11 Særregler for enheter med deltakerfastsetting, enheter med overskuddsbeskatning ved utdeling og investeringsenheter mv.

11.1 Oversikt

I dette kapittelet gjennomgås lovforslaget kapittel 11 Særregler for enheter med deltakerfastsetting, enheter med overskuddsbeskatning ved utdeling og investeringsenheter mv.

Særreglene i kapittel 11 gjelder for bestemte situasjoner og skattesystemer. Kapittelet regulerer tilfeller der det øverste morselskapet i konsernet er en enhet med deltakerfastsetting. Videre gis det i kapittelet særregler for skattesystemer med fradragsrett for utbytte og for skattesystemer med overskuddsbeskatning ved utdeling. Kapittel 11 inneholder i tillegg særregler for investeringsenheter.

Flere av bestemmelsene regulerer beregningen av konsernenhetens justerte resultat og justerte skatt.

De foreslåtte bestemmelsene bygger på kapittel 7 i modellreglene.

11.2 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet var tilsvarende bestemmelser tatt inn i lovutkastet §§ 20-60 til 20-65.

I lovutkastet i høringsnotatet sto disse bestemmelsene under overskriften «Regimer med skattemessig nøytralitet og skatt ved utdeling».

11.3 Høringsinstansenes merknader

Ingen av høringsinstansene hadde merknader til disse bestemmelsene.

11.4 Vurderinger og forslag

Lovforslaget § 7-1, jf. modellreglene artikkel 7.1, regulerer tilfeller der det øverste morselskapet er en enhet med deltakerfastsetting. Andelseierne i det øverste morselskapet er da ikke konsernenheter. I en slik situasjon skal regnskapsmessig resultat ikke fordeles til andelseierne, men til selskapet selv, jf. lovforslaget § 3-5 femte ledd. Skatten skal imidlertid ikke fordeles til selskapet, ettersom fordeling av skatt kun skjer mellom konsernenheter. For enheter med deltakerfastsetting som er øverste morselskap i konsernet, vil beregning av justert resultat og justert skatt etter de generelle reglene dermed ofte resultere i en lav effektiv skattesats.

Bestemmelsen i § 7-1 fastsetter at justert resultat, på visse vilkår, kan reduseres i slike tilfeller. Vilkårene er knyttet til den enkelte andelseieren, og reduksjonen av det øverste morselskapets justerte resultat må vurderes konkret for hver andelseier og gjøres pro rata.

Lovforslaget § 7-2, jf. modellreglene artikkel 7.2, regulerer tilfeller der det øverste morselskapet er underlagt regler om fradrag for utbytte. På en lignende måte som under § 7-1, kan øverste morselskap som er underlagt regler om fradrag for utbytte, på visse vilkår, redusere justert resultat i den utstrekning skatten på overskuddet er dekket av en aksjonær. Vilkårene er i hovedsak like de som gjelder når det øverste morselskapet er en enhet med deltakerfastsetting.

I lovforslaget § 7-3, jf. modellreglene artikkel 7.3, foreslås regler for konsernenheter som er underlagt et anerkjent system med skatt ved utdeling. Det vil si et system der enhetens overskudd først blir skattlagt når det deles ut til eierne. Bestemmelsen skal bare gjelde for slike skattesystemer som var innført før 1. juli 2021.

Denne skattleggingen skiller seg fra tilfellene regulert i §§ 7-1 og 7-2 ved at den endelige skatten blir ilagt selskapet, og ikke eierne. Etter § 7-3 kan en rapporterende konsernenhet velge at det skal kalkuleres en skatt, som skal tas med ved beregningen av konsernenhetens justerte skatt. Ved et slikt valg skal det etableres en konto, der det stipulerte utbyttet føres opp. Når konsernenhetens overskudd faktisk blir utdelt, og skatten dermed ilagt i henhold til det anerkjente systemet for skatt ved utdeling, nedskrives saldoen på kontoen. Hvis den ilagte skatten er et større beløp enn saldoen, legges det overskytende til justert skatt. Valget er et årlig valg som gjelder for alle konsernenhetene i jurisdiksjonen.

Lovforslaget § 7-4, jf. modellreglene artikkel 7.4, gjelder for konsernenheter som er investeringsenheter eller forsikringsinvesteringsenheter. Bestemmelsen gjelder likevel ikke for enheter med deltakerfastsetting eller enheter som er undergitt et valg etter lovforslaget §§ 7-5 eller 7-6, som omtalt under. Bestemmelsen gir regler for hvordan suppleringsskatten for slike enheter skal beregnes. Som ledd i det, regulerer bestemmelsen hvordan den effektive skattesatsen, justerte skatter, konsernets andel av enhetens inntekt, selve suppleringsskatten og det substansbaserte inntektsfradraget skal beregnes. Dette skjer i stor grad etter samme metodikk som ellers, men for investeringsenhetene i jurisdiksjonen isolert sett fra de øvrige konsernenhetene.

Etter lovforslaget § 7-5, jf. modellreglene artikkel 7.5, kan konsern velge å behandle investeringsenheter eller forsikringsinvesteringsenheter som skattetransparente enheter dersom eieren medregner gevinst eller tap på eierandelen i henhold til regnskapsføring til virkelig verdi, og skattesatsen ved skattlegging av verdiendringene er minst 15 prosent. Valget gjelder for fem år.

Lovforslaget § 7-6, jf. modellreglene artikkel 7.6, regulerer tilfeller der en konsernenhet som er skattepliktig for mottatte utdelinger etter skattelovgivningen i hjemlandet, eier en konsernenhet som er en investeringsenhet. Bestemmelsen gir den rapporterende konsernenheten anledning til å velge at de to konsernenhetene skal behandles etter en metode for skattepliktig utdeling.

Valget etter § 7-6 gjelder for fem år, og forutsetter at det er rimelig å forvente at eieren vil bli skattlagt for utbytte fra investeringsenheten etter en sats som minst tilsvarer minimumsskattesatsen. Metoden innebærer at utdeling som eieren mottar fra investeringsenheten, skal tas med ved beregningen av eierens justerte resultat. Uten et slikt valg ville utdelingen være fritatt fra beregningen av justert resultat etter lovforslaget § 3-2 første ledd b, jf. punkt 7.4.2. I tillegg skal eieren ved beregningen av justert resultat og justert skatt, legge til den skatten som investeringsenheten har betalt og som eieren etter intern skattelovgivning kan trekke fra ved beregningen av skatt på utdeling fra investeringsenheten.

Overskudd som ikke har blitt utdelt («akkumulert overskudd»), skal tas med ved beregningen av suppleringsskatt for investeringsenheten. Suppleringsskatten skal tilsvare det akkumulerte overskuddet multiplisert med minimumsskattesatsen.

Valget om å anvende en metode for skattepliktig utdeling, kan være egnet til å redusere suppleringsskatten for investeringsenheter som deler ut utbytte. Dersom et slikt valg blir gjort, er det forutsatt at det blir etablert en konto for beregning av akkumulert overskudd, som tar utgangspunkt i investeringsenhetens justerte overskudd det tredje foregående året til regnskapsåret. Det akkumulerte overskuddet som føres på kontoen, skal blant annet reduseres for tap og utdelt utbytte i «testperioden», som dekker regnskapsåret og de tre foregående regnskapsårene.