7 Endring i revisorloven i tilknytning til gjennomføringen av direktiv 2005/36/EF (yrkeskvalifikasjonsdirektivet)

7.1 Gjeldende rett

Det følger av revisorloven (lov 15. januar 1999 nr. 2) § 2-2 første ledd at årsregnskapet for revisjonspliktige skal revideres av minst én ansvarlig revisor. Registrerte eller statsautoriserte revisorer skal være godkjent av Finanstilsynet, jf. revisorloven § 3-1. Revisjon av årsregnskapet for revisjonspliktige kan også utføres av revisjonsselskap som er godkjent av Finanstilsynet, jf. revisorloven § 2-2 annet ledd og § 3-5. Revisorloven inneholder ikke noe skille mellom permanent og midlertidig virksomhet. Etter gjeldende rett gjelder vilkårene i revisorloven dersom en revisor fra en annen EØS-stat driver lovpliktig revisjonsvirksomhet i Norge, uavhengig av om revisor kun ønsker å tilby sine tjenester på midlertidig basis i Norge. Dette innebærer at revisor må være godkjent av Finanstilsynet. Revisorloven § 3-6 gir Finansdepartementet hjemmel til å fastsette nærmere regler om godkjenning av og tilsyn med revisor og revisjonsselskap fra andre land.

7.2 EØS-rett

Direktiv 2005/36/EF om godkjenning av yrkeskvalifikasjoner (yrkeskvalifikasjonsdirektivet) ble innlemmet i EØS-avtalen 26. oktober 2007 ved EØS-komiteens beslutning nr. 142/207 om endring av vedlegg VII og protokoll 37 i EØS-avtalen. Stortinget samtykket 12. februar 2008 til godkjenning av EØS-komiteens beslutning. EØS-komiteens beslutning nr. 142/207 og kommisjonsbeslutning 2007/172/EF om opprettelse av koordinatgruppen for godkjenning av yrkeskvalifikasjoner trådte i kraft 1. juli 2009.

Det følger av fortalen til yrkeskvalifikasjonsdirektivet avsnitt 42 at yrkeskvalifikasjonsdirektivet ikke berører de bestemmelser vedrørende godkjenning av yrkeskvalifikasjoner som følger av direktiv 2006/43/EF om lovfestet revisjon av årsregnskaper og konsernregnskaper (revisjonsdirektivet). I revisjonsdirektivet artikkel 14 er det forutsatt at det kan kreves egnethetstest i henhold til yrkeskvalifikasjonsdirektivets regler for de fleste tjenester som er omfattet av revisorloven § 1-1. Enkelte tjenester i revisorloven § 1-1 faller imidlertid utenfor revisjonsdirektivet, og yrkeskvalifikasjonsdirektivets bestemmelser om frihet til å yte tjenester gjelder da fullt ut, inkludert bestemmelsene om midlertidig tjenesteyting.

Yrkeskvalifikasjonsdirektivet kommer til anvendelse på borgere i en medlemsstat som ønsker å utøve et lovregulert yrke i en annen medlemsstat enn der de tilegnet seg sine yrkeskvalifikasjoner. Direktivet gjelder både ved etablering i vertsstaten og i de tilfeller der virksomheten drives på midlertidig eller tilfeldig grunnlag. Etablering av virksomhet krever godkjenning også i vertslandet. Ved midlertidig eller tilfeldig virksomhet kreves bare melding til vertsstaten.

Midlertidig tjenesteyting er regulert i direktivet artikkel 5 som lyder:

«Prinsippet om fri ytelse av tjenester

1. Uten at det berører de særlige bestemmelsene i fellesskapsretten og artikkel 6 og 7 i dette direktiv, skal medlemsstatene ikke, av noen grunn knyttet til yrkeskvalifikasjoner, begrense den frie ytelsen av tjenester i en annen medlemsstat

   1. dersom tjenesteyteren er lovlig etablert i en medlemsstat med det formål å utøve det samme yrket der (heretter kalt 'etableringsstaten'), og

   2. der tjenesteyteren flytter, dersom denne har utøvd nevnte yrke i etableringsstaten i minst to år i løpet av de siste ti år før ytelsen av tjenestene og yrket ikke har vært lovregulert i denne medlemsstaten. Vilkåret om to års utøvelse kommer ikke til anvendelse når enten yrket eller utdanningen og opplæringen som fører fram til yrket, er lovregulert.

2. Bestemmelsene i denne avdeling kommer bare til anvendelse der tjenesteyteren flytter til territoriet til vertsstaten for der å utøve, på midlertidig og tilfeldig grunnlag, det yrket som er nevnt i nr. 1.

   Tjenesteytelsens midlertidige og tilfeldige art skal vurderes fra sak til sak, særlig i forhold til ytelsens varighet, hyppighet, regelmessighet og kontinuitet.

3. Når en tjenesteyter flytter, skal denne være underlagt de regler som gjelder yrket av faglig, lovgivningsmessig eller administrativ art som er direkte knyttet til yrkeskvalifikasjoner, som for eksempel definisjon av yrket, bruken av titler og alvorlig yrkesmessig forsømmelse som er direkte og i særlig grad knyttet til forbrukervern og sikkerhet, samt disiplinærbestemmelser som kommer til anvendelse i vertsstaten overfor fagfolk som utøver det samme yrket i denne medlemsstaten.»

Det følger av bestemmelsen at tjenesteytere som hovedprinsipp skal kunne tilby sine tjenester i et annet EØS-land midlertidig, uten forhåndsgodkjenning. Ved vurderingen av hva som anses som midlertidig yrkesutøvelse skal det legges vekt på ytelsens varighet, hyppighet, regelmessighet og kontinuitet.

Yrkeskvalifikasjonsdirektivet artikkel 7 bestemmer at vertsstaten kan kreve at tjenesteyter melder fra før vedkommende starter sin virksomhet. Det følger av artikkel 7 nr. 3 at tjenesten skal ytes under yrkestittelen i etableringsstaten, i den grad slik tittel eksisterer i vedkommende medlemsstat for den aktuelle yrkesvirksomheten. Formålet er blant annet å unngå forveksling med tittelen i vertsstaten.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 14 er det en forutsetning at systemet for godkjenning av revisorer fra andre EØS-stater skal omfatte revisorer som har godkjenning i hjemstaten på grunnlag av en utdannelse på minst 3 år. For stater som Norge hvor det er et to-sporet system for godkjenning av revisorer, vil det etter denne bestemmelsen ikke være adgang til å nekte revisor fra stater med et en-sporet system å levere enkelte tjenester på grunnlag av særlige kvalifikasjonskrav, slik som det norske kravet om at visse revisjonsoppdrag må utføres av en statsautorisert revisor. Dette innebærer at slike revisorer må gis generell adgang til å levere tjenester som er omfattet av det norske godkjenningssystemet som helhet i den utstrekning dette følger av revisjonsdirektivets og yrkesdirektivets regler, men da som nevnt under hjemstatens yrkestittel.

7.3 Forslag til endring av regelverket

Kredittilsynet har på oppdrag fra Finansdepartementet utformet forslag til endringer av regelverket for revisorer for gjennomføring av yrkeskvalifikasjonsdirektivet. Kredittilsynet foreslår i hovedsak endringer i forskrift 25. juni 1999 nr. 712 om revisjon og revisorer (revisorforskriften). Fordi revisorloven i dag ikke skiller mellom utøvelse av virksomhet ved etablering og utøvelse av virksomhet på «midlertidig og tilfeldig grunnlag», foreslår Kredittilsynet i tillegg at det tas inn en forskriftshjemmel i revisorloven § 3-6 der departementet gis adgang til å fastsette regler om midlertidig tjenesteyting for tjenester som omfattes av revisorloven § 1-1 tredje ledd.

Om bakgrunnen for begrensningen, om at regler om midlertidig tjenesteyting kun kan gis for tjenester som omfattes av revisorloven § 1-1 tredje ledd, uttaler Kredittilsynet følgende:

«En revisor som velges for å revidere årsregnskap vil normalt velges for en ubegrenset periode og revisjon forutsetter en løpende revisjon. Det vil derfor ikke være i samsvar med revisjonens formål at denne gjennomføres på midlertidig og tilfeldig grunnlag. Yrkeskvalifikasjonsdirektivets artikkel 5 anses således ikke gjennomførbar når det gjelder revisjon av årsregnskap.

Det fremgår av revisorloven § 1-1 annet ledd annet punktum at revisorloven også kommer til anvendelse på revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktig dersom revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert. Dette kan eksempelvis være foretak som ikke er revisjonspliktige jf revisorloven § 2-1 annet ledd, men som selv velger å ha revisjon. Det kan også gjelde tilfeller hvor revisor foretar en begrenset revisjon. Også i disse tilfeller vil revisor normalt bli valgt for en ubegrenset periode og revisjon vil forutsette løpende revisjon. Det vil heller ikke i disse tilfeller være i samsvar med revisjonens formål at denne gjennomføres på midlertidig og tilfeldig grunnlag. Yrkeskvalifikasjonsdirektivets artikkel 5 anses således ikke gjennomførbar når det gjelder revisjon av ikke revisjonspliktige der revisor avgir revisjonsberetning, eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert.

I henhold til revisorloven § 1-1 tredje ledd kommer revisorloven delvis til anvendelse der revisor utfører rådgivning eller andre tjenester for revisjonspliktige, eller bekrefter opplysninger overfor offentlige myndigheter. Særattestasjoner som omtalt i revisorloven § 1-1 tredje ledd annet punktum er forbeholdt godkjente revisorer. Yrkeskvalifikasjonsdirektivet artikkel 5 vil komme til anvendelse hvor revisor, som er lovlig etablert i en annen EØS-stat, flytter til Norge og på midlertidig og tilfeldig grunnlag tilbyr særattestasjonstjenester i Norge. Dette innebærer at revisorer som er lovlig etablert i andre EØS-stater kan tilby slike tjenester uten å være godkjent av Kredittilsynet.

Rådgivningstjenester og andre tjenester for revisjonspliktige er ikke forbeholdt revisorer som er godkjent av Kredittilsynet. Revisorer som er godkjent av Kredittilsynet og tilbyr rådgivningstjenester eller andre tjenester for revisjonspliktige, er underlagt enkelte av revisorlovens bestemmelser ved yrkesutøvelsen, jf. revisorloven § 1-1 tredje ledd første punktum. På bakgrunn av at det ikke er et vilkår om godkjenning fra Kredittilsynet for å tilby rådgivningstjenester eller andre tjenester for revisjonspliktige, ser ikke Kredittilsynet at det er behov for fastsette nærmere regler om adgangen til å tilby slike tjenester på midlertidig grunnlag for revisorer som er lovlig etablert i andre EØS-stater.»

7.4 Høring

Kredittilsynets forslag ble sendt på høring av Finansdepartementet 7. januar 2009 med høringsfrist 6. april 2009. Følgende instanser mottok høringen:

Arbeids- og inkluderingsdepartementet

Justisdepartementet

Kunnskapsdepartementet

Nærings- og handelsdepartementet

Aksjonærforeningen i Norge

Arbeids- og velferdsdirektoratet

Banklovkommisjonen

Bedriftsforbundet

Brønnøysundregistrene

Datatilsynet

Den Norske Advokatforening

Den norske Revisorforening

Finansforbundet

Finansieringsselskapenes forening

Finansnæringens Hovedorganisasjon

Handelshøyskolen BI

Konkurransetilsynet

KS

Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening

Norges Bank

Norges Handelshøyskole

Norges Kommunerevisorforening

Norsk Bedriftsforbund

Næringslivets hovedorganisasjon

Revisjonssjefkretsen

Riksrevisjonen

Siviløkonomene

Skatterevisorenes Forening

7.5 Høringsinstansenes merknader

Ingen høringsinstanser har kommet med merknader til innholdet i den foreslåtte forskriftshjemmelen i revisorloven. Justisdepartementet har kommet med enkelte tekniske merknader til utformingen av forskriftshjemmelen.

7.6 Departementets vurdering

Finansdepartementet er i utgangspunktet enig med Kredittilsynet i at revisjon er en løpende virksomhet og at det i de fleste tilfeller ikke vil være i samsvar med revisjonens formål at denne gjennomføres på midlertidig eller tilfeldig basis. Departementet utelukker imidlertid ikke at det kan tenkes revisjonstjenester av et så begrenset omfang at det er mulig å utføre disse på midlertidig eller tilfeldig basis, for eksempel må dette antas å gjelde rådgivning etter revisorloven § 1-1 tredje ledd, jf. uttalelsene fra Kredittilsynet.

Finansdepartementet slutter seg på denne bakgrunn til Kredittilsynets vurdering av at det er nødvendig å endre revisorloven for å åpne for at det i forskrift kan gis regler om midlertidig tjenesteyting. Det er etter Finansdepartementets vurdering hensiktsmessig å gjennomføre de nærmere bestemmelser om midlertidig tjenesteyting som følger av yrkeskvalifikasjonsdirektivet i forskrift, og på denne bakgrunn er det nødvendig med en ny forskriftshjemmel i revisorloven. Departementet mener imidlertid at det er hensiktsmessig med en noe mer generell forskriftshjemmel. Departementet legger dessuten til grunn at den praktiske oppfølgning av hva slags typer EØS-godkjenning som kan gi grunnlag for å yte de forskjellige typer tjenester som er omfattet av revisorloven på midlertidig basis, vil bli regulert nærmere i medhold av denne forskriftshjemmelen. Finansdepartementet slutter seg til Justisdepartementets tekniske merknader til utforming av lovbestemmelsen. Det vises til forslag til revisorloven § 3-6 nytt annet ledd.