3 Regnskapsplikt

3.1 Innledning

Regnskapsplikt etter gjeldende rett følger av regnskapsloven § 1. Etter første ledd har «enhver som driver næringsvirksomhet» regnskapsplikt. Etter annet ledd knyttes regnskapsplikten til foretaksformen. Følgende foretak har regnskapsplikt:

«Aksjeselskaper, ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, gjensidige forsikringsselskaper, pensjonskasser, pensjonsfond, sparebanker, kredittforeninger, boligsparelag, boligbyggelag, borettslag, samvirkelag som går inn under aksjelovens § 18-2 første ledd nr. 2, fond som går inn under lov om verdipapirfond og statsforetak.»

Innholdet av regnskapsplikten kan deles i ulike obligatoriske handlinger: bokføring, årsregnskap, årsberetning, offentliggjøring. Gjeldende system i regnskapsloven definerer regnskapsplikt for en vid gruppe, som innsnevres etter behov ved de forskjellige handlingene som loven bestemmer. I praksis er det bare bokføringsbestemmelsene i regnskapsloven som gjelder alle regnskapspliktige. Drøftelsen i dette kapittelet er konsentrert om årsregnskapsplikten. Hvem av de årsregnskapspliktige som skal utarbeide årsberetning, drøftes i kapittel 9. Plikt til å offentliggjøre årsregnskap og eventuelt årsberetning drøftes i kapittel 10, sammen med bl.a. spørsmål om ansvarsforhold og straff. Som forklart i kapittel 1 er bokføringsbestemmelsene ikke utredet i denne utredningen. Utvalget vil derfor heller ikke gi noen uttømmende tilråding om hvordan gruppen av bokføringspliktige skal defineres. Det er selvsagt forutsetning at alle årsregnskapspliktige også skal ha bokføringsplikt. Utvalget vil likevel komme med noen prinsipielle betraktninger om bokføringsplikt i tilknytning til drøftingen av årsregnskapsplikten.

Etter mandatet skal utvalget i den lovtekniske revisjonen av regnskapslovgivningen, blant annet vurdere om bestemmelser om regnskap skal samles i én lov. Dette tilsier at en også vurderer regnskapsplikt etter andre lover enn regnskapsloven. I tråd med den lovstrukturelle drøfting i kapittel 1, vil en samtidig vurdere om bestemmelser om årsregnskap mv. i særlovgivning skal flyttes til regnskapsloven.

Det er nødvendig at reglene om regnskapsplikt kompletteres med et system for differensiering. I NOU 1993:2 foreslo utvalget et differensieringssystem, som for det meste ikke er fulgt opp. I denne utredningen er det foreslått en noe annerledes differensieringsordning enn i delutredningen. Differensieringssystemet nærmere omtalt i avsnitt 3.6. nedenfor.

Konsernregnskapet er i utvalgets lovforslag en del av årsregnskapet. Plikten til å avgi et konsernregnskap forutsetter en forståelse av konsernbegrepet. Ved implementeringen av syvende direktiv må det også tas stilling til om konsernregnskapsplikt skal være obligatorisk for alle konsernforhold. Dette er drøftet i avsnitt 3.7.. Det må også tas stilling til hvilket geografisk virkeområde regnskapsloven skal ha. Det selvsagte utgangspunktet må være at det bare er foretak og virksomheter som har en viss tilknytning til Norge som har regnskapsplikt etter regnskapsloven. Problemstillingen blir derfor hvilke former for tilknytning som må kreves, og hvor sterk denne tilknytningen må være. Dette er drøftet i avsnitt 3.8..

I prinsippet kan det også reises spørsmål om regnskapslovens virkeområde i tid, dvs på hvilket tidspunkt regnskapsplikten inntrer og opphører. Utgangspunktet må være at regnskapsplikten inntrer når foretaket som er underlagt regnskapsplikt, anses for stiftet, og at den opphører når foretaket er avviklet. Det kan her oppstå enkelte praktiske problemer dersom stiftelsen eller avviklingen skjer midt i et regnskapsår. Dette forholdet drøftes i avsnitt 10.1. om regnskapsåret. Ytterligere drøftelse av regnskapslovens virkeområde i tid synes overflødig.

3.2 Reelle hensyn ved en lovfestet årsregnskapsplikt

I de norske EØS-forpliktelsene er det forutsatt en lovregulering av plikt til årsregnskap mv. for viktige grupper av de nåværende regnskapspliktige.

Fjerde direktiv gjelder i Norge for aksjeselskaper. Ved rådsdirektiv 90/605/EØF av 8. november 1990 ble fjerde selskapsdirektiv utvidet, slik at visse selskaper med ubegrenset ansvar også ble omfattet. Vilkåret er at samtlige av selskapsdeltakerne selv har begrenset ansvar, f.eks fordi de er aksjeselskaper. I Norge får dette først og fremst praktisk betydning for partrederier, ansvarlig selskaper og kommandittselskaper, hvor komplementaren ofte er et aksjeselskap. Dette fremgår av særskilt vedlegg nr. 1 til St.prp. nr. 100 (1991-92).

Etter fjerde direktiv artikkel 57, som ble endret ved syvende direktivs artikkel 43, kan selskaper som inngår i et konsern med morselskap i et medlemsland, tillates å unnlate å utarbeide selskapsregnskap. Det er knyttet flere innsnevrende krav til unntaket: alle aksjonærer i selskapet skal hvert år si seg enig i dette, morselskapet skal garantere for forpliktelsene mv. Utvalget anser dette som en uønsket opsjon, og ser bort fra artikkel 57 i fortsettelsen.

For den gruppen regnskapspliktige som omfattes av fjerde direktiv, gjelder det regler for årsregnskap, årsberetning og offentliggjøring, samt revisjon. Det er ikke tilsvarende regler om bokføringen i direktivet.

Syvende direktiv om konsoliderte regnskaper gjelder konserner hvor mor- eller datterselskap er aksjeselskap. Uavhengig av hvordan en definerer de årsregnskapspliktige, kan en altså oppfylle forpliktelsene etter syvende direktiv ved å pålegge konsernregnskapsplikten bare for konserner som omfatter aksjeselskap. Utvalget har tatt det for gitt at plikten til å avgi konsernregnskap ikke skal avgjøres etter slike kriterier. Årsregnskapet skal som hovedregel inkludere konsernregnskap for årsregnskapspliktige som er morselskap i et konsern, uavhengig om morselskapet er aksjeselskap eller ikke. De nærmere kriterier for konsernforhold er drøftet i avsnitt 3.7., hvor unntak fra hovedregelen og kriterier for konsolideringsutelatelse også behandles.

Spørsmålet om nødvendigheten av å lovregulere regnskapsplikten var ikke et sentralt vurderingstema under utarbeidelsen av gjeldende regnskapslov. I Ot.prp. nr. 46 (1975-76) er det vist til at regnskapslovgivningen ivaretar ulike hensyn, blant annet eiernes, kreditorenes og det offentliges behov for informasjon og dokumentasjon. Det er en allmenn samfunnsinteresse at disse behovene blir ivaretatt. Det kan i så fall være rasjonelt at ett enhetlig regnskapsoppsett ivaretar de ulike hensyn, slik at belastningen på informasjonsgiveren blir minst mulig. Dette kan isolert sett tale for vidtfavnende lovbestemt regnskapsplikt.

Handelsdepartementets forslag i Ot.prp. nr. 46 (1975-76) var i det vesentlige i samsvar med utredningen fra Regnskapslovkomiteen av 1959. I komiteens utredning er det imidlertid også anført argumenter som nyanserer behovet for lovregulering. Dersom fravær av lovbestemt regnskapsplikt gir et like tilfredsstillende resultat som et påbud, taler dette i mot å lovregulere regnskapsplikten. Komiteen skriver blant annet (side 49 til 50):

«En eier av en virksomhet vil være interessert i å skaffe seg oversikt over driftsresultatet og formuesstillingen. Han vil videre være interessert i å ha en oversikt over sine fordringer og gjeld. Han bør derfor i egen interesse sørge for at det blir ført et regnskap som gir ham de opplysninger han har bruk for. Det vil ikke her foreligge noe behov for å innføre regnskapsplikt alene for varetagelse av eiernes egne interesser. Han får i slike tilfeller selv ta ansvaret for at han innretter sine regnskaper slik at hans behov blir dekket.

Dersom det er flere deleiere blir forholdet et annet. I slike tilfeller vil det ofte være noen av disse som intet har med driften å gjøre. Disse vil ha krav på at vedkommende som har ansvaret for driften, avlegger et regnskap som gir deleierne utførlige opplysninger om driften og formuesstillingen (...) Her er da et område hvor det kan være berettiget også gjennom regnskapslovgivningen å beskytte deleierne (aksjeselskaper, sparebanker, gjensidige selskaper mv).»

I tilknytning til argumentet om beskyttelse av kreditorene skriver komiteen på lignende måte (side 50):

«Dersom det alene var hensynet til kreditorene som skulle avgjøre regnskapsplikten, ville det naturlige kriterium for å innføre regnskapsplikt være at den næringsdrivende hadde gjeld. Bare i disse tilfeller ville det være berettiget å gjøre vedkommende regnskapspliktig. Dersom gjelden var sikret gjennom pant eller på annen måte, ville regnskapsplikten ha mindre betydning enn når det var spørsmål om alminnelig leverandørgjeld som ikke var sikret.»

Behovet for lovregulering kan ikke vurderes likt for de ulike oppgaver som regnskapslovgivningen dekker. Én av oppgavene gjelder registrering, systematisering og dokumentering av transaksjoner og forretninger, samlet benevnt som bokføringen, jf. gjeldende regnskapslov kapittel 2. Bokføringen har en nytte som er langt videre enn bare å være basis for årsoppgjøret. Bokføringen er basis blant annet for skatteregnskapet og skattekontroll, etterprøving av eierforhold og forpliktelser for eksempel i forbindelse med en rettstvist eller konkursbehandling m.m. Reglene om bokføring har langt på vei preg av å være allmenne ordensregler. Det kan argumenteres for at alle fysiske og juridiske personer med en økonomisk aktivitet som kan komme til å bli gjenstand for etterprøving, skulle oppfylle et minimumskrav til dokumentasjon over virksomheten. I gjeldende regler går det et viktig skille mellom lønnsmottakere, som ikke har noen slik plikt, og næringsdrivende som har det. Praktiske hensyn kan forklare et slikt skille, men prinsipielle hensyn taler i mot det. Utformingen av skattereglene for henholdsvis lønnsinntekt og næringsinntekt er rimeligvis også en del av forklaringen på de ulike dokumentasjonskravene. Men andre reelle hensyn tilsier at bokføringsplikten heller burde utvides enn innsnevres.

Selv om det ikke kan herske tvil om at ordensregler som bokføringsreglene hører hjemme i lov, kan det reises spørsmål om hvilken lov som er den mest passende. Ligningsloven kunne være et like egnet sted å plassere disse reglene som regnskapsloven.

Bestemmelsene om årsregnskapet ivaretar andre hensyn. Årsregnskapet er et standardisert sammendrag av en spesifikk enhets økonomiske forhold. Å formidle informasjon til sentrale brukergrupper er utvilsomt den viktigste funksjonen ved årsregnskapet. I visse sammenhenger er årsregnskapet tillagt viktige sekundære funksjoner, f.eks. rettsvirkninger i forhold til selskapsrettslige bestemmelser. I enkelte tilfeller må det til og med åpenbart være slik at informasjonsfunksjonen er underordnet den selskapsrettslige funksjonen. Opprinnelig var hensynet til beskatningen en selvstendig begrunnelse for regnskapsplikt med bokføring og plikt til å utarbeide årsregnskap. Skattehensyn er ikke lenger noen selvstendig begrunnelse for plikten til å utarbeide et fullstendig årsregnskap. Det er imidlertid fortsatt av avgjørende betydning for beskatningen at skattelovgivningen kan nytte regnskapslovgivningens periodiserings- og vurderingsregler. Skattelovgivningen bygger således i vesentlig grad på disse grunnleggende regnskapsprinsippene. For beskatningen er det imidlertid ikke vesentlig om anvendelsen av disse prinsippene kommer til uttrykk i et formelt regnskapsmessig årsregnskap.

Når plikt til å utarbeide årsregnskap begrunnes med et behov for å informere andre, det være seg eiere, kreditorer, ansatte, kommunen mv., er dette i realiteten et argument for et offentlig årsregnskap. I så fall er det logisk at årsregnskapsplikten går hånd i hånd med en plikt til offentliggjøring. En slik logikk finnes i fjerde direktiv, men ikke i gjeldende norske regnskapslovgivning. Mange regnskapspliktige, for eksempel de personlige næringsdrivende, har plikt til å utarbeide et årsregnskap som stort sett kan holdes utilgjengelig for alle andre enn den regnskapspliktige selv. Denne kombinasjonen av årsregnskapsplikt og manglende plikt til offentliggjøring virker lite gjennomtenkt, og bør bare videreføres i de tilfelle det kan påvises at nettopp denne kombinasjonen er berettiget. Reglene om offentliggjøring er nærmere drøftet i avsnitt 10.5..

Etter utvalgets syn er det enkelte karakteristika ved en økonomisk enhet som forsterker eller svekker behovet for at denne enheten skal utarbeide et offentlig årsregnskap. Enhetens økonomiske integritet, eller hvor skarpt den kan atskilles fra andre enheter, er ett slikt kjennetegn. I foretak med høy integritet har opplysninger om formuesstilling og inntjening stor utsagnskraft for den som skal vurdere kredittverdighet, fortsatt drift, investeringspotensiale mv. Alt annet likt har årsregnskapet i foretak med begrenset ansvar større fullstendighet og relevans enn årsregnskapet i foretak hvor andre enheter garanterer for forpliktelsene. Et annet viktig trekk er selvsagt omfanget av transaksjoner med tredjemann.

Ut fra dette er det viktigere med offentlige årsregnskap i aksjeselskap enn i ansvarlige selskap, og viktigere i store foretak enn i små. Store aksjeselskap kvalifiserer klart for plikt til offentlige årsregnskap, mens små personlige næringsdrivende like klart ikke gjør det. En rekke andre virksomhetsformer kommer i en mellomstilling.

For foretak som henvender seg til kapitalmarkedene for finansiering av virksomheten, er regelbundet og systematisk informasjon til eiere og kreditorer en selvfølgelig spilleregel. Det særlige behovet for informasjon i dette tilfellet har sammenheng med grunnleggende forutsetninger for markedsøkonomiens virkemåte. En viktig utledning i økonomisk teori er at perfekte markeder vil gi den samfunnsøkonomisk beste tilpasning (med visse forbehold utvalget ikke går inn på i denne utredningen). Det perfekte markedet kjennetegnes blant annet av at alle markedsdeltakere har full informasjon og mottar den på samme tid, og at informasjonen er kostnadsfri. I en økonomi med et perfekt kapitalmarked, som kanaliserer sparing mellom ulike enheter, og et perfekt produktmarked, vil ressursene allokeres optimalt og til lavest mulig kostnad. Prisdannelsen vil være slik at all informasjon i markedet reflekteres i prisen.

Et perfekt marked er først og fremst en teoretisk konstruksjon. Når en vurderer virkelige markeders virkemåte vil en som oftest bruke effisiens som målestokk. I et effisient kapitalmarked vil prisene umiddelbart avspeile all tilgjengelig og relevant informasjon. For markedseffisiens er det ingen nødvendig betingelse at informasjonen er kostnadsfri. Effisiente kapitalmarkeder innebærer likevel at sparingen kanaliseres til de investeringer som har høyest forventet risikojustert avkastning, her i betydningen framtidig kontantstrøm. En viktig implikasjon av effisiente kapitalmarkeder er at ingen markedsdeltaker kan «slå markedet» ved arbitrasje-virksomhet.

I kapitalmarkedet er det foretakenes regnskapsrapportering som er den viktigste kilde for informasjon til prisdannelsen for finansielle objekter. Hvor godt årsregnskapet uttrykker de relevante økonomiske størrelser, kan det være delte meninger om. En viktig betingelse for at årsregnskapet skal fungere som informasjonsbærer er at markedsdeltakerne vet hvordan det skal leses og analyseres. Derfor er det nødvendig med en standardisering av regnskapsinformasjonen, for eksempel gjennom en lovregulering. I normaltilfellet vil foretakene se fordeler ved å informere gjennom et årsregnskap, fordi informasjonen reduserer risikopremien i finansieringen og dermed bidrar til lavere transaksjons- og finansieringskostnader.

Det finnes særlige eksempler hvor foretakets eiere har en interesse av å holde informasjon tilbake, fordi informasjonen leder til nye forventninger som fordyrer foretakets finansiering. Regnskapsplikt kan blant annet ses som et forsøk på beskyttelse mot den imperfeksjon som ofte benevnes «asymmetrisk informasjon».

Samarbeidet innenfor EØS og EU har også betydning for vurderingen av behovet for å lovregulere regnskapsavleggelsen. Medlemslandene har ulike regnskapstradisjoner, ulike kapitalmarkeder og ulike økonomiske regimer, i tillegg til forskjellige språk. Et felles marked med blant annet fri konkurranse om kapital og arbeidskraft betinger en viss harmonisering av regnskapspraksis for å kunne fungere godt. En slik harmonisering kunne ha vokst fram uten inngripen fra myndighetene, men det er sannsynlig at en kommer hurtigere til det ønskede resultat ved at medlemslandene enes om lovutformingen.

Oppsummert mener utvalget:

Foretak som avhenger av kapitalmarkedet, bør ha en lovfestet plikt til å utarbeide et offentlig tilgjengelig årsregnskap.

Foretak som ikke avhenger av kapitalmarkedene, vil ikke ha et markedsmessig press på seg til å informere om virksomheten. Mange offentlige virksomheter, stiftelser og foreninger faller i denne kategorien. I den grad det av allmenne hensyn er ønskelig og nødvendig med informasjon fra disse, bør de inkluderes blant foretak som skal utarbeide et offentlig årsregnskap.

For enkelte virksomheter i tillegg til de som er nevnt, tjener årsregnskapet en særlig funksjon. Det gjelder blant annet ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, hvor årsregnskapet nyttes i selskapsrettslige sammenhenger, jf. avsnitt 3.4..

For personlige næringsdrivende har en egen årsregnskapsplikt i tillegg til oppgaveplikten til skattemyndighetene ikke noen naturlig plass. Etter som regnskapsplikten gjelder næringen og ikke hele den personlige økonomien, har et slikt årsregnskap en begrenset interesse for kreditorer mv. Det er utvalgets inntrykk at både offentlig myndigheter, revisorer og de regnskapspliktige stort sett anser regnskapsplikten for personlige næringsdrivende for å være oppfylt når bokføringen er i orden og næringsoppgaven er korrekt utfylt, til tross for at lovteksten sier noe annet. Utvalget mener at en slik forståelse er en prinsipielt sett forsvarlig vurdering og går inn for en kodifisering av denne praksis.

3.3 Regnskapsplikt etter næringskriteriet

3.3.1 Om innholdet av begrepet «næringsvirksomhet»

Regnskapsloven § 1 første ledd lyder:

«Enhver som driver næringsvirksomhet har regnskapsplikt for slik virksomhet, når ikke annet er bestemt i eller i medhold av denne lov.»

Regnskapsplikt etter denne bestemmelsen gjelder bare næringsvirksomheten. For personer, organisasjoner, foreninger mv. som ikke omfattes av § 1 annet ledd, gjelder dermed ulike regler for virksomhet i og utenfor næring.

Regnskapslovkomiteen foreslo at regnskapsplikten skulle bestå av to ledd, først et ledd med juridiske kriterier og deretter et ledd med spesifiserte næringer. Spesifikasjonen av de enkelte næringer ble utarbeidet med utgangspunkt i Statistisk sentralbyrås næringsgruppering. Komiteen valgte å holde jordbruk og skogbruk utenfor oppregningen (jf. avsnitt 3.3.3. nedenfor), og foreslo noteringsplikt for næringsgruppene (1) fiske og fangst, (15) lege, tannlege, tanntekniker, veterinær og (18) arkitekt-, ingeniør-, revisor-, bokførings- eller konsulentvirksomhet.

Komiteen slo fast at næringsbegrepet kunne by på avgrensningsproblemer. Det ble imidlertid vist til at næringsbegrepet ble nyttet i skattelovgivningen.

Handelsdepartementet valgte en annen lovteknisk løsning enn Regnskapslovkomiteen, uten at dette endret på det underliggende avgrensningsproblemet ved næringskriteriet. Begrunnelsen for departementets standpunkt var at (se Ot.prp. 46 (1975-76) side 8):

«en slik oppregning av næringer som har regnskapsplikt, [vil] være lite hensiktsmessig. Det synes bedre isteden å pålegge en generell regnskapsplikt for næringsdrivende og så regne opp de næringer som skal være unntatt fra denne regnskapsplikt. (...) Uttrykket «næringsvirksomhet» kan nok tenkes å by på fortolkningsvanskeligheter, men er brukt i lovgivningen ellers.»

Når det henvises til lovgivningen ellers, er det nå skattelovgivningen, avgiftslovgivningen og trygdelovgivningen som har størst relevans.

Det alminnelige skatterettslige næringsbegrep er utviklet gjennom rettspraksis, teori og ligningspraksis over lang tid. Begrepet har betydning for skillet mellom lønnsinntekt og næringsinntekt. I Skattedirektoratets Lignings-ABC 1993 heter det om næringsvirksomhet på side 491:

«Vilkårene for å anse en virksomhet som næring er at virksomheten:

• innebærer aktivitet,

• tar sikte på å ha en viss varighet,

• har et visst omfang,

• er egnet til å gi overskudd,

• drives for skatteyterens regning og risiko.

Det stilles ikke krav til at eieren av virksomheten personlig deltar i driften for at virksomheten skal anses som næring.»

I tillegg til de generelle kjennetegn er det gitt en omfattende veiledning på avgrensning av næringsbegrepet for ulike typer virksomheter. Tidspunktet for påbegynnelse og opphør av næring er også presisert. I Lignings-ABC heter det for øvrig at det stilles de samme krav for å anse en virksomhet som næring etter regnskapsloven som etter skatteloven. Videre heter det at i prinsipp gjelder de samme generelle retningslinjer for hvem som er næringsdrivende etter avgifts- og skattelovgivningen, men at en ikke uten videre kan legge til grunn at skatteytere som er registrert i merverdiavgiftsmantallet skal lignes som selvstendig næringsdrivende for en bestemt tid. Etter Lignings-ABC er det følgelig et prinsipp-samsvar mellom næringsbegrepet i skatte-, avgifts- og regnskapslovgivning.

I merverdiavgiftsloven nyttes begrepet «næringsdrivende» i en rekke bestemmelser. Det er lite veiledning i forarbeidene til loven når det gjelder innholdet i begrepet. I teorien er det undertiden henvist de definisjoner som er gitt i tilknytning til det skatterettslige begrep, jf Refsland: Merverdiavgiftsloven (1989) side 89 følgende. På den annen side er det også blitt hevdet at begrepet næringsdrivende i merverdiavgiftsloven ikke er sammenfallende med det skatterettslige, se Gjems-Onstad: Begrepet næringsdrivende i relasjon til merverdiavgiftsloven, (inntatt i Avgiftsnytt nr 6-7 1987 side 146 til 154.)

I trygdelovgivningen har sondringen mellom næringsdrivende og andre grupper betydning for utlikning av arbeidsgiveravgift og trygdeavgift, stønad under arbeidsledighet, sykepenger og yrkesskadetrygd. I forarbeidene til folketrygdloven heter det at trygdeetaten skal bygge på «det næringsbegrep som gjelder ved beskatning«, jf. Ot.prp. nr. 17 (1965-66) s. 24. Trygdelovutvalget har foreslått egne definisjoner av arbeidstakere, oppdragstakere og selvstendig næringsdrivende i utkast til ny folketrygdlov, jf. NOU 1990: 20.

Til forskjell fra det synspunkt som kommer til uttrykk i Lignings-ABC opererer Handeland og Schwencke: Regnskapsloven (1994) med et eget næringsbegrep i regnskapsloven, marginalt forskjellig fra skattelovgivningens og avgiftslovgivningens begrep.

3.3.2 Vurdering av gjeldende rett

Etter utvalgets syn kan det reises både lovtekniske og innholdsmessige innvendinger mot gjeldende rett.

For det første: selv om regelen om regnskapsplikt for næringsvirksomhet i første ledd tilsynelatende er hovedregelen, er det annet ledd som har størst betydning i praksis. Kriteriet «næringsvirksomhet» er dessuten problematisk å avgrense presist. For å fastslå en enhets eventuelle regnskapsplikt, er det derfor enklest å ta utgangspunkt i enhetens juridiske form og starte vurderingen i forhold til annet ledd. Bestemmelsen i første ledd har bare interesse for enheter som ikke omfattes av annet ledd. Først og fremst gjelder dette fysiske personer. Også foreningers eventuelle regnskapsplikt reguleres av første ledd.

Som nevnt inneholdt ikke Regnskapslovkomiteens lovutkast begrepet «næringsvirksomhet» som et hovedkriterium for regnskapsplikt. Komiteen innledet med regnskapsplikt etter juridiske kriterier og supplerte med næringsvirksomhet i spesielt angitte næringer. Komiteens utkast til § 1 var som følger:«Regnskapsplikt etter denne lov har:

A 1

Aksjeselskaper og kommandittaksjeselskaper.

A 2

Selskaper som ifølge stiftelsesvilkårene skal ha vekslende kapital og vekslende medlemstall og som har til formål å fremme medlemmenes forbruks- eller næringsinteresser (samvirkelag).

A 3

Gjensidige forsikringsselskaper, pensjonskasser, pensjonsfond, sparebanker og kredittforeninger.

A 4

Boligsparelag, boligbyggelag, borettslag.

A 5

Foreninger, stiftelser, korporasjoner og selveiende institusjoner som driver næringsvirksomhet, for så vidt angår denne virksomhet.

B

Enhver som i næring driver: (...)»

Paragrafen fortsetter med en oppregning av 26 næringsgrupper.

Komiteens utkast er mer leservennlig enn gjeldende lov fordi de viktigste kriteriene nevnes først. Utvalgets foreslår derfor samme lovtekniske løsning i utkastet til ny regnskapslov.

Det neste spørsmålet er om det er nødvendig eller hensiktsmessig at man i tillegg til foretaksformen knytter regnskapsplikt til det forhold at det drives «næringsvirksomhet». Regnskapslovens næringsbegrep har som hovedfunksjon å angi en «nedre grense» for regnskapsplikt. Denne nedre grensen har først og fremst betydning for skatte- og avgiftskontrollen i små virksomheter, fordi kontrollen må ta utgangspunkt i virksomhetens bokføring. For skatte- og avgiftsspørsmål har skillet mellom næring og ikke-næring betydning ved at de materielle regler er forskjellige. Skatte- og avgiftslovgivningens næringsbegrep er derfor gjenstand for en stadig utvikling og rettslig prøving. Regnskapslovutvalget kan ikke se noe formål i at regnskapsloven opererer med et tredje næringsbegrep, som på en udefinerbar måte er forskjellig fra næringsbegrepet i den øvrige relevante lovgivning.

Etter utvalgets syn bør bokføringsplikt etter næringskriteriet knyttes til skattepliktig næringsinntekt og avgiftspliktig omsetning. Dette kan eventuelt gjøres i form av en henvisning fra ligningsloven og merverdiavgiftsloven til bokføringskapittelet i regnskapsloven. En slik lovteknisk løsning ville imidlertid føre til at regnskapsloven ikke får uttrykt sin negative avgrensning i forhold til de meget viktige næringsgrupper enmannsforetak og bruttolignede sameier. Av systematiske og pedagogiske grunner har en valgt å ta inn en bestemmelse om bokføringsplikt i utkastet § 1-1 for personlig eneeiet foretak og sameier som skal levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven.

Ved bortfall av næringsvirksomhet som kriterium for årsregnskapsplikt vil det også være nødvendig med en tilpasning av skatteloven § 50, slik at enkeltmannsforetak i næringsoppgaven fortsatt skal periodisere etter regnskapslovgivningen når skattelovgivningen ikke har egne regler. Det vises til omtale under skattemessige konsekvenser i avsnitt 1.5.1.3. Særlig om regnskapsplikt for næringsdrift innenfor landbruket. Bakgrunnen for gjeldende regler. I regnskapsloven § 2 er det gitt unntak fra regnskapsplikt for næringsdrift innen landbruket. Unntaket har følgende ordlyd:

«Den som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk, er ikke regnskapspliktig etter denne lov. Unntaket i første punktum gjelder ikke når virksomheten er organisert på en måte som nevnt i § 1 annet ledd.»

Unntaket etter § 2 gjaldt ved lovens ikrafttredelse også fiske og fangst. Ved lovendring i 1986 ble unntaket for fiske og fangst opphevet, jf. Ot.prp. nr. 44 (1985-86).

Regnskapslovkomiteen vurderte som nevnt ovenfor nødvendigheten av regnskapsplikt for hver enkelt næringsgruppe. For jordbruk og skogbruk gjorde komiteen rede for gjeldende regnskaps- og noteringsplikt etter landskatteloven § 58. Deretter gjorde komiteen følgende vurdering (side 64):

«Komiteen har drøftet om det vil være hensiktsmessig å foreslå regnskapsplikt for jord- og skogbruk i en alminnelig regnskapslov. Det er enighet om at det i en alminnelig regnskapslov ikke kan settes tilsvarende krav til regnskapsføringen som de en nå har i Riksskattestyrets regler. Det vil også medføre praktiske vanskeligheter å avgrense regnskaps- og noteringsplikten etter så detaljerte regler som landskattelovens § 58.

Mange små bruk har fremdeles ikke plikt til å føre regnskaper eller noteringer. Det skulle - så vidt en skjønner - heller ikke være behov for å utvide regnskapsplikten til å omfatte disse små bruk. (...) Komiteen er kommet til at det ikke vil være hensiktsmessig å foreslå regnskapsplikt for jord- og skogbrukere i en alminnelig regnskapslov og vil derfor ikke fremme forslag om det.»

Komiteens forslag på dette punkt ble fulgt av Handelsdepartementet i lovproposisjonen.

Unntaket i regnskapsloven § 2 må derfor ses på bakgrunn av utviklingen i skatte- og ligningsregler for jord- og skogbruk. Til og med inntektsåret 1953 kunne inntekt av jordbruk ved ligningen ansettes etter tre ulike metoder (landsskatteloven § 46):

• Direkte ligning på grunnlag av næringsoppgave.

• Direkte ligning på grunnlag av gårdsregnskap.

• Prosentligning, dersom kommunestyret hadde vedtatt at denne ligningsmetoden skulle anvendes for jordbrukere.

For skogbruk skulle inntektene ansettes til «en viss årlig rente av skogens verdi» (landsskatteloven § 48).

At næringsinntekt i landbruket skulle kunne ansettes som en prosentberegnet andel av næringsformuen, var en lite tilfredsstillende ordning. Med virkning fra inntektsåret 1954 ble skattelovene endret, slik at direkte ligning ble obligatorisk i jord- og skogbruksnæringen. Den skattepliktige nettoinntekt skulle dermed ansettes på grunnlag av faktiske inntekter og utgifter. Når direkte ligning ble gjort obligatorisk, ble det nødvendig å innføre regnskaps- og noteringsplikt for virksomhet over en viss størrelse.

Reglene som ble nedfelt i landsskatteloven (§ 58) definerte regnskapsplikt for de største enhetene og noteringsplikt for de mindre. En enhets størrelse ble bestemt etter en del angitte kriterier, som for eksempel dyrket areal, antall verpehøner, antall griser over 3 md. osv. Riksskattestyret hadde hjemmel til å gi bindende regler for føring av regnskap og noteringer, etter å ha innhentet Landbruksdepartementets uttalelse. For øvrig slo loven fast at alle som driver jordbruk, gartneri, skogbruk eller fiske skal gi næringsoppgave, på skjema fastsatt av Riksskattestyret.

Etter bestemmelsene skal skattepliktig som driver jordbruk, gartneri eller skogbruk føre regnskap over «sin samlede økonomiske virksomhet». Regnskapsplikten går således her lenger enn det som gjelder etter regnskapsloven. Noteringspliktige skal føre noteringer over «sin samlede næringsvirksomhet». I noteringsforskriftene § 1 er dette nærmere presisert som «den skattepliktiges samlede næringsvirksomhet innenfor jordbruk, gartneri og skogbruk».

Også de noteringspliktige skal «sette opp status for den samlede næringsvirksomhet med virkning for årets driftsresultat». Regnskapsprinsippet ble således i forbindelse med årsregnskapet gjennomført for både regnskaps- og noteringspliktige. At det nå skulle tas hensyn til endringer i varelager (innkjøpt og avlingslager) og i verdien av buskapen (såkalt tilvekstligning), medførte både for de næringsdrivende og ligningsmyndighetene et betydelig merarbeide i forbindelse med å sette opp en åpningsstatus ved overgangen, og fordi det den gang fantes få muligheter til å få bistand fra profesjonelle regnskapskontorer. I praksis skal det ha vært godtatt en viss modifikasjon av regnskapsprinsippet. Således har det vært godtatt at offentlige tilskudd som utbetales etter inntektsåret, inntektsføres og beskattes det år de utbetales. Det samme gjelder såkalt «etterskudd» for avtakere av jordbruksprodukter - for eksempel fra meierier - som blir vedtatt på samvirkeorganisasjonenes generalforsamling og utbetalt i året etter inntektsåret.

For jord- og skogbrukere som ikke har kommet inn under regnskaps- eller noteringsplikten, har det bare foreligget plikt til å levere næringsoppgave. Disse ble til og med inntektsåret 1969 lignet etter kontantprinsippet, jf. nedenfor. Det var derfor utarbeidet et eget næringsoppgave-skjema for disse.

Som det framgår av omtalen av bestemmelsene ovenfor, fikk Riksskattestyret fullmakt til å fastsette bindende regler for føring av regnskap og noteringer. De regnskaps- og noteringsregler som ble fastsatt var særdeles omfangsrike og detaljerte, og mye av innholdet er dekket opp av de takseringsregler som Skattedirektoratet nå årlig fastsetter.

De lovregler som nå gjelder med hensyn til regnskaps- og noteringsplikten for næringsdrivende innen jordbruk, gartneri og skogbruk - og som nå er inntatt i ligningsloven § 5-1 - samt de regnskaps- og noteringsforskrifter som nå formelt er fastsatt av Skattedirektoratet 5. mars 1984, er faktisk helt de samme som ble gjort gjeldende fra 1. januar 1954.

Utviklingen av regnskaps- og noteringsplikten etter 1954

I forbindelse med innføringen av ordningen med merverdiavgift fra 1. januar 1970 uttalte Stortingets finanskomité i Innst. O. XVII for 1968-69 at «man bør overveie å kombinere oppgaveskjema med næringsoppgaven i forbindelse med selvangivelsen». Riksskattestyret utarbeidet næringsoppgaveskjemaer som var felles for regnskapspliktige, noteringspliktige og de som bare hadde plikt til å gi næringsoppgave. Dermed ble også regnskapsprinsippet gjennomført for de jordbrukere, gartnere og skogbrukere som ikke hadde regnskaps- eller noteringsplikt. Et lite unntak var det likevel for de som ikke var regnskaps- eller noteringspliktige i forbindelse med regnskapsbehandlingen av eget avlingslager beregnet til oppforing eller såfrø på bruket.

I forslaget til ligningslov, Ot.prp. nr. 29 (1978-79), foreslo Finansdepartementet at ordningen med regnskaps- og noteringsplikt for primærnæringene ble videreført i den nye ligningsloven, blant annet med henvisning til at næringsdrivende i jordbruk, gartneri, skogbruk, fiske eller fangst ikke var omfattet av regnskapsplikt etter den nylig vedtatte regnskapsloven. Det ble imidlertid foreslått en justering av grensene for «full regnskapsplikt» og en harmonisering av begrepsbruken med regnskapsloven. Blant annet ble begrepet «noteringer» foreslått erstattet med «forenklet regnskap».

Stortingets finanskomité var ikke enig i departementets forslag og uttalte i Innst. O. nr. 44 (1979-80):

«Komitéen viser til at i paragraf 5-1 foreslås regler om regnskapsplikt for jordbruk, gartneri og skogbruk. I paragraf 5-2 foreslås fullmakt til å gi forskrifter om regnskapsplikt for skattyter som driver næringsvirksomhet av bestemt art eller utleie av hus.

Komiteen er i tvil om de foreslåtte nye bestemmelser om regnskapsplikt er hensiktsmessige.

Etter komitéens mening er det videre grunn til å overveie om ikke alle regler om regnskapsplikt for næringsdrivende av enhver art, også næringsdrivende innen jordbruk med binæringer, gartneri eller skogbruk og for skattytere som driver utleie av hus bør være i én lov - regnskapsloven av 13. mai 1977.

Komitéen foreslår derfor at de foreslåtte bestemmelser under denne paragraf utgår.

Komitéen vil be departementet fremme nytt forslag om nødvendige bestemmelser på dette område.

Komitéen finner ikke grunn til i detalj å gå inn på hva disse bestemmelser bør gå ut på, men vil uttale at det faglige innhold i de eventuelle nye regler og oppgaveplikten for skattytere innen landbruket må bli vurdert på et bredt grunnlag. Dette arbeid bør skje i nært samarbeid med de faglige organisasjoner i landbruket. Komitéen går ut fra at en i denne sammenheng også vurderer om de nødvendige lovbestemmelser på dette område mest hensiktsmessig bør inngå i regnskapsloven eller i ligningsloven.

Komitéen mener at inntil slik nye lovbestemmelse er gjort gjeldende, bør de nåværende lovbestemmelser gjelde. Av praktiske grunner foreslår komitéen at det nåværende regelverk om dette i skatteloven midlertidig tas inn som lovbestemmelser under paragraf 5-1 i foreliggende forslag til lov.»

De bestemmelser som finanskomiteen foreslo som midlertidige var for jordbruk, gartneri og skogbruk fullt ut i samsvar med de bestemmelser som inntil da hadde vært gjeldende. De gjelder fremdeles. Etter dette oppnevnte Finansdepartementet 9. september 1981 en arbeidsgruppe med representanter for skattemyndighetene, landbruksnæringen og revisjons- og regnskapsprofesjonen, til å vurdere regnskapsreglene for landbruket. I gruppens mandat var det vist til de ovenfor gjengitte merknader av finanskomiteen i Innst. O. nr. 44 (1979-80). Arbeidsgruppens mandat gikk ellers ut på å vurdere regnskapspliktens omfang og regnskapsreglenes innhold. Det ble vist til at det ved innføringen av regnskapsloven ble lagt vekt på ensartethet i regnskapssystemene. Arbeidsgruppen ble bedt å vurdere om regnskap for jordbruk mv. kunne bygges opp etter det samme system som regnskapsloven. Herunder måtte arbeidsgruppen ta i betraktning hensynet til skattemyndighetenes kontrollmulighet og hensynet til oppgaver til andre offentlige instanser. Endelig skulle arbeidsgruppen vurdere om reglene om regnskapsplikt burde stå i regnskapsloven eller i ligningsloven. Arbeidsgruppen avga sin utredning 22. mars 1983.

Arbeidsgruppen delte seg i tre fraksjoner med egne særmerknader og forslag til regnskapsregler for landbruket. Gruppen var imidlertid enig om at det næringsmessige omfang av de forslag som ble fremmet skulle omfatte alle grener av landbruket. Landbruk ble definert som jordbruk med binæringer, buskaphold, hagebruk, gartneri, skogbruk, reindrift og pelsdyrnæring.

En fraksjon bestående av formannen og representantene fra revisorforeningene og Regnskapsrådet gikk inn for å innføre full regnskapsplikt etter regnskapslovens regler for alle næringsdrivende innen landbruksnæringen. De to øvrige fraksjoner gikk inn for regnskapsregler hjemlet i ligningloven. Begge disse fraksjoner begrunnet lovvalget med at samme departementet (Finansdepartementet) burde administrere både skatte- og avgiftsregler og regnskapsregler.

Ved endringslov 26. juni 1992 nr 66 ble regnskapsloven § 3 om begrenset regnskapsplikt opphevet, med virkning fra og med 1992. Dette hadde sammenheng med skatteomleggingen fra samme inntektsår. Under de ordninger som ble innført ville det ikke være plass for kontantprinsippet som periodiseringsregel. Forskrifter gitt med hjemmel i skattelovgivningen medførte forøvrig plikt til å ta hensyn til visse beholdninger (blant annet fordringer). På det tidspunkt reglene om begrenset regnskapsplikt ble opphevet, eksisterte det i realiteten ikke noe rent kontantprinsipp. Som nevnt ovenfor har regnskapsprinsippet allerede siden 1970 vært gjennomført som periodiseringsprinsipp innenfor jord- og skogbruk. Om regnskapsføringen innen landbruket uttalte departementet på side 14 i Ot.prp. nr. 53 (1991-92):

«Etter regnskapsloven § 2 er den som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk, gartneri eller skogbruk ikke regnskapspliktig etter regnskapsloven. Slike næringsdrivende er regnskapspliktige etter ligningsloven § 5-1, og har full regnskapsplikt etter ligningsloven dersom det dyrket areal er på minst 200 dekar. De har noteringsplikt dersom arealet er under den angitte størrelsen. De noteringspliktige kan i begrenset utstrekning benytte kontantprinsippet som grunnlag for noteringene. Slike regnskaps- og noteringsregler er utformet med sikte på beskatning.

De spørsmål som knytter seg til regnskapsføringen i landbruket blir ikke tatt opp til behandling i denne proposisjonen. De hører hjemme i en senere skattemessig sammenheng.»

Utvalgets vurdering

Unntaket fra regnskapsplikt for landbruksnæringen er den eneste gjenværende næringsbetingede forskjellsbehandling av denne art. Etter utvalgets oppfatning måtte det kunne påvises særskilte næringsmessige forhold for at denne forskjellsbehandlingen skulle videreføres. Utvalget kan ikke se at slike forhold foreligger, og foreslår derfor en full likestilling mellom landbruksnæringen og andre næringer i regnskapslovgivningen. Slik utvalgets samlede forslag er utformet burde dette bli en lite dramatisk omlegging for personlige næringsdrivende i landbruket.

Utvalgets forslag innebærer i praksis at bokføringsreglene i regnskapslovgivningen får anvendelse i landbruket på lik linje med i andre næringer. Årsregnskapsbestemmelsene i regnskapsloven får anvendelse dersom virksomheten er organisert i henhold til de kriterier som definerer regnskapsplikt i utvalgets forslag. Dette er i samsvar med gjeldende system, bortsett fra at utvalget vil foreslå noen endringer i opplistingen av slike kriterier. Personlig næringsdrivende i landbruket får etter utvalgets forslag ikke plikt til årsregnskap etter regnskapsloven.

3.4 Regnskapsplikt etter foretaksform

Som nevnt ovenfor i avsnitt 3.3.2. går utvalget inn for at foretaksform skal være det bærende kriterium for regnskapsplikten. I det følgende gjennomgås de aktuelle foretaksformer enkeltvis, både de som nå er nevnt i regnskapsloven og i annen lovgivning, eller de som av andre grunner bør vurderes. Ut i fra den foregående drøfting skal regnskapsplikten her forstås å omfatte både bokføringen og årsregnskapet mv. For hver foretaksform vurderes også plassering av regnskapsplikt i lovverket, dvs. enten i regnskapsloven eller i særlov.

Aksjeselskaper

Et aksjeselskap er et selskap hvor ikke noen av deltakerne har personlig ansvar for selskapets forpliktelser, udelt eller for deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser, jf aksjeloven § 1-1 andre ledd. Loven får med de unntak som følger av aksjeloven § 18-1 og 18-2 anvendelse på alle selskaper med begrenset ansvar.

Videreføring av regnskapsplikt for aksjeselskaper synes udiskutabelt både ut fra reelle hensyn og ut fra forpliktelsene etter regnskapsdirektivene, se ovenfor. Utvalget ser ikke behov for en nærmere drøfting av argumentene for regnskapsplikt for aksjeselskaper.

Utvalgets forslag til regnskapslov har først og fremst utgangspunkt i behovet for regnskapsregulering av aksjeselskaper. Det anses mest hensiktsmessig at regnskapsplikt for aksjeselskaper fremgår direkte i regnskapsloven.

Ansvarlig selskap og kommandittselskap

Et ansvarlig selskap kjennetegnes ved at «deltakerne har et ubegrenset, personlig ansvar for selskapets samlede forpliktelser, udelt eller for deler som til sammen utgjør selskapets samlede forpliktelser og som opptrer som sådant overfor tredjemann», jf selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav b. Det karakteristiske ved kommandittselskapet er at «minst en deltaker (komplementar) har ubegrenset ansvar for selskapets forpliktelser og minst en annen deltaker (kommandittist) har begrenset ansvar med en fastsatt sum for selskapets forpliktelser, jf selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav e.

For ansvarlig selskap og kommandittselskap følger også regnskapsplikt av regnskapsdirektivene, dersom deltakerne med ubegrenset ansvar er selskaper med begrenset ansvar, jf det som er sagt ovenfor om EU/EØS-reglene.

Regnskapsplikt for selskaper etter selskapsloven ble vurdert i forarbeidene til selskapsloven. I NOU 1980:19 Lov om selskaper heter det:

«Utvalget antar at det er grunn til å innføre alminnelig regnskapsplikt iallfall for kommandittselskap, slik denne selskapsform nå foreslås utformet (...) De hensyn som taler for alminnelig regnskapsplikt for aksjeselskap (og for kommandittaksjeselskap) gjør seg gjeldende med samme styrke for så vidt angår kommandittselskap.

For selskap med ubegrenset deltakeransvar (ansvarlig selskap) og for selskap med delt ansvar antar utvalget at det ikke er grunn til å innføre alminnelig regnskapsplikt knyttet til selskapsformen. Men også slike selskaper bør ha regnskapsplikt når de i lovutkastets forstand er handelsselskaper (...) Selskaper med ubegrenset eller delt deltakeransvar bør ha regnskapsplikt også når de har mer enn 50 ansatte, selv om de ikke er handelsselskaper.»

Lovutvalgets skille mellom handelsselskap - «selskap som opptrer som sådan overfor tredjemann» - og enkelt selskap ble ikke fulgt av Justisdepartementet i Ot.prp. nr. 47 (1984-85). Grensekriteriet på 50 ansatte ble fraveket etter tilråding fra Handelsdepartementet og Regnskapsrådet, jf. proposisjonen side 73. Resultatet ble dermed regnskapsplikt etter regnskapsloven for alle ansvarlige selskaper og kommandittselskaper.

Regnskapsplikten gjelder selskapets hele virksomhet, og ikke den enkelte eiers eller deltakers andel i virksomheten, jf. regnskapsloven § 14 første ledd annet punktum.

Behovet for regnskapsplikt for selskaper etter selskapsloven må ses på bakgrunn av bestemmelser i selskapsloven som forutsetter at selskapene avgir et årsregnskap. Dette gjelder bestemmelsene om utdeling av overskudd i § 2-26 og § 3-16, lån til deltakerne mv. i § 3-17 og kapitalnedsettelse i § 3-19.

Utvalget vurderer det som mest hensiktsmessig å videreføre ordningen med obligatorisk regnskapsplikt for ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, og at dette fremgår av regnskapsloven.

Gjensidige forsikringsselskaper, sparebanker, kredittforeninger, pensjonskasser og pensjonsfond

Gjensidige forsikringsselskaper, sparebanker og kredittforeninger er finansinstitusjoner som ikke er aksjeselskaper. De øvrige finansinstitusjonenes regnskapsplikt følger av at de er aksjeselskaper. Utvalget stiller ikke spørsmålstegn ved finansinstitusjonenes regnskapsplikt. Utvalget ser det imidlertid som mer hensiktsmessig å erstatte opplistingen på dette punktet med henvisning til foretak som omfattes av tilsynsloven § 1. En slik henvisning vil også omfatte pensjonskasser og pensjonsfond.

For finansinstitusjoner har Kredittilsynet hjemmel etter tilsynsloven § 4. Kredittilsynet har nylig fastsatt nye forskrifter om årsregnskap både for forsikringsselskaper og for banker, finansieringsselskap mv., som tilpasning til de relevante direktiver om årsregnskap i finansinstitusjoner. Forskriftene representerer en helhetlig regnskapsregulering av de berørte institusjoner. Utvalget anser at det vil være mer hensiktsmessig, når den generelle regnskapslovgivning er på plass, at disse forskriftene utformes som tilleggsforskrifter. Slike forskrifter bør gis med hjemmel regnskapsloven, jf. lovutkastet § 10-1.

Utvalget har lagt opp til at finansinstitusjonenes regnskapsplikt skal fremgå av regnskapsloven.

Boligbyggelag, borettslag m.m.

Boligbyggelag og borettslag var med i oppregningen i regnskapsloven § 1 annet ledd ved innføringen av regnskapsloven i 1977. Samtidig var det regler om regnskap og årsoppgjør i egne kapitler i borettslovene. Ved lovendring i 1988 ble regnskapsreglene i borettslovene endret, slik at de ikke dekket forhold som var regulert i eller med hjemmel i regnskapsloven, jf. Ot.prp. nr. 3 (1988-89). Lovendringen innebar dessuten at borettslag ble unntatt fra årsoppgjørskapittelet i regnskapsloven, jf. § 12. Et arbeidsutvalg nedsatt av Norges Statsautoriserte Revisorers Forening og Norske Boligbyggelags Landsforbund utarbeidet forslag til forskrifter, som særlig hadde som siktemål å endre presentasjonen av årsregnskapet slik at det ble mer forståelig for borettshaverne. Blant annet på bakgrunn av dette forslaget fastsatte Finansdepartementet 24. januar 1989 forskrifter om årsoppgjør for boligbyggelag og borettslag, med hjemmel i regnskapsloven § 22. Forskriften erstattet tidligere forskrift av 12. desember 1980 fra Handelsdepartementet.

For boligbyggelag gir forskriften særskilte spesifikasjonskrav for resultatregnskap, balanse og årsberetning.

For borettslag, som er unntatt fra regnskapsloven kapittel 3 om årsoppgjøret, inneholder forskriften et helt eget sett av regler for årsregnskapet. I stedet for resultatregnskap skal borettslag utarbeide en driftoversikt, og i stedet for balanse skal de utarbeide en oversikt over eiendeler og gjeld. Reglene i forskriften bryter på mange punkter med grunnleggende regnskapsprinsipper. Handeland og Schwencke: Regnskapsloven (1994) betegner borettslagenes regnskaper som «en mellomting mellom et tradisjonelt regnskap og en kontantstrømanalyse» (side 194). Forskjellen til regnskapslovens periodiseringsprinsipper kommer til uttrykk blant annet ved at anskaffelse og påkostning av anleggsmidler skal utgiftsføres direkte, salg av anleggsmidler skal inntektsføres i sin helhet, avskrivninger, nedskrivninger og oppskrivninger av driftsmidler skal ikke foretas, låneopptak skal inntektsføres og avdrag utgiftsføres. Det er videre gitt egne oppstillingsplaner tilpasset boligforetak.

Det har vært reist innvendinger både mot form og innhold på årsoppgjørsforskriften for borettslag, jf Grini og Lilleholt: Borettslovene (1993) side 404:

«Avvikene fra vanlige regnskapsregler er nok ment å være en forenkling, men det kan spørres om ikke den spesielle formen på årsoppgjøret kan gjøre forståelsen vanskeligere for de mange andelseiere som er vant til å lese regnskaper.»

Samme sted påpekes det som uheldig at lov om borettslag i § 63 slår fast at årsoppgjøret skal bestå av resultatregnskap, balanse og årsberetning, mens det følger av forskriftene at det for borettslagene skal utarbeides driftsoversikt og oversikt over eiendeler og gjeld.

Hjemmelen for forskriften er regnskapsloven § 22 som kan anvendes av «hensyn til regnskapspliktiges skatte- og avgiftsplikt eller gjennomføringen av lovbestemte kontrolltiltak». Handeland og Schwencke: Regnskapsloven (1994) forklarer hjemmelsbruken som mangel på alternativer.

Utvalget har lagt opp til at regnskapsplikten for boligbyggelag skal beholdes i regnskapsloven. Boligbyggelag er et spesialtilfelle av en økonomisk forening, som etter utvalgets forslag også skal ha regnskapsplikt, jf. nedenfor. De særskilte bestemmelsene om årsoppgjør for boligbyggelag i Finansdepartementets forskrift av 24. januar 1989 inneholder bare særskilte spesifikasjonskrav for resultatregnskap, balanse og årsberetning, som i prinsippet fanges opp av de generelle regler om spesifikasjon som utvalget foreslår. Etter utvalgets lovutkast kan det likevel gis særskilte regler for boligbyggelag med hjemmel i § 10-1.

For borettslag er anvendelsen av årsregnskapsreglene i regnskapsloven mer usikker.

Utvalget har ikke tatt innholdet i årsoppgjørsforskriften for borettslag opp til full vurdering. Det er likevel grunn til å spørre om det innhold som disse forskriftene har fått i alle henseende er heldig. Utvalget er enig med påpekningen fra Grini og Lilleholt, som er sitert ovenfor, om at regnskapet ikke nødvendigvis er blitt mer forståelig for borettshaverne ved den løsning som er valgt. Etter utvalgets syn er dessuten et regnskap som er periodisert etter regnskapsprinsippet også mer relevant for borettshaverne enn det likviditetsregnskap som forskriften anviser. For øvrig er det et praktisk problem med slike «frittstående» regler at det er uklart hvor langt god regnskapsskikk gjelder.

På den annen side er det behov for enkelte særregler. For eksempel vil ordinære avskrivninger på boligmassen kunne framstå som en noe indirekte måte å tilbakeholde midler for vedlikehold. Avskrivninger kan derfor med fordel erstattes med en avsetning.

Etter utvalgets syn bør regnskapslovens ordinære regler for årsregnskapet gjelde for borettslagene i den utstrekning det ikke er fastsatt særregler. Borettsloven kapittel 11 inneholder så vidt en kan se en tilstrekkelig henvisning til regnskapsloven. Utvalget foreslår at hjemmel til å gi særregler for borettslagene flyttes til borettsloven. Utvalget anbefaler dessuten at vedkommende departement (Kommunaldepartementet) reiser spørsmålet om en revisjon av gjeldende forskrift med berørte parter.

Lov 10. juli 1936 nr. 5 om boligsparelag ble opphevet i 1985. Alle boligsparelagene var avviklet på tidspunktet for lovendringen, jf Grini og Lilleholt: Borettslovene (1993) side 13. Boligsparelag kan derfor utgå av oppregningen.

Boligsameier etter eierseksjonsloven (lov 4. mars 1983 nr. 7 om eierseksjoner) omfattes i dag ikke av regnskapslovens bestemmelser. Slike boligsameier omfatter to eller flere sameiere (seksjonseiere) på ett bruksnummer, der de enkelte seksjoner (boligenheter) er gitt eget grunnboksblad. Boligsameier etter eierseksjonsloven skal ha et styre når antallet seksjoner overstiger åtte, jfr. eierseksjonsloven § 23. Eierseksjonsloven § 29 fastsetter at:

«Styret skal sørge for ordentlig og tilstrekkelig regnskapsførsel. Regnskapet skal revideres av revisor valgt av sameiermøtet.»

Hvor antallet seksjoner er lavt, behøver sameiet ikke ha noe styre, jf. foran. § 29 har da åpenbart ingen adressat.

Noe avhengig av antallet seksjoner i et boligsameie etter eierseksjonsloven får sameiet mange likhetspunkter med et borettslag. Fellesanliggender må varetas av et styre, med den kompetanse dette har etter loven. Et flertall blant sameierne kan i visse tilfeller binde et mindretall. Fellesutgifter skal fordeles blant sameierne etter den såkalte sameierbrøk som etter loven § 5 blir fastsatt ved etableringen av sameier etter eierseksjonsloven. Ved fordelingen av fellesutgifter får regnskapet åpenbart betydning. Utvalget kan ikke se noen grunn til at sameier etter eierseksjonsloven, gitt at seksjonene overstiger et visst antall, ikke skal ha regnskapsplikt etter samme regler som borettslag. Administrasjonen av et sameie etter eierseksjonsloven har i praksis likhetstrekk med administrasjonen av et borettslag. Sameiernes behov for informasjon om økonomien (som de er direkte ansvarlige for) er like stor som i et borettslag.

Utvalget er orientert om at Kommunaldepartementet arbeider med en ny lov om eierseksjoner, hvor det ventelig blir foreslått en henvisning til regnskapsloven lignende den en har i borettsloven for større sameier. Utvalget foreslår samme system for særregler som det en har foreslått for borettslag, og har ikke tatt med boligsameier blant regnskapspliktige etter regnskapsloven.

Samvirkelag

Andelslag eller samvirkelag dekker en uensartet gruppe av selskaper med begrenset ansvar (det er også mulig å anse samvirkelagene som økonomiske foreninger). Selskapsformen er definert i aksjeloven § 18-2 nr 2 som unntak fra aksjeselskapsformen, og er der betegnet som samvirkelag. Ifølge definisjonen er det karakteristiske for samvirkelaget at laget skal fremme medlemmenes forbruks- eller yrkesmessige interesser. For øvrig må laget for å falle utenfor aksjeloven oppfylle nærmere vilkår som er utviklet gjennom teori og praksis. Det finnes ingen alminnelig lov om andelslag (samvirkelag).

Regnskapslovkomiteen foreslo i sitt lovutkast regnskapsplikt for samvirkelag som fremmer medlemmenes nærings- eller forbruksinteresser. I lovproposisjonen ble denne erstattet med en henvisning til aksjelovens definisjon av samvirkelag.

Det er hensiktsmessig å vurdere samvirkelagets regnskapsplikt og andre foreningers regnskapsplikt i sammenheng. Det vises til drøfting nedenfor.

Verdipapirfond

Verdipapirfond ble tilføyet oppregningen i regnskapsloven § 1 annet ledd ved vedtakelsen av lov 12 juni 1981 nr 52 om verdipapirfond (tidligere lov om aksjefond), jf. Ot.prp. nr. 68 (1980-81). Konsekvensene av denne tilføyelsen burde normalt ha vært at regnskapslovens vurderingsregler får anvendelse for verdipapirfond. Regnskapslovens vurderingsregler er imidlertid irrelevante for fondene, på grunn av de materielle bestemmelser i lov om verdipapirfond. Etter § 4-5 skal det for verdipapirfondets regning «ikke kjøpes verdipapirer over eller selges verdipapirer til priser under markedsverdien», med mindre det foreligger særlige forhold. Etter § 6-1 skal forvaltningsselskapet «beregne og kunngjøre andelsverdien regelmessig minst en gang om uken og oftere dersom vedtektene bestemmer det. Ved beregningen av fondets verdipapirportefølje skal markedsverdien legges til grunn.»

Forarbeidene til lov om verdipapirfond gir ikke svar på hvordan denne motsetningen mellom regelverkene er tenkt håndtert. Praksis blant verdipapirfondene har vært å avlegge et rent verdiregnskap, som samsvarer med de materielle bestemmelsene i lov om verdipapirfond. En annen praksis ville da også ha gitt helt misvisende regnskap.

Konflikten mellom regelverkene bør imidlertid ikke videreføres. Utvalget stiller spørsmål ved hensiktsmessigheten av de nevnte formuleringer i lov om verdipapirfond. Mønsteret fra selskapslovgivningen er at vurderingsreglene i regnskapet får anvendelse i reguleringen av utdelinger til eierne. I lov om verdipapirfond er det laget en annen arbeidsdeling. Denne problemstillingen hører imidlertid hjemme i bredere vurdering av lov om verdipapirfond. Utvalget har valgt ikke å videreføre regnskapsplikt for verdipapirfond i lovutkastet. Departementet bør vurdere hvilke deler av regnskapsloven som kan være relevant for verdipapirfond.

Statsforetak

Statsforetak ble føyd til regnskapsloven § 1 ved lovendring i 1991, jf. Ot.prp. nr. 32 (1990-91). Statsforetak har ikke begrenset ansvar, etter som staten svarer overfor fordringshavere som ikke har fått dekning ved avvikling, og omfattes heller ikke av direktivet. Videreføring av regnskapsplikten i ny regnskapslov synes uansett ganske selvsagt.

Stiftelser

Stiftelser er regulert ved lov 23 mai 1980 nr 11 om stiftelser. Kjernen i stiftelsesbegrepet er at en formuesverdi blir stilt til disposisjon for et nærmere bestemt formål. Stiftelsen er en egen juridisk person som selv eier de midler den består av.

Med Ot.prp. nr. 9 (1994-95), jf. Innst. O. nr. 29 (1994-95), ble det vedtatt nye regnskaps- og revisjonsregler for stiftelser. Etter § 10 første ledd har enhver stiftelse regnskapsplikt etter regnskapsloven. Etter tredje ledd kan departementet gi «særlige regler om årsoppgjøret (...) i private, ikke næringsdrivende stiftelser der forvaltningskapitalen ikke overstiger kr. 500.000.»

Utvalget ser ikke noen grunn til å endre innholdet i eller plasseringen av denne bestemmelsen. Det er følgelig ikke behov for å nevne stiftelser i regnskapslovens opplisting av regnskapspliktige.

Foreninger mv.

Gjeldende rett innebærer at foreninger har regnskapsplikt for den næringsvirksomhet som foreningen driver, enten foreningen har et økonomisk formål eller ikke, jf. drøftingen av næringsbegrepet ovenfor. Det er en vanlig forståelse at arbeids- og næringslivets foreninger ikke driver økonomisk virksomhet, selv om deres formål er å fremme medlemmenes økonomiske interesser. Av dette følger at slike foreninger ikke har regnskapsplikt.

En slik forståelse understøttes av Regnskapslovkomiteen, som på side 62 og 63 drøfter regnskapsplikt for foreninger:

«Komiteen har diskutert spørsmålet om en alminnelig regnskapsplikt for foreninger.

Det har i forbindelse hermed vært pekt på de betydelige formuer som enkelte av de store, landsomfattende foreninger - bl.a. arbeidsgivernes og arbeidstakernes interesseorganisasjoner - forvalter. Disse foreningers formuesdisposisjoner kan bli av et slikt omfang at de kan påvirke den økonomiske utvikling.

Når det gjelder selskaper som det knytter seg sterke almene interesser til, har lovgivningen i alminnelighet ikke bare påbudt føring av bøker og utarbeidelse av årsoppgjør, den har også påbudt offentliggjøring av regnskapene (...). Det knytter seg også sterke offentlige interesser til at de store foreningers økonomiske disposisjoner og formuesstilling blir gjort tilgjengelig i første rekke for det offentlige, men også for almennheten. På den annen side er det hevdet at det er viktig for interesseorganisasjonene at deres økonomiske styrke ikke blir avdekket.

(...)

Komiteen er kommet til at den ikke vil fremme forslag om en alminnelig regnskapsplikt for foreninger. Når det gjelder de store organisasjoner er en enig i at en viktig forutsetning for lovfesting av en regnskapsplikt er at det samtidig blir påbud om offentliggjøring av regnskapene. (...)

Dersom det skulle innføres en lovbestemt regnskapsplikt for foreninger, ville det også være nødvendig med en avgrensning, i det det neppe ville være riktig å pålegge de mange små foreninger regnskapsplikt. (...) En avgrensning av regnskapsplikten etter foreningens størrelse ville (...) medføre praktiske problemer.»

Foreninger dekker en stor og uensartet masse, både når det gjelder virksomhet, formål og størrelse. Foreningenes virksomhet er i mange sammenhenger ikke lovregulert, og grensedragningen mellom hva som faller inn under foreningsbegrepet kan være problematisk. Også ansvarsforholdene kan være problematisk å identifisere. På den annen side regnes foreninger som økonomiske aktører både i arbeidsrettslig, skatterettslig og avgiftsrettslig sammenheng, noe som bør kunne tillegges vekt i forbindelse med drøftingen av regnskapsplikt. For øvrig er det ikke Regnskapslovutvalgets ambisjon å bidra til en klargjøring av foreningsbegrepet. Drøftingen av hva som er en hensiktsmessig utforming av regnskapsplikten for foreninger baserer seg på den forståelse av foreningsbegrepet som er uttrykt i Woxholt: Foreningsrett (1990).

Foreninger deles vanligvis i to grupper, de økonomiske og de ikke-økonomiske foreninger, etter hvilken virksomhet som drives. Samvirkelaget og boligsamvirket er eksempel på økonomiske foreninger. De økonomiske foreningene har likhetstrekk både med næringsdrivende stiftelser og med selskaper etter selskapsloven, selv om sondringen mellom disse sjelden vil være problematisk. Stiftelsene har det felles trekk med foreninger at de er «selveiende». Det foreligger et selskap når to eller flere parter går sammen om å drive en virksomhet i fellesskap. Det kan derfor være et tverrsnitt også mellom selskaper og økonomiske foreninger. Etter utvalgets syn bør det regnskapsrettslig være likebehandling mellom økonomiske foreninger, næringsdrivende stiftelser og ansvarlige selskaper.

For ikke-økonomiske foreninger er regnskapsplikt mer diskutabel. En stor gruppe av de ikke-økonomiske foreninger er ideelle organisasjoner innenfor idrett, humanitært arbeide, kulturarbeide mv. Utvalget er oppmerksom på at det innenfor idrettsbevegelsen og humanitære organisasjoner foregår et prisverdig arbeide med å sette hensiktsmessige standarder for regnskapsføring i slike organisasjoner. Utvalget mener at dette arbeidet bør fortsette. Samtidig mener en at de største frivillige organisasjonene av allmenne hensyn og av hensyn til de ansatte bør avlegge et ordinært regnskap etter regnskapsloven. På skjønnsmessig grunnlag foreslår en at grensen settes på sum eiendeler 20 mill. kroner eller antall ansatte 20 eller mer. For små ikke-økonomiske foreninger mener utvalget at det er urealistisk å tenke seg innført plikter etter regnskapsloven i det hele tatt. Dette forhindrer ikke at små ikke-økonomiske foreninger kan omfattes av bokføringsregler dersom de har skatte- eller avgiftsplikt, jf. drøftingen i avsnitt 3.3. ovenfor.

Sondringen mellom økonomiske og ikke-økonomiske foreninger får betydning i utvalgets forslag. Denne sondringen vil kunne være problematisk i noen tilfelle, og er sammenfallende med gjeldende skille som følger av næringsbegrepet. Det vises til drøftingen hos Woxholt: Foreningsrett side 35.

Etter som foreninger er ulovfestet, må eventuell regnskapsplikt for disse nedfelles i regnskapsloven. Utvalget legger opp til at økonomiske foreninger og samvirkelag tas med i regnskapslovens opplisting. En ikke-økonomisk forening skal være regnskapspliktig dersom den har eiendeler med verdi over 20 mill. kroner eller over 20 ansatte. Valget av ordlyden «eiendeler med verdi» i stedet for «balansesum» skyldes at bestemmelsen kan rette seg mot foreninger som i dag ikke er underlagt noen form for regnskapsplikt. Øvrige ikke-økonomiske foreninger skal ikke omfattes av regnskapsplikten.

3.5 Særlig om regnskapsplikt i offentlig sektor og for offentlige virksomheter

3.5.1 Oversikt over gjeldende rett og praksis

Hvilke deler av den offentlig sektor og hvilke offentlige virksomheter som har regnskapsplikt og hvilket innhold denne regnskapsplikten har, er et omfattende og uoversiktlig spørsmål. Offentlige virksomheter, engasjementer og tiltak har en varierende organisatorisk tilknytning til staten. Et hovedskille går mellom virksomheter som er en del av statsforvaltningen, og de som er egne rettssubjekter. Statsforvaltningen kan igjen deles opp i ordinære forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter. Hvilke regnskapsregler som gjelder for kommuner og fylkeskommuner er et særlig spørsmål.

Sentraladministrasjonen

For sentraladministrasjonen, dvs departementene med underliggende direktorater, samt trygdeetaten, gjelder regnskapsregler gitt av Kongen eller Finansdepartementet, med hjemmel i Bevilgningsreglementet, jf. stortingsvedtak av 19. november 1959 med senere endringer. Regler om statsregnskapet og trygderegnskapet følger av reglementets § 13, hvoretter Finansdepartementet gir bestemmelser om spesifikasjonskrav, kontoplan og retningslinjer. Det er videre gitt generelle regler om regnskapet i Reglement for økonomiforvaltningen i departementene, gitt ved kgl. res. av 9. oktober 1970. De operative regnskapsregler finnes i et rundskriv fra Finansdepartementet. Også Riksrevisjonen har etter lov om statens revisjonsvesen av 8. februar 1918 anledning til å gi forskrifter om den formelle innretning av regnskapene m.m.

Den betydeligste innholdsmessige forskjellen mellom statlige regnskaper og regnskaper etter regnskapslovgivningen, er at de førstnevnte har periodisering i samsvar med kontantprinsippet, jf. bevilgningsreglementet § 14. Paragrafen åpner riktignok for fravik fra kontantprinsippet «når dette prinsipp gir et misvisende eller ufullstendig uttrykk for driftsresultatet.» I noen utstrekning praktiseres det unntak fra kontantprinsippet i forvaltningsbedriftenes og statsbankenes regnskaper, jf nedenfor.

Forvaltningsbedriftene

Forvaltningsbedriftene må som nevnt anses som en del av staten; i utgangspunktet er derfor disse underlagt statsregnskapets prinsipper. Anvendelse av statsregnskapets prinsipper er imidlertid ikke konsekvent gjennomført. Et eksempel er Norges Statsbaner, som delvis har lagt om til regnskapslovens prinsipper. I NSBs årsrapport for 1994 heter det:

«Regnskapet presenteres særskilt for NSBs trafikkdel og NSBs kjøreveg. Trafikkdelen er underlagt krav til bedriftsøkonomisk lønnsomhet og rapportering. Styret har derfor vedtatt at trafikkdelens regnskap skal settes opp i samsvar med regnskapsprinsippet. Kjørevegen ivaretar samfunnsøkonomiske hensyn og er således statens økonomiske ansvar. Kjørevegen rapporterer etter kontantprinsippet. (...)»

Også Televerket la om til bruk av regnskapsprinsippet etter eget styrevedtak, jf. årsberetning for 1992.

I enkelte tilfeller blir det gitt særlige regnskapsregler for forvaltning av midler som egentlig hører under statskassen. Et eksempel her er Folketrygdfondet, jf folketrygdloven § 16-6 og 16-7. Fondet har et eget reglement om administrasjon og forvaltning av midlene, fastsatt av Stortinget 15. februar 1990 (med senere endringer). I reglementets § 6 heter det:

«Styret skal sørge for at det ved utgangen av hvert kalenderår blir utarbeidet årsberetning og for at det blir satt opp regnskap og balanse i samsvar med grunnsetningene om ordentlig regnskapsføring og med forsiktig og god forretningsskikk. Årsregnskapet skal være underskrevet og ferdig til revisjon senest innen utgangen av februar måned.»

Egne rettsubjekter

Når det gjelder statlig virksomhet som er skilt ut som egne rettsubjekter, er enkelte av disse underlagt alminnelig regnskapsplikt. Dette gjelder for det første de virksomheter som har en foretaksform som utløser regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1 andre ledd. Eksempler på dette er statsaksjeselskaper (dvs aksjeselskap hvor staten eier alle aksjene, se aksjeloven § 18-3 til 18-5) og statsforetak (se lov 30 august 1991 nr 71 om statsforetak). Enkelte virksomheter organisert etter særlover er også underlagt regnskapslovens bestemmelser som en følge av bestemmelse om dette i særloven. Dette gjelder blant annet Statens nærings- og distriktsutviklingsfond, jf lov 3 juli 1992 nr 97 om Statens nærings- og distriktsutviklingsfond § 31. Postbanken skal føre sitt regnskap «etter de regler som er fastsatt for forretningsbanker så langt de passer«, jf lov 5 juni 1992 nr 51 § 9-1 andre ledd. Det er uklart om statlig virksomhet som er skilt ut som egne rettssubjekter, kan bli regnskapspliktig med den begrunnelse at de «driver næringsvirksomhet». For øvrig er det adgang etter regnskapsloven § 2 annet ledd ved forskrift eller enkeltvedtak å unnta næringsvirksomhet som drives av stat eller kommune fra regnskapsloven.

De øvrig statsbankene som er skilt ut som egne rettssubjekter (statsbudsjettets kapittel 2400-2449), er i utgangspunktet pålagt å følge statsregnskapets periodiseringsprinsipper. Finansdepartementet har imidlertid gitt visse unntak fra dette, blant annet for regnskapsføring av renter. Statsbankenes regnskapsføring av tap på utlån har for øvrig vakt en del oppmerksomhet. Regnskapsføring av kun konstaterte (og ikke beregnede) tap, gjør at statsbankene tilsynelatende har hatt lave tap i en periode hvor forretnings- og sparebanker har hatt høye utlånstap.

Norges Kommunalbank er verken aksjeselskap eller forretning- eller sparebank, men kommunalbankloven av 15 juli 1949 nr 1 gir ikke anvisning på hva slags regnskapsprinsipp som gjelder for banken. I forskrifter gitt ved kgl. res. 20. januar 1967 med senere endringer fremgår det i § 13 at regnskapsåret følger kalenderåret, at banken skal ha kvartalsrapportering til Finansdepartementet og at årsregnskapet skal offentliggjøres i Norsk Lysningsblad. Forklaringen om bruk av regnskapsprinsipper i Kommunalbankens årsrapport viser imidlertid at banken anvender regnskapslovgivningens prinsipper, og til dels Kredittilsynets forskrifter for banker.

Norges Bank fører regnskap etter prinsipper som synes å være identisk med de som ville vært fulgt dersom banken var et aksjeselskap. Verken regnskapslovgivningen eller lov 24 mai 1985 nr 28 om Norges Bank og pengevesenet (sentralbankloven) gir noe klart pålegg om dette, med mindre virksomheten må anses som næringsvirksomhet. I forarbeidene til sentralbankloven er det riktignok lagt opp til at:

«Regnskapet bør gjenspeile de reelle forhold og gi best mulig informasjon om bankens disposisjoner. Av hensyn til Stortingets og allmennhetens mulighet for å kunne vurdere bankens disposisjoner bør resultat- og balanseregnskapet føres mest mulig i samsvar med vanlig regnskapspraksis» (jf NOU 1983:20 Lov om Norges Bank og pengevesenet s 386).»

Kommuner og fylkeskommuner

Kommuner og fylkeskommuner skal føre regnskaper etter forskrift fastsatt av Kommunaldepartementet med hjemmel i lov 25 september 1992 nr 107 om kommuner og fylkeskommuner § 46. Forskriften inneholder bestemmelser både om årsregnskapet og om oppbevaring av regnskapsmateriale, det sistnevnte med henvisning til Kredittilsynets løsbladforskrifter.

I forskriftens § 1 heter det:

«Disse forskriftene (...) gjelder for kommunenes, fylkeskommunenes og interkommunale / interfylkeskommunale sammenslutningers budsjetter og regnskaper. Forskriftene gjelder ikke for bedrifter med eget særregnskap, herunder interkommunale/interfylkeskommunale bedrifter (...)»

Det framgår av § 2 at unntaket i siste setning i alle fall omfatter kommunale bedrifter som etter aksjeloven eller regnskapsloven er pålagt å føre regnskap i samsvar med disse lovene. Forskriften opererer imidlertid med en mellomkategori, kalt særbedrift, som er bedrift med eget særregnskap, herunder eget balanseregnskap. Etter forskriften kan det gis særskilte forskrifter om budsjett og regnskap for særbedriftene. Hvordan gjeldende næringsbegrep oppfattes i virksomheter i kommunesektoren - for eksempel kommunale kraftverk som ikke er organisert som aksjeselskaper - er ikke kjent for utvalget.

3.5.2 Utvalgets vurderinger

Utvalget tar det for gitt at sentraladministrasjonen ikke bør være underlagt regnskapslovens bestemmelser. Det er imidlertid grunn til å vurdere nærmere regnskapsplikten for statlige virksomheter som er skilt ut som egne rettssubjekter, samt forvaltningsbedriftene.

Som det fremgår av drøftelsen ovenfor, kan det være uklart hvilke regnskapsregler som gjelder for deler av offentlig virksomhet. Denne uklarheten er i seg selv uheldig, blant annet fordi den fører til at enkelte virksomheter på egen hånd kan definere det nødvendige omfanget av regnskapsinformasjon. Et annet aspekt ved uklarheten er at ulike regnskapsprinsipper medfører redusert sammenlignbarhet, også mellom virksomheter som kan og bør sammenlignes.

Det kan argumenteres for at statlig næringsvirksomhet skal være omfattet av regnskapsplikt etter regnskapsloven, og at et regnskap etter statsregnskapets prinsipper er utilstrekkelig for å ivareta de ulike hensyn. Statsregnskapet er utformet med sikte på å gi bevilgende myndighet, Stortinget, en informasjon som er relevant i forhold til det reglementet som gjelder for statlige bevilgninger. Men statsregnskapet gir en dårlig måling av den økonomiske aktivitet som foregår i forvaltningsbedriftene. Etter utvalgets syn bør beslutningstakerne også få informasjon om den økonomiske aktiviteten, særlig når det dreier seg om statlig virksomhet som skjer i konkurranse med privat næringsvirksomhet. For øvrig er en nødvendig betingelse for at regnskapslovens system skal kunne følges, er at grensene for den økonomiske enheten er tilstrekkelig definert.

Utvalget ser det likevel ikke som en god løsning at alle offentlige virksomheter skal ha full regnskapsplikt etter regnskapsloven. Dette måtte enten gjøres ved en oppregning, som vanskelig kan bli uttømmende, eller ved en definisjon som vanskelig kan bli presis. En bedre løsning ville være at pålegg om å følge regnskapslovens bestemmelser om årsregnskapet gis på en systematisk måte, enten ved endring i særlov eller ved forvaltningsvedtak. Utvalget ser det ikke som en heldig utvikling at det overlates til forvaltningsbedriftenes egne organer å ta stilling hvordan det skal informeres eksternt om virksomheten.

Utvalget tilrår overfor departementet at denne problematikken tas opp på prinsipielt grunnlag overfor Stortinget.

3.6 Differensiering

3.6.1 Forslaget i delutredningen

Regnskapslovutvalget fikk 2. juni 1992 i oppdrag å avgi en delutredning om regnskapspliktens omfang for små og mellomstore bedrifter. Utredningen «Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt» ble avgitt 16. desember 1992 og utgitt som NOU 1993:2. Utredningen var utarbeidet og ble avgitt av en arbeidsgruppe under utvalget. Utredningen ble sendt på høring 26. mars 1993. Høringsrunden viste at det var en god del uenighet om noen av forslagene til differensieringsregler, bl.a. spørsmålet om definisjonen av små foretak. På bakgrunn av utvalgets forslag om revisjonspliktgrensen, ble det fremmet forslag i Ot.prp. nr. 34 (1993-94), jf. Innst. O. nr. 44 (1993-94). Departementet har ikke fremmet forslag om lovendringer i regnskapslovgivningen i samsvar med utvalgets forslag.

Med Finansdepartementets brev av 21. oktober 1994 til utvalget er det tatt stilling til de fleste av utvalgets forslag. Det heter i brevet bl.a.:

«Departementet har valgt å ikke legge fram en proposisjon om de øvrige forslagene i denne delutredningen før utvalgets avsluttende utredning foreligger. (...) Departementet har på grunnlag av delutredningen og høringen vurdert en del av de forslag som utvalget har tatt opp i delutredningen. Det er redegjort for departementets syn i det følgende. En henstiller til utvalget å vurdere å ta hensyn til dette i sitt utkast til ny regnskapslovgivning. På de punkter hvor departementet ikke har tatt stilling, bes utvalget vurdere saksforholdet på nytt, bl.a. med bakgrunn i høringsuttalelsene, som oversendes vedlagt.

Departementet slutter seg til den struktur for differensiering av årsoppgjørskravet som utvalget har lagt opp til. Hovedregelen for de regnskapspliktige skal være å følge regnskapslovens ordinære regler for årsoppgjøret. Det gis adgang for små foretak til å fravike hovedregelen. Regler om slikt fravik kan gis i lov eller forskrift. Store foretak skal i tillegg til hovedregelen følge særskilte krav, som dels kan gis i lov, dels ved utvikling av god regnskapsskikk evt. regnskapsstandarder.

Departementet kan i store trekk slutte seg til de definisjoner av små og store foretak som utvalget har lagt opp til. (...) Det er departementets syn at aksjeselskap ikke bør omfattes av definisjonen av små foretak.

Årsoppgjøret for små foretak skal kunne avlegges etter skattelovens vurderingsregler, der hvor slike finnes. (...)»

Til forskjell fra det som var situasjonen ved utarbeidelse av NOU 1993:2, har en i den foreliggende utredning tatt opp til vurdering hele problematikken om hvem som skal ha regnskapsplikt og hva plikten skal bestå i. På denne bakgrunn ser utvalget det som ønskelig med en mer omfattende endring i det tidligere differensierings-forslaget enn det som nødvendiggjøres av departementets brev. Det må bl.a. tas i betraktning at gruppen små foretak påvirkes av forslagene til endring i regnskapsplikten. De personlige næringsdrivende, som nå foreslås unntatt fra årsregnskapsplikt, får uansett en endring i rammebetingelsene som er tilnærmet identisk med utvalgets tidligere forslag. Nær 60 pst. av de små foretakene etter de foreslåtte definisjonene tilhører kategorien personlige næringsdrivende, jf. tallmaterialet i kap. 6 i NOU 1993:2. Det må også tas i betraktning at aksjeselskap etter departementets brev ikke skulle defineres som små foretak. Samlet sett anslås at gruppen «små foretak» som foreslått i delutredningen, ville bli redusert med 90 pst. når både aksjeselskaper og personlige næringsdrivende holdes utenfor.

Utvalget har derfor kommet til at en ikke vil foreslå klassifisering og regler for små foretak som er identisk med forslagene i NOU 1993:2. Et naturlig utgangspunkt for denne utredningen er å vurdere på nytt de forenklingsmuligheter som finnes i direktivene for små foretak. Disse er foreslått også å gjelde for aksjeselskaper. Det er dessuten vurdert differensieringsmuligheter for bestemmelser som ikke har sitt utspring i direktivet.

For definisjonen av store foretak har en ikke foretatt endringer i forhold til forslaget i NOU 1993:2. Foretak som overskrider ett eller flere av flg. kriterier skal regnes som store foretak: Driftsinntekter eller balansesum over 200 mill. kroner eller mer enn 200 ansatte. Som store foretak skal også regnes foretak hvis aksjer, andeler eller obligasjoner noteres på børs, og foretak som har særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelser gitt av departementet.

I NOU 1993:2 var det lagt opp til at utvidede plikter for store foretak skulle utvikles i regnskapsstandarder. Det ble derfor i utredningen ikke foreslått presise forslag som bare skulle gjelde store foretak. Ved den detaljeringsgrad i loven som følger av en tilpasning til direktivene, er det naturlig å la visse differensieringskrav som angår store foretak, komme til uttrykk i lovteksten. For øvrig har en videreført ideen om at særreglene for store foretak skal utvikles gjennom standarder og god regnskapsskikk.

3.6.2 Direktivenes differensieringssystem

Utgangspunktet etter både fjerde og syvende direktiv er at direktivene gjelder for alle aksjeselskaper (og enkelte andre) uten hensyn til hvor stort (målt i omsetning, balansesum, antall ansatte, aksjekapital eller lignende) selskapet er. Innenfor det enkelte direktiv er det likevel adgang til å foreta en viss differensiering på bestemte områder. Medlemslandene er altså ikke forpliktet til å gjennomføre differensieringen i nasjonal rett. De områdene hvor det er adgang til å foreta en differensiering er:

• adgang til å tillate en forenklet oppstillingsplan både for resultatregnskap og balanse

• adgang til å unnlate å kreve enkelte noteopplysninger

• adgang til å gjøre unntak fra kravet til årsberetning

• adgang til å gjøre modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene

• adgang til å gjøre unntak fra morselskapers plikt til å utarbeide konsernregnskap

Medlemslandenes adgang til å foreta slik differensiering er knyttet til selskapenes størrelse målt etter balansesum, nettoomsetning og gjennomsnittlig antall arbeidstakere i regnskapsåret. Alle differensieringsreglene forutsetter at selskapene ikke overskrider to av de tre grensene som er fastsatt for disse variablene. Grensene er imidlertid ulike for de forskjellig områdene. Når det gjelder adgangen til å tillate en forenklet oppstillingsplan for balansen, adgangen til å unnlate å kreve enkelte noteopplysninger, adgangen til å gjøre unntak fra kravet til årsberetning og adgangen til å gjøre visse modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene, er tallene henholdsvis balansesum 2,5 mill. ECU, nettoomsetning 5 mill. ECU og gjennomsnittlig antall ansatte 50. Adgangen til å tillate en forenklet oppstillingsplan for resultatregnskapet, adgangen til å gjøre andre modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene og adgangen til å gjøre unntak fra morselskapers plikt til å utarbeide konsernregnskap er knyttet til (enda) høyere grenser: balansesum 10 mill. ECU, nettoomsetning 20 mill. ECU og gjennomsnittlig antall ansatte 250. Ved omregningen til nasjonal valuta skal man bruke den verdi ECU hadde 21 mars 1994, dvs 8,37 kroner. En ECU er i dag omlag 8,30 kroner. Ved omregning til nasjonal valuta kan beløpene i ECU økes med inntil 10 pst., jf. fjerde direktiv artikkel 12 nr. 2.

Fjerde direktiv artikkel 12 nr. 1 fastsetter at et selskap som i et regnskapsår er omfattet av de forenklede reglene, ikke endrer sin rettsstilling dersom man i neste regnskapsår overskrider to av de tre nevnte grensene. Det er først når man overskrider grensene for to av de tre nevnte grensene i to regnskapsår som følger på hverandre, at man ikke lenger har anledning til å bruke de forenklede reglene. Tilsvarende gjelder for selskaper som går motsatt vei: man kan ikke anvende de forenklede reglene før man i to regnskapsår som følger på hverandre ikke har overskredet to av de tre nevnte grensene. Siden medlemslandene helt kan unnlate å gjennomføre slike differensieringsmuligheter, må det være adgang til å fastsette strengere overgangsregler sett fra selskapene side, men ikke lempeligere.

Forenklingsregler kan gis på flg. områder:

Forenklet oppstilling av balansen

Direktivets to balansealternativer er begge inndelt i tre nivåer: bokstaver, romertall og arabertall. Bokstavnivået fastsetter de grunnleggende skillene, blant annet mellom anleggsmidler og omløpsmidler, og mellom egenkapital og gjeld. Romertallnivået spesifiserer på nivået under bokstavnivået. For eksempel er omløpsmidler delt inn i varelager, fordringer, finansinvesteringer og bankinnskudd/kontanter. På arabertallnivået foretas ytterligere en spesifikasjon. Varelager under omløpsmider er delt inn i råvarer/forbruksvarer, arbeid under utføring, ferdig tilvirkede varer og forskuddsbetalinger. Differensieringen i direktivet går ut på at man kan utelate arabertallsnivået, jf. artikkel 11.

Forenklet oppstilling av resultatregnskapet

Direktivet tillater fire forskjellige oppstillinger av resultatregnskapet. Som det fremgår av avsnitt 7.2., mener utvalget at det bare er oppstillingsplanen i artikkel 23 som skal være tillatt. Denne oppstillingsplanen består av 21 poster. Tre av postene fastsetter krav til ytterligere spesifikasjoner. Differensieringen i direktivet går ut på at postene 1 til 5 kan slås sammen til én post og benevnes «bruttoresultat», jf. fjerde direktiv artikkel 27. Dette innebærer at man ikke får spesifisert følgende poster: 1) Salgsinntekter, 2) Endringer i beholdningen av ferdig tilvirkede varer og varer under tilvirkning, 3) Arbeid utført for egen regning som er balanseført, 4) Andre inntekter, og 5) Varer og tjenester (med tre undergrupper)

Forenklede noteopplysninger

Direktivets krav til noteopplysninger er delvis samlet i artikkel 43, og dels regulert i tilknytning til oppstillingsplanene og vurderingsreglene. Differensieringsreglene omfatter noteopplysninger både i den første og den andre gruppen, jf. artikkel 44. Dette innebærer at man kan unnlate å kreve at foretakene skal gi opplysninger om:

• konvertible lån og visse finansielle instrumenter (artikkel 43 nr. 1 (5)),

• spesifisert under hver post den del av gjelden som forfaller etter mer enn fem år eller er pantesikret (artikkel 43 nr. 1 (6)),

• det samlede beløp for forpliktelser som ikke er ført opp i balansen, forutsatt at disse er av betydning (artikkel 43 nr. 1 (7))

• nettomsetningen fordelt på virksomhetstyper og geografiske områder (artikkel 43 nr. 1 (8)),

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret (artikkel 43 nr. 1 (9)),

• skattemotiverte verdsettelser (artikkel 43 nr. 1 (10)),

• differansen mellom betalbar og utsatt skatt (artikkel 43 nr. 1 (11)),

• ytelser til ledende personer (artikkel 43 nr. 1 (12))

• forskjellige bevegelser for postene under anleggsmidler (artikkel 15 nr. 3 bokstav a)

• betydelige tidsavgrensete inntekter/kostnader (artikkel 18 og 21)

• ekstraordinære inntekter eller kostnader (artikkel 29 nr. 2)

• avsetninger av betydning (artikkel 42 annet ledd)

Unntak fra kravet om årsberetning

De foretakene som er omfattet av forenklete regler, kan fritas helt fra kravet om å utarbeide årsberetning, jf. artikkel 46 nr. 3. Opplysninger om erverv og beholdninger av egne aksjer, som etter direktivets system i utgangspunktet skal gis i årsberetningen, må da gis i notene.

Modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene

Fjerde direktiv artikkel 47 nr. 1 fastsetter at årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen skal offentliggjøres etter nærmere fastsatte regler. Etter nr. 2 og nr. 3 kan selskapene gis adgang til å foreta en begrenset offentliggjøring. For artikkel 11-selskaper er det (selvsagt) tilstrekkelig å offentliggjøre den forenklede balansen og de forenklede noteopplysningene de allerede har utarbeidet. Dessuten kan slike selskaper helt unnlate å offentliggjøre resultatregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen. For artikkel 27-selskaper er det tilstrekkelig å offentliggjøre et særskilt sammendrag av balansen og de noteopplysningene som er nevnt i artikkel 44. Resultatregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen må derimot offentliggjøres i sin helhet.

Unntak fra kravet om konsernregnskap

Adgangen til å gjøre unntak fra plikten til å utarbeide konsernregnskap er knyttet til summene av de relevante tallene i morselskapets og datterselskapenes sist vedtatte årsregnskaper på det tidspunktet morselskapets balanse avsluttes, jf. syvende direktiv artikkel 6 nr. 1. Fyller konsernet disse vilkårene, kan man i utgangspunktet helt unnlate å utarbeide konsernregnskap, med mindre ett av selskapene i konsernet er børsnotert, jf. syvende direktiv artikkel 6 nr. 4.

Det gjelder en særlig regel om beregningen av tallene fra balansen ved unntaket fra plikten til å utarbeide konsernregnskap: etter artikkel 6 nr. 2 har medlemslandene et valg med hensyn til om det er tallene fra selskapsregnskapene som er avgjørende, eller om det skal foretas en eliminering av mellomværender og inntekter/kostnader mellom selskapene i konsernet. Dersom en slik eliminering ikke finner sted, kan medlemslandene øke tallene for balansesummen og nettoomsetningen med (inntil) 20 pst.

Artikkel 6 nr. 5 fastsetter en særlig overgangsregel: frem til 1 januar 2000 kan medlemslandene innenfor visse rammer fastsette numeriske grenser som er høyere enn de som følger av direktivet (artikkel 12 inkludert). Balansesummen og nettoomsetningen kan multipliseres med inntil 2,5, mens antall gjennomsnittlig ansatte kan være opp til 500.

3.6.3 Utvalgets vurderinger og forslag

Adgangen til å gjøre unntak eller modifikasjoner for små foretak fra direktivets alminnelige regler omfatter ikke vurderingsreglene. Derfor er det begrenset hvor mye forenkling som kan oppnås ved å benytte direktivenes forenklingssystem. For øvrig omfatter forenklingsreglene så forskjelligartede forhold at man vanskelig kan ta stilling til dem som en enhet, dvs at den enkelte regel må vurderes for seg i sin saklige sammenheng. Løsningen kan derfor bli at man gjennomfører enkelte av forenklingsmulighetene, men ikke alle. Slike mellomløsninger er også mulig i relasjon til den enkelte bestemmelse, dvs at man i utgangspunktet gjennomfører direktivets minimumsløsning, men supplerer denne med enkelte andre krav.

Et særtrekk ved direktivets forenklingssystem er at grensen for hvilke selskaper som skal kunne nytte de forenklede reglene er trukket forholdsvis høyt. Etter norske forhold vil, selv om man legger de laveste grensene (dvs artikkel 11) til grunn, et stort antall foretak være omfattet av reglene. En grov omregning til norske kroner viser at et selskap med gjennomsnittlig antall ansatte 50, må ha en balansesum på over 20 millioner kroner og en nettoomsetning på over 40 millioner kroner før selskapet ikke skal ha adgang til å benytte de forenklede reglene. Dette er i og for seg ikke noe argument mot å gjennomføre direktivets muligheter fullt ut, men det gir dårlig sammenheng i regelverket dersom et selskap kan velge mellom å være børsnotert og å benytte de forenklete reglene (selskapet kan selvsagt ikke gjøre begge deler på en gang).

Et annet særtrekk ved direktivets forenklingssystem er at det ikke er én definisjon av små og mellomstore selskaper som gjelde i alle sammenhenger: som det fremgår ovenfor opererer direktivet må to definisjoner. Dette har blant annet den lovtekniske ulempen at man ikke innledningsvis i én bestemmelse kan definere hvilke selskaper som kan benytte de forenklede reglene. Alternativet vil være å ha to definisjoner innledningsvis eller regulere spørsmålet i tilknytning til den enkelte bestemmelse. Etter utvalgets syn vil en slik lovgivningsteknikk være svært uheldig. For forenklingsreglene bør det gjelde én grense. For at direktivenes forenklingsregler skal kunne benyttes, må denne grensen ikke settes høyere enn de laveste grensene i direktivet, dvs artikkel 11.

Utvalget mener at selv disse grensene er høye etter norske forhold. En har endt opp med et forslag til en definisjonsgrense for små foretak på 20 mill. kroner i salgsinntekter, 20 mill. kroner i balansesum og 20 ansatte. Som små foretak regnes regnskapspliktig som etter to siste årsregnskap oppfyller to av disse tre kriterier.

Når det gjelder de konkrete forenklingsmulighetene, er det altså utvalgets prinsipielle syn at man ikke uten videre bør nøye seg med å gjennomføre direktivets minimumsløsninger. Men det er også klart at eksistensen av forenklingsmuligheter, og i særdeleshet det at andre EØS-stater stort sett har benyttet seg av mulighetene, i seg selv kan være et argument for å foreslå forenklede regler. Dette har blant annet sammenheng med hensynet til norske selskapers konkurransesituasjon. Ut over dette bør valget bero på alminnelige kost/nytte-betraktninger: hvilken nytte har regnskapsbrukerne (i vid forstand) av en bestemt opplysning eller spesifikasjon, og hvor store er kostnadene for den regnskapspliktige ved å fremskaffe denne opplysningen eller spesifikasjonen. Dersom kostnaden ved å fremskaffe opplysningen er liten, synes det unødvendig å komplisere lovteksten ved å innarbeide et unntak.

Et annet generelt poeng ved vurderingen av om man skal benytte direktivets forenklingsmuligheter, er at mange av de bestemmelsene det er mulig å gjøre unntak fra, ofte gjelder spesielle forhold som små foretak normalt ikke vil ha noen befatning med. Motsatt vil det altså i alminnelighet være en direkte sammenheng mellom foretakets størrelse, og kompleksiteten og omfanget av den informasjonen som skal gis. Selv om reglene formelt gjelder for alle regnskapspliktige, vil det derfor i praksis bare være de store foretakene som må forholde seg til alle reglene. For et lite foretak vil derfor omfanget av opplysninger og spesifikasjoner ikke være så tyngende som det ved første øyekast kan se ut.

Et eksempel vil vise hvordan utvalget har tenkt: etter artikkel 44 er det som nevnt adgang til å unnlate å kreve noteopplysning om konvertible lån og visse finansielle instrumenter (se artikkel 43 nr. 1 post 5). Denne forenklingsadgangen bør ikke benyttes. For det første vil små foretak som regel ikke benytte slike instrumenter. Dersom slike foretak mot formodning likevel for eksempel har utstedt tegningsrettsaksjer, vil de opplysningene som skal gis i notene (dvs antallet og hvilke rettigheter som er knyttet til dem) være spørsmål som generalforsamlingen uttrykkelig har tatt stilling til, jf. Ot prp nr. 36 (1993-94) om lov om aksjeselskaper, utkastet § 12-11. Følgelig vil det ikke være byrdefullt for foretaket å gi opplysninger om slike forhold.

Differensieringsaspektet kommer også inn ved regler som eliminerer en valgfrihet i direktivet og ved regler som ikke har utgangspunkt i en direktivbestemmelse. Eksempel på det første er gitt i utvalgets forslag om særlige vurderingsregler for små foretak, jf. avsnitt 4.6.. Ved direktivimplementering som innebærer eliminering av valgfrihet, har utvalget vurdert om det likevel kan være hensiktsmessig å beholde valgfriheten for de små foretakene. Ved regnskapsregler som ikke har utgangspunkt i direktivet, står norske myndigheter selvsagt fritt til å differensiere. Dette gjelder f.eks. kontantstrømoppstillingen, som utvalget foreslår ikke skal være obligatorisk for små selskaper, jf. avsnitt 7.4.. For øvrig viser utvalget til de konkrete steder i utredningen hvor forenklingsmuligheter kommer inn.

3.7 Plikt til å utarbeide konsernregnskap

3.7.1 Innledning

Når et selskap har kontroll over et annet selskap, utgjør de til sammen et konsern. I et konsern vil selskapsregnskapet for det kontrollerende selskapet (morselskapet) ikke gi et fullstendig bilde av virksomheten. Konsernregnskapet skal vise resultat og stilling for de selskaper som drives under morselskapets kontroll, som om disse utgjør en enhet.

Konsern er definert i aksjeloven § 1-2 (og ny § 1-3). Aksjelovens konserndefinisjon gjelder bare konserner med aksjeselskap som morselskap. Morselskapet i et konsern plikter i utgangspunktet å utarbeide et konsernregnskap. Aksjeloven § 11-13 sjette ledd annet punktum nyanserer denne plikten, slik at det ikke nødvendigvis utarbeides konsernregnskap for alle konsern. Regnskapsloven har ikke egen konserndefinisjon. Regnskapslovens konsernregnskapsplikt gjelder bare morselskap etter selskapsloven, jf. ordlyden i regnskapsloven § 21 B. Etter gjeldende lovgivning er det formodentlig ikke plikt til å utarbeide konsernregnskap i et konsern som har f.eks. en stiftelse eller et statsforetak som morselskap.

Etter syvende direktiv artikkel 4 skal konsernregnskap utarbeides når morselskap eller datterselskap er selskap med begrenset ansvar. Denne presiseringen er uinteressant i forbindelse med implementeringen i Norge. Som fastslått i kapittelet om grunnleggende regnskapsprinsipper, skal årsregnskapet for morselskap i konsern bestå av selskapsregnskap og konsernregnskap. Dermed vil enhver regnskapspliktig enhet som er morselskap i et konsern ha konsernregnskapsplikt.

Syvende direktiv er tilsynelatende begrenset til å klargjøre konsernregnskapsplikten. Direktivet definerer egentlig ikke konsern. På tross av dette foreslår Aksjelovgruppen at syvende direktivs konserndefinisjon «gjennomføres som aksjelovens legaldefinisjon av begrepet» (NOU 1992:29, s. 66). Justisdepartementet har sluttet seg til gruppens syn (Ot.prp. nr. 36, s. 162-163), men har av andre grunner likevel ikke fulgt opp Aksjelovgruppens forslag. Også Regnskapslovutvalget synes at det er fornuftig å lage en legaldefinisjon på basis av syvende direktiv. Det må imidlertid gjøres en særlig fortolkning for å komme frem til direktivets implisitte konsernbegrep.

Det er nærliggende å forstå direktivets artikler 1 og 2 som en implisitt konserndefinisjon. I så fall er innholdet i de etterfølgende artikler at ikke alle konserner behøver å ha konsernregnskapsplikt. Det åpnes f.eks. adgang til å unnta underkonserner og små konserner. Konsernregnskapsplikten kan også gå ut over konserndefinisjonen, f.eks. til såkalte horisontale konserner. Direktivet gir også mulighet for at ikke hele konsernet må medtas i konsernregnskapet. I dette avsnittet tas det stilling til slike spørsmål.

Som forklart i kapittel 2 brukes uttrykket «konsernregnskap» i utredningen og i utkastet til lovtekst, og ikke «konsoliderte regnskaper» som i den norske direktivteksten, eller «konsernoppgjør» som i aksjeloven. Med konsoliderte selskaper menes selskaper som er med i konsernregnskapet. Fra ett selskaps synspunkt er alle de konsoliderte selskapene under dets kontroll.

Et mindretall har avvikende standpunkt til en del av de etterfølgende spørsmål. Det vises til merknader i kapittel 11.3.7.2. Konsernbegrepet. EU-direktivet. Det implisitte konsernbegrepet i syvende direktiv følger av artikkel 1, som beskriver ulike former for kontroll. Artikkel 2 om stemmerettigheter presiserer innholdet i artikkel 1. Artikkel 2 er dessuten referanse for en rekke andre direktivbestemmelser.

Ved utarbeidelsen av syvende direktiv var det to oppfatninger om konsernbegrepet. Den anglosaksiske fagtradisjonen la vekt på juridisk kontroll. Konsernbegrepet i de kontinentale landene var knyttet til faktisk kontroll. Direktivet har elementer fra begge skoler. Juridisk kontroll er for det meste ufravikelige konsernkriterier. Det er valgfritt for medlemslandene å medta faktisk kontroll som konsernkriterium.

Artikkel 1 nr. 1 beskriver juridisk kontroll. Det skal alltid forstås som et konsern når et selskap (morselskapet) har

• stemmerettsflertall på et annet selskaps generalforsamling (bokstav a)

• rett til å oppnevne eller avsette et flertall av medlemmene i et annet selskaps ledende organer, f.eks. ved styreflertall (bokstav b)

• bestemmende innflytelse over et annet selskap på grunnlag av avtale med selskapet eller selskapets vedtekter (bokstav c)

• stemmerettsflertall i annet selskap på grunnlag av avtale med andre aksjonærer (bokstav d bb).

Kriteriene i bokstav b og bokstav d bb har en tilleggsforutsetning om aksjeeie. Kriteriet i bokstav c er bare obligatorisk når morselskapet eier aksjer i datterselskapet. Medlemslandene kan imidlertid bestemme at dette kriteriet skal gjelde også uten slikt aksjeeie.

Konsernbegrepet kan innbefatte det forhold at et selskap har utnevnt flertallet av medlemmene i et annet selskaps administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan de to siste regnskapsår (bokstav d aa). Dette kalles «praktisk majoritet».

Etter artikkel 1 nr. 2 kan konsern også kjennetegnes ved faktisk kontroll. Faktisk kontroll betyr at det utøves bestemmende innflytelse uten at det er juridisk kontroll. Kriteriet har bare anvendelse når eierselskapet har en «kapitalinteresse» (participating interest) etter artikkel 17 i fjerde direktiv. Med «kapitalinteresse» menes «rettigheter til kapital i andre foretak». Det er altså ikke noe vilkår om eierandeler. For øvrig inneholder artikkel 17 inneholder en bestemmelse om at en eierandel som overstiger en fastsatt prosentandel skal anses som kapitalinteresse. Prosentandelen kan ikke settes høyere enn 20 pst. Se ellers kommentarene til artikkel 17 i avsnitt 4.5.3. om egenkapitalmetoden.

Artikkel 2 presiserer hvordan stemmerettigheter skal forstås i direktivet. Etter nr. 1 skal rettigheter som morselskapet indirekte har gjennom datterselskap medregnes. Dessuten skal medregnes rettigheter som andre har i sitt navn på vegne av morselskapet, mao. en «nominee». Dette følger av formuleringen «person acting in his own name but on behalf of the parent company», som har fått en litt misvisende norsk ordlyd. I nr. 2 er det en tilsvarende språklig nyanse. Rettigheter knyttet til aksjer som morselskapet forvalter på vegne av andre eller holder som pant o.l. skal holdes utenom, når andre utøver disse rettighetene. Ved beregningen av stemmeandel skal etter nr. 3 datterselskapets beholdning av egne aksjer holdes utenom.

Blant konsernkriteriene i direktivets artikkel 1 er det kun kriteriene faktisk kontroll og praktisk majoritet som er valgfrie for medlemslandene. Både Danmark og Storbritannia har innført konsernregnskapsplikt ved faktisk kontroll. Storbritannia har medtatt begge de alternative kriteriene i artikkel 1 nr. 2, mens Danmark bare har medtatt kriteriet i artikkel 1 nr. 2 bokstav b. Hverken Danmark eller Storbritannia har innført bestemmelsen om praktisk majoritet.

Norsk lovgivning og god regnskapsskikk

I norsk lovgivning kjennetegnes konsernforhold ved at et aksjeselskap (morselskapet) eier så mange aksjer i et annet selskap (datterselskapet) at disse aksjene representerer flertallet av stemmerettighetene i det annet selskap, jf. aksjeloven § 1-2 første ledd. Dersom morselskapet sammen med ett eller flere datterselskap eier så mange aksjer i det aktuelle selskapet at de til sammen har flertallet av stemmerettighetene, anses også dette selskapet som et datterselskap av morselskapet. Har et selskap som eier av aksjer eller på grunn av avtale bestemmende innflytelse over et annet selskap og en betydelig andel av sistnevnte selskaps driftsresultat, er det første selskapet å anse som et morselskap, jf. aksjeloven § 1-2 annet ledd. Det er altså ikke et ubetinget krav at morselskapet er aksjeeier i datterselskapet.

Norsk lovgivning har ingen særskilte regler om hvilke eierinteresser som skal medregnes ved vurderingen av konsernforhold, med unntak av presiseringen om indirekte aksjeeie. Etter aksjeloven § 9-3 fjerde ledd kan stemmerett ikke utøves for aksjer som tilhører selskapet selv eller et datterselskap. Vanligvis blir aksjer som forvaltes for andre, ikke medtatt ved vurdering av konsernforhold.

Prinsipiell drøftelse

Direktivets ufravikelige konsernkriterier i artikkel 1 nr. 1 er ukontroversielle. Ved stemmerettsflertall på generalforsamlingen vil det normalt være kontroll, også i de tilfeller hvor morselskapet ikke eier majoriteten av aksjene. Bestemmende innflytelse på grunnlag av vedtekter eller avtale med datterselskapet innebærer også kontroll. Det er ingen grunn til å stille vilkår om aksjeeie i slike tilfelle, jf. valgmuligheten i bokstav c. Dette er i samsvar med gjeldende aksjelov og dansk og britisk lovgivning.

Stemmerettsflertall ved avtale med andre aksjeeiere eller selskapsdeltakere gir også kontroll. Direktivet definerer ikke stemmerettsavtale. Både skriftlige og muntlige avtaler kan omfattes av artikkelen. Medlemslandene har frihet til å fastsette tilleggskrav, som f.eks. at avtalen skal være skriftlig. Storbritannia har gjort dette, jf. Company Act 1985, sch. 10A(4)(2). Det kan av hensyn til dokumentasjon og bevisførsel være ønskelig med skriftlige avtaler. På den annen side vil dette gi omgåelsesmuligheter. Utvalget anser det ikke hensiktsmessig å kreve at avtaler må være skriftlige.

Bestemmelsen i aksjeloven § 1-2 annet ledd krever «betydelig andel i et selskaps driftsresultat» for at bestemmende innflytelse gjennom avtale skal kunne gi et konsernforhold. En slik resultatandel kan også oppnås uten aksjeeie, for eksempel ved inngåtte avtaler om kjøp eller salg av produkter mellom selskapene. Tilsvarende bestemmelse finnes ikke i direktivet. Kravet til betydelig andel av driftsresultatet stammer fra det nordiske regnskapslovsamarbeidet. Danmark har ikke videreført dette tilleggskravet i den reviderte utgaven av årsregnskabsloven. Tilleggskravet er lite operasjonelt og bør ikke opprettholdes, jf. også NOU 1992:29 s. 66.

Konsernkriteriet faktisk kontroll supplerer kriteriet juridisk kontroll. Faktisk kontroll er knyttet til fjerde direktivs begrep «kapitalinteresse», som forutsettes å gjelde i alle fall ved eierandeler over 20 pst. Et selskap som eies med minst 20 pst. av et annet selskap, er presumptivt enten tilknyttet selskap eller datterselskap til dette. Dersom eierselskapet har bestemmende innflytelse, er det eide selskapet et datterselskap. Tilknyttet selskap er nærmere beskrevet i avsnitt 4.5.3. om egenkapitalmetoden.

Faktisk kontroll må forutsettes å dekke en situasjon hvor bestemmende innflytelse er resultat av gjensidig aksjeeie. Et eksempel på en slik situasjon er når et selskap eier 41 pst. av aksjene i to selskap, som gjensidig eier 20 pst. av hverandres aksjer. Utenforstående eier flg. bare 39 pst. av hver av de to sistnevnte selskapene. Konstruksjonen gir stemmeflertall for det førstnevnte selskapet, selv om det matematisk ikke har stemmeflertall. Utvalget har vurdert muligheten for å konkretisere dette forholdet i lovteksten ved en regel om å hensynta gjensidig aksjeeie med tilknyttet selskap ved beregning av stemmeflertall. Det er imidlertid vanskelig å formulere en slik bestemmelse på en treffende måte, og utvalget har valgt å basere seg på at lovbestemmelsen om faktisk kontroll er tilstrekkelig for å fange opp dette forholdet.

Etter IAS 27 følger konsernregnskapsplikten av juridisk kontroll. Morselskapet har kontroll når det eier mer enn halvparten av de stemmeberettigede aksjer i datterselskapet, samt når morselskapet har anledning til å avgi stemmeflertall ved møter i styre eller tilsvarende ledelsesorganer. Aksjer eiet av et datterselskap skal medregnes sammen med aksjer eiet direkte av morselskapet. Kontroll kan dessuten følge av avtale med andre investorer som gir styring over mer enn halvparten av stemmene. Det er også kontroll når datterselskapets vedtekter eller avtale med selskapet gir rett til å styre finansielle og driftsmessige forhold. Slik kontroll er ikke betinget av aksjeeie.

I USA er konsernregnskapsplikt knyttet til juridisk kontroll i form av eierinteresse som gir stemmeflertall. FASB har igangsatt et større prosjekt hvor konsernregnskapsplikt blir vurdert på et bredere grunnlag.

Direktivets kriterium i artikkel 1 nr. 1 bokstav d aa om praktisk majoritet vil trolig falle sammen med kriteriet faktisk kontroll. Utvalget anser at det ikke er behov for å ta med praktisk majoritet blant konsernkriteriene. IAS 27 har ingen bestemmelser om konsernregnskapsplikt ved praktisk majoritet. Derimot er det slik plikt dersom morselskapet kan oppnevne eller avsette flertallet av medlemmene i datterselskapets styre eller tilsvarende organ.

Utvalgets konklusjon om konsernbegrepet

Utvalget foreslår en definisjonsbestemmelse om konsern basert på kjennetegn ved morselskap. Et selskap skal være morselskap hvis det har bestemmende innflytelse over et annet selskap. Dette dekker innholdet i artikkel 1 nr. 1 bokstav c og d bb, og er forenlig med innholdet i artikkel 1 nr. 2. Et selskap vil alltid være morselskap hvis det har stemmeflertall eller hvis det har rett til å velge eller avsette et flertall av medlemmene i styrende organer. Dette er samme innhold som artikkel 1 nr. 1 bokstav a og b. Bestemmelsen om konsernbegrepet er i kombinasjon med bestemmelsen om årsregnskapsplikten en implementering av artikkel 1.

Ved beregning av stemmerettigheter skal indirekte aksjeeie og rettigheter som andre har på vegne av selskapet regnes med. Dette er en implementering av artikkel 2. Det er overflødig å ta med en bestemmelse om at egne aksjer mv. ikke skal tas med ved beregning av stemmeandeler, etter som det etter aksjeloven ikke er stemmerett for slike aksjer. Ved beregning av eierandeler skal det tas hensyn til gjensidig aksjeeie med tilknyttet selskap.

3.7.3 Konsernregnskapsplikten

Ved siden av å være en operasjonell definisjon for konsern, inneholder artikkel 1 hovedregelen om konsernregnskapsplikten: «Medlemsstatene skal pålegge ethvert foretak som hører inn under nasjonal lovgivning, å sette opp et konsolidert regnskap og en konsolidert årsberetning dersom dette foretaket (hovedforetaket): (...)». Aksjeloven har samme utgangspunkt, ved at det er konsernoppgjørsplikt dersom § 1-2 er oppfylt.

Konsernregnskapsplikten etter direktivet behøver ikke være fullt ut sammenfallende med konsernbegrepet. I artiklene 5 til 11 gis det adgang til å unnta konserner fra konsernregnskapsplikt. I artikkel 12 gis det adgang til å pålegge såkalte horisontale konsern å utarbeide konsernregnskap. I aksjeloven er det kun en bestemmelse om adgang til å gi dispensasjon fra konsernoppgjørsplikten for underkonsern.

Blant direktivets bestemmelser om unntak fra konsernregnskapsplikten er én obligatorisk for medlemslandene: heleid (eller nesten heleid) underkonsern skal unntas fra konsernregnskapsplikten når det inngår i konsernregnskapet til et høyereliggende selskap som er hjemmehørende innenfor EU (artikkel 7). For å lette fremstillingen har en i det følgende valgt å kalle et slikt eierselskap til et underkonsern for konsernspiss. Denne konsernspissen må ikke forveksles med morselskap i underkonsern, som i fremstillingen kalles underkonsernspiss.

De øvrige unntak fra konsernregnskapsplikten er medlemslandopsjoner. Det kan gjøres unntak fra konsernregnskapsplikten for små og mellomstore konsern (artikkel 6) og for underkonsern som ikke er heleid av et selskap hjemmehørende i EU (artikkel 8 og 11). Dessuten kan det gjøres unntak når morselskapet er et såkalt finansielt holdingselskap (artikkel 5). Finansielt holdingselskap er ikke noe rettslig begrep i Norge og heller ikke i de større europeiske land. Artikkel 5 er derfor uaktuell for norsk lovgivning, og omtales ikke videre i det følgende.

Små og mellomstore konsern

Adgang til å unnta små og mellomstore konsern fra konsernregnskapsplikt er regulert i artikkel 6. Små og mellomstore konsern identifiseres i utgangspunktet ved å legge sammen de relevante tallene i konsernselskapenes siste årsregnskaper. Dersom tallene for to av tre kriterier er lavere enn grenseverdiene for små og mellomstore selskaper i fjerde direktiv artikkel 27, er konsernet lite. Dersom summeringen av selskapsregnskapenes tall ikke omfatter en motregning av mellomværende mellom konsernselskapene, kan grenseverdiene heves med 20 pst. Artikkel 6 nr. 5 har en særlig overgangsregel for justering av grensene frem til år 2000.

Grenseverdiene i fjerde direktiv artikkel 27 er 8 millioner ECU i balansesum, 16 millioner ECU i nettoomsetning og 250 i gjennomsnittlig antall ansatte i løpet av regnskapsåret. Grenseverdiene blir revidert hvert femte år på grunnlag av den økonomiske og monetære utvikling innen EU, jf. fjerde direktiv artikkel 53 nr. 2.

Den spesielle regelen om motregning ved beregningen av om et konsern omfattes av unntaksreglene, lyder (artikkel 6 nr. 2):

«2.

Medlemsstatene kan ved beregningen av ovennevnte numeriske grenser tillate eller fastsette at den motregning som er nevnt i artikkel 19 nr. 1 eller den utelatelse som er nevnt iartikkel 26 nr. 1 bokstav a) og b), ikke skal gjennomføres. I dette tilfelle skal de numeriske grenser for kriteriene for den samlede balanse og nettoomsetningen økes med 20 pst.»

Motregning som nevnt i artikkel 19 gjelder eliminering av aksjer i datterselskap. De refererte bestemmelsene i artikkel 26 gjelder eliminering av interne transaksjoner. Artikkel 6 nr. 2 har åpenbart som siktemål å unngå at man må utarbeide et konsernregnskap for å kontrollere om man overskrider de numeriske grensene.

Plikten til å utarbeide konsernregnskap og årsberetning inntrer/bortfaller først når de numeriske grenseverdiene overskrides/underskrides i to påfølgende regnskapsår. De numeriske grensene kan økes med inntil 10 pst. ved omregning fra ECU til nasjonal valuta.

Norsk lovgivning har ingen tilsvarende unntaksbestemmelse for små konsern. I delutredningen om differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt som en arbeidsgruppe under Regnskapslovutvalget avga i desember 1992, ble problemstillingen diskutert, og det ble foreslått å ikke frita små og mellomstore selskap fra konsernregnskapsplikten. Det var få høringskommentarer til delutredningen som gikk i mot forslaget om ikke å frita små konsern fra konsernregnskapsplikt. Norges Registrerte Revisorers Forening foreslo at plikten skulle falle bort når datterselskapene er heleide.

IASC tar i sine regnskapsstandarder i liten grad hensyn til behovet for differensiering av regnskapskrav etter størrelse. IAS 27 inneholder ingen særbestemmelser om lempning av konsernregnskapsplikten for små konsern.

I følge FEEs undersøkelse «Seventh directive options and their implementation» har alle medlemsland implementert fritak for små konsern. Grenseverdiene varierer avhengig av næringslivets struktur og holdning til krav om regnskapsrapportering. Tyskland har de høyeste verdiene, Danmark de laveste. Beløpsgrensene i Danmark er 12 mill. kroner for balansesum og 24 mill. kr. for nettoomsetning, mens grensen for antall ansatte er 50. Fritak for små konsern er i Danmark inntatt i årsregnskapsloven § 2 c stk. 1. Den tidligere danske loven inneholdt ingen nedre grense for konsernregnskapsplikten. Det anslås av det danske Industriministeriet at antall pliktige konsernregnskapsavleggelser vil bli redusert med mellom 60 og 75 pst. som følge av denne og de andre unntaksbestemmelsene som er vedtatt. Dette innebærer at det i Danmark bare vil være mellom 1 500 og 2 000 selskapsgrupper som skal avlegge konsernregnskap.

Ved implementeringen av syvende direktiv i Sverige er det ikke foreslått fritak fra konsernregnskapsplikten for små konsern, men det er uttrykt at dette vil bli vurdert nærmere på et senere tidspunkt.

Utvalget vil vise til den fornyede drøftelsen av differensieringsproblematikken i avsnitt 3.6.. Utvalget har merket seg at samtlige EU-land har innvilget fritak fra konsolideringsplikten for mindre konsern. Utvalgets flertall mener imidlertid at små virksomheter hvor det er valgt en komplisert organisasjonsform, ikke er en opplagt målgruppe for forenklingsregler. Dette flertallet går derfor inn for at det ikke gis unntak for små konsern, når morselskapet er aksjeselskap. Et mindretall viser til merknader i kapittel 11.

Underkonsern

Direktivet har regler om unntak for underkonsern i artiklene 7, 8, 9, 10 og 11.Når morselskapet i et underkonsern eies mellom 90 og 100 pst. av et selskap hjemmehørende i EØS, skal det etter artikkel 7 ikke ha konsernregnskapsplikt. Når morselskapet i underkonsernet ikke er heleid, er det et vilkår at minoritetseierne godtar at konsernregnskap ikke utarbeides. Konsernspissens regnskaper skal være tilgjengelige og kan kreves oversatt til norsk. Medlemslandene behøver ikke gjøre unntaket i artikkel 7 gjeldende for selskap som har utstedt børsnoterte verdipapirer.

Etter artikkel 8 kan unntak fra konsernregnskapsplikt gjøres for ethvert ikke-heleid underkonsern med konsernspiss i annet medlemsland, når minoritetseiere over en viss prosentandel ikke krever konsernregnskap utarbeidet. Denne prosentandelen kan ikke settes høyere enn 10 pst. Det er ikke tillatt å forskjellsbehandle norsk og utenlandsk konsernspiss.

Etter artikkel 9 kan det i tilfelle unntak fra konsernregnskapsplikten etter artikkel 7 og 8 stilles vilkår om tilleggsopplysninger i konsernspissens regnskap. Etter artikkel 10 gjøres det unntak fra unntakene i artikkel 7, 8 og 9 når underkonsernets regnskap er nødvendig for ansatte eller offentlig myndighet.

Artikkel 11 gir adgang til å gjøre unntak tilsvarende artikkel 7 når konsernspissen ikke er medlemsstat i EØS, men konsernspissen likevel setter opp regnskap i samsvar med direktivet.

Etter aksjeloven § 11-13 sjette ledd kan det gis dispensasjon fra plikten til å utarbeide konsernregnskap for heleide underkonsern etter søknad fra underkonsernspissen. Det er en forutsetning at underkonsernspissen også er et norsk aksjeselskap. Det er i praksis blitt gitt slik dispensasjon for alle heleide underkonsern. Regnskapsrådet har i uttalelse nr. 69 gitt uttrykk for at fritaket bør lovfestes. I utvalgets delutredning om «Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt» (NOU 1993:2) ble det fremmet forslag om å lovfeste fritak fra konsernregnskapsplikten for heleide underkonsern. Det fremkom ingen negative kommentarer i høringsuttalelsene, men forslaget er ikke blitt fulgt opp.

For underkonsern som ikke er heleid, eller som har utenlandsk eier, er det ikke adgang til fritak fra konsernregnskapsplikten.

IAS 27 har et tilsvarende konsernregnskapsfritak som artikkel 7 nr. 1, dvs. heleid eller ned til 90 pst. eid underkonsern. Et slikt unntak er betinget av aksept fra minoritetsaksjonærene i underkonsernspissen. IAS 27 gir ikke adgang til unntak for underkonsern hvor minoritetseierne har en eierandel på minst 10 pst. IAS 27 inneholder samme krav som artikkel 7 nr. 2 bokstav c, dvs. at det i selskapsregnskapet til underkonsernspissen bl.a. skal opplyses om at det er unntatt fra plikten utarbeide konsernregnskap.

Både Danmark og Storbritannia har stilt krav om oversettelse til landets språk av konsernspissens konsernregnskap, som vilkår for unntak etter artikkel 7. Danmark har implementert bestemmelsen i artikkel 8 med krav om utarbeidelse av konsernregnskap dersom en minoritetseierandel på minst 10 pst. krever dette. Storbritannia har satt en tilsvarende grense til 5 pst.. Aksjeeiere som representerer minst halvparten av minoritetseiernes andel, kan i Storbritannia uansett kreve utarbeidelse av konsernregnskap. Både Storbritannia og Danmark gjør unntak fra konsernregnskapsplikten for underkonsern betinget av ytterligere informasjon. Hverken Danmark eller Storbritannia har implementert bestemmelsen i artikkel 11, som gjelder tilfellet med konsernspiss utenfor EØS.

Bestemmelsene i direktivet representerer en vesentlig utvidelse av unntaksadgangen i forhold til eksisterende norsk lovgivning. Direktivet åpner samtidig for en mer nyansert konsernregnskapsplikt og for en tilnærming til internasjonal praksis.

Det er liten grunn til å legge vekt på direktivets skille på 90 pst. eierandel. Unntak fra konsernregnskapsplikten må vurderes med utgangspunkt i hvilke brukergrupper som har nytte av et konsernregnskap for underkonsernet. I substans vil dette være kreditorer til og minoritetseierne i underkonsernspissen.

Långivere til underkonsernspissen vil ofte kreve garanti fra den kontrollerende eieren, og behovet for informasjon om underkonsernet vil da være mindre. Forøvrig vil långiver ved avtaleinngåelse kunne stille vilkår som sikrer den ønskede informasjonen. Långivernes interesser nødvendiggjør derfor ikke et obligatorisk konsernregnskap for underkonsernet.

Minoritetseierne vil ha interesse av underkonsernets konsernregnskap når dette reflekterer deres direkte eierinteresse i virksomheten. Minoritetseierne har ingen direkte mulighet til å gripe inn og kreve informasjon utover det loven sikrer. Hensynet til minoritetseierne er derfor et reelt argument for å beholde konsernregnskapsplikt for underkonsern. Dette argumentet må avveies mot behovet for ukompliserte regler. Ut fra en samlet vurdering mener utvalget at minoritetseiere som representerer en betydelig eierandel, bør kunne kreve utarbeidet konsernregnskap. Etter gjeldende lov kan en andel på minst 10 pst. av aksjonærene kreve granskning (aksjeloven § 10-13) eller gjøre erstatningskrav gjeldende (aksjeloven § 15-5). Disse grensene ble i Ot.prp.nr. 36 (1993-94) foreslått videreført. Etter aksjeloven § 14-9 kan morselskapet eller minoritetseierne kreve innløsning av minoritetseiernes aksjer når deres eierandel er på 10 pst. eller mindre. I andre land er også en grense på 10 pst. vanlig for disse forholdene. Utvalget ser derfor 10 pst. som en passende grense.

Artikkel 7 nr. 3 åpner for at artikkel 7 nr. 1 ikke anvendes for selskap som har verdipapirer notert på en børs i et av EØS-landene. Siden artikkel 7 dreier seg om eierskap på 90 pst. eller mer, må denne bestemmelsen mest sannsynlig dreie seg om underkonsern som har f.eks. obligasjoner notert på børs. Denne spesielle bestemmelsen synes overflødig. En børs vil normalt stille krav til den økonomiske informasjonen fra de noterte selskapene. Børsene vil derfor selv kunne kreve fremleggelse av konsernregnskaper dersom dette anses nødvendig for å bedømme selskapet/selskapsgrupperingen.

Behovet for informasjon om et underkonsern bør primært dekkes gjennom konsernregnskapet for det større konsernet. Et unntak fra konsernregnskapsplikten bør derfor ikke motvirkes ved krav om tilleggsinformasjon for underkonsernet. Derimot kan det være hensiktsmessig med norsk oversettelse av konsernregnskapet fra en eventuell utenlandsk konsernspiss. Utvalget foreslår i kapittel 10 at alle årsregnskaper skal gjøres offentlig tilgjengelige. Denne plikten bør også omfatte konsernregnskap som nevnt foran.

Bestemmelsen i artikkel 10 sier at fritaksreglene i artikkel 7 til 9 ikke skal kunne anvendes til å innskrenke den informasjon som er nødvendig for ansatte, ansattes representanter eller forvaltnings- eller rettsmyndighet i henhold til annen lovgivning. I de tilfeller de ansatte er representert i styret, vil de ha tilgang til regnskapsinformasjon om datterselskapene. De relevante forvaltnings- eller rettsmyndigheter vil vanligvis ha lovhjemmel til å kreve informasjon. Bestemmelsen antas derfor for en stor del å være overlappet av andre bestemmelser.

I artikkel 11 åpner direktivet for at det kan innrømmes fritak for underkonsern eid av selskap som ikke er hjemmehørende innenfor EØS. Formålet med en slik unntaksbestemmelse vil være at det ikke skal diskrimineres mellom underkonserner med konsernspiss hhv. i og utenfor EØS. Utvalget foreslår at denne bestemmelsen ikke implementeres.

Horisontale konsern

Etter direktivet artikkel 12 kan det fastsettes konsernregnskapsplikt for horisontale konsern. Med horisontalt konsern menes at to eller flere selskaper har felles ledelse i henhold til avtale eller vedtektsbestemmelse.

Konsolidering av horisontale konsern er ikke omtalt i IAS. Av EU-landene er det bare Hellas og Belgia som har implementert denne artikkelen. I USA er det adgang til å utarbeide «combined financial statements» for selskap med felles ledelse eller hvor det foreligger samme eierinteresser i selskapene uten at det er grunnlag for konsolidering på grunnlag av de ordinære regler.

Horisontale konsern forekommer sjelden i Norge. Informasjonsverdien av konsernregnskaper for horisontale konsern er tvilsom. I tillegg vil det i praksis være enkelt å omgå en slik konsernregnskapsplikt. Utvalget har ikke tatt med konsernregnskapsplikt for horisontale konsern.

Utvalgets konklusjon om konsernregnskapsplikten

Konsernregnskapsplikten i artikkel 1 er implementert med bestemmelsen i årsregnskapsplikten om at årsregnskapet for morselskap består av selskapsregnskap og konsernregnskap.

Utvalget foreslår at innholdet i artikkel 6 implementeres med et unntak fra konsernregnskapsplikt for små konsern, og at artikkel 7 og 8 implementeres med et unntak for underkonsern med konsernspiss i et EØS-land, under forutsetning av at konsernspissens konsernregnskap gjøres tilgjengelig på norsk. Det sistnevnte unntak gjelder ikke dersom 10 pst. av aksjonærene krever at det skal utarbeides konsernregnskap.

Artikkel 5, 9, 11 og 12 foreslås ikke implementert. Artikkel 10 anses ivaretatt ved andre bestemmelser i norsk lovgivning.

3.7.4 Konsolideringsutelatelse

Utgangspunktet i artikkel 3 er at morselskapet og alle dets datterselskaper skal konsolideres i konsernregnskapet. Det samme utgangspunktet gjelder i Norge. Lempingsregelen i § 11-13 sjette ledd første punktum gjelder bare fravik fra de generelle reglene for utarbeidelse av konsernoppgjør og ikke utelatelse av datterselskap fra konsernoppgjøret, jf. Ot.prp. nr. 19 (1974-75).

IAS 27 har som hovedregel at alle datterselskap som er kontrollert av morselskapet skal konsolideres. England og Danmark har tilsvarende regler.

Direktivet har regler om utelatelse av selskaper fra konsolideringen. I det følgende gjennomgås hvilke forhold som kan gi grunn for konsolideringsutelatelse. For ordens skyld presiseres at bestemmelsene om konsolideringsutelatelse ikke har betydning for avgjørelsen om det foreligger et konsernforhold. Derfor kan man heller ikke vise til konsolideringsutelatelsen som en indikasjon på at datterselskapet er en uavhengig part. I transaksjoner og mellomværende med et datterselskap som er utelatt fra konsolidering, vil interne gevinster måtte elimineres ved en gjennomskjæringsbetraktning. Dette vil som oftest gi samme resultat som ved konsolidering.

Uvesentlighet

Etter artikkel 13 nr. 1 kan et datterselskap utelates fra konsolideringen når det er uvesentlig for at konsernregnskapet skal gi et «true and fair view» av konsernselskapene. Dersom flere datterselskap isolert sett er uvesentlige, men samlet er vesentlige for konsernregnskapet, skal selskapene likevel medtas, jf. artikkel 13 nr. 2.

Norsk lovgivning har ingen bestemmelse om utelatelse av uvesentlige datterselskaper. I anbefaling om foretaksintegrasjon heter det at en skal være varsom med å utelate et selskap begrunnet med uvesentlighet. IAS åpner ikke for utelatelse av uvesentlige datterselskap.

Utvalget mener at det bør være adgang til å utelate uvesentlige selskap fra konsolidering i samsvar med god regnskapsskikk. Det kan være hensiktsmessig ut fra informasjonshensyn å ha egen lovbestemmelse om dette. Jf. ellers utvalgets betraktninger om vesentlighet i avsnitt 2.3.4..

Hindringer for innflytelse

Artikkel 13 nr. 3 bokstav a gir adgang til å utelate datterselskap dersom «alvorlige og langvarige begrensninger i vesentlig grad er til hinder» for morselskapets utøvelse av sine rettigheter. Aksjeloven har ikke noen tilsvarende adgang til utelatelse av konsernselskap som reguleres av bestemmelsen om konsernforhold ved stemmeflertall.

En del eksempler på hindringer for utøvelse av innflytelse er opplistet i foreløpig norsk regnskapsstandard om investeringer i tilknyttet selskap og datterselskap. Disse er i hovedsak hjelpekriterier for tilknyttet selskap. Andre eksempler på begrensninger er vanskelige politiske forhold eller valutarestriksjoner i datterselskapets vertsland, og betydelige restriksjoner på utbytteutdeling.

IAS 27 tillater at datterselskap utelates fra konsolidering når morselskapets kontroll av selskapet er underlagt langvarige restriksjoner som vesentlig hindrer morselskapet i å ta ut utbytte. USA har en tilsvarende bestemmelse.

Både i Danmark og i Storbritannia gjelder bestemmelsen bare dersom det foreligger betydelige hindringer. I merknadene til det danske lovforslaget er krig og unntakstilstand datterselskapets vertsland nevnt som eksempler på vesentlige hindringer.

Når det foreligger vesentlige hindringer for utøvelse av rettigheter, vil stemmeflertall mv. ikke gi grunnlag for konsolidering. I slike tilfeller skal datterselskapet ikke konsolideres. Utvalget foreslår derfor en bestemmelse om at datterselskap skal utelates fra konsolidering hvis det er vesentlige begrensninger i morselskapets innflytelse.

Tidsmessig vanskelig og kostbar informasjonsinnhenting

Dersom opplysningene som er nødvendige for å utarbeide konsernregnskapet, ikke kan innhentes innen en rimelig tidsfrist eller er forbundet med uforholdsmessig store kostnader, har morselskapet anledning til å holde datterselskapet utenfor konsernregnskapet, jf. artikkel 13 nr. 3 bokstav b.

Hverken norsk lov eller anbefalingen om foretaksintegrasjon har bestemmelser som tilsvarer artikkel 13 nr. 3 bokstav b. Heller ikke IAS 27 har en slik bestemmelse. I Storbritannia er bestemmelsen implementert direkte, jf. Companies Act 1985 sec. 229(2), men FRS 2 om datterselskaper tillater bare slik konsolideringsutelatelse når datterselskapet er uvesentlig (par. 24): «Neither disproportionate expense nor undue delay in obtaining the information necessary for the preparation of consolidated financial statements can justify excluding from consolidation subsidiary undertakings that are individually or collectively material in the context of the group.» Dette er for øvrig et eksempel på overstyring gjennom standard. I merknadene til det danske lovforslaget er det nevnt at bestemmelsen bør anvendes med forsiktighet, og at det ofte vil være bedre å basere konsernregnskapet på skjønnsmessige tall enn å utelate et datterselskap.

Det er vanskelig å se i hvilke situasjoner adgangen til å utelate datterselskap på grunn av vanskelig informasjonsinnhenting skal få betydning. Konsernregnskapet skal settes opp på grunnlag av det konsernforholdet som foreligger på balansedagen. Morselskapet har da seks måneder på seg til å utarbeide konsernregnskapet, jf. utkastet § 3-1. Denne fristen virker i seg selv romslig. Uansett må morselskapet ha plikt til å etablere rutiner i forhold til sine datterselskaper som gjør at denne fristen kan holdes. Tilsvarende gjelder i forhold til alternativet «uforholdsmessig store kostnader». Når lovgiver først har tatt stilling til hva konsernregnskapet skal omfatte, virker det mindre naturlig at morselskapet selv skal kunne overprøve disse vurderingene.

For øvrig kan det vises til at når årsakene til vanskelighetene er hindringer for innflytelse, kan selskapet utelates på dette grunnlag. Kostnadene og vanskelighetene kan ellers være uforholdsmessig store hvis datterselskapet er svært lite. Dette forholdet dekkes av utelatelseskriteriet for uvesentlige datterselskaper. Alt i alt anser utvalget at en ikke skal benytte den adgangen til utelatelse som er fastsatt i artikkel 13 nr. 3 bokstav b.

Midlertidig eie

Artikkel 13 nr. 3 bokstav c sier at et selskap kan holdes utenfor konsernregnskapet dersom aksjene i selskapet utelukkende eies med sikte på senere avhendelse. Merk at bestemmelsen om midlertidig eie gjelder tilsvarende for tilknyttede selskaper og bruk av egenkapitalmetoden, jf. avsnitt 4.4.3. om dette.

Norsk lovgivning har ingen bestemmelse som tilsvarer artikkel 13 nr. 3 bokstav c. Anbefalingen om foretaksintegrasjon presiserer at eierforholdet skal ha en viss varighet for at det skal være et konsern. Midlertidig aksjeinvestering skal i henhold til anbefalingen regnskapsføres etter kostmetoden.

I kommentarer til aksjeloven er det antatt at midlertidig eide selskaper ikke inngår i konsernbegrepet. Skåre og Knudsen uttaler på side 37:

«Det kan også tenkes at aksjeeie er av en slik transitorisk karakter at det ikke er naturlig å anvende konsernsynspunkter.»

Martinussen og Aarbakke uttaler tilsvarende på side 21:

«Men er forholdet mellom selskapene av rent forbigående karakter, faller det i praksis neppe naturlig å karakterisere det som noe egentlig konsernforhold, og loven bør i prinsippet forstås med forbehold for så vidt.»

Disse uttalelsene må ses på bakgrunn av at det ikke har noen mening å konsolidere et selskap som er anskaffet med sikte på midlertidig eie. Utvalget er derfor enig i de reelle hensyn som ligger bak de ovennevnte kommentarer.

Et datterselskap kan etter IAS 27 utelates når det snart skal avhendes og kontrollen derfor er av kort varighet. Slike tilfeller skal behandles som investeringer etter IAS 25.

I forarbeidene til den danske årsregnskabsloven heter det at bestemmelsen om midlertidig eie forutsetter at eierinteressene forsøkes solgt, og at et slikt eierforhold dermed normalt kun kan vare i ett til to år før konsolidering igjen må foretas. Britiske SSAP 14 § 28 setter en grense på ett år som sannsynlig tidshorisont for avhendelse dersom unntaket skal kunne benyttes.

Utvalget går inn for å lovfeste adgangen til å utelate midlertidig eide selskaper. Bestemmelsen skal bare gjelde selskaper som er anskaffet med sikte på midlertidig eie. Beslutning om salg av datterselskap er i seg selv ikke grunnlag for å unnlate konsolidering.

Forskjellig virksomhet

Artikkel 14 har en bestemmelse om konsolideringsutelatelse av datterselskap med forskjellig virksomhet. Datterselskap med så forskjellig virksomhet at konsolidering av denne vil føre til at konsernregnskapet ikke gir et «true and fair view» av stilling og resultat for konsernselskapene, skal utelates. Investeringen skal i stedet regnskapsføres etter egenkapitalmetoden.

Selv om Storbritannia har implementert bestemmelsen, er den i virkeligheten blitt uten betydning ved FRS 2 om «Accounting for subsidiary undertakings», hvor det heter i par. 25 c: «It is exceptional for such circumstances to arise and it is not possible to identify any particular contrast of activities where the necessary incompatibility with the true and fair view generally occurs.» Dette synet bekreftes av artikkel 14 nr. 2 om at skillet mellom industri-, handels- og tjenesteytende virksomhet ikke gir grunn for utelatelse. Bemerkningene til det danske lovforslaget tyder på at en der har tenkt seg at bestemmelsen hovedsaklig får anvendelse når banker og forsikringsselskaper er datterselskap av andre typer selskaper.

Norsk lovgivning har ingen tilsvarende bestemmelse. Anbefalingen om foretaksintegrasjon sier klart at et datterselskap ikke kan utelates fra konsolidering fordi selskapets virksomhet er forskjellig fra de andre konsernselskapenes virksomhet.

Når finansinstitusjoner har unnlatt å konsolidere industribedrifter overtatt som følge av misligholdte låneengasjementer, er det «midlertidig eie» som benyttes som begrunnelse for utelatelsen. Utvalget er kjent med at Kredittilsynet i enkelte tilfelle har gitt tillatelse til at banker (som morselskap) kan unnlate å konsolidere livsforsikringsselskaper, men har krevet at investeringen skal regnskapsføres i konsernregnskapet etter egenkapitalmetoden.

IAS 27 tillater ikke konsolideringsutelatelse fordi selskapene driver forskjellig virksomhet. IASC mener at regnskapsbrukerne får bedre informasjon ved å ta med også datterselskap som driver vesensforskjellig aktivitet og heller gi noteopplysninger om de forskjellige virksomhetsområdene.

Bestemmelsen i artikkel 14 er uheldig og bør ikke implementeres. I den grad konsolidering av forskjellig virksomhet er et problem for finansinstitusjoner, kan dette reguleres særskilt.

Utelatelse av morselskapet

Etter artikkel 15 nr. 1 kan medlemslandene tillate utelatelse av morselskapet, slik at konsernregnskapet kun består av datterselskapene. Det er en forutsetning at morselskapet utelukkende er et holdingselskap, uten selvstendig produksjons- eller salgsvirksomhet, og at aksjer eller andeler i datterselskapene eies i henhold til en felles ordning med ett eller flere selskap som holdes utenfor konsolideringen.

Hverken regnskapslovgivningen eller anbefalingen om foretaksintegrasjon har en tilsvarende bestemmelse.

Bestemmelsen er ikke omtalt i IAS, og den er heller ikke implementert av Storbritannia og Danmark.

Artikkelen 15 ble tatt med i direktivet etter påtrykk fra Nederland, der Royal Dutch/Shell og Unilever har en konsernstruktur som gjorde bestemmelsen ønskelig, jf. Hasselager og Runge Johansen s. 574. FEE («Seventh directive options and their implementation», s. 13) hevder imidlertid at Hellas er det eneste landet som har implementert artikkelen. Divergensen i kildene er av underordnet betydning.

Artikkel 15 foreslås ikke implementert i norsk lov.

Utvalgets konklusjon om konsolideringsutelatelse

Utvalget foreslår flg. bestemmelser om konsolideringsutelatelse: Datterselskap skal utelates fra konsolidering hvis det foreligger vesentlige begrensninger som hindrer morselskapet i å utøve innflytelse over datterselskapet, eller hvis aksjene i datterselskapet er anskaffet med sikte på midlertidig eie. Datterselskap som er av uvesentlig betydning for konsernregnskapet kan også utelates fra konsolideringen.

3.8 Geografisk virkeområde

Innledning. Hovedregel

Spørsmålet om regnskapslovens geografiske virkeområde er et spørsmål om hvilken tilknytning de regnskapspliktige foretak og deres virksomhet må ha til Norge.

Gjeldende regnskapslov inneholder ingen uttrykkelig regel om geografisk virkeområde. Utgangspunktet er at loven gjelder for foretak som er etablert her i riket. Det er dessuten lagt til grunn at regnskapsplikten både etter første og andre ledd i regnskapsloven § 1 omfatter den regnskapspliktiges samlete virksomhet, uansett hvor i verden virksomheten skjer. Også utvalget er av den oppfatning at formålet med regnskapet tilsier at den regnskapspliktige må gi opplysninger om den samlete virksomhet, og ikke bare den del av virksomheten som er lokalisert i Norge. Som etter gjeldende rett er det etter utvalgets syn ikke noen grunn til å sette dem som utelukkende driver virksomhet på norsk kontinentalsokkel i noen særstilling. En annen sak er at dette bør komme til uttrykk i lovteksten.

I drøftelsen ovenfor har utvalget konkludert med at regnskapsplikten bør knyttes til bestemte foretaksformer. Hovedregelen bør være at ethvert foretak som er hjemmehørende i Norge har regnskapsplikt etter regnskapsloven. Hva som skal til for at et foretak skal anses for «hjemmehørende» i Norge er definert på ulike måter i lovgivningen. Både registreringsplikten i Foretaksregisteret, jf foretaksregisterloven § 1-2 og selskapslovens virkeområde (jf § 2-3 og 3-2) er begrenset til ansvarlig selskaper og kommandittselskaper med «hovedkontor» i Norge. Med hovedkontor menes her det sted som er det administrative senter for foretakets virksomhet, med andre ord det sted hvor ledelsesfunksjonen utøves. Om et aksjeselskap er hjemmehørende i Norge eller utlandet, beror imidlertid normalt på hvor det ved selskapets stiftelse bestemmes at selskapet forretningssted skal være, jf aksjeloven § 2-2 som fastsetter at vedtektene skal angi «den kommune i riket hvor selskapet skal ha sitt forretningssted». Angivelsen av forretningssted forplikter selskapet til å opprette et kontor hvor aksjeeierne, andre private interessenter eller offentlige myndigheter kan henvende seg for å ivareta sine interesser overfor selskapet. Etter utvalgets syn bør ethvert foretak som har hovedkontor eller forretningssted her i riket ha regnskapsplikt etter regnskapsloven.

Foretak hjemmehørende i utlandet som driver virksomhet i Norge

Det er åpenbart at et utenlandsk foretak som driver virksomhet i Norge gjennom et norskregistrert foretak, vil være underlagt regnskapslovens bestemmelser for så vidt gjelder datterselskapets virksomhet. Gjeldende rett går imidlertid videre: fordi regnskapsplikten er knyttet til begrepet «næringsvirksomhet», kan en filial et utenlandsk foretak har her i landet av ha regnskapsplikt etter regnskapsloven. Dette er også uttrykkelig sagt i Ot prp nr 46 (1975-76) side 14. Det er mer tvilsomt om virksomhet som ikke har tilknytning til en fast etablert filial her i riket omfattes av regnskapsplikten. Om dette uttaler Handeland og Schwencke: Regnskapsloven (1994) side 25:

«Tolkningen er mer usikker når det gjelder virksomhet som helt ut ledes og administreres fra hovedvirksomheten i utlandet. Utgangspunktet må antakelig også her være spørsmålet om det drives næringsvirksomhet i Norge. Ren salgsvirksomhet direkte fra utenlandsk selger til norsk kjøper må f.eks. falle utenfor loven. Salg via egen salgsadministrasjon i Norge og utføring av arbeidsoppdrag og tjenester her med egen eller leid arbeidskraft må i utgangspunktet falle innenfor - dersom virksomheten for øvrig må anses som næringsvirksomhet i lovens forstand.»

Siden utvalget ikke går inn for å videreføre ordningen med at den som driver «næringsvirksomhet» skal ha regnskapsplikt som en følge av dette, vil for eksempel filialer av utenlandske foretak ikke ha regnskapsplikt med mindre dette sies uttrykkelig i lovteksten. Etter utvalgets syn er det imidlertid vanskelig å begrunne hvorfor en filial av et utenlandsk foretak skal ha regnskapsplikt: kreditorer, offentlige myndigheter og andre interessenter har den mulighet å henvende seg til foretaket for få regnskapet for foretaket som helhet. Et separat regnskap for filialen vil dessuten uansett være av mindre interesse for for eksempel en kreditor.

Filialer av utenlandske foretak og andre som ikke er hjemmehørende her i riket, men som driver næringsvirksomhet her kan imidlertid fortsatt være skatte- eller avgiftspliktig til Norge. I så fall vil de gjennom bestemmelsen om bokføringsplikt i § 1-1 ha bokføringsplikt for sin virksomhet. En annen sak er at bokføringsplikt for for eksempel næringsdrivende hjemmehørende i utlandet reiser enkelte særlige spørsmål, eksempelvis knyttet til oppbevaringsplikten. Dette må utredes i tilknytning til bokføringsreglene.