12 Merknader til de enkelte paragrafene

Lovforslaget består av fem deler, som igjen er delt inn i alt 11 kapitler. Lovens innhold og struktur er slik:

DEL I. INNLEDNING

Kapittel 1. Lovens virkeområde, definisjoner

DEL II. BOKFØRING

Kapittel 2. Bokføring

DEL III. ÅRSREGNSKAP

Kapittel 3. Innledende bestemmelser

Kapittel 4. Grunnleggende regnskapsprinsipper

Kapittel 5. Vurderingsregler

Kapittel 6. Resultatregnskap, balanse m v

Kapittel 7. Noteopplysninger

DEL IV. ÅRSBERETNING

Kapittel 8. Årsberetning

DEL V. AVSLUTTENDE BESTEMMELSER

Kapittel 9. Offentlighet, innsendelse av regnskap m v

Kapittel 10. Utfyllende bestemmelser. Straff

Kapittel 11. Sluttbestemmelser

Kapittel 1 Lovens virkeområde, definisjoner

Kapitlet inneholder dels en bestemmelse om lovens virkeområde (§ 1-1), dels enkelte sentrale definisjoner (§§ 1-2 til 1-6).

til § 1-1 Lovens virkeområde

Bestemmelsen angir lovens virkeområde.

Første leddfastsetter hvilke selskaper, institusjoner, foreninger m m som har regnskapsplikt etter regnskapsloven. En nærmere begrunnelse for regnskapsplikten for de enkelte rettssubjekter er gitt i avsnitt 3.. Det er ikke meningen at opplistingen skal være uttømmende. Andre kategorier kan gjøres regnskapspliktige ved henvisning fra særlovgivning.

I annet ledder det fastsatt at reglene i kapittel 2 (dvs bokføringsreglene) også gjelder for personlig eiet virksomhet og sameier for så vidt disse har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven. For en nærmere omtale av denne bestemmelsen vises til avsnitt 3.3..

Tredje leddfastsetter at loven gjelder for regnskapspliktig som nevnt i første ledd som har forretnings- eller hovedkontor i Norge, uansett om virksomheten utøves for eksempel i utlandet.

Etter fjerde leddkan departementet gi bestemmelser om regnskapsplikt for utenlandsk foretak som utøver virksomhet her i riket og om regnskapsplikt for selskap som driver virksomhet på norsk kontinentalsokkel. Bestemmelsen må blant annet ses i sammenheng med at regnskapsplikten ikke lenger er knyttet til begrepet næringsvirksomhet, men til organisasjonsform.

til § 1-2 Konsern

Bestemmelsen definerer begrepet konsern. Definisjonen skjer i tre etapper. Første ledd slår fast at et morselskap sammen med datterselskap(er) utgjør et konsern, andre ledd fastsetter i hvilke tilfeller et selskap er et morselskap, mens det av tredje ledd følger hvilke selskaper som er datterselskaper. Fjerde ledd inneholder enkelte tekniske regler om beregning av stemmeflertall mv. Bestemmelsen bygger på konserndefinisjonen i syvende direktiv artikkel 2. For prinsipielle betraktninger vises til avsnitt 3.7.2.

til § 1-3 Tilknyttet selskap

Bestemmelsen inneholder en definisjon av begrepet «tilknyttet selskap», dvs foretak som ikke er datterselskap eller felles kontrollert virksomhet, men hvor foretaket har en betydelig innflytelse. Det vises til avsnitt 4.5.3..

til § 1-4 Store foretak

Bestemmelsen inneholder en definisjon av hva som menes med store foretak. For en nærmere drøftelse av bestemmelsen vises det til NOU 1993:2. I forhold til det tidligere forslaget bemerkes at det er føyd til en ny kategori store foretak: nemlig aksjeselskap som etter vedtektene er såkalt «allment aksjeselskap», jf første ledd nr 3. (Om begrepet «allment aksjeselskap» se blant annet Ot prp nr 36 (1993-94), hvor slike selskaper riktignok benevnes «offentlig aksjeselskap».) Alternativet har antakelig lite praktisk betydning ved siden av nr 1, dvs allmenne aksjeselskaper vil etter siste årsregnskap normalt ha salgsinntekter eller balansesum over 200 millioner kroner eller mer enn 200 ansatte. Prinsipielt sett bør likevel allment aksjeselskap tas med som et eget alternativ.

til § 1-5 Små foretak

Bestemmelsen inneholder en definisjon av hva som menes med små foretak. For en nærmere omtale av de enkelte alternativer, vises til avsnitt 3.6.3.

Kapittel 2 Bokføring

I del II om bokføring er det holdt av et kapittel til regler om bokføring, jf nærmere avsnitt 1..

Kapittel 3 Innledende bestemmelser

Kapitlet inneholder enkelte sentrale bestemmelser om årsregnskapet.

til § 3-1 Årsregnskapsplikt

Bestemmelsen fastsetter for det første at det for hvert regnskapsår skal avgis årsregnskap. Hvem som er underlagt denne plikten følger av § 1-1, mens hva årsregnskapet består av er regulert i § 3-2. For det andre fastsetter bestemmelsen fristen for å avgi årsregnskapet, dvs seks måneder etter regnskapsårets slutt. En nærmere begrunnelse for denne fristen er gitt i avsnitt 10.

til § 3-2 Årsregnskapets innhold

Bestemmelsen regulerer årsregnskapets innhold. For en nærmere vurdering av begrunnelsen for bestemmelsen vises til avsnitt 2.3.3.

Etter første ledd første punktumskal årsregnskapet inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. Av pedagogiske grunner er det i bestemmelsen tatt inn en henvisning til § 3-4, som gjør unntak fra kravet til kontantstrømoppstilling for små foretak. Det er uttrykkelig sagt at årsregnskapet utgjør en helhet, jf annet punktum.

Annet ledd første punktumfastsetter at for morselskap består årsregnskapet både av selskapsregnskap og konsernregnskap. Bestemmelsen pålegger derfor morselskaper en plikt til å utarbeide konsernregnskap. Av pedagogiske grunner er det tatt inn en henvisning til § 3-5 og § 3-6, som inneholder enkelte unntak fra konsernregnskapsplikten. Konsernregnskapet skal vise de konsoliderte selskapene som en enhet, jf annet punktum.

til § 3-3 Regnskapsåret

Bestemmelsen regulerer hva som ligger i begrepet «regnskapsåret», og er nærmere drøftet i avsnitt 10.1.

Første leddslår fast at regnskapsåret som hovedregel følger kalenderåret. Bestemmelsen fastsetter således både regnskapsårets lengde og skjæringspunktet mellom de enkelte regnskapsår. Annet leddregulerer adgangen til i visse tilfeller å ha et regnskapsår som er kortere eller lengre enn kalenderåret, mens tredje leddfastsetter at datterselskap som hovedregel skal ha samme balansedag som sitt morselskap.

til § 3-4 Unntak fra kravet til kontantstrømoppstilling for små foretak

Bestemmelsen gir adgang til at årsregnskapet for små foretak ikke behøver å inneholde kontantstrømoppstilling, jf nærmere avsnitt 7.4.

til § 3-5 Unntak fra konsernregnskapsplikten for foretak som er morselskaper i underkonserner

Bestemmelsen fastsetter under visse forutsetninger unntak fra konsernregnskapsplikten for foretak som både er morselskap og datterselskap. Bestemmelsen er nærmere omtalt i avsnitt 3.7.3.

til § 3-6 Unntak fra konsernregnskapsplikten for foretak som er morselskaper i små konserner

Bestemmelsen fastsetter at foretak som er morselskap i et konsern som oppfyller kriteriene for små foretak i § 1-5, ikke behøver utarbeide konsernregnskap. Bestemmelsen gjelder likevel ikke dersom foretaket er et aksjeselskap. Bestemmelsen er nærmere omtalt i avsnitt 3.7.3.

til § 3-7 Konsolideringens omfang

Første leddfastsetter at konsernregnskapet skal omfatte morselskapet og alle datterselskapene, mens andreog tredje leddregulerer dels en plikt og dels en adgang til å utelate bestemte datterselskaper fra konsolideringen. Bestemmelsen er nærmere omtalt i avsnitt 3.7.4.

til § 3-8 Krav til norsk mynt og norsk språk

Bestemmelsen fastsetter at årsregnskapet skal føres i norsk mynt og på norsk språk, med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet, jf avsnitt 10.4.

til § 3-9 Undertegning av årsregnskapet. Forbehold

Bestemmelsen gir regler om undertegning av årsregnskapet, og om eventuelle forbehold. For mer prinsipielle betraktninger vises til avsnitt 10.6.

Etter første ledd første punktumer hovedregelen at årsregnskapet skal underskrives av styret og daglig leder. Det er det enkelte styremedlem som skal underskrive. Med «styre» forstås styret slik det er sammensatt på avgivelsesdagen. Andre punktumregulerer plikten til å underskrive i de foretak som ikke ledes et styre. I slike foretak skal årsregnskapet underskrives av eierne eller deltakerne i virksomheten og i tilfelle den daglige leder.

Andre leddfastsetter retten til å ta forbehold. Har en som skal underskrive innvendinger mot årsregnskapet skal vedkommende underskrive med påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse. Et slikt forbehold vil for eksempel kunne ha betydning i en erstatningssak om styreansvar.

Kapittel 4 Grunnleggende regnskapsprinsipper

Kapittelet fastsetter ti grunnleggende regnskapsprinsipper.

til § 4-1

Bestemmelsen fastsetter at transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet og er nærmere omtalt i avsnitt 2.4.1. og 2.4.2.

til § 4-2

Bestemmelsen fastsetter at inntekt skal resultatføres når den er opptjent og er nærmere omtalt i avsnitt 2.4.3.

til § 4-3

Bestemmelsen fastsetter at kostnader skal sammenstilles med inntekt for måling av resultat og er nærmere omtalt i avsnitt 2.4.4.

til § 4-4

Bestemmelsen fastsetter at urealisert tap skal resultatføres og er nærmere omtalt i avsnitt 2.4.5.

til § 4-5

Bestemmelsen fastsetter at det skal tas hensyn til virkningen av sikring og porteføljestyring og er nærmere omtalt i avsnitt 2.3.8.

til § 4-6

Bestemmelsen fastsetter at regnskapsstørrelser som er usikre skal settes til forventet verdi, og er omtalt i avsnitt 2.4.5. og avsnitt 2.3.6.

til § 4-7

Bestemmelsen fastsetter i første leddat alle inntekter og kostnader skal resultatføres og er nærmere omtalt i avsnitt 2.4.6.

Etter annet ledd første punktumskal virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, føres direkte mot egenkapitalen. For øvrig skal andre unntak fra kongruensprinsippet gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk, jf annet punktum.Begge disse bestemmelsene er nærmere omtalt i avsnitt 2.4.6.

til § 4-8

Første leddfastsetter at årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid og er nærmere omtalt i avsnitt 2.4.8. Etter annet leddkan prinsippanvendelsen i konsernregnskap og selskapsregnskap likevel være forskjellig, jf avsnitt 2.4.9.

til § 4-9

Bestemmelsen fastsetter at årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er mest sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet og er nærmere omtalt i avsnitt 2.4.7.

til § 4-10

Bestemmelsen fastsetter at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk og er nærmere omtalt i avsnitt 2.3.4. Det er grunn til å presisere at denne bestemmelsen rettskildemessig ikke kan likestilles med de øvrige bestemmelsene i dette kapitlet. Man kan derfor ikke med grunnlag i § 4-10 fravike andre grunnleggende regnskapsprinsipper eller, for den saks skyld, øvrige bestemmelser i denne loven. Bestemmelsen vil derfor bare ha betydning når det gjelder å fastlegge gjeldende rett på områder som ikke er lovregulert, eller når det gjelder å presisere innholdet av bestemmelser i loven.

Kapittel 5 Vurderingsregler

Kapitlet inneholder lovens vurderingsregler, og er delt inn i fire underkapitler:

1. Generelle vurderingsregler

2. Unntak fra de generelle vurderingsregler

3. Enkelte bestemmelser om fusjon, konserndannelse m v

4. Forenklete vurderingsregler for små foretak

til § 5-1 Klassifisering av eiendeler

Bestemmelsen omhandler klassifisering og omklassifisering av eiendeler, og er nærmere behandlet i avsnitt 4.2. Første ledd regulerer skillet mellom anleggsmidler og omløpsmidler, og fastsetter i første punktum at anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omløpsmidler, jf annet punktum. Fordringer som skal tilbakebetales innen ett år etter balansedagen kan ikke klassifiseres som anleggsmidler, jf annet ledd.Tredje ledd regulerer plikten til omklassifisering. Dersom en eiendel klassifisert som anleggsmiddel ikke lenger er bestemt til varig eie eller bruk, eller dersom en eiendel klassifisert som omløpsmiddel nå er bestemt til varig eie eller bruk, skal den omklassifiseres, jf første punktum. Det er dette som ligger i uttrykket «når hensikten med eiendelen endres» (og henvisningen til første ledd). Etter annet punktum medfører ikke beslutning om salg i seg selv at en eiendel skal omklassifiseres til omløpsmiddel. Det er også presisert at før omklassifisering skal vurderingen fullføres ( tredje punktum).

til § 5-2 Omløpsmidler

Bestemmelsen fastsetter at omløpsmidler skal vurderes til den laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, og er nærmere behandlet i avsnitt 4.3.1.

til § 5-3 Anleggsmidler

Bestemmelsen omhandler vurderingen av anleggsmidler. Første ledd fastsetter at anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost. Bestemmelsen er nærmere behandlet i avsnitt 4.3.2. Annet ledd regulerer plikten til avskrivninger og er nærmere behandlet i avsnitt 4.3.5. Etter tredje ledd første punktum skal anleggsmidler nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes å være ikke forbigående, mens annet punktumfastsetter at nedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er til stede. Nedskrivning er behandlet i avsnitt 4.3.7. Når det gjelder innholdet av uttrykket «virkelig verdi» i første punktum, vises det til avsnitt 4.3.6.

til § 5-4 Anskaffelseskost

Bestemmelsen klarlegger innholdet av begrepet «anskaffelseskost», og er nærmere behandlet i avsnitt 4.3.3.

til § 5-5 Tilordning av anskaffelseskost

Bestemmelsen gir enkelte regler om tilordning av anskaffelseskost, og er nærmere behandlet i avsnitt 4.3.4.

til § 5-6 Markedsbaserte finansielle omløpsmidler

Bestemmelsen fastsetter at markedsbaserte finansielle omløpsmidler som inngår i en handelsportefølje skal vurderes til virkelig verdi. Begrunnelsen for bestemmelsen er tatt inn i avsnitt 4.5.1. Innholdet av begrepene «markedsbaserte finansielle omløpsmidler» og «virkelig verdi» er forklart i avsnitt 4.3.6.

til § 5-7 Utenlandsk valuta

Bestemmelsen fastsetter at pengeposter i utenlandsk valuta skal omregnes med balansedagens kurs, og er nærmere behandlet i avsnitt 4.5.2.

til § 5-8 Investering i tilknyttet selskap og datterselskap

Bestemmelsen regulerer vurdering av investering i tilknyttet selskap og datterselskap, og er nærmere behandlet i avsnitt 4.5.3.

til § 5-9 Deltakelse i felles kontrollert virksomhet

Bestemmelsen regulerer regnskapsføring av deltakelse i felles kontrollert virksomhet, og er nærmere behandlet avsnitt 4.5.3.

til § 5-10 Fusjon

Bestemmelsen fastsetter regnskapsføring av fusjon etter transaksjonsprinsippet, og er nærmere behandlet i avsnitt 2.4.2. og 5.4.

til § 5-11 Kontinuitetsunntak ved fusjon

Bestemmelsen gjør kontinuitetsunntak ved fusjon og er nærmere drøftet i avsnitt 2.4.2. og 5.4. Når det gjelder innholdet av uttrykket «sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser» vises til avsnitt 5.4.

til § 5-12 Konserndannelse ved oppkjøp

Bestemmelsen beskriver tilordning av anskaffelseskost til datterselskapets eiendeler og gjeld dersom konserndannelsen er et oppkjøp. Det vises til 6.2.2.

til § 5-13 Kontinuitetsunntak ved konserndannelse

Bestemmelsen gjør kontinuitetsunntak ved konserndannelse dersom konserndannelsen er en sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser, jf avsnitt 6.2.3. Når det gjelder innholdet av uttrykket «sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser» vises til avsnitt 5.4. Annet ledd er direktivets vilkår for at kontinuitetsmetoden skal kunne anvendes ved konserndannelse.

til § 5-14 Transaksjoner mellom konsoliderte selskaper

Bestemmelsen fastsetter at transaksjoner mellom konsoliderte selskaper ikke skal regnskapsføres i konsernregnskapet, jf avsnitt 6.3.1.

til § 5-15 til § 5-21

Bestemmelsene gir adgang for små foretak til å benytte forenklete vurderingsregler på bestemte områder. Dette gjelder: anskaffelseskost ved tilvirkning, forskning og utvikling, pensjonsforpliktelser og pensjonskostnader, leieavtaler, langsiktige tilvirkningskontrakter, skatt og fusjon. Alle disse reglene er nærmere behandlet i avsnitt 4.6.

Kapittel 6 Resultatregnskap, balanse, m v

De tre første bestemmelsene i kapitlet inneholder regler om oppstilling av resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling. De øvrige bestemmelsene (§§ 6-4 til 6-9) inneholder regler som supplerer de forskjellige oppstillingsplanene, blant annet om adgangen til å slå sammen eller dele opp poster, krav til sammenligningstall, samt en forklaring av innholdet av enkelte av postene.

til § 6-1 Resultatregnskap

1. Salgsinntekt. Se kommentarer i avsnitt 7.6.2. 2. Annen driftsinntekt. Engelsk tekst er «other operating income». Merk at utvalget her har nyttet medlemslandopsjonen i artikkel 4 nr. 3 til å slå sammen driftsinntektsposter. Det er forutsatt at beholdningsendringer for varelager vises i note, jf. utkastet § 7-9. Det samme gjelder egentilvirkede anleggsmidler, jf. § 7-12. 3. Varekostnad omfatter innsatsfaktorer i produksjonen, annet enn arbeid og kapital. Dette gjelder også i tjenesteytende næringer. Forbruksvarer knyttet til salg og administrasjon hører hjemme under annen driftskostnad. Kostnader til arbeid og kapital, som også er innsatsfaktorer i produksjonen, presenteres på egne linjer. For et handelsforetak er varekostnad innkjøp av varer korrigert for lagerendringer. Nedskrivning av varelager er varekostnad. Er nedskrivningen av unormal størrelse skal den spesifiseres på egen linje. 4. Lønnskostnad inkluderer alle ytelser i ansettelsesforhold også feriepenger, forsikringer og kostnader ved sosiale aktiviteter. Videre inkluderes alle kostnader til pensjoner for ansatte samt pensjoner og andre kostnader tilknyttet tidligere ansatte. Etter engelsk direktivtekst skal linjen også omfatte «social security costs, with a separate indication of those relating to pensions». Dette vil også inkludere arbeidsgiveravgift. 5. Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler. Avskrivninger er særskilt definert i vurderingsreglene. 6. Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler. Linjen omfatter også eventuell reversering. Linjen inkluderer ikke nedskrivning på finansielle anleggsmidler. 7. Annen driftskostnad. Posten tilsvarer post 1.4 i nåværende aksjelov § 11-5. Linjene 8 - 10. Inntekt på investering i datterselskap. Inntekt på investering i annet selskap i samme konsern. Inntekt på investering i tilknyttet selskap. Den engelske teksten skiller mellom fire typer inntekt:

1. Income from participating interests, with a separate indication of that derived from affiliated undertakings.

2. Income from other investments and loans forming part of the fixed assets, with a separate indication of that derived form affiliate undertakings.

3. Value adjustments in respect of financial assets and of investments held as current assets.

4. Interest payable and similar charges, with a separate indication of those concerning affiliated undertakings.»

Direktivets krav om spesifikasjon av »affiliated undertakings« gjelder selskaper i samme konsern, jf. begrepsavklaringen i avsnitt 3.7. Det er hensiktsmessig å skille mellom datterselskaper og andre selskaper i samme konsern. Linjene 8 og 10 vil omfatte resultatandel etter egenkapitalmetoden, men er også ment å dekke utbytte og resultatutdelinger for foretak som ikke benytter egenkapitalmetoden. Direktivets krav i artikkel 59 nr. 6 a om at resultatandel ved bruk av egenkapitalmetoden skal føres som egen post, ivaretas ved noteopplysning, jf. § 7-15.

11. Renteinntekt fra selskap i samme konsernomfatter renteinntekt både fra datterselskaper og andre selskaper i samme konsern.

Linjene 12. Annen renteinntekt og 13. Annen finansinntekt, er selvforklarende.

14. Verdiendring av markedsbaserte finansielle omløpsmidler. Det vises til drøftelsen i avsnitt 4.5.1.

Linjene 15. Nedskrivning av andre finansielle omløpsmidler og 16. Nedskrivning av finansielle anleggsmidler. Posten omfatter nedskrivning og reversering etter laveste verdis prinsipp for andre finansielle omløpsmidler og tilsvarende for finansielle anleggsmidler. Nedskrivning av varelager skal føres under linje 3 varekostnad. Nedskrivning på kundefordring skal føres på linje 6 annen driftskostnad.

Nedskrivning av finansielle anleggsmidler, som er eierandeler i datterselskaper, tilknyttede selskaper eller felles kontrollert virksomhet, er normalt ikke aktuelt for foretak som vurderer disse eierandelene etter henholdsvis egenkapitalmetoden og bruttometoden.

17. Rentekostnad til selskap i samme konsern omfatter både datterselskaper og andre selskaper i samme konsern, tilsvarende linje 11. Det forutsettes spesifikasjon i note.

Linjene 18. Annen rentekostnad og 19. Annen finanskostnad er selvforklarende.

Linjene 20 - 22. Ordinært resultat før skattekostnad. Skattekostnad på ordinært resultat. Ordinært resultat, krever ikke kommentarer.

Linjene 23. Ekstraordinær inntekt, 24. Ekstraordinær kostnad og 25. Skattekostnad på ekstraordinært resultat er kommentert i avsnitt 7.6.3. og ved egen lovbestemmelse.

24. Årsresultat er valgt som en hensiktsmessig betegnelse på sluttlinjen i resultatregnskapet.

til § 6-2 Balanse

Postene i balansen er for det meste forklart i kapittel 2 om grunnleggende prinsipper og kapittel 4 om vurderingsregler.

Direktivene krever konsekvent spesifikasjon under finansielle poster av selskaper i samme konsern (affiliated undertakings). Som nevnt tidligere omfatter disse både datterselskaper under selskapets kontroll, og andre selskaper i et storkonsern utenfor selskapets kontroll. Under finansielle anleggsmidler har en sett det hensiktsmessig med to linjer for hhv. datterselskaper og andre selskaper i samme konsern, jf. tilsvarende på linje 8 og 9 i resultatregnskapet.

For fordringer og gjeld har en valgt å bare beholde direktivets beholdning etter art i oppstillingen. De konserninterne fordringer og gjeld vil dermed fordeles etter art og inngå i disse linjene. Fordelen med denne løsningen er at den er entydig. Sammenslåingen krever imidlertid spesifikasjon i note. Dette er gjort i § 7-20.

Utvalget foreslår i § 5-6 at markedsbaserte finansielle omløpsmidler skal vurderes til virkelig verdi. Begrepet er forklart i avsnitt 4.5.1. Det er hensiktsmessig å skille ut markedsbaserte aksjer og obligasjoner som egne linjer under omløpsmidler.

Oppstillingen av egenkapital er omtalt i avsnitt 7.5. ovenfor.

Utvalget legger i avsnitt 4.1. og 4.2 opp til at gjeld skal vurderes og presenteres analogt med omløpsmidler og anleggsmidler. Dette krever et skille mellom kortsiktig og langsiktig gjeld. Tilsvarende som for anleggsmidler blir langsiktig gjeld å presentere førkortsiktig gjeld.

For skillet mellom kortsiktig og langsiktig gjelder det, som for eiendeler, to kriterier. Først gjelder kriteriet om tilknytning til varekretsløpet. All gjeld som er tilknyttet varekretsløpet er kortsiktig gjeld. Tilknytningen til varekretsløpet kan være vanskeligere å identifisere for gjeld enn for eiendeler. Dette medfører at kriteriet om forventet tilbakebetalingstid før eller etter 1 år fra første gangs registrering i balansen ofte vil være virksomt ved klassifiseringen mellom kortsiktig og langsiktig gjeld. Klassifiseringsbestemmelsen innebærer at først års avdrag på langsiktig gjeld ikke skal presenteres som kortsiktig gjeld.

Oppstillingsplanen indikerer at konvertible lån i sin helhet skal presenteres som gjeld. Siden konvertible lån her et varierende innslag av egenkapitalelement i seg, er det lagt opp til at konvertible lån presenteres først under gjeld for å vise tilknytningen til egenkapital.

til § 6-3 Kontantstrømoppstilling

Bestemmelsen regulerer innholdet av kontantstrømoppstillingen, og er nærmere forklart i avsnitt 2.3.3. og 7.4.

til § 6-4 Konsernregnskapets oppstillingsplan

Bestemmelsen regulerer konsernregnskapets oppstillingsplan, jf avsnitt 7.7.

til § 6-5 Oppdeling eller sammenslåing av poster

Bestemmelsen regulerer plikten til å foreta en oppdeling eller sammenslåing av poster, og er nærmere behandlet i avsnitt 7.2.4. Etter første ledd første punktum skal det, når foretakets forhold tilsier det, foretas en ytterligere inndeling i poster innledet med arabertall og tilføyelser for poster som ikke inngår i oppstillingsplanene. Det er også fastsatt at slike inndelinger og tilføyelser skal være tilpasset arten av foretakets virksomhet, jf annet punktum. Annet ledd fastsetter at poster innledet med arabertall skal slås sammen dersom en slik sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap.

til § 6-6 Sammenligning med foregående årsregnskap

Første ledd første punktum setter krav om at man for hver post i balansen, resultatregnskapet og kontantstrømoppstillingen skal vise tilsvarende tall fra foregående årsregnskap. Etter annet punktum skal slike sammenligningstall omarbeides, dersom årsregnskapene ikke er sammenlignbare. Plikten til omarbeiding av sammenligningstallene gjelder likevel ikke for små foretak, jf annet ledd. For en nærmere drøftelse sammenligningstall m v, vises til avsnitt 7.3.

til § 6-7 Salgsinntekter

Bestemmelsen definerer «salgsinntekter», og er nærmere omtalt i avsnitt 7.6.2.

til § 6-8 Goodwill

Bestemmelsen definerer «goodwill», og er nærmere omtalt i avsnitt 4.4.3.

til § 6-9 Pensjonsforpliktelser

Bestemmelsen definerer «pensjonsforpliktelser», og er nærmere omtalt i avsnitt 7.6.5.

Kapittel 7 Noteopplysninger

til § 7-1 Alminnelig opplysningsplikt

Etter første ledd skal det gis opplysninger om forhold som er viktige for å bedømme stilling og resultat, og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig.

Bestemmelsen er ment å utfylle de mer spesifikke notekravene som følger. Det er ikke hensiktsmessig å ha lovregler om notene som i detalj angir den nødvendige spesifikasjon av regnskapspostene. De spesifiserte notekravene i lovgivningen er minimumskrav. Gjeldende lov har en tilsvarende bestemmelse for årsberetningen i aksjeloven § 11-12 første ledd.

Den alminnelige opplysningsplikten etter første ledd gjelder bare opplysninger som er viktige for å bedømme stilling og resultat. De eksplisitte notebestemmelser i resten av kapittelet gjelder opplysninger som etter foretakets forhold ikke er uvesentlige, jf. annet ledd. Annet ledd presiserer et vesentlighetsprinsipp, som ellers må anses som selvsagt. Vilkåret i første ledd om at forholdet skal være viktig for å bedømme stilling og resultat, er en høyere terskel for opplysningsplikt enn det alminnelige vesentlighetsprinsippet som ellers gjelder for noteopplysningene.

Direktivets krav i artikkel 2 nr. 4 om tilleggsopplysninger hvis det er nødvendig for å gi et «true and fair view» er ivaretatt med denne paragrafen. Utvalget antar at direktivet gir adgang til å unnta små selskaper fra denne regelen, som ellers vil undergrave ethvert forsøk på differensierte noteregler.

Etter tredje ledd skal det i notene gis sammenligningstall på samme måte som for resultatregnskap og balanse, i den utstrekning dette er meningsfylt.

Fjerde ledd angir hvilke noteopplysninger som ikke gjelder for små foretak. Prinsippene for differensieringen av notene er forklart i avsnitt 8.1., og blir også kommentert i merknadene til den enkelte notebestemmelse.

til § 7-2 Regnskapsprinsipper

Opplysning om anvendelse av regnskapsprinsipper er av stor betydning for brukere av regnskapsinformasjon. Krav om slike opplysninger følger av direktivet. Aksjeloven har noe mer ufullstendige regler om dette. Krav om opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper ogendring av disse har tidlig vært inntatt i Regnskapssirkulære fra Oslo Børs. Dette er fra og med 1994 et krav i henhold til børsforskriften. Det heter i børsforskriften § 6-4 tredje ledd nr. 3:

«Alle regnskapsprinsipper av vesentlig betydning for vurdering av selskapets økonomiske situasjon skal angis.»

Anvendte regnskapsprinsipper bør opplyses, herunder

• vurderingsregler for eiendeler og gjeldsposter

• inntekts- og kostnadsføringsprinsipper

• klassifikasjonsprinsipper for balansen og resultatet

• prinsipper for presentasjon av avtaler, kontrakter, finansielle instrumenter mv. som ikke er balanseført

• prinsipper for utarbeidelse av kontantstrømoppstillingen

• prinsipper for utarbeidelse av informasjon om virksomhetsområder

Endringer av regnskapsprinsipp bør angis separat.

Kravene er i samsvar med annen internasjonal praksis, jfr. IAS 1 og APB 22.

I tillegg til en generell formulering om opplysning regnskapsprinsipper og endringer av disse, er det i paragrafen trukket frem enkelte konkrete opplysningsplikter som følger av direktivet. Dette gjelder forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap (jf. § 4-8), beregning av sammenligningstall og kontinuitetsunntak ved konserndannelse (jf. 5-13). Det kreves også opplysning om sikrings- og porteføljevurdering. Behovet for slike opplysninger er selvsagt. En bestemmelse om dette kan dessuten knyttes opplysningsplikten etter artikkel 13 nr. 1 om eiendeler som berører flere poster.

til § 7-3 Virkning av endring av regnskapsprinsipp

Det kreves opplysning om virkning av endring av regnskapsprinsipp, og feil og korrigering av feil, jf. § 4-7. Problemstillingene er drøftet i avsnitt 2.4.8. Omklassifiseringer skal også opplyses og begrunnes. Dette er nærmere drøftet i avsnitt 4.2.3. Videre kreves det forklaring av omarbeiding av samarbeidstall sammenligningstall, jf. drøftelse i avsnitt 2.4.8. og 7.3. Små foretak som unnlater å omarbeide sammenligningstall etter § 6-6 annet ledd skal opplyse om dette.

til § 7-4 Kursrisiko

I lovutkastet er det foreslått at store selskaper skal gjøre rede for risiko ved endringer i finansielle priser. Det er særlig rente- og valutarisiko som er aktuelt for denne noten.

For valuta er det i anbefaling til god regnskapsskikk (nr. 11) for regnskapsmessig behandling av fordringer og gjeld i utenlandsk valuta formulert flg. opplysningskrav:

«Følgende tilleggsopplysninger bør gis i noter til regnskapet:

• En orientering om den valutarisiko selskapets virksomhet medfører og den praksis selskapet følger med hensyn til å sikre seg mot denne risiko, herunder opplysninger om inngåtte terminkontrakter.

• Samlet beløp for langsiktige fordringer og for langsiktig gjeld for hver valuta med tilsvarende bokførte kronebeløp og verdien etter dagskurs.

• Spesifikasjon av aktivert valutatap.

• Opplysninger om effekten av vesentlige endringer i valutakursene etter balansedagen.»

Opplysninger etter denne paragrafen bør også omfatte foretakets styring av rente- og valutarisiko. Det bør skilles mellom risiko knyttet til finansielle poster og risiko knyttet til øvrig virksomhet. De finansielle postene bør i samsvar med god regnskapsskikk spesifiseres pr. valuta og pr. tidsintervall etter henholdsvis rentereprisingstidspunkter og forfallstidspunkter.

Risiko ved finansielle avtaler, herunder finansielle instrumenter, bør inkluderes i opplysningene. For hver gruppe av slike avtaler bør det opplyses om omfang, anskaffelseskost, markedsverdi, kredittrisiko, rente- og valutarisiko. Detaljerte krav til opplysninger om spesifikke finansielle instrumenter bør utvikles gjennom god regnskapsskikk.

Paragrafen skal ikke gjelde for små foretak.

til § 7-5 Enkelttransaksjoner

Enkeltstående transaksjoner skal opplyses i den utstrekning de er uvanlige eller ikke regelmessige. Dette er nyttig informasjon for analytikere og andre brukere av regnskapsinformasjon som er interessert i det som betegnes selskapets normalinntjening.

I den foreløpige standarden om ekstraordinære inntekter og kostnader fra NRS er det krevet særskilte opplysninger om poster som er av «stor betydning for vurdering av foretakets inntjeningsevne» men som ikke er ekstraordinære. Tilsvarende krav finnes i IAS 8 og APB 30. En slik noteplikt overlapper i en viss utstrekning det foreslåtte kravet til kommentarer om uvanlige og ikke-regelmessige hendelser i årsberetningen, jf. kapittel 9. Utvalgets holdning er at enkelttransaksjoner som omfattes både av notebestemmelsene og i bestemmelsene om årsberetningen skal opplyses i begge former.

Gjenkjøp av egne obligasjoner og eventuell gevinst eller tap ved dette bør opplyses som uvanlig enkelttransaksjon. Amerikansk praksis når det gjelder tilbakekjøp av egne obligasjoner er å betrakte dette som en transaksjon hvilket innebærer regnskapsføring av gevinst eller tap på tidspunkt for tilbakekjøp, jfr APB 26 og FAS 76. Kjøp av egne aksjer er omtalt særskilt under § 7-25.

Det kreves særskilt opplysning om egenkapitaltransaksjoner, jf. drøftelsen av disse i avsnitt 2.4.2.

Paragrafen skal ikke gjelde for små foretak.

til § 7-6 Sammenslåing av poster i oppstillingsplanen

Det skal opplyses om fravik fra oppstillingsplan. Plikt til slik opplysning følger av artikkel 4 i fjerde direktiv, som er drøftet i avsnitt 7.2.4.

til § 7-7 Salgsinntekter

Paragrafen krever spesifikasjon av salgsinntekter på virksomhetsområde og geografiske markeder.

Etter artikkel 43 nr. 1 (8) skal salgsinntektene spesifiseres pr. virksomhet og geografisk område «i den utstrekning disse virksomhetstyper og markeder er vesensforskjellige når det gjelder å organisere varesalget og tjenesteytelsene som inngår i selskapets ordinære virksomhet».

I høringsutkast fra NRS vedrørende opplysninger om virksomhetsområde heter det:

«Formålet med å gi opplysninger om de enkelte virksomhetsområdene er at brukerne bedre skal forstå foretakets utvikling og ha et sikrere grunnlag for vurderingen av foretakets inntjening. Ved verdsettelse av foretak hensyntas at inntjeningen fra ulike aktiviteter kan ha vesentlig forskjellig risiko. Regnskapsrapportering av virksomhetsområder gjør det lettere å bedømme risikoen og estimere inntjening for det enkelte område og derigjennom for foretaket som helhet.»

Det må også foretas en inndeling av salgsinntekter etter virksomhetsområder i den grad selskapene opererer innenfor flere forretningsområder.

For store foretak bør kravet til informasjon om virksomhetsområder utvides i tråd med hva som er praksis internasjonalt. Dette innebærer at det bl.a. også må gis informasjon om driftskostnader, avskrivning, driftsresultat, investeringer etc. pr. virksomhetsområde. For at denne informasjonen skal være relevant bør den vise både produkt/tjeneste-grupper og geografiske områder, jf. krav etter IAS og krav i Storbritannia og USA. Opplysningene skal være av en slik art og et slikt omfang at de under enhver omstendighet er påkrevet for foretakets egen styring og kontroll. En hensiktsmessig utforming av informasjon om virksomhetsområder bør utvikles gjennom god regnskapsskikk.

Paragrafen gjelder ikke for små foretak.

til § 7-8 Langsiktige tilvirkningskontrakter

Det skal gis opplysninger om igangværende langsiktige tilvirkningskontrakter som etter selskapets forhold er vesentlige.

Etter regnskapsstandard fra NRS skal det gis følgende opplysninger om langsiktige tilvirkningskontrakter:

1. Hovedprinsippene for beregning av fullføringsgraden

2. Omfang av igangværende prosjekter, med angivelse av total utført produksjon, kostnader og estimert fortjeneste

3. Gjenværende produksjon på tapsprosjekter

Foretak som kun er involvert i et fåtall prosjekter kan unnlate å gi informasjon vedrørende punktene (b) og (c) dersom det av konkurransemessige hensyn åpenbart vil være uheldig å gi slike opplysninger.

Følgende poster må dessuten opplyses i noter i den grad de ikke er spesifisert i balansen:

1. Andel av utestående fordringer som er holdt tilbake av kundene i henhold til betingelsene i kontrakten

2. Opptjente, ikke fakturerte inntekter som er inkludert sammen med kundefordringer

3. Forskuddsfakturert produksjon

Det ovenstående er reflektert i utkastet til lovtekst og bør danne grunnlag for noteopplysninger om langsiktige tilvirkningskontrakter.

Paragrafen skal ikke gjelde for små foretak.

til § 7-9 Varer

Det kreves spesifikasjon av varer på råvarer, varer under tilvirkning og ferdigvarer. Beholdningsendringer skal opplyses. Opplysningskravene er nødvendige i forhold til direktivet som følge av den sammendratte formen en har valgt for oppstillingsplanen. Paragrafen inneholder også en plikt til opplysning om foretatte nedskrivninger.

Varebeholdningen skal spesifiseres i nødvendig grad. For varelageret er det informativt med opplysninger om den enkelte varegruppes gjennomsnittlige lagringstid.

Notekravet i artikkel 40 nr. 2 er ikke aktuelt ved den foreslåtte bestemmelse om tilordning av anskaffelseskost, jf. avsnitt 4.3.4.

Paragrafen gjelder ikke for små foretak. Det er den generaliserte sammenslåingen av poster i direktivets oppstillingsplan for resultatregnskapet som nødvendiggjør noteopplysningen. Sammenslåingen kan imidlertid etter artikkel 27 gjøres, uten krav til spesifikasjon i noter, i små foretak.

til § 7-10 Lønnskostnader

I likhet med § 7-9 har denne paragrafen et innhold som i første punktum bestemmes av den valgte sammenslåing av poster om lønnskostnader i direktivets oppstillingsplan.

Etter annet punktum skal det opplyses om beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser.

Etter artikkel 43 nr. 1 (7) skal pensjonsforpliktelser som ikke er oppført i balansen opplyses i note. Denne er ikke aktuell dersom en følger utvalgets forslag mht. regnskapsføring av pensjoner, jf. avsnitt 7.6.5.

Aksjeloven § 11-8 første ledd nr. 8 lyder:

«Har selskapet pensjonsforpliktelser skal følgende opplysninger gis:

1. Antall personer forpliktelsene omfatter.

2. Hvordan forpliktelsene er beregnet, herunder kapitaliseringsmetoden, diskonteringssats og eventuelt hvordan inntektsskatten har påvirket beregningen.»

Etter foreløpig regnskapsstandard fra NRS vedrørende pensjon skal det gis følgende opplysninger:

• En beskrivelse av foretakets pensjonsordninger inklusive opplysning om antallet personer forpliktelsen omfatter.

• En beskrivelse av de anvendte regnskapsprinsipper inklusiv metoder for vurdering av pensjonsmidlene og aktuartekniske beregninger.

• Viktige økonomiske og aktuarmessige forutsetninger.

• Sammensetning av netto pensjonskostnad.

• Faktisk avkastning på og sammensetning av pensjonsmidler.

De krav som er gjengitt ovenfor fra den foreløpige regnskapsstandard om pensjon bør fortsatt være mønster for noteopplysningen. Videre utvikling bør skje gjennom god regnskapsskikk.

Direktivets forenklingsregler for små foretak inneholder ikke slik sammenslåing som ligger til grunn for opplysningsplikten første punktum. Denne bestemmelsen må derfor gjøres gjeldende også for små foretak. For små foretak avhenger innholdet i bestemmelsen i annet punktum av om foretaket nytter forenklingsreglene for pensjonsforpliktelser i § 5-17.

til § 7-11 Anleggsmidler og § 7-12 Varige driftsmidler

§§ 7-11 og 7-12 inneholder notekrav for hhv. anleggsmidler generelt og varige driftsmidler, og må ses i sammenheng.

Etter artikkel 15 nr. 3 bokstav a skal det gis flg. opplysninger om anleggsmidler:

«Bevegelser på de forskjellige poster for anleggsmidler skal angis i balansen eller i notene til årsregnskapet. For dette formål skal det for hver post for anleggsmidler, med utgangspunkt i anskaffelseskostnad eller tilvirkningskostnad, oppføres særskilt på den ene side tilgang anleggsmidler, avgang anleggsmidler og reklassifiseringer i løpet av regnskapsåret og på den annen side akkumulerte verdijusteringer på balansedagen og korreksjoner av verdijusteringer for tidligere regnskapsår. Verdijusteringer skal enten oppføres som klart angitte fradrag i de berørte poster eller fremgå av notene til årsregnskapet.»

Balanseførte renter på egentilvirkede anleggsmidler skal etter artikkel 35 nr. 4 opplyses.

Aksjeloven § 11-8 nr. 3 og 4 har flg. notekrav om materielle anleggsmidler:

1. For hver post i balansen som omfatter skip, maskiner, inventar og liknende eller bygninger, skal gis opplysning om anskaffelseskostnadene etter den forutgående balanse med tidligere foretatt oppskriving, om tilgang og avgang i regnskapsåret, om oppskriving foretatt i regnskapsåret, samt om de samlede av- og nedskrivninger som var foretatt inntil regnskapsårets utgang. Dersom avskrivninger er blitt endret i forhold til den avskrivningsplan som tidligere er fulgt, skal det opplyses særskilt hvor mye endringen utgjør.

2. Selskap som nevnt i § 11-1 annet ledd, skal for hvert av de siste fem regnskapsår angi det bruttobeløp som er investert i skip, maskiner, inventar og liknende og i fast eiendom, samt avhending av slike anleggsmidler. Beløpet skal fordeles i samsvar med inndelingen av balansen.

Aksjeloven § 11-8 nr. 6 inneholder krav til tilleggsopplysninger om leide anleggsmidler:

«Har selskapet leid anleggsmidler og leieavtalen er av vesentlig betydning for selskapets drift, skal gis opplysning om hvilke anleggsmidler avtalen omfatter, avtalens varighet, om eventuell rett for selskapet til å overta anleggsmidlene, samt om den årlige leie såframt ikke særlige grunner taler mot det.»

Av hensyn til hvordan differensieringen skal formuleres, er det hensiktsmessig å ha en generell paragraf om notekrav for anleggsmidler som fyller direktivets minstekrav. Denne er formulert i utkastet § 7-11, som er ment å gjelde også for små foretak. Etter første ledd skal det opplyses om anleggsmidlenes opprinnelige anskaffelseskost og tilgang/avgang i perioden, herunder omklassifiseringer. Av- og nedskrivninger og reversering av nedskrivninger skal oppgis, både for perioden og akkumulert siden anskaffelse. Totalt balanseførte kostnader og balanseførte lånekostnader knyttet til egentilvirkede anleggsmidler skal oppgis. Etter annet ledd skal endring i avskrivningsplan opplyses. Av hensyn til unnlatt balanseføring av finansiell leasing etter forenklete vurderingsregler for små foretak, er det i tredje ledd foreslått opplysningsplikt også om leide anleggsmidler som ikke er balanseført. Plikt til å opplyse om ordinære operasjonelle leasingavtaler gjelder alle regnskapspliktige. For små foretak gjelder bestemmelsen både de ordinære operasjonelle leasingavtaler og finansielle leasingavtaler.

Krav til informasjon utover minstekravet for varige driftsmidler er formulert i § 7-12. Det skal opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan. For avskrivninger bør avvik fra lineær metode begrunnes særskilt, jf. drøftelsen av avskrivninger i avsnitt 4.3.5. Brukerne av regnskapsinformasjonen vil gis ytterligere mulighet til å beregne foretakets normalinntjening og estimere fremtidig inntjeningsevne dersom både den ordinære avskrivning og resultatførte vedlikeholdskostnader spesifiseres etter arten av eiendeler de knyttes til. Også informasjon om ferdig avskrevne anleggsmidler som fortsatt anvendes i foretakets virksomhet, og størrelsen på normalavskrivningen på slike anleggsmidler ville være til nytte for brukerne. Slik opplysningsplikt går ut over det som gjelder i andre land, og utvalget har lagt vekt på dette. En har derfor ikke lagt inn obligatorisk opplysningskrav om slike forhold.

Tilgang av egentilvirkede varige driftsmidler må opplyses, jf. sammenslåing som er foretatt av poster i resultatregnskapet.

Forutsetningene for nedskrivninger og reverseringer må oppgis. I anbefaling til god regnskapsskikk (nr. 6) om nedskrivning av anleggsmidler kreves det en redegjørelse i de tilfeller foretaket unnlater å nedskrive et anleggsmiddel med verdi lavere enn balanseført verdi, under henvisning til at verdinedgang er forbigående.

Dersom virkelig verdi er lavere enn balanseført verdi og mindreverdien utgjør mer enn 10 pst. av balanseført verdi uten at det er gjennomført nedskrivning av anleggsmidlet, bør mindreverdien opplyses.

Det er lagt opp til at opplysningsplikten om leide anleggsmidler i § 11-8 nr. 6 videreføres. Leasede anleggsmidler i balansen skal spesifiseres. Spørsmålet om balanseføring av leasede eiendeler er drøftet i avsnitt 7.5.4.

Som nevnt skal § 7-11 gjelde alle regnskapspliktige, mens de små foretakene skal være unntatt fra § 7-12.

til 7-13 Immaterielle eiendeler

Lovutkastet § 7-13 inneholder opplysningskrav om immaterielle eiendeler. Etter første ledd skal det for alle poster opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan. For konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker o.l. er dette den eneste opplysningsplikten i lovutkastet.

Annet ledd gjelder forsknings- og utviklingskostnader. Etter artikkel 37 nr. 1 er det opplysningsplikt om avskrivningsperioder ut over 5 år og for utdelinger til eierne i en situasjon med balanseførte forsknings- og utviklingskostnader. Dette er drøftet i avsnitt 4.4.2. Aksjeloven § 11-8 nr. 5 krever opplysning om beregning av balanseførte forsknings- og utviklingskostnader. Etter utkastet til bestemmelse skal det gjøres rede for utgifter til forskning og utvikling, og det skal redegjøres for sammenhengen mellom balanseført FoU og beslutning om utdeling av selskapets midler. Direktivets krav om opplysning om avskrivningsperioder ut over 5 år er ivaretatt ved den generelle bestemmelsen i første ledd.

Tredje ledd gjelder goodwill. Etter artikkel 37 nr. 2 er det notekrav for avskrivningsperioder ut over 5 år, jf. drøftelse i avsnitt 4.4.3. Etter utvalgets syn bør goodwill spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. En antar at små foretak som aktivt driver med oppkjøp av virksomheter og derfor må regnskapsføre goodwill, bør ha en slik opplysningsplikt selv om den strengt tatt ikke er obligatorisk etter direktivet. Også for goodwill er direktivets krav om opplysning om avskrivningsplan ut over 5 år ivaretatt ved bestemmelsen i første ledd.

til § 7-14 Datterselskap, tilknyttet selskap mv.

Etter første ledd skal det gis opplysning om firma, forretningskontor mv. for datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet. Det skal også gis opplysning om egenkapital og resultat etter siste årsregnskap for datterselskap og tilknyttet selskap. Unntatt fra dette er investeringer som er konsolidert i konsernregnskap eller regnskapsført etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet.

Etter artikkel 43 nr. 1 (2) skal det opplyses «firma og forretningskontor for alle foretak der selskapet (...) som et minimum eier en prosentvis andel som medlemsstatene ikke kan fastsette til høyere enn 20%, med angivelse av kapitalandelens størrelse, størrelsen på egenkapital og andre fond samt det berørte foretaks resultat for siste regnskapsår regnskapet er vedtatt.»

Ved fastsettelse av syvende direktiv ble det gjort enkelte endringer i fjerde direktiv, blant annet for å reflektere det forhold at en nå var blitt enige om konsernregnskapsregler. Notebestemmelsen i artikkel 43 nr. 1 (2) var blant de bestemmelsene som ble berørt av syvende direktiv. Ved artikkel 61 var det gjort adgang til å utelate opplysningen om egenkapital og resultat dersom selskapene var omfattet av et konsernregnskap. Artikkel 61 ble revidert i artikkel 46 i syvende direktiv, slik at tilknytningen til konsernregnskapsbestemmelsene ble presisert, og slik at regnskapsføring etter egenkapitalmetoden i morselskapets selskapsregnskap i denne sammenheng ble et likestilt med konsolidering i konsernregnskapet. Dette betyr at opplysningene om egenkapital og resultat etter artikkel 43 nr. (2) kan utelates for ethvert datterselskap eller tilknyttet selskap som er enten konsolidert i konsernregnskapet eller regnskapsført etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet eller selskapsregnskapet.

Lovutkastet reflekterer direktivets minstekrav. Det kan imidlertid etter omstendighetene være påkrevet med mer omfattende opplysninger om datterselskaper og tilknyttede selskaper, jf. den alminnelige opplysningsplikten etter § 7-1. For vesentlige datterselskaper og tilknyttede selskaper bør driftsinntekter, årsoverskudd, totale eiendeler og egenkapital opplyses sammen med eierandel og balanseført verdi av morselskapets investering. Er datterselskapet et konsern bør dette angis.

Etter annet ledd skal konsernspiss oppgis når et underkonsern er unntatt fra konsernregnskapsplikten. Bestemmelsen henger sammen med syvende direktiv artikkel 7 nr. 2 bokstav c, som krever at det gis opplysning om konsernspiss ved konsernregnskapsunntak for underkonsern.

Tredje ledd krever opplysning om datterselskap som er utelatt fra konsolideringen, jf. § 3-7 og omtale i avsnitt 3.7.4. Denne opplysningsplikten følger ikke direkte av direktivet, men er et nødvendig supplement til bestemmelsene om konsolideringsutelatelse.

til § 7-15 Investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden

Artikkel 59 om egenkapitalmetoden, som ble endret ved artikkel 45 i syvende direktiv, krever opplysninger om investors anskaffelseskost og det kjøpte selskapets balanseførte egenkapital på kjøpstidspunktet. Dette opplysningskravet følger av første ledd.

Etter annet ledd skal det opplyses om inngående balanse, inntektsført resultat, andre endringer i løpet av året og utgående balanse for investeringen. Merverdier og avskrivning av merverdier skal også opplyses. Slike opplysninger kreves også etter foreløpig norsk regnskapsstandard om investering i datterselskap og tilknyttet selskap. Etter standarden skal det oppgis hvordan verdiendringer i balansen fra regnskapsperiodens begynnelse til regnskapsperiodens slutt er fremkommet. Det kreves opplysninger om avskrivning av eventuelle merverdier og størrelse på eventuell merverdi knyttet til investeringen ved regnskapsperiodens slutt. Dersom det tilknyttede foretaket har avvikende regnskapsår eller anvender andre regnskapsprinsipper enn det rapporterende foretaket, skal dette opplyses om.

For små foretak gjelder ikke denne paragrafen. Bruk av egenkapitalmetoden er ellers bare obligatorisk for små foretak som skal utarbeide konsernregnskap, jf. § 5-8.

til § 7-16 Aksjer og andeler i andre selskaper

Etter paragrafen skal aksjer og andeler som ikke er konsolidert eller vurdert etter egenkapitalmetoden, spesifiseres etter selskap. Anskaffelseskost, balanseført verdi og markedsverdi bør angis både samlet og pr. verdipapir. For aksjer skal eierandelen i hvert selskap opplyses.

Krav om tilleggsopplysninger om foretakets investering i aksjer og andeler i andre selskaper fremgår av aksjeloven § 11-8 nr. 1 og 2:

1. Aksjer i andre selskaper skal spesifiseres med angivelse av selskapets navn og aksjekapital, antallet aksjer, pålydende og verdien i henhold til balansen. Er både pålydende og verdien av aksjer i selskap som ikke er datterselskap lavere enn femti tusen kroner, og samtidig lavere enn fem prosent av det aksjeeiende selskaps egenkapital etter balansen, kan spesifikasjon unnlates.

2. Andeler i andre selskaper enn aksjeselskaper skal spesifiseres med angivelse av selskapets navn og andelens størrelse, og det skal gis opplysninger om hvordan dets resultat og stilling kommer til uttrykk i selskapets resultatregnskap og balanse.

til § 7-17 Fordringer

Paragrafen inneholder en plikt til å spesifisere fordringer som forfaller senere enn ett år etter balansedagen. Fordringer kan her være omløpsmidler eller anleggsmidler. Etter § 5-1 kan fordringer som skal tilbakebetales innen ett år etter regnskapsårets utløp ikke være anleggsmidler. Notebestemmelsen ivaretar bestemmelsen i parentes under D II i oppstillingsplanen for balansen i artikkel 9, og må følgelig gjelde alle regnskapspliktige.

til § 7-18 Obligasjoner

Direktivet har ikke bestemmelser om notekrav for obligasjoner, og det er heller ikke noen eksplisitt opplysningsplikt om obligasjoner etter norsk lovgivning. Opplysninger om rente, rentereguleringer og kategorisering av låntaker er imidlertid viktig tilleggsinformasjon for å kunne vurdere virkningen av endringer i f.eks. rentemarkedet for det rapporterende selskap. For analyseformål er det bl.a. av interesse å få andelen statsobligasjoner eller statsgaranterte obligasjoner spesifisert.

Etter første ledd skal obligasjoner spesifiseres etter debitorkategori. Balanseført verdi og markedsverdi skal opplyses.

Annet ledd gjelder bare for store selskaper. Det skal gis en oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente. Renteregulering kan f.eks. opplyses som tidsintervaller for reprising av obligasjonsbeholdningen under henholdsvis 1 år, mellom 1 og 3 år og over 3 år.

Opplysning om obligasjoner er ikke obligatorisk etter direktivet, og det er hensiktsmessig å unnta små foretak fra denne paragrafen.

til § 7-19 Gjeld

Etter første ledd skal gjeld som forfaller mer enn fem år etter balansedagen spesifiseres. Etter annet ledd skal det gis opplysninger om gjeld sikret ved pant, pantets verdi og eventuelle utlegg.

Bestemmelsene i første og annet ledd har sammenheng med artikkel 43 nr. 1 (6), som krever opplysninger om:

«selskapets gjeld som forfaller etter mer enn fem år samt selskapets samlede gjeld som er pantsikret fra selskapets side, med angivelse av sikkerhetens art og form. Det skal gis særskilte opplysninger for hver post under gjeld som nevnt i oppstillingsplanene (...).»

Aksjelovens krav om noteopplysninger om gjeld er beskjedent. § 11-8 nr. 9 har krav om opplysninger knyttet til konvertible lån. Dette hensynet dekkes i lovutkastet § 7-24.

Etter tredje ledd skal andre avsetninger spesifiseres. Andre avsetninger viser tilbake på oppstillingsplanen for balansen, linje D.I.3. Bestemmelsen har sammenheng med artikkel 42 i fjerde direktiv, hvor det bl.a. heter: «Avsetningene som oppføres i balansen under «andre avsetninger», skal angis i notene til årsregnskapet dersom de er av betydning.»

For store selskaper bør det etter utvalgets oppfatning gis ytterligere opplysninger knyttet til selskapets gjeld. For rentebærende innlån bør avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og andre særlige vilkår («covenants») angis. Dette er uttrykt i fjerde ledd.

Opplysningspliktene i de tre første leddene er obligatoriske etter direktivet, og paragrafen må gjelde alle regnskapspliktige. Fjerde ledd gjelder som nevnt bare store foretak.

til 7-20 Mellomværende med foretak i samme konsern mv.

Etter første ledd skal fordringer, kortsiktig og langsiktig gjeld spesifiseres på foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet.

Etter artikkel 43 nr. 1 (7) og syvende direktiv artikkel 34 nr. 7 skal forpliktelser overfor foretak i samme konsern opplyses særskilt. (I direktivet brukes betegnelsen «tilknyttet selskap» med et annet meningsinnhold i norsk begrepsbruk, jf. kommentar i avsnitt 4.5.3.) I direktivets oppstillingsplan for balansen kreves det også spesifisert fordringer på foretak i samme konsern og tilknyttede selskap mv., og tilsvarende for gjeld. Utvalget har valgt å beholde slik spesifikasjon av motpart under finansielle anleggsmidler i oppstillingsplanen, mens det for omløpsfordringer og all gjeld anses mer hensiktsmessig med spesifikasjon i note.

Etter annet ledd skal pant- og sikkerhetsstillelse og garantier til fordel for foretak i samme konsern opplyses.

Betydningen av «foretak i samme konsern» er forklart i avsnitt 2.3.3. om årsregnskapsbegrepet.

Bestemmelsen er obligatorisk etter direktivet, og må gjelde for alle regnskapspliktige.

til § 7-21 Skatt

Første ledd har en generell formulering om opplysningsplikt om beregning av skattekostnad.

Etter artikkel 43 nr. 1 (11) skal det gis opplysninger om:

«differansen mellom skatt som er utgiftsført i det aktuelle og foregående regnskapsår og skatt som er betalt eller skal betales for disse årene, forutsatt at forskjellen er av betydning for fremtidig beskatning. Beløpet kan også angis samlet i balansen som egen post med passende overskrift.»

Aksjeloven § 11-8 første ledd nr. 17 inneholder krav til noteopplysninger om foretakets skattekostnad:

«Selskapet skal gi opplysning om forskjellen mellom resultat før skattekostnad etter § 11-5 annet ledd post 5 og årets skattegrunnlag, med spesifikasjon på permanente og på midlertidige forskjeller som oppstår og reserver i året. Videre oppgis grunnlaget og den skattesats som er brukt ved beretning av utsatt skatt. Er utsatt skattefordel oppført i balansen, skal det opplyses på hvilket grunnlag en slik fordel kan utnyttes i et senere år. Departementet kan gi forskrift om at bestemte grupper av regnskapspliktige skal gi opplysning om de midlertidige forskjeller som ventes å bli reversert i de nærmeste 3 år, når slike opplysninger antas å ha særlig markedsmessig eller annen offentlig betydning.»

Formålet med regnskapsføring av skatt er å behandle skatt som en kostnad i årsregnskapet. Periodens skattekostnad omfatter i tillegg til betalbar skatt også skattevirkningen av midlertidige resultatforskjeller og underskudd til fremføring.

Etter foreløpig regnskapsstandard fra NRS om skatt skal det gis følgende opplysninger:

• Forskjellen mellom resultat før skattekostnad og årets skattegrunnlag, med spesifikasjon på permanente og på midlertidige forskjeller som oppstår og reverserer i året.

• Grunnlaget for beregning av utsatt skatt og anvendt skattesats.

• Sammensetningen av skattekostnadene, herunder refusjon av skatt etter delingsreglene.

• Fordeling av skattekostnad på norsk og utenlandsk del.

• Skattekostnaden henført til ordinært resultat og ekstraordinære poster.

• Virkningen av endring i skattereglene på periodens skattekostnad.

• Skattevirkningen av poster som føres direkte mot egenkapitalen.

• Behandling av utsatt skatt på konsoliderte resultater eller inntektsførte resultatandeler etter egenkapitalmetoden.

• Grunnlaget for utnyttelse av utlignet og balanseført skattefordel.

• Balanseført utsatt skattefordel knyttet til pensjonsforpliktelser.

Børsnoterte selskaper og andre foretak av stor allmenn interesse skal etter standarden i tillegg gi følgende opplysninger i selskapsregnskapet:

• Skattevirkningen av de spesifiserte permanente og midlertidige forskjellene som oppstår og reverserer i året.

• Størrelsen på underskudd til fremføring med angivelse av tidspunktet for utløp av fremføringsperiode.

• Andel av underskudd til fremføring som er blitt utlignet og hvor stor del som er balanseført som utsatt skattefordel.

• I det minste hvilke midlertidige forskjeller som er knyttet til kortsiktige poster.

Ansvarlig selskap m.v. skal i følge standarden gi følgende tilleggsopplysninger selv om de ikke regnskapsfører utsatt skatt:

• Forskjellen mellom resultat før skattekostnad og fastsettelse av inntekt i samsvar med selskapsskatteloven med spesifikasjon på permanente og på midlertidige forskjeller som oppstår og reverserer i året.

• Forskjellen mellom regnskapsmessige og skattemessige balanseverdier.

• Utsatt skatt knyttet til oppskriving.

Utviklingen av praksis for opplysninger om skattekostnad som har kommet etter innføringen av utsatt skatt, bør videreføres. Detaljeringsnivået for opplysningene må tilpasses gjennom utvikling av god regnskapsskikk.

Etter annet ledd skal små foretak som regnskapsfører skatt etter forenklingsregelen i § 5-20, opplyse om midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi, jf. drøftelse av dette i avsnitt 4.6. For små foretak som dette gjelder, er første ledd i § 7-21 uten vesentlig betydning, etter som skattekostnad settes lik betalbar skatt.

til § 7-22 Ekstraordinære inntekter og kostnader

Det kreves opplysning om størrelsen og arten av ekstraordinær inntekt eller kostnad.

Etter artikkel 29 nr. 2 skal det gis noteopplysninger om beløpet og arten av ekstraordinære poster, med mindre de «er uten betydning for fastsettelsen av resultatene».

I artikkel 30 er det dessuten forutsatt noteopplysninger om fordelingen av skatt på ordinært og ekstraordinært resultat, dersom dette ikke framgår direkte av oppstillingsplanen. Bestemmelsen er uten interesse dersom utvalgets forslag til oppstillingsplan følges, jf. kapittel 7 og lovutkastet.

Etter aksjeloven § 11-5 annet ledd nr. 4 skal ekstraordinære inntekter og kostnader opplyses etter sin art. Utviklingen har gått i retning av at slik spesifikasjon gis i note.

Bestemmelsen er obligatorisk etter direktivet og må gjelde alle regnskapspliktige.

til § 7-23 Egenkapital

Det skal etter denne bestemmelsen opplyses om endringer i egenkapitalen i løpet av året. Avstemming av endring i egenkapitalen bør vise endringer innenfor de enkelte egenkapitalelementene spesifisert på de enkelte hendelser som er kilde til endringer i egenkapitalen.

Bestemmelsen er ikke obligatorisk etter direktivet. Utvalget mener imidlertid at en forklaring av egenkapitalendringer er en sentral del av regnskapsopplysningene. Det er derfor lagt opp til at bestemmelsen bør gjelde alle regnskapspliktige.

til § 7-24 Antall aksjer, flere aksjeklasser mv.

Etter første ledd skal det opplyses om aksjenes antall, pålydende verdi, aksjeklasser og eventuelle forskjeller i stemmerett mellom aksjeklasser. Dette notekravet har sammenheng med artikkel 43 nr. 1 (3) og (4). Etter (3) skal det opplyses om aksjer som er tegnet i løpet av året. Etter (4) skal aksjekapitalen spesifiseres pr. aksjeklasse. Aksjeloven § 11-8 nr. 10 har tilsvarende krav til opplysninger om selskapets aksjekapital:

«Består aksjekapitalen av ulike klasser aksjer, skal det gis opplysninger om sammensetningen av hver klasse. Dersom ikke alle aksjer gir samme stemmerett, skal det gis opplysning om stemmerettsreglene.»

Etter annet ledd skal daglig leder, styremedlemmers aksjeeie opplyses, og likeledes deres eventuelle rettigheter til aksjer. Også aksjeeie til medlemmer av bedriftsforsamling og representantskap skal opplyses. Etter tredje ledd skal det opplyses om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eiendeler. Det gjøres unntak for eierandeler under 1 prosent.

Direktivet har ikke krav om opplysningsplikt for hvem som eier aksjer i selskapet. I aksjeloven er opplysningsplikt om dette formulert i § 11-12 om årsberetningen. I tredje ledd kreves det flg. opplysninger om aksjeeierne:

«Årsberetningen skal opplyse antallet aksjeeiere og navn og kapitalandel for aksjeeiere som eier mer enn 20 prosent av aksjene. Videre skal opplyses hvor mange aksjer som eies av hvert enkelt medlem av styre, bedriftsforsamling og representantskap, samt av revisor og administrerende direktør. For hver enkelt av de aksjeeiere som er nevnt iførste og annet punktum skal medreknes aksjer som eies av ektefelle eller mindreårige barn, eller av selskap hvor vedkommende har slik innflytelse som nevnt i § 1-2.»

Krav om opplysning av selskapets 20 største eiere er en skjerping av gjeldende krav. Kravet om å få opplyst rettigheter til aksjer på lik linje med aksjeeie for daglig leder og styremedlemmer, har sammenheng med behovet for mer åpenhet om økonomiske relasjoner mellom selskapet og ledende ansatte, jf. også § 7-28.

Det er ikke formulert en henvisning til aksjeeie hos nære familiemedlemmer i lovutkastet. Utvalget viser til at det i aksjelovutkastet § 1-4 annet ledd er gitt en definisjon av personlige nærstående som det ville være naturlig å inkludere i denne paragrafen. Utvalget mener at opplysningsplikten om personlige nærståendes aksjeeie ikke skal svekkes, men anser det mest hensiktsmessig at en endelig lovutforming samkjøres med ny aksjelov.

Det er neppe meningsfylt å kreve opplysning om aksjer som revisor eier. Etter aksjeloven § 10-4 nr. 1 kan ikke selskapet velge til revisor den som har aksje i selskapet eller i selskap i samme konsern. Erverver revisor slike aksjer i løpet av tjenestetiden, må selskapet velge en ny revisor, jf. § 10-5 tredje ledd. En opplysning om at revisor likevel eier aksjer, vil altså innebære at selskapet ikke har en lovlig revisor. En så grunnleggende opplysning synes det mindre naturlig å plassere i notekapittelet.

Etter fjerde ledd skal alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer, opplyses. Rettigheter med egenskaper som ligner på aksjer må også oppgis. Bestemmelsen ivaretar innholdet i artikkel 43 nr. 1 (5), som egentlig krever opplysning om konverteringsrettigheter og rettigheter til overskudd mv. Den norske direktivteksten har her fått et litt underlig innhold, fordi «participation rights» er blitt oversatt med «stifteraksjer».

§ 7-24 inneholder både opplysninger som er obligatoriske etter direktivet, og opplysninger som ikke er det. Paragrafens innhold bør uansett gjelde alle regnskapspliktige, men er selvsagt mest relevant for aksjeselskaper.

til § 7-25 Egne aksjer

Etter første ledd skal aksjeselskap opplyse om beholdning av egne aksjer, og morselskap skal opplyse om datterselskaps beholdning av dets aksjer. Etter annet ledd skal det opplyses om kjøp og salg av egne aksjer og grunnen til erverv.

Etter syvende direktiv artikkel 36 nr. 2 bokstav d skal det i årsberetning eller note gis opplysning om egne aksjer eid av selskapet selv eller eid av konsernselskaper. Direktivbestemmelsen er obligatorisk bare for selskaper med konsernregnskap.

Den regnskapsmessige løsning som er valgt for egne aksjer innebærer at de ikke skal oppføres i balansen, jf. avsnitt 2.4.2. og 4.4.5. Det er et generelt opplysningsbehov om erverv og avhendelse av egne aksjer. Hva som anses som egne aksjer bør vurderes på konsernbasis. Forslaget til bestemmelse overlapper i noen grad § 7-5 om enkelttransaksjoner.

Paragrafen bør gjelde for alle regnskapspliktige.

til § 7-26 Forpliktelser

Etter § 7-26 skal det opplyses om garantiforpliktelser og andre forpliktelser som ikke er regnskapsført.

Bestemmelsen ivaretar to direktivbestemmelser. Etter artikkel 14 er det en plikt til å opplyse om garantiforpliktelser:

«Alle garantiforpliktelser som ikke pliktes oppført som passiva, må anføres tydelig som note til slutt i balansen eller angis i notene til årsregnskapet på en slik måte at det skjelnes mellom de forskjellige garantiformer i henhold til nasjonal lovgivning; det skal gis særskilt opplysning om garantier sikret ved pant. Forpliktelser av denne art overfor tilknyttede foretak skal oppføres særskilt.»

Med tilknyttet selskap menes i direktivet foretak i samme konsern, jf. kommentar i avsnitt 2.3.3. De konserninterne garantiforpliktelsene er dekket av opplysningsplikten etter § 7-20.

Etter artikkel 43 nr. 1 (7) skal det gis opplysninger om:

«det samlede beløp for de økonomiske forpliktelser som ikke er oppført i balansen, i den utstrekning en slik opplysning er til hjelp ved vurderingen av den økonomiske stilling.»

Artikkelen omfatter også opplysningsplikt om pensjonsforpliktelser og konserninterne forpliktelser, som er ivaretatt ved hhv. § 7-10 og § 7-20.

Bestemmelsen i artikkel 14 er obligatorisk etter direktivet og paragrafen må gjelde alle regnskapspliktige.

til § 7-27 Antall ansatte

Det kreves opplysning om det gjennomsnittlige antall ansatte i regnskapsåret.

Etter artikkel 43 nr. 1 (9) skal det gis opplysninger om «det gjennomsnittlige antall ansatte i løpet av regnskapsåret, fordelt på grupper, og personalkostnadene for regnskapsåret fordelt som fastsatt i artikkel 23 nr. 6, dersom kostnadene ikke er angitt særskilt i resultatregnskapet.» Innholdet etter siste komma er uten relevans som følge av valg av oppstillingsplan.

I aksjeloven § 11-12 heter det bl.a.:

«Årsberetningen skal gi opplysning om hvor mange personer som var ansatt i selskapet ved regnskapsårets slutt.»

Det er innenfor direktivets forenklingsmuligheter å unnta små foretak fra denne opplysningsplikten. Utvalget har lagt opp til slikt unntak.

til § 7-28 Ytelser til ledende personer

Etter § 7-28 første ledd skal de samlede ytelser til lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til medlemmer av bedriftsforsamling, styre og daglig leder spesifiseres. Revisors godtgjørelse og fordeling av denne på revisjon og rådgivning skal også opplyses. Etter annet ledd skal selskapets forpliktelse til sluttvederlag overfor daglig leder og styrets leder opplyses. Etter tredje ledd skal avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende opplyses.

Etter artikkel 43 nr. 1 (12) skal det gis opplysning om:

«honorarer som i regnskapsåret er tilstått medlemmene av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer for deres verv og alle forpliktelser som er oppstått eller inngått om alderspensjon for tidligere medlemmer av slike organer, med samlet angivelse for hver kategori.»

Aksjeloven § 11-12 annet ledd (om årsberetningen) krever at det gis opplysninger om lønn og annen godtgjørelse til selskapets tillitsmenn, administrerende direktør og revisor:

«Dessuten skal gis opplysninger om de samlede utgifter til lønn og annen godtgjørelse til henholdsvis bedriftsforsamling, representantskap, styre og administrerende direktør. Tantieme til styre og administrerende direktør skal angis særskilt. Det skal gis opplysninger om selskapets godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på godtgjørelse for revisjon og rådgivning. Departementet kan fastsette utfyllende forskrifter om opplysningsplikten etter forrige punktum.»

Ved lovendring i 1994 ble det føyd til et nytt nr. 18 i aksjeloven § 11-8 om opplysningsplikt for daglig leders og styremedlemmers avtale om særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet («fallskjermer»). Bestemmelsen lyder:

«Dersom selskapet har forpliktet seg overfor daglig leder eller styrets leder til å gi særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet, skal det gis opplysning om arten og omfanget av forpliktelsen. Plikten til å gi opplysning gjelder likevel ikke avtalefestet kollektiv pensjonsytelse gjennom pensjonskasse eller forsikringsselskap.

Dersom forpliktelse som nevnt i første ledd har opphørt eller er endret i løpet av regnskapsåret, skal det opplyses om årsaken til og de økonomiske virkninger av opphøret eller endringen.

Departementet kan i forskrift bestemme at ytelser av mindre omfang ikke skal omfattes av opplysningsplikten etter dette nr.»

Generelt vil det ved transaksjoner mellom nærstående parter kunne oppstå usikkerhet om transaksjonene er gjennomført på samme vilkår som transaksjoner med motpart på armlengdes avstand. Dette er omhandlet i høringsutkast fra NRS om opplysninger om nærstående parter. Det heter:

«Selskapet vil alltid ha avtaler med enkeltpersoner, som eiere, styremedlemmer og ledere, f.eks. for å få skaffet kapital eller andre ressurser til selskapet, eller til å lede selskapet. Disse enkeltpersonene vil både ved inngåelse og gjennomføring av avtaler kunne handle slik at deres egne interesser blir tilgodesett på bekostning av selskapets interesser.»

Utvalget er særskilt bedt om å vurdere hensiktsmessigheten av «fallskjerm»-bestemmelsen og for øvrig om informasjonskravene om lønn og godtgjørelse til bedriftsforsamling, representantskap, styre og administrerende direktør er hensiktsmessig utformet.

Et spørsmål gjelder kretsen av de personer som omfattes av denne opplysningsplikten. I høringsnotat fra Finansdepartementet 26. mars 1993 om opplysningsplikt for «fallskjermer», ble det foreslått at kretsen i tillegg til daglig leder skulle være «ansatte personer i stilling av ledende eller kontrollerende art i selskapet og tillitsvalgte i selskapets organer». Avgrensningen var foreslått kombinert med en beløpsgrense på 7 ganger grunnbeløpet i folketrygden. I høringen til dette forslaget var avgrensningsproblemer i forhold til den foreslåtte regel om personkretsen en vesentlig innvending. Det ble også påpekt at utformingen ga opplysningsplikt for pensjonsforpliktelser på helt normale lønnsnivåer, og at opplysningsplikten dermed kunne bli svært byrdefull. Departementet endte i Ot.prp. nr. 34 (1993-94) opp med et forslag som bare gjaldt daglig leder og styreleder, men uten noen beløpsgrense.

Utvalget mener at krav til opplysninger om ytelser til ledende ansatte av praktiserbarhetshensyn ikke bør utvides til en videre personkrets. De økonomiske relasjoner mellom et foretak og dets ansatte og tillitsvalgte er av betydning for å vurdere hvordan foretaket drives. I de fleste tilfeller vil imidlertid ytelser til daglig leder ha et høyere nivå enn ytelsene til andre ansatte. Utformingen av ytelsene til daglig leder vil derfor være det viktigste signalet om karakteren av ledergodtgjørelser i et foretak. I de tilfeller andre ledende ansatte skulle ha bedre avtaler, må dette anses som et forhold som «er viktig for å bedømme foretakets stilling og resultatet av virksomheten», og som derfor uansett må opplyses etter den alminnelige opplysningsplikten i § 7-1.

Det er viktigere at opplysningsplikten utvides til å omfatte alle former for vederlag og ytelser, herunder bonusavtaler, avtaler om overskuddsdeling, opsjonsavtaler o.l. Informasjonen om slike avtaler er minst like relevant for brukere av regnskapsinformasjon som informasjon om såkalte «fallskjermer». En naturlig konsekvens av det ovenstående er at unntaket for kollektive pensjonsytelser ikke videreføres i den ny loven. Lovteksten vektlegger ytelser som vedkommende ledende person mottar og ikke hvem som formelt sett ermotpart i ytelsen. Særlig innenfor konsernforhold kan det konstrueres kanaler for slik ytelse som gjør at den for arbeidsgiveren ikke klassifiseres som en kostnad, selv om den i realiteten er en godtgjørelse for arbeid. Opplysningsplikten gjelder hva ledende person mottar eller har rett til, og vil derfor også gjelde for f.eks. aksjeopsjoner til annet selskap i samme konsern.

Utvalgets lovutkast innebærer at reglene om opplysninger om alle typer godtgjørelse til ledende personer m.m. samles ett sted. Ved utvalgets forslag til regnskapsplikt blir for øvrig åpenhet om slike forhold også en plikt for organisasjonene.

Forhold som fanges inn av denne paragrafen regnes i ethvert henseende som vesentlige og kan ikke utelates med henvisning til § 7-1 annet ledd.

Paragrafen skal gjelde for alle regnskapspliktige.

til § 7-29 Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere mm.

Etter første ledd skal lån og sikkerhetsstillelse for daglig leder og styrets leder spesifiseres. Det skal opplyses om hvilke vilkår som gjelder, bl.a. rentesats og avdragsplan. Etter annet ledd skal det opplyses hvor mye foretaket har ytet som lån eller sikkerhetsstillelse for ansatte, medlemmer av bedriftsforsamling samt personer og foretak som nevnt i aksjeloven § 12-10 om lån m.m.

Etter artikkel 43 nr. 1 (13) skal det gis opplysninger om:

«forskudd og kreditter som er gitt til medlemmer av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer, med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelt tilbakebetalte beløp samt forpliktelser inngått på deres vegne i form av en eller annen garanti, med samlet angivelse for hver kategori.»

Aksjeloven § 11-8 nr. 15 og 16 stiller krav til opplysninger om mellomværende med de personer/selskaper som betraktes å være nærstående i kraft av deres stilling i det rapporterende foretaket. Det heter i nr. 15:

«Det skal opplyses hvor mye selskapet har ytet som lån til eller sikkerhetsstillelse for personer og selskaper som omfattes av § 12-10, dog ikke lån eller sikkerhet som nevnt i § 12-10 tredje ledd. Dersom summen av lån og sikkerhetsstillelser utgjør mer enn hundre tusen kroner og samtidig mer enn fem prosent av selskapets egenkapital etter balansen, skal opplyses hvordan lån og sikkerhetsstillelser hver for seg fordeler seg på

1. Aksjeeiere og andre som er likestilt med aksjeeiere i 12-10 annet ledd nr. 1, jfr. nr. 3 og 4.

2. Styremedlem og andre som er likestilt med styremedlem i § 12-10 annet ledd nr. 2, jfr. nr. 3 og 4.»

Nr. 16 lyder:

«Dersom selskapet har ytet lån til eller sikkerhetsstillelse for ansatte som ikke går inn under nr. 15, gjelder nr. 15 første punktum tilsvarende, dog slik at det ikke er nødvendig å gi opplysningen dersom summen av lån og sikkerhetsstillelser er lavere enn fastsatt i nr. 15 annet punktum.»

Bestemmelsen skal gjelde alle regnskapspliktige.

til § 7-30 Betingete utfall

Det kreves opplysning om forhold på balansedagen med betinget utfall.

Etter aksjeloven § 11-12 første ledd skal det i årsberetningen gis opplysninger om forhold som er viktige for å bedømme selskapets stilling og resultatet av virksomheten og som ikke fremgår av resultatregnskapet eller balansen, samt om andre forhold av vesentlig betydning for selskapet selv om de er inntrådt etter regnskapsårets utgang. Denne bestemmelsen omfatter også betingede utfall og hendelser etter balansedagen, jf. foreløpig standard fra NRS.

Opplysningskravene vedrørende betingede utfall o.l. fremgår av regnskapsstandarden. Betinget tap som er sannsynlig og kvantifiserbart, skal kostnadsføres. Betinget tap som er mindre sannsynlig skal ikke kostnadsføres, men informeres om. Lite sannsynlig tap kreves det normalt ikke informasjon om.

Betinget vinning skal ikke inntektsføres, men det kan gis informasjon om forholdet dersom vinningen er sannsynlig. Når et betinget tap helt eller delvis er sikret ved en betinget vinning, skal nettotapet kostnadsføres.

De forhold og beregninger som ligger til grunn for avsetning til eller informasjon om betingede tap, skal gis som tilleggsinformasjon. Når det betingede tap vedrører forretningshemmeligheter eller omtvistede forhold hvor bakgrunnsinformasjonen er sensitiv for foretaket, kan tilleggsinformasjon utelates.

Regnskapsstandarden bør danne grunnlag for utvikling av praksis for noteopplysninger knyttet til betingede utfall.

Bestemmelsen gjelder ikke små foretak.

til § 7-31 Eiendomsvirksomhet

Foretak som har betydelig eiendomsvirksomhet skal gi opplysning om bygninger og annen fast eiendom.

Følgende informasjon bør gis:

Eiendommens geografiske beliggenhetType eiendom, herunder areal fordelt på f.eks. kontorbygg, lager og produksjonslokaler

Utnyttelsesgrad, herunder andel til egen bruk og utleie

Leiekontrakter, herunder leiestørrelse, leiekontraktens lengde og leiejusteringsklausuler

Konsesjoner og begrensninger i bruksrettighetene.

Tilsvarende informasjon er krevet i Regnskapssirkulære fra Oslo Børs. De fleste børsnoterte selskaper som har et betydelig innslag av denne type eiendeler, gir slik informasjon.

til § 7-35 Utvinning av petroleum, kraftproduksjon, gruvedrift o.l.

Foretak som driver oljeutvinning, kraftproduksjon og gruvedrift skal gi opplysning om antatte økonomiske reserver og gjenværende utnyttelsesperiode, konsesjonsperiode, konsesjonsvilkår og andre økonomiske betingelser. Verdien av slike foretak avhenger av naturbestemte forhold, samt av juridiske og økonomiske rammebetingelser knyttet til ressursene. Det bør derfor være en særskilt opplysningsplikt om disse forholdene.

Enkelte opplysninger som kreves i en slik note, er ikke egnet for revisjon. Slike opplysninger bør alternativt kunne gis i årsberetningen.

Opplysningsplikten skal bare gjelde selskaper som har en betydelig virksomhet innenfor ett av de nevnte forretningsområdene. Den skal ikke gjelde for små foretak.

Kapittel 8 Årsberetning

Kapittelet inneholder syv paragrafer om plikt til å utarbeide årsberetning, og om årsberetningens innhold. Spørsmål knyttet til årsberetningen er tatt inn i avsnitt 9.3.

Kapittel 9 Offentlighet, innsendelse av regnskaper m v

Kapittelet fastsetter at årsregnskapet og årsberetning som hovedregel skal være offentlig. Visse selskaper skal dessuten sende inn regnskapene til Regnskapsregisteret. Med noen mindre unntak stemmer kapittelet materielt sett med aksjeloven § 11-14 og regnskapsloven § 16 fjerde til niende ledd. Bestemmelsene i forslaget her er imidlertid delt opp i flere paragrafer. For prinsipielle drøftelser vises det til avsnitt 10.5.

Etter aksjeloven § 11-14 fjerde ledd kan et aksjeselskap som ikke overholder plikten til å sende inn årsregnskapet m m til Regnskapsregisteret, bli tvangsoppløst etter konkurslovens regler. I Ot prp nr 36 (1993-94) er det imidlertid foreslått at reglene om tvangsoppløsning av aksjeselskaper som en følge av manglende regnskaper skal samles i aksjelovens kapittel 15 Oppløsning og avvikling. Aksjeloven § 11-14 fjerde ledd er derfor ikke videreført i proposisjonen. Regnskapslovutvalget forutsetter at denne løsningen blir lagt til grunn og har derfor ikke tatt regler om tvangsoppløsning i dette kapittelet.

til § 9-1 Offentlighet

Bestemmelsen er delvis ny i forhold til gjeldende rett. Første ledd første punktum slår fast at årsregnskapet og årsberetningen og revisjonsberetningen er offentlig. I dette ligger at enhver har rett til å få gjøre seg kjent med innholdet av disse dokumentene hos den regnskapspliktige eller hos Regnskapsregisteret, jf annet punktum. Tredje punktum svarer til aksjeloven § 11-14 åttende ledd og regnskapsloven § 16 åttende ledd og fastsetter at dokumentene dessuten skal holdes tilgjengelig for de ansatte på selskapets kontor.

Annet ledd inneholder en hjemmel for departementet til å gi nærmere regler om hvordan dokumentene skal gjøres tilgjengelige og til å fastsette bestemmelser om betaling av gebyr. Det er uttrykkelig sagt at gebyret skal svare til de regnskapspliktiges kostnader ved innsynet. Plikten til offentlighet vil derfor ikke medføre økte kostnader for de regnskapspliktige.

Etter tredje ledd kan departementet ved forskrift eller ved enkeltvedtak gjøre unntak fra plikten til offentlighet. Bakgrunnen for denne bestemmelsen er blant annet at årsregnskapet for små foretak i enkelte tilfeller kan inneholde opplysninger om rent personlige forhold, som det er lite ønskelig utenforstående gis innsyn i.

til § 9-2 Innsendelse av årsregnskap m v

Bestemmelsen fastsetter en plikt for alle aksjeselskaper og store foretak å sende et eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret. Første ledd første punktum avløser aksjeloven § 11-14 første ledd første punktum. Andre punktum er i samsvar med aksjeloven § 11-14 første ledd tredje punktum, mens tredje ledd svarer til aksjeloven § 11-14 første ledd andre og fjerde punktum.

I annet ledd er det tatt inn en bestemmelse om at innsendingsplikten i første ledd gjelder tilsvarende for ansvarlig selskap dersom alle deltakerne er aksjeselskaper og for kommandittselskap dersom komplementaren er aksjeselskap. Bestemmelsen er nødvendig etter fjerde selskapsdirektiv, slik dette lyder etter endringen 8 november 1990 (90/605/EØF), jf nærmere avsnitt 3.2.

til § 9-3 Forsinkelsesgebyr

Bestemmelsen gir regler om forsinkelsesgebyr dersom plikten til å sende inn årsregnskapet m m ikke overholdes. Bestemmelsen avløser aksjeloven § 11-14 andre ledd, men det er foreslått både materielle og lovtekniske endringer i forhold til gjeldende rett.

Første ledd første punktum fastsetter at dersom årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning ikke er sendt inn til Regnskapsregisteret innen den frist som er fastsatt i § 9-2 første ledd, skal selskapet betale forsinkelsesgebyr etter regler fastsatt av Kongen. I motsetning til gjeldende rett er det foreslått at det er selskapet selv og ikke styreformannen som i første rekke skal betale gebyret. Etter utvalgets syn er dette prinsipielt sett det korrekte. Styreformannens personlige ansvar etter gjeldende rett er det uansett liten realitet i, all den tid det ikke er noe i veien for at selskapet betaler gebyret på vegne av vedkommende. Det innebærer også en endring av gjeldende rett at fristen for når forsinkelsesgebyret begynner å løpe, knyttes til innsendingsfristen i § 9-2, og ikke til 1. august i året etter regnskapsåret (som i gjeldende § 11-14 annet ledd første punktum. Når det gjelder selskaper som i dag har kalenderåret som regnskapsår, vil ikke denne endringen bety noe, verken for selskapet eller for Regnskapsregisteret. For selskaper som i dag ikke har 31.12 som skjæringspunkt vil imidlertid endring innebære en innskjerpelse. Endringen kan også tenkes å innebære administrative komplikasjoner for Regnskapsregisteret. Endringen må imidlertid ses i sammenheng med utkastet § 3-3 første ledd, som fastsetter at selskapene på egen hånd ikke kan fastsette et annet skjæringspunkt enn 31.12. Reguleringen av størrelsen på forsinkelsesgebyret etter annet punktum svarer fullt ut til gjeldende § 11-14 annet ledd annet punktum. Tredje punktum regulerer når gebyret begynner å løpe og hvor lenge det løper, og er hentet fra § 11-14 annet ledd tredje punktum.

Etter annet ledd første punktum svarer selskapets styremedlemmer solidarisk for påløpt og fremtidig gebyr dersom selskapet ikke betaler påløpt forsinkelsesgebyr innen tre uker etter påkrav fra Regnskapsregisteret. Bestemmelsen avløser gjeldende § 11-14 annet ledd fjerde og femte punktum, men er noe endret som følge av at det er foreslått at det er selskapet som i første rekke skal betale gebyret. Etter bestemmelsen er samtlige styremedlemmer solidarisk ansvarlig for gebyret. Dette er selvsagt ikke til hinder for at Regnskapsregisteret har forenklete rutiner ved sin saksbehandling, for eksempel ved at man i praksis alltid krever betaling av styrets leder. I så fall vil det være en sak for denne eventuelt å kreve regress fra de øvrige styremedlemmene. I annet punktum er det tatt inn en bestemmelse om at dersom foretaket ikke har styre, svarer eierne eller deltakerne i foretaket og eventuelt daglig leder. Bestemmelsen er en følge av at innsendingsplikten nå i prinsippet kan gjelde foretak som ikke har noe plikt til å ha styre.

Tredje ledd regulerer Regnskapsregisterets adgang til helt eller delvis å ettergi forsinkelsesgebyr. Vilkåret er at «innsendingsplikten ikke er overholdt som følge av forhold utenfor selskapets og styremedlemmenes kontroll». Etter utvalgets syn er denne formuleringen både enklere og mer treffende enn uttrykket «har vært forhindret fra å overholde innsendingsplikten i tide, og hindringen ikke er framkalt forsettlig eller uaktsomt av de ansvarlige» i gjeldende § 11-14 annet ledd sjette punktum.

Etter fjerde ledd første punktum er ilagt gebyr tvangsgrunnlag for utlegg. Bestemmelsen avløser gjeldende § 11-14 annet ledd syvende punktum. Annet punktum fastsetter at det ikke regnes ikke som et enkeltvedtak i forhold til reglene i forvaltningsloven at det blir ilagt gebyr etter denne bestemmelsen og er i samsvar med gjeldende § 11-14 annet ledd åttende punktum.

til § 9-4 Innkreving av gebyr

Bestemmelsen regulerer innkrevingen av forsinkelsesgebyr, og avløser aksjeloven § 11-14 tredje ledd slik denne bestemmelsen lyder etter endringslov 18 mars 1994 nr 4.

til § 9-5 Forskriftshjemmel

Bestemmelsen inneholder blant annet hjemmel for Kongen til å fastsette unntak fra plikten til å sende inn årsregnskapet m m til Regnskapsregisteret. Bestemmelsen avløser aksjeloven § 11-14 sjette ledd og regnskapsloven § 16 sjette ledd. Etter aksjeloven § 11-14 sjuende ledd og regnskapsloven § 16 sjuende ledd kan Kongen også gi slike regler som ellers finnes påkrevd for gjennomføringen av bestemmelse foran, blant annet om format og papirkvalitet på de dokumenter som skal sendes inn. Etter utvalgets syn er det unødvendig å ta en slik forskriftshjemmel i dette kapittelet, jf forslaget § 10-1.

Kapittel 10 Utfyllende bestemmelser. Straff

Kapitlet inneholder en forskriftshjemmel for Kongen, samt en straffebestemmelse.

til § 10-1 Utfyllende bestemmelser

Første ledd gir Kongen hjemmel til å gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring av loven her. Etter utvalgets syn er det behov for en generell forskriftshjemmel av denne art. Med en slik hjemmel kan det selvsagt ikke gis forskrifter som avviker fra bestemmelsene i loven. En slik derogasjonshjemmel er imidlertid tatt inn i annet ledd, for så vidt gjelder regnskapspliktige som er underlagt tilsyn etter lov 7 desember 1956 nr 1.

til § 10-2 Straff

Bestemmelsen avløser aksjeloven § 17-1 første ledd og regnskapsloven § 23. Som det fremgår av avsnitt 10.1. har ikke utvalget hatt anledning til å foreta en fullstendig gjennomgang av straffebestemmelsene.

Kapittel 11 Sluttbestemmelser

Kapitlet inneholder regler om ikrafttredelse (§ 11-1), overgangsbestemmelser (§ 11-2) og endringer i andre lover (§ 11-3).

til § 11-1 Ikrafttredelse

Første ledd første punktum fastsetter at loven trer i kraft fra den tid Kongen bestemmer. Utgangspunktet må være at hele loven settes i kraft på samme tidspunkt. For ordens skyld er det likevel tatt inn en bestemmelse i annet punktum om at de enkelte deler av loven kan settes i kraft til ulik tid.

Etter annet ledd oppheves lov 13 mai 1977 nr 35 om regnskapsplikt m v fra den tid den nye regnskapsloven trer i kraft.

til § 11-2 Overgangsbestemmelser

I første ledd er det uttrykkelig sagt at forskrifter gitt i medhold av lov 13 mai 1977 nr 35 om regnskapsplikt m v gjelder også etter at den nye regnskapsloven har trådt i kraft. Etter annet ledd kan Kongen gi nærmere overgangsbestemmelser.

til § 11-3 Endringer i andre lover

Utvalget har ikke foretatt noen fullstendig gjennomgang av norsk lovgivning med det formål å kartlegge hvilke endringer i andre lover som er en nødvendig eller naturlig følge av den nye regnskapsloven. Enkelte av forslagene berører imidlertid aksjeloven på en slik måte, at det er naturlig å vise hvilke endringer i aksjeloven man mener er nødvendig. Som nevnt i avsnitt 1.1. er aksjeselskapsretten for tiden i støpeskjeen. For utvalget har det derfor vært mest hensiktsmessig i basere sine endringer på forslaget i Ot prp nr 36 (1993-94). Rene henvisningsendringer er ikke tatt med.

I § 3-2 om reservefond er det foreslått en rekke tekniske og terminologiske endringer. For en nærmere forklaring vises til avsnitt 7.5.

Forslaget om å oppheve § 3-5 første ledd annet punktum, er begrunnet i forslaget om at innskutt egenkapital skal regnes netto etter fradrag for utgifter til stiftelse eller kapitalforhøyelse, jf forslaget om å endre aksjeloven § 3-10 første ledd.

I § 3-10 første ledd er det foretatt enkelte tekniske justeringer. Den viktigste materielle endringer er at det foreslås en bestemmelse om at innskutt egenkapital skal regnes netto etter fradrag for utgifter til stiftelse eller kapitalforhøyelse, jf nærmere avsnitt 4.4.1.

I § 3-10 tredje ledd er det foreslått at eiendeler som selskapet mottar som aksjeinnskudd eller erverver på annen måte i forbindelse med stiftelsen eller forhøyelse av aksjekapitalen, skal vurderes til virkelig verdi på dagen for ervervet, jf nærmere avsnitt 2.4.5.

I § 3-19 nytt tredje punktum foreslås det en bestemmelse som er et naturlig motstykke til endringen av § 3-10 tredje ledd, nemlig at enhver overføring fra selskapet til aksjeeieren skal vurderes til virkelig verdi på dagen for overføringen. Bestemmelsen innebærer neppe noen endring av gjeldende rett.

Det foreslås at kapittel 8 oppheves. Med ett unntak er det tatt hånd om alle bestemmelsene i aksjelovens regnskapskapittel. Unntaket gjelder § 8-2 tredje ledd (om at årsoppgjøret skal stilles til rådighet for revisor minst en måned før ordinær generalforsamling), men etter utvalgets syn hører en slik bestemmelse mer hjemme i revisorloven.

I § 11-18 er det foretatt enkelte teknisk endring av hvilke poster som kan anvendes til fondsemisjon, jf nærmere avsnitt 7.5.

I § 13-1 tredje ledd er det tatt inn en rekke regler som gjelder ved kapitalnedsettelse, og som er nært knyttet til regnskapsrettslige regler. For en nærmere begrunnelse for endringene vises det til avsnitt 7.5.

Utkast til lov om årsregnskap m v. DEL I. INNLEDNING

Kapittel 1 Lovens virkeområde, definisjoner

§ 1-1 Lovens virkeområde

Regnskapspliktig etter denne loven er:

1. Aksjeselskaper.

2. Statsforetak.

3. Kommandittselskaper.

4. Ansvarlige selskaper.

5. Finansinstitusjoner og andre foretak nevnt i lov 7 desember 1956 nr 1 om tilsynet for kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper og verdipapirhandel m v § 1.

6. Samvirkelag.

7. Foreninger som har et økonomisk formål.

8. Andre foreninger eller selveiende institusjoner for så vidt disse har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller har mer enn 20 ansatte.

Reglene i kapittel 2 gjelder også for personlig eiet virksomhet og sameier for så vidt disse har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven.

Loven gjelder for regnskapspliktig som nevnt i første ledd som har forretnings- eller hovedkontor i Norge, uansett hvor virksomheten drives.

Departementet kan gi bestemmelser om at utenlandsk foretak som driver virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, skal være regnskapspliktig.

§ 1-2 Konsern

Et morselskap utgjør sammen med datterselskap eller datterselskaper et konsern.

En regnskapspliktig er morselskap hvis vedkommende har bestemmende innflytelse over et annet foretak. Slik bestemmende innflytelse foreligger alltid hvis den regnskapspliktige:

1. har stemmeflertall i dette foretaket, eller

2. har rett til å velge eller avsette et flertall av medlemmene i styret eller tilsvarende ledelsesorgan i dette foretaket.

Foretak som står i forhold som nevnt i annet ledd til et morselskap, er datterselskap.

Ved beregningen av stemmeflertall og rett til å velge eller avsette flertallet av medlemmer til styret skal rettigheter som morselskapet og dets datterselskaper innehar, regnes med. Det samme gjelder rettigheter som innehas av andre på vegne av morselskapet eller et datterselskap.

§ 1-3 Tilknyttet selskap

Tilknyttet selskap er foretak hvor den regnskapspliktige har en betydelig innflytelse, men som ikke er datterselskap eller felles kontrollert virksomhet.

§ 1-4 Store foretak

Som store foretak etter loven her regnes regnskapspliktige:

1. som etter siste årsregnskap har salgsinntekt eller balansesum over 200 millioner kroner eller mer enn 200 ansatte,

2. hvis aksjer, andeler eller obligasjoner noteres på børs,

3. som etter vedtektene er allment aksjeselskap, eller

4. som har en særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelser gitt av departementet.

For morselskap bestemmes foretakskategorien på grunnlag av konsernets forhold.

Regnskapspliktig som oppfyller vilkårene i første ledd, regnes som stort foretak fra og med det første regnskapsåret vilkårene er oppfylt. Regnskapspliktig som i et regnskapsår oppfyller vilkårene i første ledd, regnes som stort foretak de to påfølgende regnskapsår selv om vilkårene i første ledd ikke er oppfylt i disse regnskapsårene.

§ 1-5 Små foretak

Som små foretak etter loven her regnes regnskapspliktig som etter de to siste årsregnskap oppfyller to av følgende tre kriterier:

1. mindre enn 20 millioner kroner i salgsinntekt,

2. mindre enn 20 millioner kroner i balansesum, eller

3. færre enn 20 ansatte.

DEL II. BOKFØRING

DEL III. ÅRSREGNSKAP Kapittel 3 Innledende bestemmelser

§ 3-1 Årsregnskapsplikt

For hvert regnskapsår avgis årsregnskap senest seks måneder etter regnskapsårets slutt.

§ 3-2 Årsregnskapets innhold

Årsregnskapet skal inneholde resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling og noteopplysninger, jf likevel § 3-4. Årsregnskapet utgjør en helhet.

For morselskap består årsregnskapet av selskapsregnskap og konsernregnskap, jf likevel § 3-5 og § 3-6. Konsernregnskapet skal vise de konsoliderte selskapene som en enhet.

§ 3-3 Regnskapsåret

Regnskapsåret følger kalenderåret, med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet.

Foretakets første regnskapsår kan være kortere eller lengre enn kalenderåret, likevel ikke i noe tilfelle lengre enn 18 måneder. Det samme gjelder ved omlegging av regnskapsåret. Ved fusjon eller ved oppløsning av foretaket kan regnskapsåret være kortere enn kalenderåret.

Datterselskap skal ha samme balansedag som sitt morselskap. Datterselskap som har forretnings- eller hovedkontor i utlandet kan likevel ha annen balansedag enn morselskapet. I så fall skal konsernregnskapet bygge på et delårsregnskap som avgis på morselskapets balansedag.

§ 3-4 Unntak fra kravet til kontantstrømoppstilling for små foretak

Årsregnskapet for små foretak behøver ikke inneholde kontantstrømoppstilling.

§ 3-5 Unntak fra konsernregnskapsplikten for foretak som er morselskaper i underkonserner

Plikten til å utarbeide et konsernregnskap gjelder ikke for foretak som både er morselskap og datterselskap hvis:

1. foretaket og dets datterselskaper er omfattet av et konsernregnskap som er utarbeidet av foretakets morselskap, og

2. dette morselskapet er hjemmehørende i en EØS-stat og dets konsernregnskap er utarbeidet og revidert i samsvar med lovgivningen i denne staten.

I foretak hvor én deltaker representerer mer enn 90 prosent av selskapskapitalen, må de øvrige deltakerne godkjenne at det ikke skal utarbeides et konsernregnskap. For øvrig kan deltakere som representerer minst 10 prosent av selskapskapitalen kreve at det skal utarbeides et konsernregnskap. Slikt krav må fremsettes senest seks måneder før regnskapsårets utgang.

For foretak som etter første ledd ikke selv har utarbeidet et konsernregnskap, gjelder bestemmelsene i kapittel 9 tilsvarende for det konsernregnskapet foretaket er omfattet av. Dette konsernregnskapet skal være på norsk, med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet.

§ 3-6 Unntak fra konsernregnskapsplikten for foretak som er morselskaper i små konserner

Foretak som er morselskap i et konsern som oppfyller vilkårene i 1-5 behøver ikke utarbeide konsernregnskap, med mindre foretaket er et aksjeselskap.

§ 3-7 Konsolideringens omfang

Konsernregnskapet skal omfatte morselskapet og alle datterselskapene.

Datterselskap skal utelates fra konsolideringen hvis:

1. det foreligger vesentlige begrensninger som hindrer morselskapet i å utøve innflytelse over datterselskapet, eller

2. aksjene eller andelene i datterselskapet er anskaffet med sikte på midlertidig eie.

Datterselskap som er av uvesentlig betydning for konsernregnskapet, kan utelates fra konsolideringen.

§ 3-8 Krav til norsk mynt og norsk språk

Årsregnskapet skal føres i norsk mynt og på norsk språk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet.

§ 3-9 Undertegning av årsregnskapet. Forbehold

Årsregnskapet skal underskrives av samtlige styremedlemmer og eventuelt daglig leder. Dersom foretaket ikke ledes av et styre, skal årsregnskapet underskrives av eierne eller deltakerne i foretaket og eventuelt daglig leder.

Har en som skal underskrive, innvendinger mot årsregnskapet, skal vedkommende underskrive med påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse i notene.

Kapittel 4 Grunnleggende regnskapsprinsipper

§ 4-1

Transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet.

§ 4-2

Inntekt skal resultatføres når den er opptjent.

§ 4-3

Kostnader skal sammenstilles med inntekt for måling av resultat.

§ 4-4

Urealisert tap skal resultatføres.

§ 4-5

Det skal tas hensyn til virkningen av sikring og porteføljestyring.

§ 4-6

Regnskapsstørrelser som er usikre skal settes til forventet verdi.

§ 4-7

Alle inntekter og kostnader skal resultatføres.

Virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, skal føres direkte mot egenkapitalen. Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk.

§ 4-8

Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid. Prinsippanvendelsen i konsernregnskap og selskapsregnskap kan likevel være forskjellig.

§ 4-9

Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er mest sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet.

§ 4-10

Årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk.

Kapittel 5 Vurderingsregler

I Generelle vurderingsregler§ 5-1 Klassifisering av eiendeler

Anleggsmidler er eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omløpsmidler.

Fordringer som skal tilbakebetales innen ett år etter balansedagen kan ikke klassifiseres som anleggsmidler.

Dersom hensikten med eiendelen endres (se første ledd), skal den omklassifiseres. Beslutning om salg medfører i seg selv ikke at en eiendel skal omklassifiseres til omløpsmiddel. Før omklassifisering skal vurderingen fullføres.

§ 5-2 Omløpsmidler

Omløpsmidler skal vurderes til den laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi.

§ 5-3 Anleggsmidler

Anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost.

Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan.

Anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes å være ikke forbigående. Nedskrivning skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er til stede.

§ 5-4 Anskaffelseskost

Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris med tillegg for kjøpskostnader.

Anskaffelseskost ved tilvirkning er tilvirkningskost.

§ 5-5 Tilordning av anskaffelseskost

Anskaffelseskost skal tilordnes den enkelte eiendel spesifikt. Varer kan likevel tilordnes anskaffelseskost ved FIFO-metoden (først inn, først ut) eller gjennomsnittlig anskaffelseskost. Ombyttbare finansielle eiendeler skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost.

II Unntak fra de generelle vurderingsregler§ 5-6 Markedsbaserte finansielle omløpsmidler

Markedsbaserte finansielle omløpsmidler som inngår i en handelsportefølje skal vurderes til virkelig verdi.

§ 5-7 Utenlandsk valuta

Pengeposter i utenlandsk valuta skal omregnes med balansedagens kurs.

§ 5-8 Investering i tilknyttet selskap og datterselskap

Investering i tilknyttet selskap skal vurderes etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet og kan vurderes etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Investering i datterselskap som konsolideres skal vurderes etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. For øvrig kan investering i datterselskap vurderes etter egenkapitalmetoden.

Egenkapitalmetoden innebærer at:

1. Investeringen skal vurderes til den regnskapspliktiges andel av egenkapitalen og resultatandelen skal inntektsføres eller kostnadsføres.

2. På kjøpstidspunktet skal investeringen vurderes til anskaffelseskost.

3. Resultatandelen fratrukket utbytte tillegges investeringen i balansen. Ved beregning av resultatandelen skal det tas hensyn til mer- eller mindreverdier på kjøpstidspunktet og interngevinster.

4. I selskapsregnskapet skal inntektsført resultatandel ut over utbytte avsettes til fond for vurderingsforskjeller.

§ 5-9 Deltakelse i felles kontrollert virksomhet

Deltakelse i felles kontrollert virksomhet skal regnskapsføres etter bruttometoden eller egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. For store foretak gjelder det samme i selskapsregnskapet. For øvrig kan deltakelse i felles kontrollert virksomhet regnskapsføres etter bruttometoden eller egenkapitalmetoden.

Når den felles kontrollerte virksomheten er et selskap, gjelder § 5-8 annet ledd nr 4 tilsvarende.

III Enkelte bestemmelser om fusjon, konserndannelse m v§ 5-10 Fusjon

Fusjon skal regnskapsføres som egenkapitaltransaksjon med overdratte eiendeler og gjeld som tingsinnskudd.

§ 5-11 Kontinuitetsunntak ved fusjon

Dersom fusjon ved opptak er sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser, skal eiendeler og gjeld i det overdragende selskapet videreføres til balanseførte verdier.

Dersom fusjon ved nydannelse ikke er sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser, skal eiendeler og gjeld i det selskapet som i realiteten er overtakende, videreføres til balanseførte verdier.

§ 5-12 Konserndannelse ved oppkjøp

Dersom konserndannelsen er et oppkjøp, skal anskaffelseskost i konsernregnskapet tilordnes datterselskapets identifiserbare eiendeler og gjeld med verdien på tidspunktet for konserndannelsen, samt goodwill. Tilordningen kan korrigeres inntil utløpet av første hele regnskapsår etter konserndannelsen.

§ 5-13 Kontinuitetsunntak ved konserndannelse

Dersom konserndannelsen er en sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser, skal eiendeler og gjeld i datterselskapet videreføres i konsernregnskapet til balanseførte verdier.

Konserndannelse kan ikke i noe tilfelle regnes som sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser med mindre minst 90 prosent av vederlaget til eierne i datterselskapet er ordinære stemmeberettigede aksjer og morselskapet etter bytte av aksjer eier minst 90 prosent av aksjene i datterselskapet.

§ 5-14 Transaksjoner mellom konsoliderte selskaper

Transaksjoner mellom konsoliderte selskaper skal ikke regnskapsføres i konsernregnskapet.

IV Forenklete vurderingsregler for små foretak§ 5-15 Anskaffelseskost ved tilvirkning

Små foretak kan anvende variabel tilvirkningskost som anskaffelseskost ved tilvirkning.

§ 5-16 Forskning og utvikling

Små foretak kan kostnadsføre utgifter til forskning og utvikling.

§ 5-17 Pensjonsforpliktelser og pensjonskostnader

Små foretak kan unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret. I så fall skal premien anses som pensjonskostnad.

§ 5-18 Leieavtaler

Små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler.

§ 5-19 Langsiktige tilvirkningskontrakter

Små foretak kan inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter etter fullført kontrakt metoden.

§ 5-20 Skatt

Små foretak kan unnlate å regnskapsføre utsatt skatt. I så fall skal betalbar skatt anses som skattekostnad.

§ 5-21 Fusjon

Ved fusjon mellom små foretak kan eiendeler og gjeld det i overdragende selskapet videreføres til balanseførte verdier.

Kapittel 6 Resultatregnskap, balanse m v

§ 6-1 Resultatregnskap

1. Salgsinntekt

2. Annen driftsinntekt

3. Varekostnad

4. Lønnskostnad

5. Avskrivning på varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

6. Nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler

7. Annen driftskostnad

8. Inntekt på investering i datterselskap

9. Inntekt på investering i annet foretak i samme konsern

10. Inntekt på investering i tilknyttet selskap

11. Renteinntekt fra foretak i samme konsern

12. Annen renteinntekt

13. Annen finansinntekt

14. Verdiendring av markedsbaserte finansielle omløpsmidler

15. Nedskrivning av andre finansielle omløpsmidler

16. Nedskrivning av finansielle anleggsmidler

17. Rentekostnad til foretak i samme konsern

18. Annen rentekostnad

19. Annen finanskostnad 20.Ordinært resultat før skattekostnad

20. Skattekostnad på ordinært resultat

21. Ordinært resultat

22. Ekstraordinær inntekt

23. Ekstraordinær kostnad

24. Skattekostnad på ekstraordinært resultat

25. Årsresultat

§ 6-2 Balanse

EIENDELER

1. Anleggsmidler

1. Immaterielle eiendeler

1. Forskning og utvikling

2. Konsesjoner, patenter, lisenser, varemerker og lignende rettigheter

3. Goodwill

1. Varige driftsmidler

1. Tomter, bygninger og annen fast eiendom

2. Maskiner og anlegg

3. Skip, rigger, fly og lignende

4. Driftsløsøre, inventar, verktøy, kontormaskiner og lignende

1. Finansielle anleggsmidler

1. Investeringer i datterselskap

2. Investeringer i annet foretak i samme konsern

3. Lån til foretak i samme konsern

4. Investeringer i tilknyttete selskap

5. Lån til tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet

6. Investeringer i aksjer og andeler

7. Obligasjoner og andre fordringer

8. Utsatt skattefordel

1. Omløpsmidler

1. Varer

2. Fordringer

1. Kundefordringer

2. Andre fordringer

3. Krav på innbetaling av selskapskapital

1. Investeringer

1. Aksjer og andeler i foretak i samme konsern

2. Markedsbaserte aksjer

3. Markedsbaserte obligasjoner

4. Andre verdipapirer og andeler

1. Bankinnskudd, kontanter og lignende

EGENKAPITAL OG GJELD

1. Egenkapital

1. Selskapskapital

2. Overkurs ved emisjon

3. Fond for vurderingsforskjeller

4. Reservefond

5. Fri egenkapital

1. Gjeld

1. Avsetning for forpliktelser

1. Pensjonsforpliktelser

2. Utsatt skatt

3. Andre avsetninger for forpliktelser

1. Annen langsiktig gjeld

1. Konvertible lån

2. Obligasjonslån

3. Gjeld til kredittinstitusjoner

4. Øvrig langsiktig gjeld

1. Kortsiktig gjeld

1. Konvertible lån

2. Sertifikatlån

3. Gjeld til kredittinstitusjoner

4. Leverandørgjeld

5. Betalbar skatt

6. Skyldige offentlige avgifter

7. Utbytte

8. Annen kortsiktig gjeld

§ 6-3 Kontantstrømoppstilling

Kontantstrømoppstillingen skal gi en oversikt over innbetalinger og utbetalinger, og forklare likviditetsendringer.

§ 6-4 Konsernregnskapets oppstillingsplan

I konsernregnskapet består egenkapital av innskutt og opptjent egenkapital. Den del av egenkapitalen og årets resultat i et datterselskap som kan henføres til aksjer eller andeler som eies av andre enn de konsoliderte selskapene, skal oppføres som minoritetsinteresser. Minoritetsinteresser føres under egenkapital i balansen og som fradrag i årsresultatet i resultatregnskapet. For øvrig gjelder § 6-1 og § 6-2 så langt de passer.

§ 6-5 Oppdeling eller sammenslåing av poster

Når foretakets forhold tilsier det, skal det foretas en ytterligere inndeling i poster innledet med arabertall og tilføyelser for poster som ikke inngår i oppstillingsplanene. Slike inndelinger og tilføyelser skal være tilpasset arten av foretakets virksomhet.

Poster innledet med arabertall skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap.

§ 6-6 Sammenligning med foregående årsregnskap

For hver post i balansen, resultatregnskapet og kontantstrømoppstillingen skal det vises tilsvarende tall fra foregående årsregnskap. Hvis årsregnskapene ikke er sammenlignbare, skal sammenligningstallene omarbeides.

For små foretak gjelder ikke plikten til omarbeiding av sammenligningstallene.

§ 6-7 Salgsinntekter

Salgsinntekter omfatter ikke skatter og avgifter direkte knyttet til salget.

§ 6-8 Goodwill

Goodwill er på kjøpstidspunktet differansen mellom anskaffelseskost av en virksomhet og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld i virksomheten.

§ 6-9 Pensjonsforpliktelser

Pensjonsforpliktelser er differansen mellom verdien av opptjente pensjonsrettigheter og verdien av midler avsatt til dekning av rettighetene.

Kapittel 7 Noteopplysninger

§ 7-1 Alminnelig opplysningsplikt.

Unntak for små foretak.

I notene skal det gis opplysninger om forhold som er viktige for å bedømme stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig.

Opplysninger som kreves etter dette kapitlet kan utelates når de er uvesentlige.

§ 6-6 gjelder tilsvarende så langt det passer.

For små foretak gjelder ikke de krav til noteopplysninger som følger av §§ 7-4, 7-5, 7-7 til 7-9, 7-12, 7-15, 7-16, 7-18, 7-27, og 7-30 til 7-32.

§ 7-2 Regnskapsprinsipper

Det skal gis opplysning om anvendelse av regnskapsprinsipper, herunder endringer. Forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes. Det samme gjelder sikrings- og porteføljevurdering, og kontinuitetsunntak ved konserndannelse eller fusjon.

§ 7-3 Virkning av endring av regnskapsprinsipp m v

Virkning av endring av regnskapsprinsipp skal opplyses. Feil i tidligere årsregnskap og korrigering av slike feil skal opplyses. Omklassifiseringer skal opplyses og begrunnes. Sammenligningstall og omarbeidelse av disse skal forklares.

§ 7-4 Kursrisiko

Store foretak skal gjøre rede for risiko ved endringer i finansielle priser.

§ 7-5 Enkelttransaksjoner

Det skal gis opplysning om store enkelttransaksjoner som enten er uvanlige eller uregelmessige. Egenkapitaltransaksjoner skal spesifiseres.

§ 7-6 Sammenslåing av poster i oppstillingsplanen

Poster i oppstillingsplanen som er slått sammen etter § 6-5, skal spesifiseres.

§ 7-7 Salgsinntekter

Salgsinntekter skal spesifiseres etter virksomhetsområde og geografiske markeder.

§ 7-8 Langsiktige tilvirkningskontrakter

Det skal opplyses om igangværende langsiktige tilvirkningskontrakter som etter selskapets forhold er vesentlige.

§ 7-9 Varer

Varer skal spesifiseres på råvarer, varer under tilvirkning og ferdigvarer. Periodens beholdningsendringer skal vises. Foretatte nedskrivninger skal opplyses.

§ 7-10 Lønnskostnader

Lønnskostnader skal spesifiseres på lønninger, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser. Beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser skal opplyses.

§ 7-11 Anleggsmidler

For hver post innledet med arabertall under anleggsmidler skal opplyses:

1. anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte lånekostnader knyttet til egentilvirkede anleggsmidler,

2. tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret,

3. samlete avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger, og

4. periodens avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger.

Endring i avskrivningsplan skal opplyses.

Leier foretaket anleggsmidler som ikke er balanseført, skal leieavtalen opplyses dersom den etter foretakets forhold er vesentlig.

§ 7-12 Varige driftsmidler

For hver post innledet med arabertall under varige driftsmidler skal økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan opplyses. For hver post skal balanseførte leieavtaler opplyses. Årets tilgang av egentilvirkede varige driftsmidler skal opplyses. Det skal opplyses om hvilke forutsetninger som er lagt til grunn for nedskrivning og reversering av nedskrivning.

§ 7-13 Immaterielle eiendeler

For hver post innledet med arabertall under immaterielle eiendeler skal økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan opplyses.

Det skal gjøres rede for utgifter til forskning og utvikling. Aksjeselskap skal også redegjøre for sammenhengen mellom balanseført forskning og utvikling og beslutninger om utdeling av selskapets midler.

Goodwill skal spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp.

§ 7-14 Datterselskap, tilknyttet selskap m v

Det skal opplyses om firma, forretningskontor, eierandel og stemmeandel for datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet. For datterselskap og tilknyttet selskap skal det dessuten gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet i følge siste årsregnskap. Opplysninger i annet punktum omfatter likevel ikke datterselskap som er konsolidert i konsernregnskap eller regnskapsført etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet, og tilknyttet selskap som er regnskapsført etter egenkapitalmetoden.

Morselskap som med hjemmel i § 3-5 ikke har utarbeidet konsernregnskap, skal opplyse firma og forretningskontor for morselskapet som har utarbeidet konsernregnskap.

Dersom datterselskap er utelatt fra konsolideringen etter § 3-7 skal dette opplyses og begrunnes.

§ 7-15 Investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden

Ved kjøp av aksjer eller andeler i selskap som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, skal sammenhengen mellom anskaffelseskost og balanseført egenkapital på kjøpstidspunktet opplyses.

For hver investering skal inngående balanse, inntektsført resultat, andre endringer i løpet av året og utgående balanse i eierselskapets årsregnskap opplyses. Merverdier og avskrivning av merverdier skal opplyses.

§ 7-16 Aksjer og andeler i andre selskaper

Aksjer og andeler i selskaper som ikke omfattes av § 7-14 og § 7-15 skal spesifiseres etter selskap. Aksjenes balanseførte verdi og eventuelle børsverdi skal opplyses. Det samme gjelder eierandeler i hvert selskap.

§ 7-17 Fordringer

Fordringer som forfaller senere enn et år etter balansedagen skal spesifiseres.

§ 7-18 Obligasjoner

Obligasjoner skal spesifiseres etter debitorkategori. Balanseført verdi og markedsverdi skal opplyses. Store foretak skal også gi en oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente.

§ 7-19 Gjeld

Den del av gjelden som forfaller til betaling mer enn fem år etter balansedagen, skal spesifiseres.

Er foretakets gjeld sikret ved pant eller lignende sikkerhet i foretakets eiendeler, skal det gis opplysninger om den gjeld sikkerheten gjelder, og om balanseført verdi av de pantsatte eiendeler. Utlegg skal spesifiseres.

Andre avsetninger skal spesifiseres.

Store foretak skal for obligasjonslån, konvertible lån og langsiktig gjeld til kredittinstitusjoner gi en oversikt over avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og andre særlige vilkår.

§ 7-20 Mellomværende med foretak i samme konsern m v

For hver post under fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld angis samlet de beløp som gjelder:

1. foretak i samme konsern,

2. tilknyttet selskap, og

3. felles kontrollert virksomhet.

Pant- og sikkerhetstillelse til fordel for foretak i samme konsern skal opplyses. Det samme gjelder garantier til fordel for foretak i samme konsern.

§ 7-21 Skattekostnad

Det skal opplyses hvordan skattekostnaden er beregnet.

Små foretak som unnlater å regnskapsføre utsatt skatt etter § 5-20, skal opplyse om midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi.

§ 7-22 Ekstraordinære inntekter og kostnader

Størrelsen og arten av ekstraordinær inntekt eller kostnad skal opplyses.

§ 7-23 Egenkapital

Endringer i egenkapitalen i løpet av regnskapsåret skal opplyses.

§ 7-24 Antall aksjer, flere aksjeklasser m v

Akjseselskap skal opplyse om aksjenes antall og pålydende verdi. Aksjekapital som består av flere klasser skal spesifiseres, og antall aksjer og deres pålydende verdi skal angis for hver klasse. Dersom ikke alle aksjer gir samme stemmerett, skal det gis opplysning om stemmerettsreglene.

Det skal opplyses om aksjer eller andeler som er eid av medlemmer av styret eller daglig leder, og eventuelt medlemmer av bedriftsforsamling og representantskap. Har medlemmer av styret eller daglig leder rettigheter til aksjer eller andeler i selskapet, skal også dette opplyses.

Aksjeselskap skal også opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysninger om aksjeeiere med eierandel under 1 prosent kan utelates.

Alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer eller lignende rettigheter skal opplyses med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten.

§ 7-25 Egne aksjer

Aksjeselskap skal opplyse om selskapets beholdning av egne aksjer. Morselskap skal dessuten opplyse om datterselskapers beholdning av dets aksjer.

Endringer i løpet av regnskapsåret i beholdningen av aksjer som nevnt i første ledd, skal spesifiseres. Det skal minst opplyses om:

1. Grunnene for de erverv som har funnet sted.

2. Antall aksjer som er ervervet, samt vederlaget.

3. Antall aksjer som er avhendet, samt vederlaget.

§ 7-26 Forpliktelser

Garantiforpliktelser og andre forpliktelser som ikke er regnskapsført skal opplyses.

§ 7-27 Antall ansatte m v

Det skal opplyses om det gjennomsnittlige antall ansatte i regnskapsåret.

§ 7-28 Ytelser til ledende personer m v

De samlede ytelser til lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til medlemmer av bedriftsforsamling, styre og daglig leder skal spesifiseres. Det skal opplyses om revisors godtgjørelse og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og rådgivning.

Har foretaket forpliktet seg overfor daglig leder eller styrets leder til å gi særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet, skal arten og omfanget av forpliktelsen opplyses.

Avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende til fordel for daglig leder eller styrets leder skal opplyses.

§ 7-29 Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere m m

Foretakets lån til eller sikkerhetsstillelse for daglig leder og styrets leder, skal spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, derunder rentesatsen og avdragsplanen.

Det skal opplyses hvor mye foretaket har ytet som lån til eller sikkerhetsstillelse for ansatte, medlemmer av bedriftsforsamling eller styre, samt personer og foretak som omfattes av aksjeloven § 12-10, likevel ikke lån eller sikkerhet som nevnt i § 12-10 tredje ledd. Det skal opplyses om hvilke vilkår som gjelder for slike lån eller sikkerhetsstillelser. Lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn fem prosent av egenkapitalen etter balansen, skal spesifiseres.

§ 7-30 Betingete utfall

Det skal opplyses om forhold på balansedagen med betinget utfall.

§ 7-31 Eiendomsvirksomhet

Foretak som har betydelig eiendomsvirksomhet, skal opplyse om eiendommenes art, geografiske beliggenhet, balanseført verdi og utnyttelsesgrad. Det skal opplyses om utleiekontrakter, herunder kontraktens lengde, vederlaget og om det er adgang til å justere vederlaget i kontraktsperioden. Dersom det foreligger begrensninger i hvordan eiendommen kan utnyttes, skal også dette opplyses.

§ 7-32 Utvinning av petroleum, kraftproduksjon m v

Foretak som har betydelig virksomhet innen utvinning av petroleum, kraftproduksjon eller gruvedrift, skal gi opplysning om antatte reserver og gjenværende utnyttelsesperiode, konsesjonsperiode og andre økonomiske betingelser. Det skal opplyses særskilt om fremtidige utgifter til opprydding.

DEL IV. ÅRSBERETNING

Kapittel 8 Årsberetning

§ 8-1 Plikt til å utarbeide årsberetningen

For hvert regnskapsår avgis årsberetning senest seks måneder etter regnskapsårets slutt. § 3-3 og § 3-8 gjelder tilsvarende. For morselskap som har plikt til å utarbeide konsernregnskap, består årsberetningen av selskapsberetning og konsernberetning.

For små foretak gjelder bare bestemmelsene i §§ 8-2, 8-3 og 8-7.

§ 8-2 Undertegning av årsberetningen. Forbehold

Årsberetningen skal underskrives av styret og daglig leder. Dersom foretaket ikke ledes av et styre, skal årsberetningen underskrives av eierne eller deltakerne i foretaket og i tilfelle daglig leder.

Har en som skal underskrive, innvendinger mot årsberetningen, skal vedkommende underskrive med påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse i årsberetningen.

§ 8-3 Forutsetningen om fortsatt drift

1. Det skal bekreftes at årsregnskapet er utarbeidet under forutsetning om fortsatt drift.

2. Dersom det er tvil om foretaket kan fortsette virksomheten, skal det redegjøres for usikkerheten.

3. Viser balansen for et aksjeselskap at en tredjedel av aksjekapitalen er tapt, skal dette opplyses. Det skal vurderes om det er grunn til å treffe tiltak for å sikre selskapets drift, eventuelt å oppløse selskapet.

4. Dersom det er mest sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal det redegjøres for hvordan årsregnskapet er utarbeidet på grunnlag av avvikling.

§ 8-4 Redegjørelse for årsregnskapet

Det skal gjøres rede for årsregnskapet for så vidt dette er av betydning for å bedømme foretakets stilling og resultatet av virksomheten. Hvis det hefter vesentlig usikkerhet ved årsregnskapet, skal det også redegjøres for dette. Det samme gjelder ekstraordinære forhold som har påvirket årsregnskapet. Dersom det etter balansedagen har inntruffet vesentlige hendelser skal det opplyses om dette.

§ 8-5 Opplysninger som ikke er knyttet til årsregnskapet

1. Det skal gjøres rede for arbeidsmiljøet og gis en oversikt over iverksatte tiltak som har betydning for arbeidsmiljøet.

2. Dersom virksomheten forurenser det ytre miljø, skal det gjøres rede for hvilke tiltak som er eller planlegges satt iverk for å motvirke forurensningen.

§ 8-6 Redegjørelse for foretakets utsikter

Det skal gis en redegjørelse som gir grunnlag for å vurdere foretakets fremtidige utvikling.

§ 8-7 Resultatdisponering

Årsberetningen skal inneholde forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap.

DEL V. AVSLUTTENDE BESTEMMELSER

Kapittel 9 Offentlighet, innsendelse av regnskap m v

§ 9-1 Offentlighet

Årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen er offentlige. Enhver har rett til å gjøre seg kjent med innholdet av disse dokumentene hos den regnskapspliktige eller hos Regnskapsregisteret. Dokumentene skal dessuten holdes tilgjengelig for de ansatte på foretakets forretnings- eller hovedkontor.

Departementet kan gi nærmere regler om hvordan dokumentene skal gjøres tilgjengelige, og kan fastsette bestemmelser om betaling av gebyr. Dersom det begjæres innsyn hos den regnskapspliktige selv, skal gebyret svare til den regnskapspliktiges kostnader ved innsynet.

Departementet kan ved forskrift eller ved enkeltvedtak gjøre unntak fra plikten til offentlighet.

§ 9-2 Innsendelse av årsregnskap m v

Senest én måned etter fastsettelsen av årsregnskapet skal aksjeselskap og store foretak sende et eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen til et sentralt register for årsregnskap (Regnskapsregisteret). Det skal opplyses når årsregnskapet er fastsatt.

Første ledd gjelder tilsvarende for ansvarlig selskap dersom alle deltakerne er aksjeselskaper og for kommandittselskap dersom komplementaren er aksjeselskap.

Regnskapsregisteret føres av den tjenestemann Kongen bestemmer. Innholdet av de innsendte dokumentene skal holdes tilgjengelig ved Regnskapsregisteret i minst 10 år.

§ 9-3 Forsinkelsesgebyr

Dersom årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning ikke er sendt inn til Regnskapsregisteret innen den frist som er fastsatt i § 9-2 første ledd, skal foretaket betale forsinkelsesgebyr etter regler fastsatt av Kongen. Forsinkelsesgebyret skal bygge på det til enhver tid fastsatte rettsgebyret og øke med forsinkelsen. Gebyret løper fra utløpet av innsendingsfristen og inntil et eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen blir sendt inn, eller inntil Regnskapsregisteret sender varsel til skifteretten om tvangsoppløsning.

Dersom foretaket ikke betaler påløpt forsinkelsesgebyr innen tre uker etter påkrav fra Regnskapsregisteret, svarer foretakets styremedlemmer solidarisk for påløpt og fremtidig gebyr. Har ikke foretaket styre, svarer eierne eller deltakerne i foretaket og eventuelt daglig leder.

Regnskapsregisteret kan helt eller delvis ettergi forsinkelsesgebyret, dersom det blir gjort sannsynlig at innsendingsplikten ikke er overholdt som følge av forhold utenfor de ansvarliges kontroll.

Ilagt gebyr er tvangsgrunnlag for utlegg. Det regnes ikke som et enkeltvedtak i forhold til reglene i forvaltningsloven at det blir ilagt gebyr etter denne bestemmelsen.

§ 9-4 Innkreving av gebyr

Når Statens innkrevingssentral er pålagt å innkreve forsinkelsesgebyr som nevnt i § 9-3, kan den inndrive gebyrene ved trekk i lønn og andre lignende ytelser etter reglene i dekningsloven § 2-7. Innkrevingssentralen kan også inndrive gebyrene ved å stifte utleggspant for kravet dersom panteretten kan gis rettsvern ved registrering i et register eller ved underretning til en tredjeperson, jf panteloven kapittel 5, og utleggsforretningen kan holdes på Innkrevingsentralens kontor etter tvangsfullbyrdelsesloven § 7-9 første ledd.

§ 9-5 Forskriftshjemmel

Kongen kan for visse foretak gi forskrifter om fritak fra plikten til å sende inn årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen, eller om at opplysningene i de innsendte dokumenter ikke skal være allment tilgjengelige.

Kapittel 10 Utfyllende bestemmelser. Straff

§ 10-1 Utfyllende regler

Kongen kan gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring av loven her.

For regnskapspliktige som er nevnt i § 1-1 første ledd nr 5 kan det gis regler som avviker fra bestemmelsene i loven her.

§ 10-2 Straff

Den som forsettlig eller uaktsomt vesentlig tilsidesetter bestemmelser gitt i eller i medhold av denne lov, straffes med bøter eller fengsel inntil ett år eller begge deler. Foreligger særlig skjerpende omstendigheter, kan fengsel inntil tre år anvendes. Medvirkning straffes på samme måte.

Kapittel 11 Sluttbestemmelser

§ 11-1 Ikrafttredelse

Loven trer i kraft fra den tid Kongen bestemmer. De enkelte deler av loven kan settes i kraft til ulik tid.

Fra den tid loven trer i kraft, oppheves lov 13 mai 1977 nr 35 om regnskapsplikt m v.

§ 11-2 Overgangsbestemmelser

Forskrifter gitt i medhold av lov 13 mai 1977 nr 35 om regnskapsplikt m v gjelder også etter at loven her har trådt i kraft.

Kongen kan gi nærmere overgangsbestemmelser.

§ 11-3 Endringer i andre lover

Fra den tid loven trer i kraft, gjøres følgende endringer i andre lover:

1. I aksjeloven gjøres følgende endringer (endringene er basert på forslaget i Ot prp nr 36 (1993-94). Rene henvisningsendringer er ikke tatt med):

§ 3-2 skal lyde:

Reservefond

Ethvert aksjeselskap plikter å ha et reservefond og å foreta minst følgende avsetninger til dette:

1. 20 prosent av årsoverskudd, inntil reservefondet sammen med selskapets aksjekapital, overkurs ved emisjon og fond for vurderingsforskjeller tilsvarer selskapets gjeld ved utløpet av regnskapsåret. Ved beregningen av årsoverskuddet skal inntektsført resultatandel ut over utbytte som nevnt i regnskapsloven §§ 5-8 og 5-9, trekkes fra.

2. Så mye som selskapet beslutter utdelt som utbytte ut over ti prosent av aksjekapital, overkurs ved emisjon, fond for vurderingsforskjeller og reservefond ved regnskapsårets begynnelse.

3. Avsetninger som nevnt i § 13-7 annet ledd.

§ 3-5 første ledd annet punktum oppheves.

§ 3-10 første ledd skal lyde:

Egenkapital som er innskutt på aksjer, skal regnskapsføres som aksjekapital, og i tilfelle som overkurs ved emisjon. Vederlag for frittstående tegningsretter, jf § 12-12, skal regnskapsføres som overkurs ved emisjon. Innskutt egenkapital skal regnes netto etter fradrag for utgifter til stiftelse eller kapitalforhøyelse.

§ 3-10 tredje ledd skal lyde:

Eiendeler som selskapet mottar som aksjeinnskudd eller erverver på annen måte i forbindelse med stiftelsen eller forhøyelse av aksjekapitalen, skal vurderes til virkelig verdi på dagen for ervervet.

§ 3-19 skal lyde:

Utdeling fra aksjeselskaper kan bare skje etter reglene om tilbakebetaling etter oppløsning, kapitalnedsettelse, utbytte, fusjon og fisjon. Som utdeling regnes enhver overføring som direkte eller indirekte kommer aksjeeieren til gode. Slike overføringer skal vurderes til virkelig verdi på dagen for overføringen.

Kapittel 8 oppheves.

§ 11-18 skal lyde:

Fondsemisjon

Forhøyelse av aksjekapitalen ved fondsemisjon kan skje ved overføring til aksjekapitalen fra fri egenkapital, fra reservefond eller fra overkurs ved emisjon.

§ 13-1 tredje ledd skal lyde:

Generalforsamlingens beslutning skal angi om kapitalnedsettelsen skal gjennomføres ved innløsning av aksjer eller ved nedsettelse av aksjenes pålydende. Dersom det i forbindelse med nedsettelsen skal skje utdelinger med større beløp enn nedsettelsesbeløpet, skal først overkurs ved emisjon og reservefondet reduseres i samme forhold som aksjekapitalen. Utdelinger utover dette skal belastes fri egenkapital og for slike utdelinger gjelder § 10-1 tilsvarende.