8 Beregning av en konsernenhets skatt

8.1 Oversikt

I dette kapittelet gjennomgås lovforslaget kapittel 4 Beregning av en konsernenhets skatt.

Reglene om global minimumsbeskatning forutsetter at konsernets effektive skattesats beregnes for hver jurisdiksjon det opererer i. Beregningen av den effektive skattesatsen er basert på forholdet mellom skatt og inntekt. Formålet med reglene i dette kapittelet er å beskrive hvordan skattekomponenten beregnes.

Beregningen av en konsernenhets skatt tar utgangspunkt i regnskapsposten betalbar skatt. Fra dette utgangspunktet skal det gjøres korreksjoner. En vesentlig korreksjon gjelder regnskapsposten utsatt skatt. Den endelige størrelsen – etter korreksjoner – som skal inngå i beregningen av konsernets effektive skattesats, er betegnet «justert skatt».

Det foreslås særskilte regler for tilfeller med negativ skatt, jf. § 4-1 femte ledd. Videre foreslås en valgadgang for underskuddstilfeller, jf. § 4-4.

I kapittelet behandles også hvordan fordeling av skatt mellom visse typer konsernenheter skal gjennomføres. Slike regler vil bli fastsatt i forskrift. Videre omtales tilfeller der skattefastsettingen endres etter at informasjonsmeldingen er levert. Også dette vil bli regulert i forskrift.

De foreslåtte bestemmelsene bygger på kapittel 4 i modellreglene.

8.2 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet var tilsvarende bestemmelser tatt inn i lovutkastet §§ 20-30 til 20-33 med utfyllende forskriftsbestemmelser.

8.3 Høringsinstansenes merknader

Det har kommet flere høringsinnspill som gjelder beregningen av justert skatt. Innspillene gjelder særlig midlertidige forskjeller mellom regnskap og skatt som oppstår på bakgrunn av norske skatteregler, tilbakeføring av utsatt skatt og fast driftssted.

Merknadene fra høringsinstansene er behandlet fortløpende i punkt 8.4, i tilknytning til de aktuelle bestemmelsene.

8.4 Vurderinger og forslag

8.4.1 Justert skatt (lovforslaget § 4-1)

Utgangspunktet for beregning av justert skatt (§ 4-1 første ledd)

Beregningen av konsernenhetens skatt tar utgangspunkt i posten betalbar skatt i det regnskapsmessige resultatet, jf. lovforslaget § 4-1 første ledd og modellreglene artikkel 4.1.1. Betalbar skatt beregnes på grunnlag av det skattemessige resultatet for den aktuelle perioden.

Det skal gjøres flere korreksjoner i det regnskapsmessige utgangspunktet for å komme frem til justert skatt. De forskjellige korreksjonene fremgår av lovforslaget § 4-1. I modellreglene er korreksjonene regulert i artikkel 4.1

Det er kun «omfattede skatter» som skal tas med ved beregningen av en konsernenhets justerte skatt, jf. lovforslaget § 4-1 første ledd og modellreglene artikkel 4.1.

Begrepet «omfattede skatter» vil bli definert i forskrift. Hva som er «omfattede skatter» fremgår av modellreglene artikkel 4.2. De norske forskriftsbestemmelsene vil være basert på dette. Kjernen i begrepet er skatter som er ført i konsernenhetens regnskap og som gjelder enhetens inntekt, eller inntekt fra en annen konsernenhet som den har en eierandel i. Når det gjelder norske skatter, vil skatt på inntekt, naturressurser og grunnrente etter skatteloven være omfattede skatter. Det samme gjelder skatt etter petroleumsskatteloven. Eiendomsskatt og merverdiavgift er eksempler på skatter som ikke vil være omfattet. Departementet legger opp til at skatter ilagt i stedet for en generell foretaksskatt, regnes som omfattede skatter jf. modellreglene artikkel 4.2.1 (c). Tonnasjeskatt etter skatteloven vil derfor i utgangspunktet også være en omfattet skatt.

Modellreglene artikkel 4.2 angir enkelte typer skatter som ikke er omfattet. Dette gjelder blant annet suppleringsskatt.

Lovforslaget § 4-1 første ledd gir anvisning på de innledende korreksjonene som skal gjøres i det regnskapsmessige grunnlaget. Første ledd bokstav a angir ingen egne korreksjoner, men er en henvisningsbestemmelse som viser til de tilleggene og fradragene som skal gjøres etter henholdsvis andre og tredje ledd i paragrafen.

Lovforslaget § 4-1 første ledd b fastsetter at utsatt skatt skal tas med ved beregningen av justert skatt. Formålet med justeringen for utsatt skatt er å hindre at rene periodiseringsforskjeller mellom regnskap og skatt skal få betydning for beregningen av suppleringsskatt. Utsatt skatt er regulert i § 4-2 og omtalt i punkt 8.4.2.

Etter lovforslaget § 4-1 første ledd c, skal utgangspunktet for beregning av justert skatt også, på visse vilkår, korrigeres for økning eller nedgang i omfattede skatter som er ført mot egenkapital eller som andre inntekter og kostnader. Korreksjonen retter seg mot tilfeller hvor inntekter og kostnader er ført direkte mot balansen, og ikke via resultatregnskapet.

Tillegg ved beregning av utsatt skatt (§ 4-1 andre ledd)

Lovforslaget § 4-1 andre ledd a bestemmer at eventuelle omfattede skatter som er ført som en kostnad før skatt i regnskapet, skal legges til ved beregningen av justert skatt. Bestemmelsen gir en nødvendig korreksjon i tilfeller hvor skatten i regnskapet er ført som en ordinær kostnad, i stedet for som en skattekostnad.

Videre gir § 4-1 andre ledd b til d anvisning på visse andre tillegg som gjøres ved beregning av justert skatt. Dette gjelder henholdsvis tillegg for benyttet skattefordel, jf. lovforslaget § 4-4, betalt skatt knyttet til en usikker skatteposisjon, samt fradrag eller refusjon for kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag som har redusert betalbar skatt. Kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag er beskrevet under punkt 7.4.2.

Lovforslaget § 4-1 andre ledd tilsvarer modellreglene artikkel 4.1.2.

Fradrag ved beregning av utsatt skatt (§ 4-1 tredje ledd)

Justert skatt skal bare omfatte skatt av inntekt som er tatt med i beregningen av justert resultat. Skatt av inntekt som ikke er tatt med, må derfor trekkes ut, jf. lovforslaget § 4-1 tredje ledd a for betalbar skatt, og § 4-2 femte ledd a for utsatt skatt.

Det følger av § 4-1 tredje ledd b at ikke-kvalifiserte refunderbare skattefradrag, ikke-omsettelige skattefradrag og andre skattefradrag skal redusere skatten. Videre følger det av § 4-1 tredje ledd c at omfattede skatter som refunderes eller krediteres, også skal redusere skatten. Etter bokstav c gjelder det imidlertid et unntak for kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag. Unntaket må sees i sammenheng med lovforslaget § 3-2 fjerde ledd, som fastsetter at denne typen skattefradrag skal medregnes som inntekt ved beregningen av justert skatt, jf. punkt 7.4.3.

Generelt forutsetter reglene for beregning av justert skatt at skatten bare medregnes i den utstrekning den blir betalt. Det er imidlertid ikke gitt at en skatt som inngår i regnskapsposten betalbar skatt, faktisk blir betalt. Etter lovforslaget § 4-1 tredje ledd d skal betalbar skatt knyttet til usikre skatteposisjoner holdes utenfor beregningen av justert skatt. Videre følger det av lovforslaget § 4-1 tredje ledd e, at betalbar skatt ikke skal regnes med dersom det ikke forventes at skatten blir betalt i løpet av tre år etter utløpet av regnskapsåret.

Storbedriftenes skatteforum ønsket i høringen at forholdet mellom bestemmelsene i lovforslaget § 4-1 tredje ledd d og e om betalbar skatt og bestemmelsen i § 4-1 første ledd b om utsatt skatt, blir klarlagt.

Når det gjelder bestemmelsen i lovforslaget § 4-1 første ledd b, viser departementet til den nærmere omtalen av utsatt skatt under punkt 8.4.2. Videre vil departementet bemerke at begrepet «usikker skatteposisjon» er omtalt i kommentaren til modellreglene artikkel 4.1.3 (d). Der uttales det at det anses å foreligge en usikker skatteposisjon når en skattyter hevder (direkte eller implisitt) å være i en bestemt skatteposisjon, men det likevel ikke er sannsynlighetsovervekt for at påstanden vil bli akseptert av skattemyndighetene. Etter enkelte regnskapsspråk opprettes det i slike tilfeller en avsetning som vil bli reversert dersom skattemyndighetene ikke fraviker skattyters påstand. Bevegelsene i slike avsetninger påvirker skattekostnaden og skal ikke tas med ved beregning av justert skatt før skatten som det er avsatt for, faktisk er betalt. Lovforslaget § 4-1 tredje ledd e må ses i sammenheng med bestemmelsen i modellreglene artikkel 4.6.4, som vil bli implementert i forskrift. Bestemmelsen går ut på at dersom mer enn 1 million euro av betalbar skatt som er påløpt hos en konsernenhet og inkludert i justert skatt, ikke er betalt innen tre år etter utgangen av regnskapsåret, skal den effektive skattesatsen og suppleringsskatten for det regnskapsåret den ubetalte skatten ble medregnet som omfattet skatt, beregnes på ny. Beregningen skal da skje i samsvar med lovforslaget § 5-4 første ledd, ved å unnta det ubetalte beløpet fra justert skatt.

Omfattet skatt tas med bare èn gang (§ 4-1 fjerde ledd)

Lovforslaget § 4-1 fjerde ledd er en samordningsbestemmelse som sikrer at ingen omfattet skatt blir tatt med mer enn èn gang ved beregningen av justert skatt.

Spesialregel for visse tilfeller med negativ justert skatt (§ 4-1 femte ledd)

I lovforslaget § 4-1 femte ledd, jf. modellreglene artikkel 4.1.5, foreslås en spesialregel for tilfeller der det i et regnskapsår er samlet justert underskudd i en jurisdiksjon, og samlet justert skatt er lavere (et større negativt beløp) enn 15 prosent av samlet justert underskudd. En slik situasjon kan blant annet oppstå når det er permanente forskjeller mellom regnskap og skatt som følge av skattefrie inntekter eller utvidede skattemessige fradrag som ikke er utlignet gjennom justeringene av det regnskapsmessige resultatet etter lovforslaget §§ 3-2 til 3-5.

I disse tilfellene skal det fastsettes etterberegnet suppleringsskatt for det aktuelle året. Den etterberegnede suppleringsskatten skal tilsvare differansen mellom samlet justert skatt og 15 prosent av det samlede justerte underskuddet. Formålet med bestemmelsen er å hindre at justeringen for utsatt skatt skjermer en permanent forskjell.

I den administrative veiledningen fra februar 2023, er regelen i artikkel 4.1.5 bygget ut med et alternativ, som er tatt inn i lovforslaget § 4-1 femte ledd. Dette alternativet benevnes «fremgangsmåte for bruk av overskytende negativ skattekostnad», og går i korte trekk ut på at konsernet kan velge å fremføre differansen mellom samlet justert skatt og 15 prosent av samlet justert underskudd. For inneværende år blir konsekvensen av en slik fremføring at differansen fjernes, slik at samlet justert skatt vil tilsvare 15 prosent av samlet justert underskudd. For senere år med overskudd, skal det fremførte beløpet brukes til å redusere den samlede justerte skatten ned til null.

Fremgangsmåten for bruk av overskytende negativ skattekostnad er valgfri for situasjoner etter lovforslaget § 4-1 femte ledd.

Samme fremgangsmåte er imidlertid pliktig brukt for tilsvarende situasjoner som kan oppstå etter lovforslaget § 5-1 andre ledd a, når konsernet har beregnet samlet justert overskudd kombinert med en negativ samlet justert skatt. I disse tilfellene skal den overskytende negative skattekostnaden settes lik den negative samlede justerte skatten for det regnskapsåret.

Fordeling av skatt mellom hovedenhet og fast driftssted

Ofte vil hver konsernenhets regnskap reflektere skattekostnaden for inntekt opptjent hos konsernenheten alene. I andre tilfeller vil konsernenhetens regnskap også kunne inkludere skattekostnad som skyldes aktivitet hos en annen konsernenhet, for eksempel et fast driftssted. I slike tilfeller er det nødvendig å fordele den justerte skatten mellom konsernenhetene.

Departementet legger opp til at reglene om fordeling av skatt mellom konsernenheter blir regulert i forskrift. Forskriftsbestemmelsene vil være basert på modellreglene artikkel 4.3, som regulerer slik fordeling. Dette vil omfatte regler om fordeling av skatt i tilfeller med fast driftssted, skattetransparente enheter, kontrollerte utenlandske selskaper, hybride enheter og mottatt utbytte.

Storbedriftenes skatteforum ba i høringen om at Finansdepartementet avklarer hvordan fordeling av norsk skatt til fast driftssted skal gjennomføres, herunder hvordan dette stiller seg etter de norske kreditreglene.

Departementet viser i denne forbindelse til kommentaren til modellreglene artikkel 4.3.2. Etter denne bestemmelsen skal skatten som er ilagt hovedenheten, fordeles mellom denne og det faste driftsstedet gjennom følgende tre-stegs-prosess:

Det første steget er å fastsette størrelsen på det faste driftsstedets inntekt som er tatt med i hovedenhetens skattepliktige inntekt.

Det andre steget består i å fastsette den delen av hovedenhetens skatt som knytter seg til inntekten fra det faste driftsstedet. Dersom inntekten fra det faste driftsstedet skattlegges for seg, legges dette til grunn. Dersom inntekten fra det faste driftsstedet inngår i det generelle skattegrunnlaget sammen med hovedenhetens øvrige inntekt, må hovedenhetens skatt fordeles. I mange tilfeller vil det være riktig med en forholdsmessig fordeling basert på inntektsfordelingen i det første steget.

Det tredje steget er å finne eventuelt kreditfradrag som er gitt i hovedenhetens skatt, for skatt betalt av det faste driftsstedet. Dersom kreditfradraget er beregnet separat for det enkelte driftsstedet, legges det kreditfradraget til grunn. I mange tilfeller er kreditfradraget beregnet under ett for inntekt fra flere enheter. Modellregelverket gir ikke anvisning på en bestemt metode for fordeling direkte til det enkelte driftsstedet, noe som må ses i sammenheng med at det er nasjonale forskjeller i kreditregler. I Norge benyttes en generelt begrenset kreditmetode.

Skatten som skal fordeles til det faste driftsstedet, vil være det resterende beløpet etter at eventuelt kreditfradrag er trukket fra. Det presiseres i kommentarene til modellreglene artikkel 4.3.2, at utsatt skatt skal fordeles tilsvarende, med justeringer som følger av modellreglene artikkel 4.4, jf. lovforslaget § 4-2.

Skattebeløpet som beregnes basert på den beskrevne fremgangsmåten, trekkes ut ved hovedenhetens beregning av justert skatt. Et tilsvarende beløp legges til beregningen av justert skatt hos det faste driftsstedet.

Videre ber Storbedriftenes skatteforum om at det avklares om det skal beregnes en tenkt skatt på disposisjoner («dealings») mellom fast driftssted og hovedenheten.

Det følger av fremgangsmåten for fordeling av skatt mellom hovedenhet og fast driftssted som er beskrevet foran, at det skal tas utgangspunkt i inntekten fra det faste driftsstedet som er rapportert i hovedenhetens skattemelding og skatten som faktisk er betalt på den rapporterte skattepliktige inntekten. Regelen må dermed forstås og praktiseres slik at det bare er skatt som faktisk er beregnet og betalt av hovedenheten i Norge, som skal fordeles til det faste driftsstedet.

Storbedriftenes skatteforum har også ønsket en avklaring av om det skal fordeles norsk skatt til utenlandsk fast driftssted når hovedenheten har underskudd og det faste driftsstedet overskudd.

Til dette vil departementet bemerke at det er hovedenhetens samlede skatt som skal fordeles. Dersom hovedenhetens skattemessige resultat er et underskudd, er det ikke noen betalbar skatt å fordele.

Fordeling av skatt i andre strukturer

Skatt som er ilagt eiere av kontrollerte utenlandske selskap (CFC/NOKUS-beskatning), er regulert i modellreglene artikkel 4.3.2 (c). Slik skatt som er ilagt eieren, fordeles til den kontrollerte konsernenheten på tilsvarende måte som for faste driftssteder.

Fordeling av skatt mellom eier og kontrollert selskap er behandlet i den administrative veiledningen fra februar 2023. Det fremgår av veiledningen at dersom eieren er lokalisert i en jurisdiksjon som har et system for samlet beskatning av kontrollerte utenlandske selskap, skal fordelingen av skatt skje som beskrevet nedenfor. Skatten kan bare fordeles til enheter som er lokalisert i en jurisdiksjon som har en skattesats som er lavere enn 15 prosent (når CFC-skatten ikke er tatt med) og lavere enn terskelen for CFC-beskatning. For hvert utenlandske selskap, skal det beregnes et forholdstall, som skal tilsvare inntekten som er tilordnet eieren, multiplisert med differansen mellom CFC-terskelen og skattesatsen i jurisdiksjonen. Den omfattede skatten som er tatt med i regnskapet til eieren, skal fordeles forholdsmessig mellom de kontrollerte utenlandske selskapene (i hvert land) basert på forholdstallene.

Løsningen i den administrative veiledningen vil bli innarbeidet i forskriften.

For passive inntekter opptjent i den kontrollerte konsernenheten (for eksempel renteinntekter eller royalty), er det likevel satt begrensninger, jf. modellreglene artikkel 4.3.3. Det kan ikke fordeles mer til den kontrollerte konsernenheten enn et beløp som tilsvarer den passive inntekten multiplisert med suppleringsskattesatsen, beregnet uten å ta hensyn til eierselskapets skatt på andelen av det kontrollerte selskapets inntekt. Resterende skatt som er ilagt eieren for den passive inntekten, fordeles til eieren.

En transparent konsernenhet er per definisjon som regel ikke skattepliktig for inntekt i etableringsstaten, jf. punkt 7.4.6. I visse tilfeller kan likevel en slik enhet bli ilagt skatt i etableringsstaten, for eksempel på delstatsnivå og lignende, uten at enheten dermed anses som skattemessig hjemmehørende der. Dersom en transparent konsernenhet er ilagt slik skatt for resultat som er fordelt til en andelseier, følger det av modellreglene artikkel 4.3.2 at også denne skatten fordeles til andelseieren. Fordeling av skatt når det øverste morselskapet i et konsern er en enhet med deltakerfastsetting, er omtalt i kapittel 11.

Videre følger det av modellreglene artikkel 4.3.2 (d), at hybride konsernenheter, der inntekt skattlegges både i jurisdiksjonen der eierne er hjemmehørende og i jurisdiksjonen der enheten er etablert, skal fordele skatten til jurisdiksjonen der enheten er etablert.

Begrensningen for fordelingen av skatt på passiv inntekt som er omtalt ovenfor, gjelder tilsvarende for hybride konsernenheter.

8.4.2 Utsatt skatt (lovforslaget § 4-2)

Beregningen av utsatt skatt er regulert i lovforslaget § 4-2, jf. modellreglene artikkel 4.4.

Sammen med betalbar skatt utgjør endring i utsatt skatt skattekostnaden i regnskapet. Endring i utsatt skatt tas med ved beregningen av justert skatt for å unngå at ulik periodisering mellom regnskap og skatt skaper ubalanse i forholdet mellom justert resultat og justert skatt for det enkelte regnskapsåret.

Endring i utsatt skatt er en resultatpost som kan være enten en kostnad eller en inntekt. Den korresponderer med endringer i balansepostene utsatt skattefordel (eiendel) og utsatt skatteforpliktelse (gjeld). For eksempel kan det etableres en utsatt skattefordel i et år med underskudd. Det året en utsatt skattefordel etableres, vil endringen i utsatt skatt utgjøre en inntekt som reduserer årets skattekostnad. En utsatt skatteforpliktelse etableres derimot når det er betalt mindre skatt enn det regnskapsmessige resultatet tilsier, som følge av ulik periodisering mellom skatte- og regnskapsreglene. Forpliktelsen reflekterer at det da må betales mer skatt senere, og etableringen av forpliktelsen utgjør en kostnad i resultatregnskapet.

Justeringen for utsatt skatt tar utgangspunkt i regnskapsposten endring i utsatt skatt. Det skal i de fleste tilfeller gjøres flere korreksjoner fra dette utgangspunktet for å komme frem til den endelige justeringen for utsatt skatt, jf. lovforslaget § 4-2. Reglene skal sikre at justeringen for utsatt skatt i størst mulig grad reflekterer reelle skattebelastninger. Det er derfor regler om korreksjoner der utsatt skattefordel er for høy eller for lav, eller der utsatt skatteforpliktelse er knyttet til skatt som av ulike årsaker ikke kommer til å bli betalt, eller hvor dette er tvilsomt. Korreksjonene for utsatt skatt omfatter, i likhet med reglene for betalbar skatt, bestemmelser som hindrer at usikre poster blir tatt med ved beregningen.

Korreksjonene omfatter også tilbakeføring av utsatt skatt som ikke blir betalt og inkludering av utsatt skatt som har blitt holdt utenfor beregningen, for eksempel fordi den har vært ansett som usikker, men som senere likevel blir betalt.

Lovforslaget § 4-2 første ledd inneholder en definisjon av begrepene «ikke anerkjent avsetning» og «ukrevd avsetning». Med «ikke anerkjent avsetning» menes en endring i utsatt skatt som gjelder en usikker skatteposisjon eller utdelinger fra konsernenheten. Med «ukrevd avsetning» menes en endring i utsatt skatt som det ikke forventes blir betalt i løpet av fem år, og som konsernenheten velger å ikke ta med i justeringen for utsatt skatt.

Det følger av § 4-2 andre ledd at justeringen for utsatt skatt skal bestå av endring i utsatt skatt med eventuelle korreksjoner i henhold til lovforslaget § 4-2 tredje til sjette ledd. Dersom endring i utsatt skatt er beregnet på grunnlag av en skattesats som er høyere enn 15 prosent, skal endringen i utsatt skatt omregnes til en sats på 15 prosent. Bestemmelsen skal sikre at den utsatte skatten ikke skjermer annen inntekt enn inntekten den utsatte skatten knytter seg til.

Lovforslaget § 4-2 tredje ledd fastsetter at ikke anerkjent avsetning og ukrevd avsetning, skal tas med ved beregningen av justeringen for utsatt skatt, dersom avsetningene har blitt betalt i løpet av regnskapsåret.

I lovforslaget § 4-2 fjerde ledd reguleres situasjonen hvor en utsatt skattefordel som skyldes et underskudd oppstått i inneværende år, ikke blir ført i regnskapet fordi vilkårene ikke er oppfylt. I et slikt tilfelle skal justeringen for utsatt skatt reduseres. Reduksjonen skal skje med det beløpet som ville ha redusert justeringen for utsatt skatt, dersom den utsatte skattefordelen hadde blitt ført for regnskapsåret.

Lovforslaget § 4-2 femte ledd a til e regulerer enkelte forhold som ikke skal regnes med ved beregningen av justeringen for utsatt skatt:

Femte ledd bokstav a gjelder inntekt som er holdt utenfor beregningen av justert resultat etter lovforslaget §§ 3-1 til 3-4. Bokstav b gjelder ikke anerkjente avsetninger og ukrevde avsetninger, mens bokstav c gjelder effekten av en verdijustering eller en korreksjon for effekten av en ikke-bokført utsatt skattefordel. Videre følger det av bokstav d og e at endring av utsatt skatt som skyldes henholdsvis omberegning som følge av en endring av den nasjonale skattesatsen, eller opparbeidelse eller bruk av skattefradrag, ikke skal regnes med.

Storbedriftenes skatteforum har bedt om en klargjøring av om utsatt skatt etter § 4-2 femte ledd e påvirkes av norske kreditregler.

Til dette vil departementet bemerke at lovforslaget § 4-2 femte ledd e medfører at utsatt skatt knyttet til opparbeidelse og bruk av skattefradrag, herunder fremført kreditfradrag, ikke skal tas med ved beregningen av justert skatt. Etter skatteloven § 16-22 første ledd kan ubenyttet kreditfradrag fremføres i fem år. Etablering og senere bruk av slik fremføringsrett vil være omfattet av bokstav e, og dermed ikke telle med ved beregningen av justert skatt. Kvalifiserte refunderbare skattefradrag er særskilt regulert i lovforslaget § 4-1 andre ledd d.

Det følger av lovforslaget § 4-2 femte ledd e andre punktum, at justeringen for utsatt skatt skal inkludere endring i utsatt skatt ved bruk av skattefradrag, når bruk av skattefradrag trer i stedet for fremføring av underskudd. Bestemmelsen baserer seg på uttalelser i den administrative veiledningen fra februar 2023, der det fremgår at det skal gjelde et unntak fra bestemmelsen i modellreglene artikkel 4.4.1 (e). Norske skatteregler tillater ikke at fremført kreditfradrag for utenlandsk skatt benyttes til å redusere skatt på innenlands inntekt. Unntaket får derfor ikke anvendelse på selskap hjemmehørende i Norge.

Etter lovforslaget § 4-2 sjette ledd kan en utsatt skattefordel som skyldes et underskudd samme år, og som er beregnet basert på en skattesats som er lavere enn 15 prosent, omregnes med en skattesats på 15 prosent. Denne bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 4.4.3. Bakgrunnen for bestemmelsen er at den beregnede utsatte skattekostnaden ellers ikke ville være stor nok til å skjerme en inntekt av samme størrelse som underskuddet.

Det følger av lovforslaget § 4-2 syvende ledd at utsatt skatteforpliktelse som ikke er betalt innen fem år, skal tilbakeføres. Tilbakeføringen gjøres ved en reduksjon av de omfattede skattene i det opprinnelige året den utsatte skattekostnaden ble regnet med. Den effektive skattesatsen og suppleringsskatten for det året skal beregnes på nytt i samsvar med lovforslaget § 5-4 første ledd.

Tilbakeføring etter § 4-2 syvende ledd forutsetter at konsernet følger med på om en beregnet utsatt skatteforpliktelse blir betalt eller reversert. Dersom en skatteforpliktelse som har blitt tilbakeført etter § 4-2 syvende ledd likevel blir betalt et senere år, skal den tas med ved beregningen av utsatt skatt for betalingsåret, jf. lovforslaget § 4-2 tredje ledd b og modellreglene artikkel 4.4.2 (a).

Blant annet for å begrense den administrative byrden for konsernene, fastsetter lovforslaget § 4-2 åttende ledd unntak fra tilbakeføringsplikten for noen typer midlertidige forskjeller. Disse unntakene er angitt i åttende ledd bokstavene a til i.

Storbedriftenes skatteforum har bedt om at det blir avklart om «utsatt skatt» knytter seg til en aggregert størrelse eller til de enkelte midlertidige forskjeller som oppstår per eiendel, begivenhet og/eller nasjonal lovregel.

Problemstillingen er spesielt relevant for regelen om tilbakeføring. Departementet bemerker at spørsmålet foreløpig ikke er avklart av Inclusive Framework i form av en administrativ veiledning. Departementet har derfor ikke mulighet for å gi noen nærmere avklaring nå.

Storbedriftenes skatteforum har bedt departementet avklare når en tilbakeføring etter lovforslaget § 4-2 syvende ledd, skal gjennomføres i tilfeller hvor man etter tre år finner det sannsynlig at den utsatte skatteforpliktelsen ikke vil bli betalt innen fem år. Etter departementets vurdering vil det i en slik situasjon først foreligge tilbakeføringsplikt etter utgangen av det femte året.

Flere av høringsinstansene ønsker veiledning om hvordan midlertidige forskjeller etablert med grunnlag i norske skatteregler skal behandles etter suppleringsskattereglene. I det følgende gir departementet en orientering om hvordan de vanligste midlertidige forskjellene skal behandles:

Driftsmidler: Utsatt skatteforpliktelse på midlertidige forskjeller knyttet til fysiske driftsmidler er unntatt fra tilbakeføringsplikten etter lovforslaget § 4-2 syvende ledd. Dette omfatter i utgangspunktet alle driftsmidler som vanligvis henføres til samlesaldoene i skatteloven § 14-41 første ledd a og c-j. Det vil også omfatte utsatt skatteforpliktelse på midlertidige forskjeller som er knyttet til fysiske driftsmidler som skattemessig avskrives lineært eller etter andre metoder.

Gevinst- og tapskonto: Utsatt skatteforpliktelse knyttet til gevinst- og tapskonto er ikke unntatt fra tilbakeføring etter lovforslaget § 4-2 åttende ledd. Grunnen til det er at konsernet ikke lenger eier eiendelene som den utsatte skatteforpliktelsen knytter seg til. Regnskapsmessig er gevinst eller tap ført i inneværende år, mens det skatterettslig tillates fordeling over flere år. Det må derfor holdes oversikt over de midlertidige forskjellene på gevinst- og tapskonto slik at tilbakeføringsplikten etter lovforslaget § 4-2 syvende ledd kan overholdes, med mindre regelen om ukrevd avsetning i lovforslaget § 4-2 første ledd b blir brukt.

Langsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta: Flere høringsinstanser har etterspurt en avklaring av om fritaket fra tilbakeføringsplikt etter lovforslaget § 4-2 åttende ledd f, jf. modellreglene artikkel 4.4.5 (f), omfatter urealiserte valutagevinster på langsiktige fordringer og gjeld som skal periodiseres etter skatteloven § 14-5 femte ledd. Departementet viser til at unntaket fra tilbakeføringsplikt i bokstav f gjelder generelt hvor det er utsatt skatteforpliktelse som følge av netto urealisert gevinst på valuta. Dette inkluderer tilfeller hvor skattyter etter skatteloven § 14-5 femte ledd har valgt å utsette periodiseringen av urealisert valutagevinst.

Andre midlertidige forskjeller som ikke omfattes av unntaket for tilbakeføring: En utsatt skatteforpliktelse som ikke er reversert og som ikke blir betalt i løpet av de fem påfølgende regnskapsårene, skal tilbakeføres i den utstrekning den ble hensyntatt i justeringen for utsatt skatt for en konsernenhet, med mindre den er unntatt fra tilbakeføring etter lovforslaget § 4-2 åttende ledd. Et eksempel på dette kan være langsiktige tilvirkningskontrakter med regnskapsmessig løpende inntektsføring og skattemessig utsatt inntektsføring. Konsernet må holde oversikt over eventuelle slike midlertidige forskjeller som enheten har, for å kunne gjennomføre tilbakeføring.

Finansielle instrumenter: Storbedriftenes skatteforum og Finans Norge har bedt om en avklaring av utsatt skatt knyttet til finansielle instrumenter, herunder i hvilken grad midlertidige forskjeller knyttet til ulike finansielle instrumenter er omfattet av tilbakeføringsplikten. Departementet viser i denne forbindelse til lovforslaget § 4-2 åttende ledd e, som unntar utsatt skatteforpliktelse knyttet til regnskapsføring til virkelig verdi ved urealisert netto gevinst, fra tilbakeføringsplikten. Denne bestemmelsen gjelder ikke når konsernenheten har valgt å benytte særregelen om bruk av realisasjonsprinsippet i lovforslaget § 3-2 femte ledd.

Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon: Storbedriftenes skatteforum har bedt Finansdepartementet klargjøre om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon etter skatteloven § 14-70 skal behandles som en permanent eller midlertidig forskjell. Departementet viser til at behandlingen etter suppleringsskatteloven vil bero på om skattefritaket er behandlet som en midlertidig eller permanent forskjell i det aktuelle konsernregnskapet.

Storbedriftenes skatteforum har uttalt at ufrivillig realisasjon av formuesobjekt bør kunne likestilles med salg, slik at unntaket for tilbakeføring i lovforslaget § 4-2 åttende ledd h får anvendelse. Modellreglene bruker begrepet «gains from sale». Departementet viser til at dette begrepet ikke kan anses utvidet i kommentarene til modellreglene eller publisert administrativ veiledning. Hensynet til en enhetlig forståelse av modellregelverket tilsier derfor at ufrivillig realisasjon ikke skal være omfattet av bokstav h, så lenge den ufrivillige realisasjonen ikke innebærer et salg.

8.4.3 Utsatt skatt i overgangsår (lovforslaget § 4-3)

Lovforslaget § 4-3 første ledd regulerer justeringen for utsatt skatt det første året konsernet er omfattet av reglene om suppleringsskatt i en jurisdiksjon. Etter bestemmelsen kan konsernet hensynta utsatt skattefordel og -forpliktelse som har oppstått i tidligere år. Verdiene må imidlertid omregnes til å være basert på en skatteverdi på 15 prosent.

Etter bestemmelsens andre ledd skal konsernet ikke ta hensyn til utsatte skattefordeler som er basert på transaksjoner som har funnet sted etter 30. november 2021 og som gjelder forhold som er unntatt fra beregningen av justert resultat.

Bestemmelsens tredje ledd gjelder eiendeler som er overført mellom konsernenheter i perioden mellom 30. november 2021 og det første regnskapsåret det beregnes suppleringsskatt for den overdragende enheten. Utsatt skattefordel og -forpliktelse knyttet til disse eiendelene, med unntak av varelager, settes til den overdragende konsernhetens bokførte verdi.

Lovforslaget § 4-3 tilsvarer artikkel 9.1 i modellreglene.

8.4.4 Valgadgang ved underskudd (lovforslaget § 4-4)

Lovforslaget § 4-4, jf. modellreglene artikkel 4.5, regulerer et valg om å benytte justert underskudd for beregning av utsatt skattefordel, i stedet for å justere for utsatt skatt etter lovforslaget § 4-2. Et slikt valg innebærer en forenkling, ettersom konsernet ikke behøver å beregne en justering for utsatt skatt. Valget vil kunne påvirke beregningen av effektiv skattesats og suppleringsskatt.

Et valg om bruk av justert underskudd må tas i den første informasjonsmeldingen om suppleringsskatt konsernet leverer for den enkelte jurisdiksjonen. Valget innebærer at det beregnes en utsatt skattefordel på justert underskudd. Den utsatte skattefordelen skal tilsvare 15 prosent av det justerte underskuddet. En slik utsatt skattefordel skal beregnes for hvert år der det er samlet justert underskudd i jurisdiksjonen. Når det eventuelt kommer år med overskudd, skal den utsatte skattefordelen regnes med i justert skatt med et slikt beløp at det justerte overskuddet skjermes. Resten av den utsatte skattefordelen fremføres videre til hele skattefordelen er brukt opp.

8.4.5 Endringer etter levering av informasjonsmelding for suppleringsskatt

Endring av skattefastsettingen for et tidligere inntektsår kan ha betydning for beregningen av effektiv skattesats og suppleringsskatt for inneværende år. Slike tilfeller er regulert i modellreglene artikkel 4.6.1. Departementet legger opp til å gi tilsvarende bestemmelser i forskrift.

Dette kan eksempelvis gjelde tilfeller hvor skatten fastsatt for et tidligere år er redusert etter ny egenfastsetting, eller økt som følge av et endringsvedtak.

Dersom endringen innebærer at skatten for det tidligere året øker, skal økningen av skatten legges til skattekostnaden ved beregningen av justert skatt for inneværende år. Innebærer endringen derimot at skatten reduseres, blir konsekvensen at den effektive skattesatsen og suppleringsskatten for det tidligere året må beregnes på nytt i samsvar med lovforslaget § 5-4 om etterberegnet suppleringsskatt. Om nødvendig, må det også gjennomføres nye beregninger for mellomliggende regnskapsår. Økningen i suppleringsskatten for tidligere år som følge av nye beregninger, skal utgjøre etterberegnet suppleringsskatt for inneværende år. Dersom den samlede reduksjonen av skatt for tidligere år utgjør reduksjon i justert skatt på mindre enn 1 million euro, kan konsernet likevel velge å redusere inneværende års justerte skatt i stedet for å gjøre nye beregninger for tidligere år.

Modellreglene artikkel 4.6.2 regulerer tilfeller der en jurisdiksjon setter ned den nasjonale skattesatsen til under 15 prosent. Da oppstår det et avvik mellom den utsatte skattekostnaden som ble beregnet etter den opprinnelige satsen og det lavere beløpet som faktisk blir betalt. Denne forskjellen skal behandles på samme måte som endring av skatten for tidligere år. Tilsvarende skal en økning i skattesatsen opp mot minimumssatsen håndteres på linje med en skatteøkende endring.

Modellreglene artikkel 4.6.3 regulerer en situasjon hvor det har blitt beregnet utsatt skatt, og hvor skattesatsen senere har blitt hevet, slik at betalingen blir gjort med et høyere beløp enn den beregnede utsatte skatten. I slike tilfeller vil beregningen av omfattet skatt for det tidligere regnskapsåret bli korrigert.

Det følger videre av en bestemmelse i modellreglene artikkel 4.6.4, at dersom mer enn 1 million euro i betalbar skatt ikke er betalt innen tre år etter utgangen av regnskapsåret, må effektiv skattesats og suppleringsskatt for det regnskapsåret den betalbare skatten gjelder, beregnes på nytt, uten den ubetalte skatten.

Departementet vil gi bestemmelser svarende til modellreglene artikkel 4.6.2 til 4.6.4 i forskrift.