse og kapitalforhøyelse som utelukkende gjøres opp i penger. Ansvarsregelen i aksjeloven § 2-19 foreslås som følge av dette utvidet tilsvarende.

Departementet foreslår at de samme endringene gjøres i allmennaksjeloven. Det foreligger etter departementets syn ikke spesielle hensyn knyttet til bekreftelse av aksjeinnskudd i penger i allmennaksjeselskaper som tilsier ulik behandling i de to lovene.

Endringsforslagene vil utvide subjektene som kan bekrefte aksjeinnskudd i penger til å omfatte advokater og autoriserte regnskapsførere, men gjør ellers ingen endringer i hva som skal bekreftes eller i ansvaret som er knyttet til den bekreftelsen som avgis.

I de generelle motivene i utredningen punkt 13.4.5.3 skriver utvalget at det er viktig at den som skal avgi innskuddsbekreftelse er «søkegod», for eksempel gjennom en ansvarsforsikring. Et slikt krav er imidlertid ikke tatt inn i utvalgets lovforslag. Departementet antar at det med søkegod menes at vedkommende som avgir bekreftelsen har midler til, eller har stilt sikkerhet for, å dekke et eventuelt ansvar etter aksjeloven § 2-19.

Departementet foreslår ikke å innta et krav i aksjelovene om at den som avgir innskuddsbekreftelse er søkegod. Et slik krav finnes ikke i aksjelovene eller foretaksregisterloven i dag for revisorer eller ev. finansforetak som skal avgi innskuddsbekreftelse eller andre særattestasjoner.

Slik departementet forstår utredningen, foreslår utvalget at det skal være et krav om at selskapet har opprettet en bankkonto for å kunne registreres i Foretaksregisteret dersom aksjeinnskudd gjøres opp i penger på inntil 100 000 kroner. Det er ikke krav om dette etter gjeldende regler. Et krav om bankkonto samsvarer heller ikke med de krav som stilles til innskuddsbekreftelsen i aksjeloven § 2-18. Etter bestemmelsen skal det bekreftes at «selskapet har mottatt aksjeinnskuddene». Det er ikke et krav om at den som avgir bekreftelsen skal bekrefte at innskuddene er på konto ved registreringen. Et krav om bankkonto vil også stenge for andre innskuddsformer. Departementet foreslår ikke å innføre et slikt krav.

For å kontrollere at revisor som bekrefter innbetaling av aksjeinnskudd faktisk er revisor, utfører Foretaksregisteret maskinell kontroll mot Finanstilsynets Revisorregister over godkjente revisorer og revisjonsselskap. Dersom det åpnes for at også advokater og autoriserte regnskapsførere skal kunne avgi innskuddsbekreftelser, må det etableres tilsvarende kontrollordninger for disse.

Alle autoriserte regnskapsførere og regnskapsførerselskaper skal etter regnskapsførerloven § 11 være registrert i Finanstilsynets Regnskapsførerregister. Enhetsregisteret mottar allerede i dag løpende informasjon om opplysningene i Regnskapsførerregisteret. Disse opplysningene kan dermed danne grunnlag for Foretaksregisterets kontroll med autoriserte regnskapsførere som avgir bekreftelse av aksjeinnskudd.

Brønnøysundregistrene skriver i sin høringsuttalelse at det må lages en løsning mot Tilsynsrådet for advokatvirksomhet sitt register over advokater for at Foretaksregisteret skal kunne føre kontroll med advokater som avgir innskuddsbekreftelse. Departementet vil vurdere nærmere hvilken løsning som vil være best egnet for slik kontroll.

8.3.5.2 Bekreftelse av tingsinnskudd

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering om at det fortsatt skal være krav til bekreftelse av tingsinnskudd ved stiftelse og kapitalforhøyelse. Det vises også til departementets begrunnelse for å beholde krav til bekreftelse av aksjeinnskudd som utelukkende gjøres opp i penger.

Departementet går derimot ikke inn for forslaget i utredningen om at finansforetak og advokater, på samme måte som revisorer, skal kunne bekrefte at selskapet har mottatt tingsinnskudd.

Det er visse særlige forhold ved tingsinnskudd som tilsier at kun revisorer bør ha adgang til å bekrefte tingsinnskudd. I Perland-utredningen side 21 påpekes flere slike forhold:

«I utgangspunktet vil det neppe gi stor besparelse for selskapet å benytte verdipapirforetak, advokat eller autorisert regnskapsfører fremfor revisor til å bekrefte tingsinnskudd eller emisjon ved motregning. En besparelse kan likevel tenkes i tilfeller hvor selskapet allerede har engasjert advokat eller regnskapsfører til å bistå med stiftelsen eller kapitalforhøyelsen, og hvorved bekreftelsen ikke vil medføre omfattende merarbeid for den som avgir bekreftelsen.

Det stilles strengere krav til revisors uavhengighet fra selskapet og tegnerne enn det som stilles til advokater og autoriserte regnskapsførere. Det kan være et hensyn som tilsier at kun revisor kan avgi innskuddsbekreftelser for annet enn kontantinnskudd.

Stiftelser og kapitalforhøyelser som foretas med tingsinnskudd eller ved motregning vil samtidig medføre plikt til å utarbeide redegjørelse av innskuddet etter aksjelovens § 2-6, jfr § 10-2 (3). Det vil være påkrevd at revisor bekrefter slik redegjørelse. (…) Det vil være en nær sammenheng mellom beskrivelsen av innskuddet i redegjørelsen og gjennomføringen av innskuddet. Ettersom revisor uansett skal bekrefte redegjørelsen, kan det forventes at det ikke medfører omfattende merarbeid for revisor også å bekrefte gjennomføringen av innskuddet. I den utstrekning ordningen med revisors særattestasjon av redegjørelser opprettholdes, kan det derfor tilsi at også kravet om revisors bekreftelse av de tilknyttede innskudd opprettholdes uendret.»

Departementet er enig i disse betraktningene. Departementet foreslår derfor ikke endringer i aksjelovens og allmennaksjelovens regler om hvem som kan bekrefte at selskapet har mottatt tingsinnskudd.

8.3.5.3 Særlig om finansforetaks adgang til å bekrefte innbetaling av aksjeinnskudd

Ved lov 16. desember 2011 nr. 63 ble det i aksjeloven og allmennaksjeloven åpnet for at finansinstitusjoner kan bekrefte innbetaling av aksjeinnskudd som utelukkende gjøres opp i penger. Med finansinstitusjon var ment banker og andre selskaper, foretak og andre institusjoner som var regnet som finansinstitusjoner etter tidligere lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner (finansieringsvirksomhetsloven) § 1-3, jf. § 1-2.

Begrepet «finansinstitusjon» i aksjeloven og allmennaksjeloven §§ 2-18, 2-19 og 10-9 ble endret til «finansforetak» ved ikrafttredelse av lov 10. april 2015 nr. 17 om finansforetak og finanskonsern (finansforetaksloven). Finansforetak er definert i finansforetaksloven § 1-3, og omfatter banker, kredittforetak, finansieringsforetak, forsikringsforetak, pensjonsforetak, holdingforetak i konsern, betalingsforetak og e-pengeforetak. Oppregningen viderefører i hovedsak begrepet «finansinstitusjon» i finansieringsvirksomhetsloven, i tillegg til at også betalingsforetak og e-pengeforetak omfattes.

Finansforetak omfatter flere foretakstyper enn finansinstitusjon. Det omfatter også flere foretak enn de virksomhetene som normalt avgir denne typen innskuddsbekreftelser. Departementet kan ikke se at betydningen av å utvide adgangen til å avgi bekreftelse av aksjeinnskudd i penger fra finansinstitusjon til finansforetak ble vurdert nærmere i forbindelse med vedtakelsen av finansforetaksloven. Departementet stiller spørsmål ved om dette var en tilsiktet utvidelse. Departementet mener at det er behov for å gjennomgå hvilke typer finansforetak som kan avgi denne typen erklæringer. Utredningen og mottatte høringsinnspill gir imidlertid ikke grunnlag for å foreta en slik vurdering nå.

8.4 Bekreftelse av kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte

8.4.1 Gjeldende rett

Nedsettelse av aksjekapitalen er regulert i aksjeloven kapittel 12. Beslutning om kapitalnedsettelse treffes etter § 12-1 av generalforsamlingen. Etter aksjeloven § 12-1 første ledd annet punktum kan det beløpet nedsettelsen gjelder (nedsettelsesbeløpet) bare anvendes til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte (jf. nr. 1), utdeling til aksjeeierne eller sletting av selskapets egne aksjer (jf. nr. 2) og avsetning til fond som skal brukes etter generalforsamlingens beslutning (jf. nr. 3). Generalforsamlingens beslutning om å nedsette aksjekapitalen skal meldes til Foretaksregisteret, jf. aksjeloven § 12-4.

Skal hele nedsettelsesbeløpet brukes til dekning av tap etter aksjeloven § 12-1 første ledd annet punktum nr. 1, trer kapitalnedsettelsen i kraft når meldingen er registrert. Allmennaksjeloven har tilsvarende regler som aksjeloven.

Ved melding til Foretaksregisteret om kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte, bestemmer foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h at det som vedlegg til meldingen til Foretaksregisteret skal følge en erklæring fra revisor. Kravet om revisors erklæring har imidlertid ikke materiell forankring i aksjeloven eller allmennaksjeloven. Kravet om revisorerklæring gjelder også for selskaper som ikke har revisjon av årsregnskapet.

Ifølge Ot.prp. nr. 72 (1994–95) side 30 er begrunnelsen for at det skal vedlegges en erklæring fra revisor at:

«Revisor vil være den nærmeste til å kunne bekrefte at nedsettingsbeløpet går til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte, jf. aksjeloven §§ 6-1 og 6-2. Også det faktum at det som hovedregel ikke kunngjøres kreditorvarsel i disse tilfellene, tilsier at revisorerklæring bør bli vedlagt meldingen om kapitalnedsettingen.»

Skal hele nedsettelsesbeløpet brukes til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte, kan kapitalnedsettelsen iverksettes uten kreditorvarsel, jf. aksjeloven § 12-5. Selskapet kan imidlertid velge å gjennomføre kapitalnedsettelsen med kreditorvarsel i henhold til aksjeloven § 12-6, jf. § 12-5 første ledd siste alternativ. Hvis dette gjøres, skal det i tillegg foreligge en uttalelse om forholdet til selskapets kreditorer. Dette særattestasjonskravet vurderes i punkt 8.5.5.2. Tilsvarende bestemmelser finnes i allmennaksjeloven.

Også andre lover enn aksjeloven og allmennaksjeloven har bestemmelser om nedsettelse av kapitalen til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte. Dette gjelder blant annet selskapsloven § 3-19, stiftelsesloven § 17 og statsforetaksloven § 16. Kravet i foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h om at revisors erklæring skal følge ved melding til Foretaksregisteret om kapitalnedsettelsen, gjelder også i disse tilfellene.

8.4.2 Utenlandsk rett

Ifølge utredningen stilles det ingen krav til revisors bekreftelser ved kapitalnedsettelse til dekning av tap i dansk eller svensk rett.

8.4.3 Forslaget i utredningen

I utredningen punkt 13.4.11 foreslås det å oppheve foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. I lovforslaget i utredningen er imidlertid bestemmelsen foreslått opphevet i sin helhet. Forslaget har derfor også betydning for andre lover enn aksjeloven og allmennaksjeloven som åpner for kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte.

Etter utvalgets syn er det vanskelig å se noen god begrunnelse for lovbestemmelsen. Derimot vurderer utvalget at det er tungtveiende argumenter mot å beholde den. I utredningen står det:

«Det må være positivt både for kreditorer og selskapet at udekkede tap dekkes, enten dette skjer ved nedsettelse av aksjekapitalen eller på annen måte. Kapitalnedsettelsen bidrar til at det sikres et rettvisende bilde av selskapets reelle kapitalsituasjon. Det er derfor liten grunn til å ha regler som begrenser muligheten for at selskap kan nedsette aksjekapitalen for dette formålet. For selskaper som har lidt tap som ikke kan dekkes på annen måte, kan kostnader til revisors erklæring fremstå som unødig byrdefullt. For selskaper som ikke har revisjon av årsregnskapet, vil et krav om bekreftelse fra revisor være spesielt byrdefullt, da en slik bekreftelse som regel medfører en begrenset revisjon.»

Dersom bestemmelsen videreføres for aksjeselskaper, mener utvalget at det i alle fall bør gjøres unntak for selskaper som ikke har revisjon av årsregnskapet. Utvalget skriver at ettersom dette er en subsidiær løsning, fremmer det ikke lovforslag for denne løsningen.

8.4.4 Høringsinstansenes syn

NHO og Regnskap Norge støtter forslaget i utredningen om å oppheve kravet for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper om revisorbekreftelse i foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h ved melding til Foretaksregisteret om kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte.

Brønnøysundregistrene viser til at kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte kan gjennomføres for en rekke andre foretaksformer enn aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper:

«Kapitalnedsettelse til dekning av tap kan gjennomføres i en rekke andre selskap enn aksjeselskap og allmennaksjeselskap: Kommandittselskap (KS, jf. selskapsloven § 3-19), Europeisk selskap (SE, jf. SE-loven § 2, jf asal. § 12-1), selskap som omfattes av lov om finansforetak men som ikke er organisert som allmennaksjeselskap, for eksempel sparebanker, gjensidige forsikringsselskaper (jf. finansforetaksloven § 10-21), statsforetak (jf. statsforetaksloven § 16) og stiftelser (jf. stiftelsesloven § 17).»

Kravet til revisorbekreftelse etter foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h gjelder også i disse tilfellene. Brønnøysundregistrene mener at forholdet til disse lovene bør vurderes før kravet i foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h oppheves.

8.4.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår å endre foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h for aksjeselskaper. Forslaget innebærer at det gjøres unntak fra kravet til revisorerklæring ved melding til Foretaksregisteret om kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte etter aksjeloven § 12-1 første ledd annet punktum nr. 1.

Det foreslås i denne proposisjonen ikke tilsvarende unntak for allmennaksjeselskaper. Departementet vil vurdere nærmere om det er grunnlag for dette.

Det finnes tungtveiende grunner for å oppheve kravet til revisorerklæring i foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h for aksjeselskaper. For selskapets kreditorer og selskapet selv er det positivt at udekkede tap dekkes. Samtidig gir kapitalnedsettelsen et mer rettvisende bilde av selskapets reelle kapitalsituasjon. Etter departementets syn innebærer et krav om revisorbekreftelse for denne type kapitalnedsettelse en unødig byrde for aksjeselskaper. Særlig gjelder dette for selskaper som har fravalgt revisjon, da en slik bekreftelse innebærer et krav om begrenset revisjon. Ingen av høringsinstansene går mot forslaget om å oppheve kravet til revisorbekreftelse i disse tilfellene.

Kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte kan gjennomføres etter en rekke andre lover enn aksjeloven. Kravet til revisorbekreftelse i foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h gjelder også ved melding til Foretaksregisteret i disse tilfellene.

Utvalget har foreslått å oppheve bestemmelsen uten at forholdet til andre lover eller sammenslutningsformer er nevnt eller vurdert. Departementet tilrår ikke at dette gjøres uten at konsekvensene er vurdert. Betydningen av kravet til revisorerklæring må vurderes for den enkelte sammenslutningsform hvor det åpnes for kapitalnedsettelse til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte. Endringer må vurderes konkret ut fra de hensyn som den aktuelle loven skal ivareta, og den aktuelle selskapsformens egenart.

Hensynet til likebehandling av ulike foretaksformer og sammenheng i regelverket kan tilsi at det ikke bør fastsettes unntak fra kravet til revisorerklæring i foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h for aksjeselskaper, før forholdet til de andre lovene er vurdert. Forskjellige krav til særattestasjoner for samme type transaksjon i ulike foretakslover kan også gjøre lovgivningen mindre oversiktlig.

Departementet finner likevel at slik likebehandling ikke kan tillegges avgjørende vekt. Det finnes langt flere aksjeselskaper enn selskaper med andre selskapsformer. Det er også stilt ulike krav i lovgivningen for ulike selskapsformer. Mens små aksjeselskaper kan fravelge revisjon, finnes ikke tilsvarende mulighet for samvirkeforetak. Når det først er vurdert at kravet til en bestemt særattestasjon er uforholdsmessig tyngende for aksjeselskaper, mener departementet at kravet bør oppheves for slike selskaper, selv om en tilsvarende vurdering ikke er gjort for andre typer foretak.

I lys av dette foreslår departementet at kravet til revisorbekreftelse i foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h ikke skal gjelde ved melding til Foretaksregisteret om kapitalnedsettelse etter aksjeloven § 12-1 første ledd annet punktum nr. 1. Departementet foreslår at dette lovteknisk gjøres ved at det tas inn et unntak i foretaksregisterloven § 4-4 bokstav h.

8.5 Kapitalnedsettelse til utdeling og andre formål

8.5.1 Gjeldende rett

8.5.1.1 Bekreftelse av dekning for selskapets bundne egenkapital

Det følger av aksjeloven § 12-2 annet ledd sjette punktum at revisor ved kapitalnedsettelse med utdeling eller avsetning til frie fond skal «bekrefte at det etter nedsettingen vil være full dekning for selskapets bundne egenkapital». Kravet om slik revisorbekreftelse ble innført med aksjeloven av 1997. Innføringen av kravet er ikke begrunnet i forarbeidene.

Kravet til revisorbekreftelse i aksjeloven § 12-2 annet ledd sjette punktum gjelder også ved kapitalnedsettelse i forbindelse med fisjon hvor det overdragende selskapet fortsetter. Dette følger av aksjeloven § 14-3 tredje ledd, som gir aksjeloven § 12-2 tilsvarende anvendelse.

Aksjeloven § 4-24 fjerde ledd tredje punktum og § 4-25 tredje ledd første punktum har lignende krav til revisorbekreftelse ved innløsning og utelukkelse av aksjeeiere. Hvis innløsningen eller utløsningen skal gjennomføres ved sletting av aksjene etter reglene om kapitalnedsettelse, skal revisor bekrefte at selskapets egenkapital er tilstrekkelig. Samme krav til revisorbekreftelse gjelder der selskapet har tilstrekkelig fri egenkapital til å overta aksjene, uten å måtte gå veien om kapitalnedsettelse. Heller ikke disse kravene om revisorbekreftelse er begrunnet i lovforarbeidene.

Ovennevnte krav til revisorbekreftelser gjelder også for selskaper som ikke har revisjon av årsregnskapet.

Revisors arbeid knyttet til å avgi slike bekreftelser er nærmere regulert i revisjonsstandarden SA 38022 punkt 143:

«Revisor må foreta kontrollberegning av om det er dekning for bundet egenkapital etter at det er tatt hensyn til virkningen av nedsettingen. Herunder tar revisor stilling til selskapets vurdering av om det etter nedsettelsen har forsvarlig egenkapital og likviditet. Det må av den grunn utføres revisjonshandlinger vedrørende hendelser etter balansedagen inntil bekreftelse avgis jf. ISA 560 «Hendelser etter balansedagen».»

8.5.1.2 Bekreftelse om kreditorinnsigelser

Skal nedsettelsesbeløpet brukes som nevnt i aksjeloven § 12-1 første ledd annet punktum nr. 2 eller 3, skal kreditorene varsles etter reglene i § 12-6. Foretaksregisteret skal, så snart beslutningen om kapitalnedsettelsen er registrert, kunngjøre beslutningen i Brønnøysundregistrenes elektroniske kunngjøringspublikasjon og varsle selskapets kreditorer om at innsigelse mot at nedsettelsen settes i kraft, må meldes til selskapet innen seks uker fra kunngjøringen. En kreditor med forfalt og ikke omtvistet fordring, kan kreve at fordringen dekkes før kapitalnedsettelsen settes i kraft. En kreditor med omtvistet eller ikke forfalt fordring, kan kreve at betryggende sikkerhet blir stilt, dersom fordringen ikke er betryggende sikret fra før.

Ved melding til Foretaksregisteret om gjennomføring av kapitalnedsettelser etter kreditorvarsling skal det legges ved en bekreftelse om at forholdet til selskapets kreditorer ikke er til hinder for at beslutningen trer i kraft, jf. aksjeloven § 12-6 nr. 3 annet punktum. Bekreftelsen skal være underskrevet av styret og revisor. Kravet om slik bekreftelse gjelder også for selskaper som ikke har revisjon av årsregnskapet.

Revisors arbeid knyttet til å avgi slike bekreftelser er nærmere regulert i revisjonsstandarden SA 3802 punkt 148 og 149:

«148. Før revisor avgir sin uttalelse til Foretaksregisteret, må revisor rette forespørsel til selskapets ledelse, og eventuelt andre, om det er mottatt innsigelser fra selskapets kreditorer. Revisor tar utgangspunkt i den bekreftelse som styret avgir. Dersom det er mottatt innsigelser, må revisor vurdere de konsekvenser dette kan få for revisors uttalelse. Foruten å få fremlagt styrets bekreftelse, forespør revisor daglig leder og eventuelt advokatforbindelse(r) om mulige innsigelser. Deretter vurderes den regnskapsmessige virkning av krav, sikkerhetsstillelser med videre. Revisor bør, før avleggelse av sin erklæring om forholdet til kreditorene, kontrollere om det er gjennomført vurdering av dekning for bunden egenkapital på tidspunkt for vedtaket. Dersom revisor blir klar over at denne vurderingen ikke er gjennomført, vil revisor normalt ikke kunne avgi sin erklæring om forholdet til kreditorene.

149. Revisor har ikke noe ansvar for å foreta en fornyet vurdering av om det er dekning for bundet egenkapital på tidspunktet for avgivelse av uttalelsen. Dersom revisor blir kjent med at det har inntruffet hendelser som det ikke var tatt hensyn til i forbindelse med beslutningen om kapitalnedsetting, må det likevel foretas en fornyet vurdering av om dette har betydning for gjennomføringen av kapitalnedsettingen.»

8.5.2 Utenlandsk rett

I utredningen punkt 13.4.12.2 står følgende om utenlandsk rett:

«I dansk rett er det ingen krav om revisorbekreftelse av kapitaldekningen, jf. selskabsloven §§ 185 flg. Dersom kapitalnedsettelsen skal skje med tingsutdeling, skal det være en redegjørelse om dette fra revisor, jf. selskabsloven § 190.

I svensk rett følger det av aktiebolagslagen 20. kap. 8 § annet ledd at revisor skal avgi en vurdering til generalforsamlingen om kapitalnedsettelsen bør vedtas, med særlig vekt på vurderinger av hensynet til forsvarlig egenkapital.

Det er ingen krav til revisors bekreftelse av forholdet til selskapets kreditorer etter dansk eller svensk rett.»

8.5.3 Forslaget i utredningen

I utredningen punkt 13.4.12.3 foreslås det å oppheve kravene om bekreftelse av kapitaldekning i aksjeloven § 12-2 annet ledd sjette punktum og bekreftelse om kreditorinnsigelse i § 12-6 nr. 3 annet punktum. Utvalget foreslår også å oppheve kravet om revisorbekreftelse ved innløsning av aksjeeier i aksjeloven § 4-24 fjerde ledd tredje punktum. Utvalget påpeker at det ikke er nødvendig å foreslå endringer i reglene om utløsning av aksjeeier, ettersom aksjeloven § 4-25 tredje ledd første punktum viser til aksjeloven § 4-24 fjerde ledd.

Utvalget påpeker at særlig kreditorinteresser beskyttes ved regler om revisorbekreftelse av kapitaldekningen i selskapet, mens aksjeeiernes interesser vil være beskyttet gjennom likebehandlingsregler og saksbehandlingsreglene for de aktuelle transaksjonene.

Som begrunnelse for forslaget viser utvalget til at det kan være relativt stort omfang av de kontrollhandlinger som må gjennomføres for at revisor kan avgi uttalelsene om dekning for bundet egenkapital og om forholdet til kreditorene. Selv om det ikke fremgår uttrykkelig av utredningen, antar departementet at utvalget her sikter til revisors kontrollhandlinger etter revisjonsstandarden SA 3802 punkt 143, 148 og 149. Samtidig mener utvalget at det er grunn til å anta at nytteverdien er begrenset. Når det gjelder ivaretakelse av hensynet til kreditorene, skriver utvalget:

«Hensynet til kreditor er etter utvalgets oppfatning ivaretatt gjennom reglene i aksjeloven § 12-6 nr. 2 om kreditorvarsling og tilhørende bestemmelser som forbyr gjennomføring av kapitalnedsettelse dersom det er kommet innsigelse fra kreditor med uomtvistet og forfalt fordring. Loven gir dessuten kreditor med omtvistet eller ikke forfalt fordring adgang til å kreve sikkerhetsstillelse.»

Dersom bestemmelsene videreføres for aksjeselskaper, foreslår utvalget at det bør gjøres unntak for selskaper som ikke har revisjon av årsregnskapet. Utvalget viser til at omfanget av nødvendige kontrollhandlinger for slike selskaper vil kunne bli større enn for selskaper med revisjon, slik at kostnadene vil være forholdsmessig høyere.

Etter utvalgets oppfatning gjør de samme hensyn seg gjeldende for revisors bekreftelse av dekning for bundet egenkapital ved kapitalnedsettelse ved fisjon, som ved kapitalnedsettelse til utdeling og andre formål, jf. aksjeloven § 14-3 tredje ledd som gir aksjeloven § 12-2 tilsvarende anvendelse. Utvalget foreslår derfor å oppheve krav om at revisor skal bekrefte at det etter nedsettelsen skal være full dekning for selskapets bundne egenkapital ved fisjon. Et tilleggsargument for å oppheve kravet ved fisjon er ifølge utvalget at:

«(…) kravet om revisors bekreftelse kun er aktuelt dersom det overdragende selskapet videreføres. Dersom fisjonen innebærer at overdragende selskap oppløses, bortfaller nødvendigvis også kravet om at det skal avgis uttalelse om dekning for bunden egenkapital.»

Utvalget mener de samme hensyn i utgangspunktet gjør seg gjeldende for allmennaksjeselskaper, slik at tilsvarende endringer også burde gjennomføres i allmennaksjeloven. Utvalget skriver imidlertid at det «ikke har vurdert om EU-selskapsrett kan være til hinder for tilsvarende endringer i allmennaksjeloven». Utvalget foreslår derfor ikke tilsvarende endringer for allmennaksjeselskaper.

8.5.4 Høringsinstansenes syn

NHO og Regnskap Norge støtter forslaget i utredningen om å oppheve kravene til revisorbekreftelse ved nedsettelse av kapitalen til utdeling og andre formål.

Brønnøysundregistrene støtter forslaget om å fjerne kravet i aksjeloven § 12-6 nr. 3 om at det skal vedlegges bekreftelse fra styret og revisor om at forholdet til selskapets kreditorer ikke er til hinder for at kapitalnedsettelsen trer i kraft. Etaten påpeker at dersom kravet om styrets bekreftelse oppheves, kan gjennomføringen av kapitalnedsettelsen meldes og registreres uten styrets direkte involvering:

«Elektronisk melding i Altinn om gjennomføring av kapitalnedsettelsen kan signeres av fysisk person som styreleder eller daglig leder i foretaket har delegert retten til å signere meldingen til, jf. forskrift 18. desember 1987 nr. 984 om registrering av foretak § 9 andre ledd. Et alternativ kan være å bevisstgjøre og ansvarliggjøre innsender, ved at vedkommende må bekrefte i meldingen at forholdet til selskapets kreditorer ikke er til hinder for at kapitalnedsettelsen gjennomføres.»

Norsk Øko-forum er skeptisk til å oppheve kravene i aksjeloven § 12-2 annet ledd sjette punktum om bekreftelse av kapitaldekning og § 12-6 nr. 3 om bekreftelse av kreditorinnsigelse, da dette kan øke risikoen for blant annet ulovlige utdelinger.

Advokatforeningen viser til at det i lovforslaget i utredningen foreslås å oppheve aksjeloven § 4-24 fjerde ledd fjerde punktum:

«Det foreslås å oppheve paragrafens fjerde ledd fjerde punktum. Vi går ut ifra at dette er en feil, og at det er fjerde ledd tredje punktum om revisorbekreftelse som skal oppheves. Feilen skyldes antagelig at utvalget har oversett at fjerde ledd ble endret ved lov 9. mai 2014 nr. 16.»

Det samme er påpekt av Revisorforeningen. Departementet antar at den feilaktige lovhenvisningen i utredningen skyldes en inkurie.

8.5.5 Departementets vurdering

8.5.5.1 Bekreftelse av dekning for selskapets bundne egenkapital

Departementet er enig i utvalgets vurdering om at omfanget av de kontrollhandlinger som må gjennomføres for at revisor kan avgi uttalelsene om dekning for bundet egenkapital, kan være betydelige. Nytteverdien av et krav om revisorbekreftelse beror på en avveining av selskapets kostnader ved å skaffe til veie uttalelsen og beskyttelsen den gir selskapskapitalen, og dermed også kreditorene. Et sentralt moment vil være om øvrige regler i aksjeloven gir kreditorene tilstrekkelig vern.

Skal nedsettelsesbeløpet brukes som nevnt i aksjeloven § 12-1 første ledd annet punktum nr. 2 eller 3, gjelder reglene om kreditorvarsling i § 12-6. Det samme gjelder ved innløsning og utløsning av aksjeeiere etter aksjeloven §§ 4-24 og 4-25 dersom egenkapitalsituasjonen er slik at selskapet ikke kan erverve aksjene, og innløsningen eller utløsningen må gjennomføres ved kapitalnedsettelse. Reglene om kreditorvarsling i aksjeloven § 12-6 gjelder også ved fisjon der det overdragende selskapet fortsetter og det gjennomføres kapitalnedsettelse.

Kreditorene skal dermed varsles om kapitalnedsettelsen og har mulighet til å få gjort opp sitt krav eller motta betryggende sikkerhet før kapitalnedsettelsen kan gjennomføres. Kreditorer som ikke melder seg innen kreditorfristens utløp, kan ikke hindre at kapitalnedsettelsen gjennomføres eller kreve betaling eller sikkerhet. Kreditorfristen er ikke preklusiv, det vil si at de ikke taper kravene. Departementet vurderer at hensynet til kreditorene ved disse kapitalnedsettelsene er tilstrekkelig ivaretatt gjennom reglene om kreditorvarsel, og at det derfor ikke er behov for revisors erklæring.

Aksjeloven § 12-1 tredje ledd åpner for at det i forbindelse med kapitalnedsettelse etter § 12-1 første ledd kan skje utdelinger til aksjeeierne med større beløp enn nedsettelsesbeløpet. Kravene til kreditorvarsling gjelder også i disse tilfellene. For den delen (beløpet) som eventuelt deles ut i tillegg til aksjekapitalen, gjelder de samme utdelingsrammene som for utdeling etter aksjeloven § 8-2 og utdeling av ekstraordinært utbytte etter aksjeloven § 8-2 a. Disse utdelingsrammene gjelder også ved innløsning etter aksjeloven § 4-24 og utløsning etter aksjeloven § 4-25 der selskapet har tilstrekkelig fri egenkapital til å erverve aksjene uten å måtte gå veien om kapitalnedsettelse.

Utdeling av ordinært utbytte og ekstraordinært utbytte krever ikke at revisor bekrefter dekning for selskapets bundne egenkapital. Departementet kan vanskelig se at det er grunn til å stille strengere krav til kreditorbeskyttelse gjennom krav til slik revisorerklæring ved utdeling ut over kapitalnedsettelsesbeløpet etter aksjeloven § 12-1 tredje ledd, og ved kjøp av aksjer ved innløsning og utløsning etter aksjeloven §§ 4-24 og 4-25.

Det kan reises spørsmål om hvorvidt hensynet til fremtidige kreditorer og tilliten til selskapets kapitalbase tilsier at kravene til revisorbekreftelse beholdes. Som påpekt i Perland-utredningen side 28 til 29 er det imidlertid i aksjeloven ikke noe konsekvent vern av den gjenværende egenkapital etter tidspunktet for aksjeinnskudd ved stiftelse og kapitalforhøyelse, selv om også slike innskudd krever bekreftelse fra revisor, eller finansforetak der innskuddet er gjort opp i penger:

«Utdelinger av utbytte kan skje uten revisorbekreftelse. Endog bunden egenkapital kan reduseres ved underskudd. Hovedmekanismen for beskyttelse mot svak egenkapital er aksjelovens §§ 3-4 og 3-5. Heller ikke disse forutsetter revisors medvirkning. Det er derfor betimelig å reise spørsmålet om hvorfor nettopp reduksjon av egenkapitalen ved kapitalnedsettelser skal kreve revisorbekreftelse.»

Med bakgrunn i ovennevnte mener departementet at beskyttelse av kreditorers interesser er tilstrekkelig ivaretatt gjennom andre bestemmelser i aksjeloven.

Departementet foreslår derfor å oppheve kravet i aksjeloven § 12-2 annet ledd sjette punktum om revisors bekreftelse av kapitaldekningen for gjenværende bundet egenkapital. Det samme gjelder til tilsvarende krav til revisorbekreftelser av kapitaldekning i aksjeloven § 4-24 fjerde ledd tredje punktum og aksjeloven § 4-25 tredje ledd første punktum. Som utvalget påpeker viser aksjeloven § 4-25 tredje ledd første punktum til aksjeloven § 4-24 fjerde ledd. En opphevelse av regelen i aksjeloven § 4-24 fjerde ledd tredje punktum vil dermed fjerne kravene til revisorbekreftelse i begge bestemmelsene. Tilsvarende gjelder aksjeloven § 14-3 tredje ledd da denne viser til aksjeloven § 12-2.

8.5.5.2 Bekreftelse om kreditorinnsigelser

Bestemmelsene om kreditorvarsel er et sentralt virkemiddel for kreditorvern i aksjeloven. Formålet med reglene om kreditorvarsel i aksjeloven § 12-6 er å gi kreditorene mulighet til å ivareta sine interesser ved kapitalnedsettelse. Kravene til kreditorvarsel skal sikre at kreditorer gjøres kjent med beslutningen om kapitalnedsettelse slik at disse kan få gjort opp eller sikret sine krav før kapitalnedsettelsen trer i kraft. De skal også sikre at forholdet til kreditorene som fremmer innsigelser, faktisk er avklart før ikrafttredelsen. Spørsmålet er hvilken betydning revisors erklæring og den kontrollen revisor gjør i den forbindelse, har for å sikre at reglene i aksjeloven § 12-6 etterleves.

Revisors erklæring er ikke nødvendig for å påse at kreditorene blir varslet. Selskapet sender inn melding om beslutningen om kapitalnedsettelse til Foretaksregisteret, og Foretaksregisteret sørger for kunngjøring av kreditorvarselet.

Det er etter departementets syn hensiktsmessig at styret avgir og undertegner en erklæring om at forholdet til kreditorene er avklart før kapitalnedsettelsen trer i kraft. Styret har det overordnede ansvaret for å forvalte selskapet og for å sikre at selskapet har en forsvarlig egenkapital og likviditet. En erklæring fra styret letter samtidig Foretaksregisterets kontroll med at vilkårene i § 12-6 er oppfylt, før ikrafttredelsen av kapitalnedsettelsen skjer.

I Ot.prp. nr. 36 (1993–94) side 232 er det lagt til grunn at revisor har en begrenset undersøkelsesplikt:

«Det må være klart at revisor har en viss undersøkelsesplikt. Han eller hun må i det minste forhøre seg med selskapet om det har kommet noen innsigelser innen fristen. Noen særlig form for undersøkelsesplikt utover dette er det imidlertid vanskelig å se at kan pålegges revisor dersom selskapet svarer benektende på en slik forespørsel.»

Det samme følger også av revisjonsstandarden SA 3802 punkt 148. Det fremgår der at revisor skal rette en forespørsel til selskapets ledelse, og eventuelt andre, om det er mottatt innsigelser fra selskapets kreditorer. Det fremgår imidlertid at revisor skal ta utgangspunkt i styrets bekreftelse. I tillegg skal revisor forespørre selskapets daglige leder og selskapets eventuelle advokat.

Grunnlaget for revisors undersøkelser er dermed i utgangspunktet opplysninger fra styret og eventuelt andre som tjenestegjør for selskapet. Departementet slutter seg derfor til synspunktet i Perland-utredningen side 30 om at revisors kontroll gir begrenset grad av reell kvalitetssikring ut over den bekreftelsen som styret selv avgir til Foretaksregisteret etter aksjeloven § 12-6 nr. 3. Det samme gjelder utrederens vurdering om at:

«Det kan også være en risiko for at revisors bekreftelse av forholdet til kreditorene kan gi en falsk trygghet som ikke nødvendigvis er formålstjenlig for å sikre tilliten til kreditorvernet.»

På denne bakgrunn er departementet kommet til at kravet om revisors erklæring vedrørende kreditorinnsigelser bør oppheves.

I de generelle motivene i aksjelovutvalgets utredning og i selve lovforslaget foreslås det å oppheve regelen i aksjeloven § 12-6 nr. 3 annet punktum om bekreftelse av kreditorinnsigelse. Det følger imidlertid av bestemmelsen at bekreftelsen skal være underskrevet av styret og revisor. Så vidt departementet kan se, er kun spørsmålet om behovet for revisors bekreftelse vurdert i utredningen. Departementet mener at det fortsatt bør stilles krav om at styret avgir og undertegner en slik erklæring. Det vises til det som er sagt ovenfor om styrets ansvar for å forvalte selskapet.

Departementet foreslår at aksjeloven § 12-6 nr. 3 annet punktum endres, slik at ikke lenger er krav om at revisor skal avgi og undertegne erklæring om at forholdet til selskapets kreditorer ikke er til hinder for at beslutningen trer i kraft. Forslaget medfører ingen endring i styrets plikt til å avgi slik erklæring.

8.5.6 Særattestasjonskrav i allmennaksjeloven

Det fremgår av punkt 8.5.3 at utvalget ikke har foreslått endringer i kravene til revisorerklæring ved kapitalnedsettelse til utdeling og andre formål i allmennaksjeloven. Utvalget begrunner dette med at det ikke har vurdert om EU/EØS-retten kan være til hinder for slike endringer.

Departementet vil vurdere dette nærmere og fremme eventuelle forslag til endringer i allmennaksjeloven på et senere tidspunkt.