9 Beregning av suppleringsskatt

9.1 Oversikt

I dette kapittelet gjennomgås kapittel 5 Beregning av suppleringsskatten i lovforslaget. Dette tilsvarer for det første kapittel 5 i modellreglene, som gir detaljerte regler for når og hvordan suppleringsskatten skal beregnes. I hovedtrekk går disse reglene ut på å fastslå om skattesatsen i en jurisdiksjon er lavere enn 15 prosent, og i så fall beregne en samlet suppleringsskatt for jurisdiksjonen. Denne fordeles deretter til de enkelte konsernenhetene der, før den belastes et morselskap etter skatteinkluderingsregelen.

For å komme frem til endelig suppleringsskatt er det nødvendig å beregne en rekke størrelser. Utregningen kan sees som en femtrinnsprosess. Første trinn er å beregne den effektive skattesatsen for en jurisdiksjon. Dersom den effektive skattesatsen er lavere enn 15 prosent (minimumsskattesatsen), må det som trinn 2 beregnes en suppleringsskattesats for jurisdiksjonen. Tredje trinn er beregning av skattegrunnlaget for jurisdiksjonen, mens fjerde trinn er å beregne den samlede suppleringsskatten for jurisdiksjonen. I femte trinn fordeles den samlede suppleringsskatten på de enkelte konsernenhetene i jurisdiksjonen. Fordelingen mellom konsernenhetene skjer på grunnlag av disses andel av det aggregerte justerte overskuddet i jurisdiksjonen for det relevante regnskapsåret. De fem trinnene er regulert i lovforslaget §§ 5-1 til 5-4 og gjennomgås i punkt 9.4.1.

Det er den suppleringsskatten som endelig er fordelt til en konkret konsernenhet i jurisdiksjonen, som til slutt belastes et morselskap etter reglene i §§ 2-1 til 2-5, jf. omtale i kapittel 6.

Modellreglene kapittel 5 gir unntak fra plikten til å beregne suppleringsskatt for inntekt og resultat som anses som bagatellmessig. I lovforslaget foreslås dette regulert i § 5-5, se omtale i punkt 9.4.2.

Selv om suppleringsskatten i utgangspunktet beregnes samlet for alle konsernenhetene i en jurisdiksjon, og deretter fordeles mellom disse, er det enkelte typer konsernenheter som er undergitt særregler og får beregnet suppleringsskatt på en frittstående basis, eller som del av en mindre gruppe konsernenheter. Dette gjelder statsløse konsernenheter, minoritetseide konsernenheter, investeringsenheter/forsikringsinvesteringsenheter og felleskontrollert virksomhet. Beregningene for statsløse konsernenheter er omtalt i dette kapittelet, mens minoritetseide konsernenheter er særskilt omtalt i punkt 9.4.3. For minoritetseide konsernenheter foreslås en egen bestemmelse i suppleringsskatteloven § 5-6. Særreglene for felleskontrollert virksomhet og investeringsenheter/forsikringsinvesteringsenheter er i modellreglene og lovforslaget regulert utenfor kapittel 5. Disse blir behandlet i kapittel 10 og 11 i denne proposisjonen.

Lovforslaget kapittel 5 omfatter for det andre såkalte Safe Harbour-regler, tilsvarende artikkel 8.2 i modellreglene. Disse er ment å redusere etterlevelseskostnadene for konsernene som omfattes av regelverket, og åpner for å sette suppleringsskatten for en jurisdiksjon til null på nærmere vilkår. Lovforslaget § 5-7 gir departementet fullmakt til å fastsette Safe Harbour-regler som godkjennes av Inclusive Framework, jf. nærmere omtale i punkt 9.4.4.

9.2 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet foreslo departementet å innta reglene om beregning av suppleringsskatt i lovutkastet §§ 20-40 til 20-45, med tilhørende forskriftsbestemmelser. Safe Harbour-regler var regulert i lovutkastet § 20-46 med tilhørende forskriftsbestemmelser. Safe Harbour-reglene var omtalt som regler om «forenklet beregning» i høringsnotatet.

9.3 Høringsinstansenes merknader

Skatteetaten har påpekt at det i etterkant av høringen kom ytterligere avklaringer gjennom den administrative veiledningen fra juli 2023, som berører reglene om beregning av suppleringsskatt.

Norges Rederiforbund mener at det substansbaserte inntektsfradraget (som reduserer den beregnede suppleringsskatten for en jurisdiksjon) også bør omfatte fartøyer og lønnskostnader uavhengig av hvor fartøyet og mannskapet fysisk befinner seg.

Flere av høringsinstansene har også hatt merknader til gjennomføringen av Safe Harbour-reglene. Deloitte Advokatfirma AS peker på at Safe Harbour-reglene er viktige for å redusere konsernenes etterlevelseskostnader, og bør derfor gis en så vid utstrekning som mulig. Norske konserner må ikke utsettes for flere rapporteringskrav enn strengt nødvendig.

Advokatforeningen mener reglene bør forenkles der det er mulig uten å bryte med reglenes formål.

Også Advokatfirmaet Ernst & Young AS peker på at Safe Harbour-reglene vil være viktige for å lette konsernenes etterlevelsesbyrder.

I tillegg til uttalelsene som gjelder Safe Harbour-reglene, er det gitt enkelte merknader til beregningsreglene av mer teknisk karakter. Disse er omtalt i punkt 9.4.4.

9.4 Vurderinger og forslag

9.4.1 Beregningsmetoden (lovforslaget §§ 5-1 til 5-4)

Departementet foreslår i denne proposisjonen bestemmelser om beregning av suppleringsskatt som etter sitt innhold ligger nær opp til de tilsvarende bestemmelsene i høringsforslaget. Bestemmelsene foreslås inntatt i suppleringsskatteloven §§ 5-1 til 5-4, med utfyllende detaljer i forskrift. Sammenlignet med forslaget i høringsnotatet, er bestemmelsene noe redaksjonelt omarbeidet. Materielt sett er det kommet flere avklaringer og endringer i etterkant av departementets høringsnotat. Disse kom i den administrative veiledningen fra juli 2023, og er omtalt løpende hvor det er relevant. Avklaringene foreslås inntatt i forskrift og påvirker i liten grad forslaget til lovtekst sammenlignet med forslaget i høringsnotatet. Ved anvendelsen av kapittel 5, skal statsløse konsernenheter behandles isolert, det vil si som om de var den eneste konsernenheten i en egen jurisdiksjon. Dette er presisert i lovforslaget § 5-2 fjerde ledd.

Reglene om beregning av suppleringsskatt kan skisseres som en femtrinnsprosess:

Trinn 1 og 2: Beregning av den effektive skattesatsen og suppleringsskattesatsen

Etter suppleringsskatteloven § 5-2, skal det beregnes en effektiv skattesats for konserner hvert regnskapsår, og for hver jurisdiksjon hvor det har konsernenheter og samlet overskudd. Dersom den effektive skattesatsen er lavere enn 15 prosent, skal det beregnes suppleringsskatt for jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteloven § 5-1. Suppleringsskattesatsen utgjør differansen i prosentpoeng mellom 15 prosent og den effektive skattesatsen i jurisdiksjonen.

Den effektive skattesatsen beregnes ved å først summere de justerte skattene til samtlige konsernenheter i jurisdiksjonen. Denne summen deles deretter på det samlede overskuddet til konsernenhetene i jurisdiksjonen.

Den effektive skattesatsen kan i særlige tilfeller være negativ. Dette kan igjen gi en suppleringsskattesats som langt overstiger 15 prosent. Slike situasjoner kan oppstå på to ulike måter. For det første i tilfeller hvor det i regnskapsåret er et samlet underskudd i jurisdiksjonen. Behandlingen av slike tilfeller er nærmere beskrevet i punkt 8.4.6.

For det andre kan det skje i situasjoner hvor det er et samlet overskudd i jurisdiksjonen i regnskapsåret. Den beregnede justerte skatten behandles da som en overskytende negativ skattekostnad. Denne skal behandles etter prosedyren som er nærmere beskrevet i lovforslaget § 4-1 femte ledd, jf. også nærmere omtale i punkt 8.4.6. I den administrative veiledningen fra februar 2023 er det lagt til grunn at justerte skatter settes til null i regnskapsåret en slik overskytende negativ skattekostnad oppstår. I så fall blir den effektive skattesatsen satt til null, slik at suppleringsskattesatsen vil bli 15 prosent. Det samlede overskuddet vil dermed ilegges en suppleringsskatt på 15 prosent.

Trinn 3: Beregning av det overskytende skattegrunnlaget

Skattegrunnlaget for suppleringsskatteformål omtales i den norske lovteksten som det overskytende skattegrunnlaget, jf. suppleringsskatteloven § 5-1 andre ledd bokstav b. Dette utgjør det samlede overskuddet for konsernenhetene i jurisdiksjonen, fratrukket et substansbasert inntektsfradrag. Det substansbaserte inntektsfradraget er regulert i lovforslaget § 5-3.

Det samlede overskuddet utgjør den positive summen (hvis noen) av konsernenhetene i jurisdiksjonen sine justerte overskudd, fratrukket summen av deres eventuelle justerte underskudd. Overskudd og underskudd tilsvarer her de justerte resultatene for konsernenhetene som beregnet etter reglene i suppleringsskatteloven kapittel 3, jf. nærmere omtale ovenfor.

Det substansbaserte inntektsfradraget beregnes samlet for alle konsernenhetene i jurisdiksjonen. Dette består av to komponenter: En prosentandel av konsernenhetenes lønnskostnader, og en prosentandel av konsernenhetenes bokførte verdi av enkelte kvalifiserende fysiske eiendeler. Modellregelverket gir detaljerte regler om hva som kvalifiserer som lønnskostnader og fysiske eiendeler. Departementet foreslår å innta hovedelementene i det substansbaserte inntektsfradraget i suppleringsskatteloven, og regulere detaljene i forskrift. Dette fradraget er inntatt i modellregelverket for å skjerme en viss avkastning på substansiell aktivitet fra suppleringsskatt, og lønnskostnader og enkelte fysiske eiendeler ble ansett som et akseptabelt mål på substansiell aktivitet, fordi dette er mindre mobile innsatsfaktorer i virksomhet og dermed mindre eksponert for skatteplanlegging.

Som lønnskostnader regnes et bredt spekter av ytelser som gir den enkelte ansatte en direkte og personlig fordel. Dette omfatter blant annet ordinær lønn, naturalytelser, aksjebasert vederlag, bonuser, samt pensjonsinnbetalinger og obligatoriske bidrag til offentlige trygdeordninger. Det omfatter også skatter på lønn (som for eksempel arbeidsgiveravgift). Kostnadene kan være knyttet til både hel- og deltidsansatte, samt innleid personell (fysiske personer) som utfører arbeid under innleierens styring og kontroll.

Lønnskostnadene baseres på beløpet som er regnskapsmessig utgiftsført for det aktuelle regnskapsåret. Som lønnskostnader regnes ikke tilsvarende kostnader som er balanseført på den bokførte verdien av fysiske eiendeler. Slike kostnader vil i stedet fremkomme ved beregningen av den bokførte verdien av konsernenhetens kvalifiserende fysiske eiendeler. Lønnskostnader som er balanseført på andre fysiske eiendeler, herunder varelager, inkluderes i lønnskostnadene ved beregningen av fradraget.

De fysiske eiendelene som inngår ved beregningen, er for det første eiendom, anlegg og annet utstyr som brukes til produksjon eller levering av varer og tjenester, herunder administrative funksjoner. Dette inkluderer blant annet tomter, bygninger, datautstyr, kontorutstyr og kjøretøy, samt leietakers bruksrett til slike. At leietakers bruksrett er medtatt, sikrer nøytral behandling av eiendeler som henholdsvis eies og leies. For det andre omfattes naturressurser, som eksempelvis olje- og gassfelt og hogstfelt. Til slutt omfattes lisenser og lignende tillatelser gitt av offentlige myndigheter til å bruke fast eiendom eller utnytte naturressurser, forutsatt at utnyttelsen innebærer vesentlige investeringer i fysiske eiendeler. Slike lisenser inngår i beregningen selv om de er balanseført som immaterielle eiendeler. Dersom konsernenheten balansefører rettigheter til å kreve gebyrer eller avgifter i tilknytning til retten til å bruke fast eiendom, skal disse holdes utenfor beregningen av fradraget. Verdien av eiendom anskaffet for investeringsformål eller utleie/leasing, eller som besittes i påvente av salg, omfattes ikke. Slike eiendeler anses i liten grad for å reflektere reell økonomisk aktivitet.

Verdien som skal legges til grunn ved beregningen av fradraget, er gjennomsnittet av bokført verdi ved starten og slutten av regnskapsåret som fastsatt ved utarbeidelsen av det øverste morselskapets konsernregnskap, redusert med akkumulerte avskrivninger og nedskrivninger, og tillagt eventuelle balanseførte lønnskostnader for det aktuelle regnskapsåret.

I den administrative veiledningen fra juli 2023, kom det også et mer utførlig regelverk rundt utleide eiendeler, særlig knyttet til operasjonell leasing. Det kom også enkelte andre presiseringer, herunder at lønnskostnader i form av aksjebasert vederlag inngår i fradraget i den grad de er utgiftsført som lønnskostnader (uavhengig av hvordan de er behandlet ved beregningen av justert resultat). Dette foreslår departementet å regulere nærmere i forskrift.

Hverken lønnskostnader eller verdien av eiendeler som er knyttet til inntekt fra internasjonal skipsfart og tilknyttet virksomhet som er holdt utenfor ved beregningen av konsernenhetens justerte resultat, inngår ved beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget.

For både lønnskostnader og verdien av fysiske eiendeler krever modellregelverket en geografisk tilknytning til den aktuelle konsernenheten. For lønnskostnader, kreves det at de er knyttet til ansatte som utfører arbeidet sitt i samme jurisdiksjon som konsernenheten de arbeider for. Fysiske eiendeler må være lokalisert i samme jurisdiksjon som konsernenheten som har eierskap eller bruksrett til dem. Ved utformingen av modellregelverket ble det lagt til grunn at en konsernenhets fysiske eiendeler og ansatte normalt ville befinne seg i samme jurisdiksjon som konsernenheten. Dette vil imidlertid ikke alltid forekomme. I kommentarene til modellreglene ble det derfor varslet at det ville bli arbeidet videre med administrativ veiledning knyttet til slike særtilfeller. En slik klargjøring kom i den administrative veiledningen fra juli 2023. I samsvar med denne, legger departementet til grunn at når den ansatte utfører mer enn 50 prosent av sine oppgaver for konsernet i løpet av regnskapsåret i jurisdiksjonen hvor konsernenheten som er arbeidsgiver er lokalisert, vil denne konsernenheten ha krav på å medregne hele lønnskostnaden for den ansatte ved beregningen av det substansbaserte inntektsfradraget. Hvor den ansatte utfører 50 prosent eller mindre av sine oppgaver for arbeidsgiverkonsernenheten i samme jurisdiksjon som konsernenheten er lokalisert, vil fradraget knyttet til denne ansatte begrenses til andelen av tiden som er tilbrakt der. Det innebærer at en ansatt som eksempelvis bruker 30 prosent av arbeidstiden sin i jurisdiksjonen hvor arbeidsgiveren befinner seg, utløser et fradrag på 30 prosent av lønnskostnadene knyttet til denne ansatte. For fysiske eiendeler skal det gjelde et tilsvarende prinsipp. For eiendeler som er lokalisert i samme jurisdiksjon som konsernenheten mer enn 50 prosent av den relevante tiden, får konsernenheten medregne hele verdien. Er de lokalisert i jurisdiksjonen 50 prosent av tiden eller mindre, reduseres verdien tilsvarende forholdsmessig. Departementet vil innta dette i forskrift.

Denne avklaringen løser ikke fullt ut problematikken som Norges Rederiforbund peker på, med tanke på at enkelte eiendeler og ansatte regelmessig vil befinne seg utenfor jurisdiksjonen til konsernenheten de knytter seg til. De mener at fradraget bør omfatte fartøy og mannskap uavhengig av hvor de fysisk befinner seg. Departementet kan likevel ikke se at modellregelverket åpner for dette. I den administrative veiledningen fra juli 2023 ble det også fremhevet at å la enhver tilstedeværelse i en jurisdiksjon gi full uttelling ved beregning av fradraget, kan undergrave regelverket. Samtidig ble det også påpekt at Inclusive Framework vil vurdere en forenklet beregningsmekanisme for næringer som har en vesentlig andel av sine ansatte/eiendeler lokalisert utenfor jurisdiksjonen store deler av regnskapsåret. Skulle en slik beregningsmekanisme bli innført, vil departementet følge opp dette i det norske regelverket.

Etter modellreglene artikkel 5.3.3, skal det substansbaserte inntektsfradraget i utgangspunktet settes til fem prosent av lønnskostnadene, og fem prosent av den bokførte verdien av de fysiske eiendelene. Etter en overgangsregel i modellreglene artikkel 9.2, skal prosentandelen likevel være høyere de første årene suppleringsskattereglene trer i kraft. For regnskapsår som begynner i 2024, skal prosentandelen være 9,8 for lønnskostnader og 7,8 for bokført verdi av fysiske eiendeler. Denne skal reduseres gradvis frem mot regnskapsår som begynner i 2033. Også disse satsene foreslår departementet å regulere i forskrift.

Et konsern kan velge å helt eller delvis ikke kreve dette fradraget. Det vil i så fall skje ved at den rapporterende konsernenheten unnlater å ta det med ved beregningen av det overskytende skattegrunnlaget for jurisdiksjonen i informasjonsmeldingen for suppleringsskatt det enkelte regnskapsår. Dette kan være aktuelt i tilfeller hvor konsernet ser at det substansbaserte inntektsfradraget uansett vil bli så lavt at det ikke svarer seg å bruke ressurser på rapporteringen knyttet til det. Valget kan ikke gjøres om etter at informasjonsmeldingen er levert. Fradraget kan ikke frem- eller tilbakeføres til andre regnskapsår.

Modellregelverket gir videre regler om fordeling av fradraget til konsernenheter som er faste driftssteder og enheter med deltakerfastsetting. For faste driftssteder skal de to komponentene som inngår ved beregningen av fradraget tilsvare de verdiene som inngår i driftsstedets eget regnskap, jf. suppleringsskatteloven § 5-3 andre ledd. Lønnskostnader og eiendeler som danner grunnlag for fradrag for driftsstedet, skal ikke medregnes dobbelt. De skal derfor ikke samtidig danne grunnlag for fradrag hos hovedforetaket. Dersom driftsstedet har hatt inntekter som er holdt utenfor ved beregningen av dets justerte overskudd, skal lønnskostnadene og verdien av fysiske eiendeler som inngår ved fradragsberegningen reduseres forholdsmessig med den delen av inntekten som er holdt utenfor.

For enheter med deltakerfastsetting skal fordelingen skje etter samme prinsipper som fordelingen av regnskapsmessig resultat etter lovforslaget § 3-4 jf. nærmere omtale under punkt 7.4.4. Dette er regulert i forslag til suppleringsskatteloven § 5-3 tredje ledd. Fordeling etter denne bestemmelsen er kun aktuelt i den grad lønnskostnader og bokført verdi av fysiske eiendeler ikke allerede er fordelt etter § 5-3 andre ledd. For det som eventuelt måtte gjenstå av kostnader/bokført verdi, er det tre ulike fordelingsmåter avhengig av situasjonen. Dersom enheten med deltakerfastsetting også er en skattetransparent enhet for deltakerne (uten å være det øverste morselskapet), skal førstnevntes lønnskostnader og bokførte verdi av fysiske eiendeler, fordeles til den eiende konsernenheten. Dette forutsetter at de ansatte og eiendelene verdiene knytter seg til, er lokalisert i samme jurisdiksjon som den eiende konsernenheten. Fordelingen skjer forholdsmessig, slik at en prosentandel av lønnskostnadene og bokført verdi av fysiske eiendeler fordeles til den eiende konsernenheten. Prosentandelen skal tilsvare andelen enheten er tildelt av regnskapsmessig resultat, jf. forslag til § 5-3 tredje ledd bokstav a. Situasjonen hvor enheten med deltakerfastsetting er det øverste morselskapet, er regulert i tredje ledd bokstav b. I slike tilfeller fordeles lønnskostnadene og den bokførte verdien av de fysiske eiendelene til enheten i den grad de er inkludert i enhetens regnskap, og ikke holdt utenfor ved beregningen av justert resultat. Lønnskostnader og bokført verdi av fysiske eiendeler som ikke er fordelt etter de foregående reglene, gir ikke grunnlag for fradrag, jf. § 5-3 tredje ledd bokstav c.

Trinn 4: Beregning av suppleringsskatten for den enkelte jurisdiksjon

Før man kan beregne suppleringsskatten for den enkelte konsernenhet, skal det beregnes en overordnet suppleringsskatt samlet for den enkelte jurisdiksjonen. Suppleringsskatten for den enkelte jurisdiksjon utgjør suppleringsskattesatsen multiplisert med det overskytende skattegrunnlaget, tillagt eventuell etterberegnet suppleringsskatt, og fratrukket eventuell kvalifisert nasjonal suppleringsskatt. Kvalifisert nasjonal suppleringsskatt kan maksimalt redusere suppleringsskatten til null. I den grad den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten overstiger den ordinære suppleringsskatten, vil ikke dette medføre noen refusjon eller kunne krediteres i ordinær suppleringsskatt etterfølgende regnskapsår.

Kvalifisert nasjonal suppleringsskatt er nærmere omtalt under punkt 6.3. Som nevnt der, kommer det betalbare beløpet under en kvalifisert nasjonal suppleringsskatt til fradrag ved beregningen av den ordinære suppleringsskatten for jurisdiksjonen. Det innebærer at jurisdiksjonen hvor konsernenhetene er lokalisert bevarer førsteretten til å skattlegge aktiviteten der. Det er et krav at den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten faktisk blir betalt for at den skal kunne fradras i suppleringsskatten for jurisdiksjonen. Innholdet i dette kravet ble nærmere presisert i den administrative veiledningen fra juli 2023. En ilagt kvalifisert nasjonal suppleringsskatt skal ikke skal fradras dersom konsernet direkte eller indirekte bestrider den nasjonale suppleringsskaten i en rettslig eller administrativ prosess. Det samme gjelder hvor skatteadministrasjonen i den ileggende jurisdiksjonen fastslår at skatten ikke kan fastsettes eller innkreves basert på konstitusjonelle skranker, annet lovverk med forrang, eller basert på en avtale mellom myndighetene i jurisdiksjonen som begrenser konsernets skatteplikt, som for eksempel en investeringsavtale. En eventuell kvalifisert nasjonal suppleringsskatt som ikke anses som betalbar, skal medregnes og fradras i det regnskapsåret den knytter seg til, når kravet er betalt og ikke lenger omstridt. Departementet vil gi forskriftsbestemmelser om dette.

Etterberegnet suppleringsskatt er foreslått regulert i suppleringsskatteloven § 5-4. Dette er noe som kan oppstå når den effektive skattesatsen for ett eller flere regnskapsår endres etter såkalte «ETR Adjustment Articles». Den effektive skattesatsen er én av flere komponenter som inngår i beregningen av suppleringsskatt. Endringer i denne kan derfor også gi endringer i den beregnede suppleringsskatten etter §§ 5-1 til 5-3 for de relevante foregående regnskapsårene. Leder dette til en økt suppleringsskatt, skal denne behandles som etterberegnet suppleringsskatt og fordeles på konsernenhetene i den aktuelle jurisdiksjonen, jf. suppleringsskatteloven § 5-4 første ledd. Det skal ikke gjøres endringer i fastsettingen av suppleringsskatten for de tidligere årene, eller leveres noen endret informasjonsmelding som følge av dette. I stedet belastes den etterberegnede suppleringsskatten konsernenhetene i den aktuelle jurisdiksjonen i det regnskapsåret den nye beregningen skjer. Denne løsningen er valgt av administrative grunner og hensynet til enklere etterlevelse.

Fordi etterberegnet suppleringsskatt skal henføres til det regnskapsåret hvor den nye beregningen gjøres, kan det oppstå tilfeller der den etterberegnede suppleringsskatten belastes i et regnskapsår hvor konsernet ikke har noe samlet overskudd i den aktuelle jurisdiksjonen. Lovforslaget § 5-4 andre ledd regulerer denne situasjonen. I samsvar med modellregelverket skal det justerte overskuddet til konsernenhetene i jurisdiksjonen i så fall oppjusteres etter § 2-4 andre ledd tilsvarende den etterberegnede suppleringsskatten delt på 15 prosent. Denne oppjusteringen etter § 2-4 andre ledd er nødvendig, fordi morselskapets andel av suppleringsskatten knytter seg til morselskapets andel av konsernenhetens overskudd. Et eventuelt justert underskudd i regnskapsåret ses det bort ifra. På denne måten kan den etterberegnede suppleringsskatten belastes et morselskap etter skatteinkluderingsregelen til tross for at det ikke er noe overskudd i jurisdiksjonen det aktuelle regnskapsåret.

Tredje ledd i § 5-4 regulerer situasjonen hvor etterberegnet suppleringsskatt oppstår på grunn av særregelen i § 4-1 femte ledd. Dette vil typisk være situasjoner hvor det ikke er noe samlet overskudd i jurisdiksjonen i regnskapsåret, og en konsernenhet har en utsatt skattefordel som skyldes en permanent forskjell som har oppstått i samme regnskapsår. Slike fordeler som oppstår på grunn av permanente forskjeller nøytraliseres ved at det etterberegnes suppleringsskatt samme regnskapsår. Plikten til å betale etterberegnet suppleringsskatt i slike situasjoner følger av § 4-1 femte ledd, mens § 5-4 tredje ledd regulerer hvilke konsernenheter denne skal fordeles til. I samsvar med modellregelverket er dette konsernenheter med justerte skatter som er negative og mindre enn enhetens resultat multiplisert med 15 prosent. Beløpet (den etterberegnede suppleringsskatten) som ilegges den enkelte konsernenhet, beregnes ved å først multiplisere den enkelte konsernenhetens justerte resultat med minimumsskattesatsen (15 prosent), og deretter trekke fra justerte skatter. Videre fastslår bestemmelsen at konsernenheter som ilegges etterberegnet suppleringsskatt etter denne, skal anses for å ha et justert overskudd (positivt resultat) etter § 2-4 andre ledd som tilsvarer den ilagte suppleringsskatten delt på 15 prosent. I likhet med det som gjelder etter § 5-4 andre ledd, er dette nødvendig for å bestemme fordelingen av suppleringsskatt hos morselskapene.

Departementet vil bemerke at konsernenheter kan få økt sitt justerte overskudd knyttet til § 2-4 andre ledd etter både § 5-4 andre og tredje ledd. Det justerte overskuddet for konsernenhetene anses da for å utgjøre summen av det justerte overskuddet etter både andre og tredje ledd.

Til slutt fastslår § 5-4 fjerde ledd at konsernenheter som ilegges etterberegnet suppleringsskatt, skal anses som underbeskattede konsernenheter etter reglene i §§ 2-1 til 2-5.

Trinn 5: Beregning av suppleringsskatten for den enkelte konsernenhet

Etter at den totale suppleringsskatten for den enkelte jurisdiksjonen er klarlagt, må denne fordeles på de enkelte konsernenhetene der. Departementet foreslår å regulere dette i suppleringsskatteloven § 5-1 tredje ledd.

Suppleringsskatten for jurisdiksjonen fordeles kun til konsernenheter med justert overskudd det aktuelle regnskapsåret. Fordelingen skjer ut fra disse konsernenhetens forholdsmessige andel av summen av alt justert overskudd i jurisdiksjonen. Eventuelle konsernenheter med justert underskudd i samme periode, får ikke suppleringsskatt fordelt til seg.

Summen av alt justert overskudd i denne sammenhengen, er en annen størrelse enn samlet overskudd. Sistnevnte reflekterer både over- og underskudd. Summen av alt justert overskudd finnes ved å legge sammen det justerte overskuddet til hver enkelt konsernenhet i overskuddsposisjon.

Eventuell etterberegnet suppleringsskatt vil allerede være medregnet i den samlede suppleringsskatten for jurisdiksjonen, jf. § 5-1 andre ledd. Med unntak for suppleringsskatt som oppstår etter § 4-1 femte ledd, og som istedenfor fordeles mellom konsernenhetene etter § 5-4 tredje ledd, vil etterberegnet suppleringsskatt dermed inngå i beregningen av suppleringsskatten for den enkelte konsernenhet etter § 5-1 tredje ledd. Det er imidlertid gitt en særregel for fordelingen av suppleringsskatten i regnskapsår hvor det oppstår etterberegnet suppleringsskatt etter § 5-4 første ledd, men hvor det ikke er noe samlet overskudd for jurisdiksjonen. I så fall skal suppleringsskatten fordeles etter prinsippene i § 5-1 tredje ledd, men basert på konsernenhetenes justert overskudd i de tidligere regnskapsårene som den nye beregningen etter § 5-4 første ledd knytter seg til, jf. § 5-1 fjerde ledd. Det kan dermed oppstå etterberegnet suppleringsskatt etter to ulike regler for samme regnskapsår, som fordeles mellom konsernenhetene etter ulike metoder.

Når suppleringsskatten for den enkelte konsernenhet i jurisdiksjonen for det aktuelle regnskapsåret er beregnet, er det denne som til slutt belastes dets morselskap etter skatteinkluderingsregelen som omtalt i kapittel 6.

9.4.2 Unntak for bagatellmessig inntekt og resultat (lovforslaget § 5-5)

I samsvar med modellreglene åpner suppleringsskatteloven § 5-5 for at suppleringsskatten for en jurisdiksjon kan settes til null dersom konsernets samlede inntekt og resultat der er lav et regnskapsår. Dette innebærer at berørte konserner ikke trenger å bruke ressurser på å beregne suppleringsskatt i jurisdiksjoner hvor suppleringsskatten uansett ville blitt relativt lav.

Dette unntaket gjelder når et konserns gjennomsnittlige samlede inntekt i jurisdiksjonen er mindre enn 10 millioner euro, og gjennomsnittlig samlet resultat er mindre enn 1 million euro, jf. § 5-5 første ledd. Dette er terskelbeløp, og ikke bunnfradrag. Er omsetning og samlet overskudd så vidt over grenseverdiene, beregnes det dermed suppleringsskatt på hele inntekten i jurisdiksjonen. Gjennomsnittet beregnes basert på det inneværende og de to foregående regnskapsårene.

Unntaksbestemmelsen i § 5-5 omfatter ikke statsløse konsernenheter eller investeringsenheter. Slike enheter får beregnet suppleringsskatt separat, og ikke samlet med øvrige konsernenheter i en jurisdiksjon. Fordi det uansett måtte gjøres egne beregninger for disse enhetene, ville unntaksbestemmelsen ikke gitt en slik forenkling som er formålet med bestemmelsen. Siden slike enheter ikke kan påberope seg unntaksbestemmelsen, skal omsetning og justert resultat for slike konsernenheter heller ikke medregnes ved beregningen av om terskelbeløpene er overskredet, jf. andre ledd.

Den rapporterende konsernenheten velger årlig om unntaket skal påberopes for en jurisdiksjon.

Departementet foreslår å gi utfyllende bestemmelser i forskrift, herunder om tilfeller hvor endringer i etterfølgende regnskapsår øker eller reduserer noen av størrelsene som inngår i terskelbeløpet. I likhet med den effektive skattesatsen og suppleringsskatt, kan justert inntekt og overskudd for en jurisdiksjon for et tidligere regnskapsår endres senere etter enkelte bestemmelser. Dersom en slik endring for eksempel øker en konsernenhets inntekt for et tidligere regnskapsår, kan dette gjøre at den gjennomsnittlige samlede inntekten for jurisdiksjonen øker, slik at terskelbeløpet blir overskredet for ett eller flere tidligere regnskapsår. Modellreglene legger da opp til at unntaket faller bort for de tidligere regnskapsårene. I slike situasjoner må den rapporterende konsernenheten innberette nødvendig ny informasjon i informasjonsmeldingen for den relevante jurisdiksjonen. Modellreglene legger derimot opp til at etterfølgende reduksjoner av inntekt/resultat ikke medfører at unntaket får anvendelse for en jurisdiksjon bakover i tid. Det er med andre ord kun i situasjoner hvor det er til skattyters ugunst at unntakets anvendelse endres bakover i tid.

9.4.3 Særregler for minoritetseide konsernenheter (lovforslaget § 5-6)

Modellregelverket inneholder særregler for minoritetseide konsernenheter, det vil si konsernenheter hvor det øverste morselskapet har 30 prosent eller mindre av eierinteressen, men likevel har den kontrollerende eierinteressen. Departementet foreslår å innta disse reglene i suppleringsskatteloven § 5-6.

Utgangspunktet i reglene om beregning av suppleringsskatt, er at man først ser alle konsernenheter i en jurisdiksjon under ett, og finner total suppleringsskatt for jurisdiksjonen. Suppleringsskatten fordeles deretter til den enkelte konsernenhet. Reglene i § 5-6 fraviker dette ved å oppstille særskilte regler for konsernenheter hvor det øverste morselskapets eierinteresse er maksimalt 30 prosent, men hvor morselskapet likevel har kontroll. For disse konsernenhetene skal det gjennomføres en egen, separat beregning av suppleringsskatten.

Både § 5-6 første og andre ledd fastslår at beregningen av effektiv skattesats og suppleringsskatt for en jurisdiksjon etter suppleringsskatteloven kapittel 3 til 7 (som tilsvarer modellreglene kapittel 3 til 7 og artikkel 8.2), skal gjøres på en særskilt måte for minoritetseide konsernenheter. Beregningen skal gjøres isolert for slike konsernenheter, og ikke samlet på jurisdiksjonsnivå. Videre presiseres det at slike konsernenheters justerte skatter og justerte resultater skal holdes utenfor ved beregningen av konsernets effektive skattesats og samlede overskudd for jurisdiksjonen. Forskjellen er at første og andre ledd regulerer noe ulike situasjoner. Mens første ledd regulerer situasjonen for et minoritetseid underkonsern, regulerer andre ledd situasjonen for minoritetseide konsernenheter som ikke er del av et minoritetseid underkonsern.

Departementet foreslår å definere minoritetseid konsernenheter og underkonserner i forskrift. Definisjonen er kompleks, og hviler på flere underdefinisjoner som til sammen er nødvendige for å fastslå når det foreligger et minoritetseid underkonsern.

9.4.4 Safe Harbour-regler (lovforslaget § 5-7)

Departementet foreslår en forskriftshjemmel i suppleringsskatteloven § 5-7 som gir departementet myndighet til å fastsette såkalte Safe Harbour-regler som godkjennes av Inclusive Framework. Safe Harbour-reglene var i høringsnotatet omtalt som «regler om forenklet beregning». Departementet ser at dette kan være en noe upresis terminologi, og foreslår derfor å omtale disse som Safe Harbour-regler. Departementet antar at dette vil være mer gjenkjennelig og oversiktlig for brukerne av regelverket.

Forslaget har sammenheng med artikkel 8.2 i modellreglene, som åpner for at det i det videre arbeidet med modellregelverket kan gis Safe Harbour-regler som en del av suppleringsskatteregelverket. Dette er regler som er ment å forenkle og redusere administrasjons- og etterlevelseskostnader for både skattyterne og skatteadministrasjonene. Hittil er det gitt tre Safe Harbour-regler gjennom Inclusive Framework, og det kan også komme flere.

Departementet foreslår å regulere dette i forskrift, slik at eventuelle nye Safe Harbour-regler kan implementeres i internretten raskere. Av hensyn til sammenhengen og oversikten i regelverket, og dersom det skulle være behov for endringer i de eksisterende Safe Harbour-reglene, foreslår departementet også de eksisterende reglene av denne typen inntas i forskrift. To av de tre eksisterende reglene blir omtalt under. Den tredje Safe Harbour-regelen gjelder skattefordelingsregelen, som ikke er en del av lovforslaget i denne proposisjonen. Regelen omtales derfor ikke nærmere.

Å benytte seg av en Safe Harbour-regel er valgfritt for konsernene, og i utgangspunktet et valg som gjøres årlig og for én og én jurisdiksjon. Konsekvensene av å velge å benytte seg av dem, varierer noe. Begge de eksisterende reglene innebærer imidlertid at konsernene, på nærmere vilkår, kan sette den ordinære suppleringsskatten for jurisdiksjonen til null. I tillegg vil rapporteringsplikten forenkles, jf. nærmere omtale i kapittel 12.5.

Flere høringsinstanser fremhevet at det er viktig å legge til rette for å redusere etterlevelseskostnader. Departementet er enig i dette, men understreker at det må skje innenfor rammen av modellregelverket. Departementet vil samtidig bemerke at Safe Harbour-regler utvikles og godkjennes gjennom Inclusive Framework. Som nevnt i punkt 3.3, er ensartethet og lik praktisering av reglene i de ulike jurisdiksjonene som innfører dem, sentralt for at reglene skal fungere. Muligheten til å forenkle det materielle regelverket utover det som det oppnås enighet om i Inclusice Framewok, er derfor begrenset. For rent nasjonale konserner, vil det også være EØS-rettslige skranker for hvor langt Norge kan gå i å gjøre forenklinger.

Advokatfirmaet Ernst & Young AS har pekt på at det i EU-direktivet om global minimumsbeskatning artikkel 49 er inntatt særregler som begrenser suppleringsskattereglenes anvendelse for konserner som er i en innledende fase av en utenlandsetablering, og som kan gi de berørte konsernene mer tid til å sikre etterlevelse av regelverket. De ber departementet vurdere å innføre tilsvarende regler i det norske regelverket. Departementet er enig i at det bør vurderes, men det har ikke vært mulig å gjøre en fullstendig vurdering av dette innenfor den tidsrammen departementet har hatt til rådighet. Departementet vil komme tilbake til dette spørsmålet.

Midlertidig Safe Harbour knyttet til land-for-land-rapportering

I desember 2022 publiserte Inclusive Framework dokumentet «Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two)», som introduserte den første Safe Harbour-regelen. Dette er en midlertidig regel som skal gjelde for regnskapsår som begynner senest 31. desember 2026, men ikke for regnskapsår som slutter etter 30. juni 2028. I praksis blir dette dermed en regel som skattyterne kan benytte seg av i om lag tre år etter at suppleringsskatteregelverket trer i kraft. Formålet med regelen er å redusere rapporterings- og etterlevelseskostnadene for de berørte konsernene i de første årene suppleringsskattereglene er i kraft. Konserner som ikke har anvendt den midlertidige Safe Harbour-regelen i et tidligere regnskapsår hvor det var undergitt suppleringsskatteregler i en jurisdiksjon, heller ikke kan benytte seg av den i etterfølgende regnskapsår. Dette betyr at om konsernet først faller ut av regelen ett år, mister det også adgangen til å benytte seg av den for en jurisdiksjon for etterfølgende år.

Det er kan være vesentlige forskjeller i hvordan inntekt og overskudd beregnes etter land-for-land-rapporteringsregelverket, og hvordan dette beregnes etter suppleringsskattereglene. Her har man likevel lagt større vekt på hensynet til forenkling, og risikoen for mindre pålitelige resultater avhjelpes også av at regelen er midlertidig og krever en noe høyere effektiv skattesats mot slutten av regelens levetid.

Regelen innebærer at man i denne perioden tillater at suppleringsskatten for en jurisdiksjon det relevante regnskapsåret settes til null, dersom ett av de tre vilkårene under er oppfylt. Disse vilkårene er altså alternative, ikke kumulative.

Det første vilkåret er at konsernet i sin kvalifiserte land-for-land-rapport har rapportert en samlet inntekt på under 10 millioner euro, og et resultat før skattekostnad på mindre enn 1 million euro, for den relevante jurisdiksjonen.

Det andre vilkåret er at konsernet har en effektiv skattesats som er minst 15 prosent for regnskapsår som begynner i 2023 og 2024, minst 16 prosent i 2025 og minst 17 prosent i 2026. I denne sammenhengen beregnes den effektive skattesatsen etter en forenklet metode som avviker fra hvordan dette ellers gjøres under suppleringsskattereglene. Den beregnes ved å dele skattekostnaden i konsernets kvalifiserte regnskap på resultat før skattekostnad som rapportert i land-for-land-rapporten. For denne beregningen må skattekostnaden fra konsernets kvalifiserte regnskap justeres for skatter som ikke anses som omfattede skatter etter suppleringsskatteregelverket og usikre skatteposisjoner. Det stilles nærmere vilkår til regnskapet for at dette skal anses som kvalifisert, men en mulighet er at konsernet bruker det regnskapet som er brukt ved utarbeidelsen av konsernregnskapet til det øverste morselskapet.

Det tredje vilkåret er at konsernets resultat før skattekostnad i land-for-landrapporten før skatt i jurisdiksjonen er likt eller lavere enn det substansbaserte inntektsfradraget for konsernenhetene i jurisdiksjonen som beregnet etter suppleringsskatteloven § 5-3.

Land-for-land-rapporten kan kun legges til grunn dersom den anses som kvalifisert. Dette vurderes utfra om rapporten er utarbeidet basert på et kvalifisert regnskap. Som et kvalifisert regnskap regnes for det første det samme regnskapet som er brukt ved utarbeidelsen av det øverste morselskapets konsernregnskap. For det andre omfattes regnskapene til den enkelte konsernenhet, forutsatt at dette er utarbeidet i samsvar med et akseptert eller autorisert regnskapsspråk, og at informasjonen i det er etterrettelig. For det tredje omfattes regnskapene til en konsernenhet som er brukt som grunnlag for utarbeidelse av konsernets land-for-land-rapport, men kun i tilfeller hvor denne konsernenheten ikke er inkludert i konsernregnskapet på grunn av materielle grunner eller konsernenhetens størrelse.

Dersom et konsern ikke oppfyller vilkårene for å bruke den midlertidige Safe Harbour-regelen knyttet til land-for-land-rapportering, må det isteden gjøre en full beregning etter de ordinære suppleringsskattereglene, herunder av den effektive skattesatsen og suppleringsskatten for den relevante jurisdiksjonen. I så fall gjøres beregningene etter suppleringsskattereglene, slik at tall fra land-for-land-rapporten ikke kan brukes.

I sitt høringssvar ber Ernst & Young Advokatfirma AS departementet klargjøre hvordan disse reglene får anvendelse for rent nasjonale konserner, som på grunn av manglende tilstedeværelse i utlandet heller ikke har noen plikt til å utarbeide noen land-for-land-rapport. Departementet vil bemerke at denne Safe Harbour-regelen hviler på nettopp land-for-land-rapportering. I utgangspunktet tilsier det at konserner som ikke utarbeider slike rapporter, vil heller ikke kunne benytte seg av regelen, selv om den formelt sett er åpen for alle konserner. Departementet ser likevel at dette kan gi urimelige utslag, og vil derfor komme tilbake til dette spørsmålet. Ernst & Young Advokatfirma AS ber også departementet om å bekrefte at denne Safe Harbour-regelen også er ment å gjelde ved beregning av kvalifisert nasjonal suppleringsskatt, slik at denne også kan settes til null når vilkårene er oppfylt. Departementet er enig i at reglene skal forstås slik. I det norske lovforslaget følger dette av at den nasjonale suppleringsskatten beregnes på samme måte som ordinær suppleringsskatt, med mindre annet er presisert.

Safe Harbour knyttet til kvalifisert nasjonal suppleringsskatt

Den administrative veiledningen fra juli inneholdt en ny Safe Harbour. Dette er en permanent Safe Harbour-regel, som ikke er ment å falle bort etter en gitt tid.

Denne åpner for at de ulike jurisdiksjonene som ilegger en kvalifisert nasjonal suppleringsskatt, som kommer til fradrag i den ordinære suppleringsskatten morselskapene ellers kan måtte betale under regelverket, også kan få denne anerkjent som en Safe Harbour. Blir den det, vil konsernene kunne sette den ordinære suppleringsskatten i en slik jurisdiksjon til null. Dette betyr at konsernet kun må gjennomføre én beregning, og da av den nasjonal suppleringsskatten i jurisdiksjonen. De slipper dermed å beregne ordinær suppleringsskatt i tillegg.

At konsernene kun må gjennomføre én beregning, innebærer en viss risiko for at minimumsbeskatningen kan bli lavere enn de tilsiktede 15 prosentene. Dette er fordi eventuelle avvik i den nasjonale suppleringsskatten i så fall ikke vil utlignes av en økt ordinær suppleringsskatt. Slike avvik kan skyldes at jurisdiksjonene har et større handlingsrom ved utformingen av den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten, sammenlignet med de ordinære suppleringsskattereglene. Eksempler på dette er at det ikke stilles krav om at den beregnes samlet for hver jurisdiksjon (men kan beregnes konsernenhet for konsernenhet), og at det åpnes for bruk av lokale regnskapsstandarder.

Derfor stilles det flere krav til en kvalifisert nasjonal suppleringsskatt som søkes akseptert som en Safe Harbour. For det første kreves det at den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten beregnes basert på det øverste morselskapets regnskapsspråk, eller et lokalt regnskapsspråk som oppfyller visse vilkår. For det andre må beregningen av den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten skje på samme måte som beregningen av den ordinære suppleringsskatten, med unntak av hvor modellregelverket eksplisitt krever eller tillater noe annet. Til slutt må jurisdiksjonen som ilegger den kvalifiserte nasjonale suppleringsskatten tilfredsstille kravene i en løpende overvåkningsprosess som ligner den som vil gjelde for de ordinære suppleringsskattereglene. Hvorvidt en kvalifisert nasjonal suppleringsskatt oppfyller disse vilkårene, vil vurderes av Inclusive Framework gjennom en såkalt Peer Review-prosess.

I selve forskriften er det først og fremst aktuelt for Norge å gi regler som anerkjenner en slik Safe Harbour i samsvar med modellregelverket for morselskaper som blir suppleringsskattepliktige her etter skatteinkluderingsregelen. I den administrative veiledningen fra juli 2023, legges det opp til at jurisdiksjonene kan søke status som godkjent for sine respektive kvalifiserte nasjonale suppleringsskatter gjennom Inclusive Framework. Departementet legger til grunn at norske skattemyndigheter kun behøver å forholde seg til en slik godkjenning for at et norsk konsern kan benytte seg av denne Safe Habour-regelen for å unngå skatteinkludering for den norske konsernenhetens enheter i andre jurisdiksjoner. Det vil deretter være opp til den rapporterende konsernenheten påberope seg Safe Harbour-regelen.

Departementet vil også søke å oppnå slik status for den norske nasjonale suppleringsskatten, slik at morselskaper med konsernenheter som betaler nasjonal suppleringsskatt her, kan oppnå reduserte etterlevelseskostnader ved at de slipper å i tillegg gjøre beregninger knyttet til den ordinære suppleringsskatten for Norge som jurisdiksjon.