4 Forvaltning av offentlig støtte gjennom skatte- og avgiftsordninger

4.1 Bakgrunn

Skattemyndighetene forvalter flere ordninger som innebærer at det bevilges offentlig støtte gjennom skatte- og avgiftssystemet. Offentlig støtte gjennom skatte- og avgiftssystemet blir typisk gitt i form av økonomiske fordeler som helt eller delvis fritak fra skatt eller avgift, redusert skattesats, fordelaktige regler om fradrag i inntekt mv. Eksempler på slike støtteordninger er Skattefunn, geografisk differensiert arbeidsgiveravgift og redusert el-avgift for enkelte formål.

Felles for slike støtteordninger er at de er hjemlet i skatte- og avgiftsregelverket og at det er skattemyndighetene som forvalter ordningene etter saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven. Støtten tildeles som en integrert del av skattefastsettingen. Vurderingen av om støttemottakeren oppfyller vilkårene for støtte skjer derfor også som en del av skattefastsettingen. Dette innebærer at saksbehandlingen ved offentlig støtte gjennom skatte- og avgiftssystemet følger et annet spor enn det som ellers er utgangspunktet for tildeling av offentlig støtte, hvor støtten normalt tildeles etter søknad fra støttemottaker.

I det følgende brukes begrepet «skatteordning» som en fellesbetegnelse på offentlig støtte som tildeles gjennom skatte- og avgiftssystemet.

4.2 Norges EØS-rettslige forpliktelser

De støtterettslige prosessuelle rettighetene og forpliktelsene etter EØS-retten gjelder for alle former for offentlig støtte, og uavhengig av hvilket støtteinstrument (eksempelvis lån, garanti, tilskudd eller reduserte skatteforpliktelser) som brukes for å tildele støtten.

Utgangspunktet for prosessreglene er støtte som tildeles ved at en støttegiver først mottar alle relevante opplysninger fra en potensiell støttemottaker. Deretter vurderer støttegiver om alle vilkår for støtte er oppfylt. Hvis alle vilkår for støtte er oppfylt, beregner støttegiver støtten og tildeler den til støttemottakeren.

Et slikt utgangspunkt passer ikke godt for forvaltningen av støtteordninger som er integrert i skatte- og avgiftssystemet. Dette gjelder særlig for støtteordninger som omfatter mange skatte- eller avgiftspliktige, der fastsettelsesprosedyrene bærer preg av masseforvaltning.

Med noen få unntak har EØS-retten ikke særlige prosessuelle regler for forvaltningen av støtteordninger gjennom skatte- og avgiftssystemet. Det er derfor behov for å vurdere forholdet mellom EØS-retten og skatteforvaltningsloven. Departementet legger til grunn at man ved denne vurderingen må tolke EØS-reglene ut fra sitt formål, og at landene selv velger hvordan de nasjonale prosedyrene skal utformes, så lenge de ivaretar EØS-rettens krav til effektivitet og ekvivalens.

4.3 Gjeldende rett

Gjeldende lov om offentlig støtte inneholder ingen særregulering av offentlig støtte som er tildelt gjennom skatte- eller avgiftsordninger.

Skatteforvaltningsloven gjelder for fastsetting av skatter, avgifter og merverdiavgiftskompensasjon som nevnt i skatteforvaltningsloven § 1-1 («skatter»). Lovens utgangspunkt er at grunnlaget for slike skatter fastsettes av den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 9-1. Dette gjelder blant annet for formues- og inntektsskatt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og særavgifter. For enkelte skattarter har den skattepliktige også plikt til å beregne skatten selv, jf. skatteforvaltningsloven § 9-2. Dette gjelder blant annet merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og særavgifter. Skattemyndighetene beregner øvrige skatter på det skattegrunnlaget som den skattepliktige har fastsatt.

Egenfastsettingsmodellen bygger på at det er den skattepliktige som kjenner sine egne forhold best. Egenfastsetting innebærer at den skattepliktige har et ansvar for å klargjøre faktum og for å anvende skattereglene korrekt på faktum, samt å innrapportere skattegrunnlaget. Dette gjelder også når skattepliktige mottar offentlig støtte ved skattefastsettingen.

Skattepliktig for direkte skatter skal normalt levere inn skattemelding årlig, mens skattepliktig for indirekte skatter normalt skal levere skattemelding enten hver eller annenhver måned.

Den skattepliktiges ansvar for å fastsette skatten ledsages av en plikt til å gi riktige og fullstendige opplysninger, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Den skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt, slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og skattepliktig skal varsle skattemyndighetene om eventuelle feil. Plikten til å gi riktige og fullstendige opplysninger innebærer at den skattepliktige skal gi de faktiske opplysningene som etterspørres i skattemeldinger og skjemaer mv. Dette omfatter også å korrigere forhåndsutfylte opplysninger i skattemeldingen når disse er feil. Brudd på opplysningsplikten kan føre til tilleggsskatt.

Egenfastsettingsmodellen innebærer at skattemyndighetene, som er støttegiver for offentlig støtte på skatte- og avgiftsområdet, som hovedregel ikke vurderer om vilkårene for støtte er oppfylt på tidspunktet for skattefastsettingen. For enkelte støtteordninger på skatteområdet foretas vurderingen ved tildelingen av støtte. Dette gjelder for eksempel Skattefunn, hvor prosjektet som gir rett til fradrag må være godkjent av Forskningsrådet på forhånd.

Skattemyndighetenes kontroll med at støtten er lovlig gjennomføres som hovedregel ved ordinær kontroll med skattefastsettingen. Kontroll gjennomføres først og fremst i etterkant av fastsettingen. Hvilke skattepliktige som velges ut for kontroll, følger av skattemyndighetenes interne retningslinjer og rutiner for kontrollutplukk.

Skattemyndighetene har vide hjemler til å føre kontroll med de skattepliktige etter reglene i skatteforvaltningslovens kapittel 10. Etter skatteforvaltningsloven § 10-1 skal skattepliktige etter krav fra skattemyndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for dennes bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne. Skattemyndighetene kan kreve at den skattepliktige dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale ved bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer. Den som pålegges å gi opplysningene, har plikt til å gi opplysningene uten hensyn til lovpålagt taushetsplikt. Etter skatteforvaltningsloven § 10-2 kan skattemyndighetene også innhente opplysninger som kan ha betydning for noens bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne fra tredjeparter.

Skattepliktige skal oppbevare opplysninger etter reglene i bokføringsloven. Etter bokføringsloven § 13 annet ledd skal bokføringspliktige oppbevare årsregnskap og øvrig regnskapsmateriale i fem år etter regnskapsårets slutt.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre skattefastsettingen når fastsettingen er uriktig. Dersom den skattepliktige har fått ulovlig offentlig støtte, blant annet som følge av at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger eller at den skattepliktige ikke har forstått skattereglene riktig, kan skattemyndighetene kreve støtten tilbake ved endring av fastsettingen. Fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6. For skatter som ikke fastsettes for en bestemt tidsperiode, gjelder fristen fra utgangen av det kalenderåret da den ordinære fristen for å gjennomføre fastsetting løp ut. Fristen for endring er ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 380, jf. annet ledd.

Betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav, herunder krav som følge av endringsvedtak etter skatteforvaltningsloven, skjer etter reglene i skattebetalingsloven, jf. skattebetalingsloven § 1-1. Loven gir regler om forfall, renter og rentesatser mv.

4.4 Forslaget i høringsnotatet og høringsinstansenes syn

I høringsnotatet kapittel 4 viste departementet til at plikten til å oppbevare og gi opplysninger til EFTAs overvåkingsorgan (ESA) varierer avhengig av hva slags støtte det er snakk om. I tillegg ble det vist til at det gjelder særlige regler for plikten til å oppbevare opplysninger ved automatiske skatte- og avgiftsfritak som omfattes av gruppeunntaket artikkel 12 nr. 2.

Videre ble det i kapittel 5 om forvaltning av støtteordninger vist til at det i visse tilfeller kan være vanskelig å si noe generelt om hvem som anses som støttegiver der det er flere forvaltningsorgan som er involvert i en støtteordning, eksempelvis Skattefunn, der Forskningsrådet behandler søknader om støtte mens det er skattemyndighetene som har forvaltningsansvaret for de etterfølgende kravene om fradrag. Det ble også vist til at det generelle utgangspunktet om at støttegivere skal kontrollere at alle vilkår for lovlig støtte er oppfylt før tildeling, forutsetningsvis ikke skal gjelde for støtteordninger i form av automatiske skatte- og avgiftsfritak, jf. gruppeunntaket artikkel 12 nr. 2.

Det ble ikke foreslått noen særregler for forvaltningen av støtteordninger der støtten tildeles gjennom skatte- og avgiftssystemet.

Finansdepartementet viste til at støtteordninger der støtten tildeles gjennom skatte- og avgiftssystemet utgjør nær tre fjerdedeler av den støtten som tildeles i Norge, og pekte på viktigheten av at en støtteprosesslov reflekterer og regulerer de forvaltningsmessige forpliktelsene som påhviler norske støttegivere etter EØS-avtalen, også for slike ordninger. Etter Finansdepartementets vurdering var ikke særtrekkene ved skatteordninger tilstrekkelig ivaretatt i lovforslaget som var på høring.

Skattedirektoratet uttalte at lovforslaget var lite tilpasset offentlig støtte som gis i form av skatte- eller avgiftsordninger, og at dette kan skape store utfordringer ved praktisering av de foreslåtte reglene.

Begge høringsinstansene hadde i tillegg flere mer konkrete merknader som utdypet de generelle vurderingene og merknadene.

4.5 Departementets vurderinger

Offentlig støtte i form av skatte- og avgiftsfordeler utgjør en betydelig andel av den totale offentlige støtten i Norge. I 2018 ble 78 prosent av all offentlig støtte i Norge, målt i kroner, tildelt gjennom skatteordninger. Skatteordninger utgjør derved det klart viktigste støtteinstrumentet i Norge. Støtteordninger på skatteområdet er rettighetsbaserte ordninger som gir den skattepliktige rett til støtte hvis vilkårene er oppfylt. Ordningene kan omfatte svært mange skattepliktige, og saksbehandlingen er masseforvaltning. Feil eller mangler ved forvaltningen av slike ordninger kan få store konsekvenser for svært mange støttemottagere (skattepliktige).

Saksbehandlingsreglene som gjelder for støtteordninger på skatteområdet, avviker på flere områder fra de saksbehandlingsreglene som i utgangspunktet følger av lovforslaget. Det bør fremgå klart av støtteprosessloven hvilke regler som gjelder for et så sentralt støtteinstrument som skatteordninger representerer i Norge. Det er derfor behov for å klargjøre forholdet mellom støtteprosessloven og skatteforvaltningsloven på de områdene det ellers kan bli konflikt, og å sikre at regelverket for forvaltningen av slike ordninger er i tråd med Norges EØS-rettslige forpliktelser.

For å sikre en effektiv og gjennomførbar forvaltning av støtteordninger på skatteområdet, bør saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven følges ved forvaltningen av slike ordninger, herunder tildeling, kontroll og tilbakeføring av støtte, så langt de passer og er i tråd med Norges EØS-rettslige forpliktelser.

Forslaget § 3 fastsetter derfor at skatteforvaltningsloven skal gjelde så langt den passer for forvaltning av støtteordninger på skatteområdet. Lovforslaget §§ 8, 9, 12, 13 og 14 regulerer forhold som også reguleres i skatteforvaltningsloven, og gjelder derfor i utgangspunktet ikke for støtteordninger på skatteområdet. Regler i støtteprosessloven som ikke har noen parallell i skatteforvaltningsloven, gjelder imidlertid også for støtteordninger på skatteområdet.

Lovforslagets § 3 gjelder skatter som nevnt i skatteforvaltningsloven § 1-1. Andre skatter og avgifter enn de som er nevnt i skatteforvaltningsloven § 1-1, slik som dokumentavgift og eiendomsskatt, omfattes ikke.

Etter departementets vurdering er det behov for enkelte justeringer av skatteforvaltningslovens regler om tildeling, kontroll og tilbakeføring for å oppfylle de EØS-rettslige forpliktelsene for oppbevaringsplikt og tilbakeføring av ulovlig støtte, blant annet ved å gi enkelte bestemmelser i støtteprosessloven uttrykkelig anvendelse.

Norske myndigheter har i minst ti år etter at støtten er tildelt plikt til å legge frem informasjon som er nødvendig for å kontrollere at reglene om offentlig støtte overholdes for ESA, se omtale i kapittel 5.3.1. Skattemyndighetene innhenter ikke slike opplysninger når støtten fastsettes ved egenfastsetting. For at skattemyndighetene skal kunne oppfylle denne forpliktelsen må de kunne innhente nødvendige opplysninger fra de skattepliktige. Dette medfører at de skattepliktige som har mottatt offentlig støtte må pålegges en plikt til å oppbevare nødvendige opplysninger i minst ti år etter at støtten ble fastsatt. Det foreslås derfor en bestemmelse i lovforslagets § 3 tredje ledd om at mottakere av offentlig støtte gjennom skatte- og avgiftssystemet skal oppbevare opplysninger i minst ti år etter at støtten ble tildelt. Bestemmelsen innebærer at plikten støttegiver har til å oppbevare opplysninger etter lovforslagets § 8 fjerde ledd første punktum, overføres til støttemottaker. Slik at Skattemyndighetene vil kunne innhente de nødvendige opplysningene fra de skattepliktige i ti år etter at støtten ble tildelt. Et alternativ til at støttemottakerne pålegges en slik plikt, vil være at de på regelmessig basis må levere de nødvendige opplysningene til skattemyndighetene. Slik departementet ser det, er dette ikke en hensiktsmessig løsning. Den vil være mer ressurskrevende både for støttemottaker og skattemyndighetene.

Opplysninger som skattemyndighetene likevel har innhentet fra skattepliktig om fastsetting av offentlig støtte, for eksempel ved kontroll av den skattepliktige, må oppbevares av skattemyndighetene i henhold til lovforslaget § 8 fjerde ledd annet punktum.

For å sikre at Norges EØS-rettslige forpliktelser ivaretas er det behov for visse tilpasninger også når det gjelder tilbakeføring av ulovlig støtte. Etter lovforslagets § 3 annet ledd skal skatteforvaltningsloven gjelde så langt den passer ved tilbakeføring av ulovlig støtte. Bestemmelsen gjelder for ulovlig støtte gitt gjennom fastsetting av skatter nevnt i skatteforvaltningsloven § 1-1, jf. lovforslaget § 3 første ledd.

Betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav følger reglene i skattebetalingsloven, jf. skattebetalingsloven § 1-1 første ledd. Dette gjelder blant annet skatte- og avgiftskrav som fastsettes i henhold til skatteforvaltningsloven, jf. skattebetalingsloven § 1-1 annet ledd. Etter lovforslaget § 3 vil reglene i skattebetalingsloven også gjelde ved tilbakeføring av ulovlig støtte gitt gjennom fastsetting etter skatteforvaltningsloven.

Etter forslaget § 12 første ledd skal støttegiveren kreve at offentlig støtte som er gitt i strid med iverksettelsesforbudet i § 5, tilbakebetales. Det foreslås at bestemmelsen også skal gjelde for tilbakeføring av ulovlig støtte gitt gjennom skattefastsettingen.

Lovforslagets § 5 gjennomfører iverksettelsesforbudet i norsk rett, se nærmere omtale i kapittel 7.1.1. Forslaget i § 3 annet ledd innebærer at enhver tildeling av ulovlig støtte gjennom skattefastsettingen vil gi grunnlag for endring etter skatteforvaltningsloven. Dette omfatter også tilfeller der den ulovlige støtten ikke medfører at skattefastsettingen er feil etter reglene i skatte- og avgiftslovgivningen. Videre foreslås at § 12 annet ledd, annet og tredje punktum, skal gjelde ved tilbakeføring av ulovlig støtte som er gitt gjennom skattefastsettingen. Skattemyndighetenes plikt til å tilbakeføre ulovlig støtte vil dermed falle bort dersom ESA vedtar at støtten er forenlig med EØS-avtalen eller dersom en tilbakeføring er i strid med generelle EØS-rettslige prinsipper. Etter lovforslagets § 14 tredje punktum kan fristen for å fremme krav om tilbakeføring bli suspendert. Det foreslås at bestemmelsen skal ha tilsvarende anvendelse i saker om tilbakeføring av ulovlig støtte etter skatteforvaltningsloven, se omtale av bestemmelsen i kapittel 7.4.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 er fristen for at skattemyndighetene kan ta opp skattefastsettingen til endring i utgangspunktet fem år etter utgangen av skattefastsettelsesåret. ESA kan vedta tilbakeføring av ulovlig støtte i inntil ti år etter støttetildelingen, og norske myndigheter har i slike tilfeller plikt til å kreve den ulovlige støtten tilbake fra støttemottakeren i tråd med vedtaket. Se omtale i kapittel 7.2. For at skattemyndighetene skal kunne følge opp vedtak om tilbakeføring av ulovlig støtte som ESA fatter senere enn fem år etter utgangen av det skattefastsettingsåret hvor tildeling av støtte har funnet sted, må endringsfristen være lengre i slike saker. Det foreslås derfor i § 3 annet ledd annet punktum en bestemmelse om at endringsfristene i skatteforvaltningsloven § 12-6 ikke skal gjelde dersom ESA har fattet vedtak om tilbakeføring.

Dersom skattemyndighetene har fattet vedtak om endring av skattefastsettingen, må ny sak om endring i skattegrunnlaget tas opp senest fire måneder etter vedtakstidspunktet, med mindre det foreligger nye opplysninger i saken eller endringen er til gunst for den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 fjerde ledd. Bestemmelsen kan i visse tilfeller begrense skattemyndighetenes adgang til å kreve tilbake ulovlig støtte ved endring av skattefastsettingen. Departementet vil i forskrift regulere skattemyndighetenes adgang til å endre skattefastsettingen ved ulovlig støtte der endring har vært foretatt tidligere. De alminnelige begrensningene i skattemyndighetenes endringsadgang vil da ikke være til hinder for tilbakeføring av ulovlig støtte etter reglene i skatteforvaltningsloven.

Ved tilbakeføring av ulovlig støtte skal støttemottaker betale tilbake støttebeløpet med renter. Rentene skal svare til den lånerente som støttemottakeren kunne forventet å få i lånemarkedet i tilsvarende tidsrom, se omtale av støttegivers plikt til å ilegge renter i kapittel 7.3. Skattemyndighetene har hjemmel til å ilegge renter ved vedtak om endring av skattefastsettingen i skattebetalingsloven § 11-2. Rentesatsen ved vedtak om endring mv. skal tilsvare den pengepolitiske styringsrenten slik denne er fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året tillagt ett prosentpoeng, jf. skattebetalingsloven § 11-6, jf. § 11-2. Rentesatsen er fastsatt slik at den i det vesentlige kompenserer for den likviditetsfordelen som den skattepliktige har fått som følge av den forsinkede fastsettelsen og betalingen.

Når ESA fatter vedtak om tilbakeføring av ulovlig støtte, skal støttegiver kreve rente med den rentesats som ESA har bestemt i vedtaket. Departementet vil i forskrift regulere skattemyndighetenes plikt til å benytte den rentesatsen ESA bestemmer når tilbakeføring av ulovlig støtte skjer på grunnlag av ESAs vedtak.

Departementet foreslår en forskriftshjemmel i lovforslaget § 3 fjerde ledd. Hjemmelen gir departementet anledning til å gi forskrift om tildeling, kontroll og tilbakeføring av offentlig støtte gitt gjennom skattefastsettingen. Dette omfatter også bestemmelser om omfanget av støttegivers opplysningsplikt, herunder oppbevaringstid. Det kan i forskrift gjøres unntak fra skatteforvaltningsloven og skattebetalingsloven i den grad det er nødvendig for å oppfylle Norges EØS-rettslige forpliktelser.

Det EØS-rettslige støttegiverbegrepet er funksjonelt. For støtteordninger på skatteområdet innebærer dette at det som hovedregel er Skatteetaten som anses som støttegiver etter regler som gjelder forvaltningen av støtteordningene, mens Finansdepartementet anses som støttegiver etter reglene som gjelder etablering og endring av støtteordningene.