11 Skatt

11.1 Innledning

Formålet med dette kapitlet er å komme fram til indikatorer som kan brukes til å sammenligne egenskaper ved det norske skattesystemet med egenskaper for andre lands skattesystemer for referansetesting av rammene for næringsvirksomhet. Med hensyn til grunnlaget for verdiskaping, er den viktigste grunnen til å foreta en slik sammenligning at et uheldig utformet skatte- og avgiftssystem i Norge kan redusere den samlede tilgang på arbeidskraft og kapital, dersom andre land har valgt bedre systemer. Da risikerer man at arbeidskraft og kapital forflytter seg til disse landene. Høy skatt på arbeidskraft kan for eksempel få arbeidskraft til å søke seg til andre land med mer lempelig beskatning, mens høy skatt på kapital kan kanalisere mer av landets sparing til investeringer i andre land.

Sammenligninger med skatte- og avgiftssystemer i andre land kan også være av interesse ut i fra andre perspektiver. Hard beskatning av inntekter generert i Norge kan for eksempel føre til at slike inntekter til syvende og sist blir skattlagt i land med mer lempelig beskatning. For eksempel vil flernasjonale virksomheter gjennom internprising ha muligheter for å la inntekter generert i Norge bli beskattet i land med lavere skatt på næringsinntekter. Dessuten vil relativt høye avgifter i Norge kunne medføre omfattende grensehandel, som blant annet fører til unødvendig tidsbruk, forurensende transport samt kriminalitet i tilknytning til smugling. I perioder med høy arbeidsledighet vil i tillegg grensehandelen kunne forsterke problemene for handelsnæringen i områder nær grensen. Dessuten er det sannsynlig at høye forbruksavgifter bidrar til økte lønnskrav og dermed økte kostnader for næringslivet.

Det er altså gode grunner til å sammenligne det norske skattesystemet med skattesystemene i andre land. Formålet med dette kapitlet er å komme fram til indikatorer som sier noe om hvordan det norske skattesystemet plasserer seg i forhold til skattesystemene i andre land i relasjon til de momenter som er nevnt over. I utgangspunktet kan dette kanskje virke relativt enkelt. Skatteinngangen er tross alt godt beskrevet i lett tilgjengelig statistikk for de fleste land det vil være naturlig å ta med i en sammenligning. Det er imidlertid ikke opplagt hva som egner seg som indikatorer og hvilke indikatorer som bør inngå for å få et best mulig sammenligningsgrunnlag for referansetesting. Etter en samlet vurdering har utvalget lagt til grunn fem ulike indikatorer som samlet sett gir en viss indikasjon på hvordan det norske skattesystemet plasserer seg i en internasjonal referansetesting.

De fem indikatorene er:

1. Gjennomsnittlig effektiv skattesats på arbeidskraft inklusiv forbruksavgifter for perioden 1991–1997.

2. Gjennomsnittlig effektiv skatt inklusiv forbruksavgifter i 2000 på lønnstakere med gjennomsnittlig industriarbeiderlønn uten fradrag utover standardfradrag.

3. Gjennomsnittlig effektiv skatt inklusiv forbruksavgifter i 2000 på lønnstakere med dobbel industriarbeiderlønn uten fradrag utover standardfradrag.

4. Gjennomsnittlig effektiv skattesats på investert kapital for perioden 1991–1997.

5. Samlet skatteproveny i prosent av BNP, for Norge også BNP for fastlands-Norge.

I en samlet oppstilling i tabell 11.3 rangeres 21 OECD-land etter disse fem indikatorene. Norge havner på henholdsvis 17., 15., 17., 6. og 15. plass. Dersom man for den siste indikatoren legger til grunn samlede skatter og avgifter fratrukket skatter og avgifter i petroleumssektoren og utenriks sjøfart dividert på BNP for fastlands-Norge, faller Norge ned til en 19. plass.

De tre første indikatorene viser at Norge har en relativt hard beskatning av arbeidskraft og et generelt høyt skatte- og avgiftsnivå. Det siste bekreftes av den siste indikatoren. Derimot kan den fjerde indikatoren tyde på at beskatningen av kapital er relativt lempelig i Norge. Denne indikatoren er imidlertid beregnet som et gjennomsnitt for perioden 1991–1997, og er derfor ikke oppdatert i forhold til endringer i skatteregler de senere årene. Dessuten er denne indikatoren beheftet med en del beregningsmessig usikkerhet og kan derfor gi et for gunstig bilde av kapitalbeskatningen i Norge, jamfør omtale i avsnitt 11.3.3.

Det må ellers understrekes at de valgte indikatorene samlet sett bare gir en pekepinn for hvordan man kan vurdere ulike lands skattesystemer opp mot hverandre. Hvert land har av en rekke ulike årsaker forskjellige skattesystemer og skattenivå. Variasjonene er store. Noen land har brede grunnlag og lave satser, mens andre land har høye satser kombinert med omfattende fradragsmuligheter. Noen land har stort potensial for grunnrenteskatter 1 , mens andre land i liten grad har slike muligheter og derfor i større grad må hente inn skatteprovenyet fra andre typer skatter som kan være effektivitetshemmende. Sammenligninger blir altså vanskelige. Man skal derfor være varsom med å trekke sikre slutninger på grunnlag av rangeringen i tabell 11.3.

11.2 Skatte- og avgiftssystemet i Norge og andre land

I likhet med Danmark, Finland og Sverige har Norge en variant av et dualt skattesystem. I et rendyrket dualt skattesystem skiller en på personlig nivå mellom kapital- og arbeidsinntekter og beskatter kapitalinntektene etter en flat sats, mens arbeidsinntektene beskattes etter progressive satser. I Norge er det imidlertid også en viss progressivitet i beskatningen av kapitalinntekter ved at det gis et personfradrag også i alminnelig inntekt. Det er i første rekke toppskatten som utgjør det progressive elementet i skatten på arbeidsinntekter. Men for lønnstakere og pensjonister gir minstefradraget også progressivitet i skatt på alminnelig inntekt.

Utenom Norden har de fleste land en form for en såkalt global inntektsbeskatning, der en ikke på personlig nivå skiller mellom kapital- og arbeidsinntekter når skatten skal beregnes. Noe av bakgrunnen for at de nordiske land har valgt en dual inntektsbeskatning henger trolig sammen med at dette gir større muligheter for å redusere nivået på kapitalbeskatningen uten samtidig å redusere nivået på beskatningen av arbeidsinntekter. Som vi skal komme tilbake til i neste avsnitt, kan det for små land være mer å hente på en slik skattepolitikk, enn det er for store land.

Kilde: OECD

For å gi rom for økt offentlig tjenestetilbud og offentlige trygdeordninger, har de fleste industrilandene valgt å øke skatte- og avgiftsnivået betydelig i løpet av de siste tiårene. I Norge var det en tilsvarende utvikling fram til slutten av 1970-tallet, men i de to siste tiårene har det ikke vært en like sterk vekst i skatte- og avgiftsnivået i Norge. De påløpte skatte- og avgiftsinntektene i Norge utgjorde i 2000 om lag 43 prosent av samlet verdiskaping (BNP). Når oljesektoren holdes utenfor, blir tallet om lag 49 prosent. 2 Dette er litt lavere enn i Danmark og Sverige, men er høyere enn nivået i alle øvrige OECD-land.

Regnet som andel av BNP er forbruksavgiftene i Norge blant de høyeste i OECD-området. 3 Det bidrar til at Norge kommer dårligere ut enn andre OECD-land når en sammenligner effektiv gjennomsnittlig skatt på arbeid inklusiv forbruksavgifter. I tillegg er høye forbruksavgifter uheldig fordi det gjør økonomien utsatt for grensehandel og smugling. Hensynet til utviklingen i forbruksavgiftene i andre land vil derfor kunne legge begrensninger på nivået på forbruksavgiftene i Norge fremover.

Skatte- og avgiftsnivået er et resultat av politiske valg. Prioritering av et omfattende offentlig tjenestetilbud og høye trygdeytelser til store grupper krever et høyt skatte- og avgiftsnivå. Alternativet ville være å velge en utvikling med en mindre omfattende offentlig sektor og lavere trygdeytelser. Det ville gitt rom for et lavere skatte- og avgiftsnivå. Da ville husholdningene i stedet fått høyere private utgifter for å kjøpe blant annet helsetjenester fra private institusjoner og de måtte i større grad på egen hånd lagt til side midler for alderdommen og så videre.

Dagens norske skatte- og avgiftssystem avviker sterkt fra hvordan dette systemet så ut i det 19. århundret. Toll var eksempelvis lenge den dominerende offentlige skattekilden. Skatt på inntekt og formue ble i det vesentligste først introdusert i 1890-årene, og ble i løpet av første halvdel av det 20. århundre den viktigste offentlige inntektskilden. Fram til 1991 bar imidlertid inntektsskattesystemet sterkt preg av at man gjennom en rekke mindre omlegginger over et langt tidsrom hadde lappet på et gammelt system. Skattereformen i 1992 innebar en betydelig omlegging av inntektsbeskatningen i Norge hvor man forsøkte å rendyrke viktige prinsipper. Fradragsmuligheter, skattekreditter og formelle skattesatser ble vesentlig redusert.

Etter andre verdenskrig ble omsetningsavgift i ulike varianter en stadig viktigere inntektskilde for staten. I 1970 ble det innført et system som innebar generell merverdiavgift på varer og en del tjenester. På samme måte som ved skattereformen i 1992 innebærer merverdiavgiftsreformen som ble gjennomført fra 1. juli 2001, ytterligere utvidelse av dette skattegrunnlaget, ved at også tjenester blir generelt avgiftspliktige.

Betydningen av toll er samtidig sterkt redusert. Dette henger blant annet sammen med at holdningene til internasjonal handel er endret og at bedre organisering av arbeids- og næringsliv har gjort det mulig å gå over til mer egnede skattegrunnlag. Særavgiftene på alkohol har derimot overlevet, men er likevel ikke like viktige i finansieringen av offentlig sektor som før. Et nytt trekk i bildet er at det er innført en rekke særavgifter og miljøavgifter, spesielt i tilknytning til tobakk og bilbruk.

Kilde: Statistisk årbok 2000

I store trekk har likevel sammensetningen av skatte- og avgiftsinntektene i Norge og i OECD sett under ett vist relativt små variasjoner de siste tiårene. I industrilandene er direkte personskatter inklusive trygdeavgifter og arbeidsgiveravgift det offentliges største inntektskilde. Direkte personskatter utgjør 46 prosent av samlede skatter og avgifter i Norge (2000). Det norske skatte- og avgiftssystemet skiller seg til en viss grad ut med relativt stor vekt på indirekte beskatning, men også i mange andre land har man i de senere årene lagt større vekt på særavgifter og merverdiavgift. Indirekte skatter innbringer om lag 31 prosent av skatte- og avgiftsinntektene i Norge (2000). Inntektsskatt på selskapsoverskudd, inkludert skatter og avgifter fra petroleumsutvinning 4 , utgjorde i 2000 snaut 21 prosent av skatte- og avgiftsinntektene. Skatt på formue og eiendom utgjorde under 2 prosent. I internasjonal sammenheng er dette en lav andel.

11.3 Beskatning av kapital

Enkel argumentasjon går ofte ut på at kapitalen flytter vekk fra land som har høy skatt på kapitalinntekter. Hva som egentlig menes med dette, kan være uklart og en presisering av sammenhengene kan være på sin plass. Det kan her være hensiktsmessig å skille mellom tre typer effekter:

1. Skattenes virkning på investeringsomfanget.

2. Skattenes innvirkning på virksomheters lokalisering.

3. Skattenes innflytelse på plasseringen av multinasjonale konserners overskudd.

Ulike sider ved skattesystemet vil påvirke disse tre effektene. Men det er viktig å understreke at det er de to første effektene som direkte påvirker verdiskapingen. Plasseringen av multinasjonale konsernes overskudd virker på offentlige inntekter. På den annen side vil en svekkelse av offentlige inntekter gjøre det nødvendig å øke skatter og avgifter, som i sin tur har negative virkninger på verdiskapingen.

Når det gjelder punkt 1 , er det ikke den formelle skattesatsen for kapitalinntekter som er avgjørende for investeringsomfanget i et land. Investeringsomfanget avgjøres i større grad av den effektive skatten på kapitalinntekter, som tar hensyn til en rekke forhold som for eksempel avskrivningsregler, avsetningsordninger og hvordan inflasjon påvirker skattlegging. I den grad skattesystemet for eksempel gir grunnlag for raskere avskrivninger av investeringer i maskiner og utstyr enn det verdifall som faktisk finner sted, vil dette trekke i retning av at den effektive marginalskatten på en investering er lavere enn den formelle skattesatsen skulle tilsi.

Indirekte kommer også effektiv skatt på kapitalinntekter i andre land inn her. Hvis investeringer i to naboland på grunn av skattesystemet gir vesentlig forskjellig avkastning på marginen, vil det kanalisere en del av sparingen i høyskattelandet til investeringer i lavskattelandet. Her ligger det en kime til skattekonkurranse, og størrelsen på landene kan spille en vesentlig rolle i denne konkurransen. Det lille landet vil ha mest å hente på å holde en lav effektiv skatt på kapitalinntekter og på den måten trekke til seg en del av kapitalen fra det store landet. For det store landet derimot er kapitalmarkedet i det lille landet av mindre betydning og det vil derfor ha mindre å vinne på å holde lav effektiv skatt på kapitalinntekter.

Når det gjelder punkt 2, det vil si beslutninger om hvor virksomheter skal lokaliseres, er skattesystemet én av mange faktorer som det tas hensyn til. I den grad skattesystemet påvirker beslutningene, er det avgjørende hvor stor del av den samlede inntjening i produksjonen som en gitt virksomhet må betale i skatt. For spørsmålet om lokalisering av virksomhet, er det med andre ord den effektive gjennomsnittsskatten som er avgjørende. Den avhenger også av en rekke forhold i tillegg til formell skatt på kapitalinntekter. Også her kommer avskrivningsregler, avsetningsordninger og behandlingen av inflasjon inn.

De formelle skattesatsene er aktuelle i forbindelse med punkt 3, som omtaler mulighetene for å flytte overskudd til beskatning i land med lave formelle skattesatser. Her er omkostningene forbundet med å flytte overskudd til land med lave formelle skattesatser gjennom internprising ofte små.

Når det gjelder skattenes virkning på investeringsnivået og lokalisering av virksomhet, er det vanskelig på empirisk grunnlag å si noe om hvor viktige sammenhengene er. På den ene side er samvariasjonen mellom et lands sparing og dets realinvestering større enn frie kapitalmarkeder umiddelbart skulle tilsi. I virkeligheten er derfor kapitalen i betydelig grad knyttet til sitt hjemland. De 5 fleste investorer har plassert den overveiende del av sin portefølje i eget land – en mye større andel enn det som kan forklares ut fra økonomiske forhold som forventet avkastning og risiko. 6 På den annen side er grenseoverskridende kapitalbevegelser av stort omfang, både når det gjelder realinvesteringer og porteføljeinvesteringer.

Informasjonstilgang kan være en forklaring på kapitalens noe begrensede mobilitet. Valg av investeringsobjekter er gjerne et resultat av en risikovurdering under begrenset informasjonstilgang. Fordi tilgangen på informasjon i eget land er bedre, er det naturlig at mange investorer ut fra en risikovurdering foretar en overvekt av sine investeringer i hjemlandet.

11.3.1 Beskatning av selskapsoverskudd

I bedriftsbeskatningen skilles det mellom selve selskapet og dets eiere, enten eierne er fysiske personer eller et selskap. Begge parter er skattepliktige. Selskapsoverskudd beskattes i de fleste land direkte på selskapets hånd. Mange land skattlegger dessuten overskuddet på ny når det deles ut som utbytte til eierne; såkalt dobbeltbeskatning av utbytte.

Selskaper betaler normalt ikke formuesskatt, men i flere land betaler de eiendomsskatt. De formelle skattesatsene på overskudd i aksjeselskap varierer i OECD-området. Norge har etter skattereformen i 1992 hatt en formell skattesats på selskapsoverskudd på 28 prosent. Dette er en forholdsvis lav sats i internasjonal sammenheng, jamfør tabell 11.1 som gjengir formelle skattesatser for selskapsoverskudd i en del land. Den relativt lave satsen for skatt på selskapsoverskudd i Norge, tilsier isolert sett at det er lite å hente for flernasjonale konserner gjennom internprising å søke å få selskapsoverskudd skattlagt i andre land enn Norge.

Mange av OECD-landene har siden midten av 1980-tallet gjennomført skattereformer som i særlig grad har berørt bedriftsbeskatningen. Et hovedmål med reformene har vært å utvide skattegrunnlaget, redusere skattesatsene og redusere/fjerne motiver som påvirker investeringssammensetningen. Reformene er i stor grad motivert ut fra kunnskap om at effektivitetstapet ved beskatningen øker sterkt med økende skattesatser. Ulik beskatning av forskjellige typer kapital, eierformer og finansieringsformer bidrar dessuten til en samfunnsøkonomisk ulønnsom sammensetning av investeringene. Norge er et av de landene som har gått lengst i retning av å redusere skattesatsene og utvide skattegrunnlaget på dette området. Den formelle skattesatsen på 28 prosent beregnes altså i Norge fra et større grunnlag enn i andre land, der for eksempel avskrivningssatsene for driftsmidler gjennomgående er høyere.

Til tross for at det i mange OECD-land har vært en reduksjon i satsene for beskatning av overskudd i aksjeselskaper, har mange land beholdt en viss særbehandling av enkelte typer bedrifter. I Belgia, Nederland, Frankrike, Irland, Japan, Luxembourg, Storbritannia og USA beskattes for eksempel overskudd under en viss størrelse etter lavere satser, det vil si at beskatningen er progressiv. I de fleste land finnes det dessuten forskjellige former for unntak fra det generelle regelverket som er innført med det formål å favorisere visse næringer, aktiviteter, regioner med videre. Slike skattemessige særordninger kan ta form av skattefrihet, spesielle skattesatser, diverse former for skattekreditter og/eller utvidet fradragsrett. Avskrivningsreglene; herunder avskrivningssatsene, er også viktige for den effektive beskatningen av ulike former for kapital.

Siden skatten på bedriftsoverskudd bestemmes i et samspill mellom skattegrunnlaget og formell skattesats, gir den formelle skattesatsen ikke alene noen entydig indikasjon på hvordan Norge ligger an i forhold til øvrige europeiske land. En interdepartemental arbeidsgruppe har studert skattereglene for bedriftsetableringer i Norge, Sverige, Danmark og Finland, jamfør Nasjonalbudsjettet 2000. Arbeidsgruppens gjennomgang indikerer at selskapsbeskatningen er noe hardere i Norge enn i de andre landene. Dette skyldes at det grunnlaget som selskapsskatten utlignes på, er bredere i Norge enn i de andre nordiske landene. Danmark satte fra 2001 ned sin formelle sats til 30 prosent. I Sverige er selskapsskattesatsen fortsatt 28 prosent, men med den eksisterende adgangen til skattefrie avsetninger ligger satsen reelt noe lavere. I Finland er selskapsskattesatsen satt opp til 29 prosent (gjort etter at ovennevnte arbeidsgruppe avsluttet sitt arbeid).

Flatere skatt-utvalget (NOU 1999: 7) vurderte det dithen at skattegrunnlaget i bedriftsbeskatningen er bredere i Norge enn i de fleste OECD-land. Den effektive beskatningen av selskapsoverskudd i Norge er derfor mindre gunstig sammenlignet med andre land enn det den relativt lave formelle skattesatsen kan gi uttrykk for. Internasjonalt ser vi nå dessuten en trend i retning av reduserte skattesatser på selskapsoverskudd. Storbritannia har nylig redusert sin sats til 30 prosent, og Tyskland har innført en felles selskapsskattesats på 25 prosent i kombinasjon med reduserte avskrivningssatser. I kjølvannet av Tysklands bekjentgjøring av sin skattereform har også Frankrike varslet at de vil gjøre noe lignende.

11.3.2 Beskatning av kapital på personers hånd

Inntekter fra kapital skattlegges på eierens hånd ved beskatning av avkastning og gevinster. Som nevnt skattlegges selskapsoverskudd i Norge på selskapets hånd med 28 prosent, mens utbytte til eierne så skattlegges med en sats på 11 prosent på eierens hånd. Summen av utbytteskatt på eiers hånd og skatt på overskudd på selskapets hånd utgjør dermed 35,9 prosent av selskapets overskudd. Av landene som er listet opp i tabell 11.1, er det bare New Zealand som har en samlet beskatning av overskudd på selskapets og eiers hånd som ligger lavere. Men det understrekes at det her er formelle skattesatser som sammenlignes. En sammenligning av hvor mye bedriften og aksjonæren til sammen betaler i skatt av bedriftens reelle overskudd, vil gi et annet bilde fordi skattegrunnlaget for bedriftene er forskjellig. Som nevnt har Norge et meget bredt skattegrunnlag noe som blant skyldes at Norge har relativt lave avskrivningssatser på driftsmidler og små andre avsetningsmuligheter.

Kapitalinntekter skattlegges i Norge også på andre måter. Formuesskatt er for eksempel også en form for kapitalskatt. Omfanget og innretningen av formuesskattesystemet påvirker først og fremst nivået og sammensetningen av innenlandsk sparing. Da utlendinger ikke er formuesskattepliktige til Norge, og da nordmenn er formuesskattepliktige til Norge også for formue i utlandet, må formuesskatten sies å være av mindre betydning med hensyn til vilkår for lokalisering av internasjonal virksomhet i Norge. Men den har betydning for nordmenns beslutninger om investeringer i næringsvirksomhet, investering i forbrukskapital og løpende forbruk. Videre vil formuesskatten påvirke investors valg av bosted.

Når man ser på reglene for beskatning av aksjeutbytte, er det ifølge rapporten fra den interdepartementale arbeidsgruppen som har sett på skattereglene for bedriftsetableringer i de nordiske land, mye som kan tyde på at egne innbyggeres investeringer hjemme generelt behandles lempeligere i Norge enn i de øvrige nordiske land. Denne konklusjonen modereres av at arbeidsgruppen valgte å se bort fra formuesskatten. Gruppens arbeid ble også utført før Norge innførte dobbeltbeskatning av utbytte. Dessuten behandles utenlandske investeringer og egne innbyggeres investeringer ute stort sett mer lempelig i de øvrige nordiske land.

Et kjennetegn ved beskatningen av kapitalinntekter på personers hånd i Norge, er for øvrig den ganske ulike behandlingen av ulike kapitalobjekter. Beskatningen av bankinnskudd og boliger representerer her to ytterligheter. På grunn av de gjennomgående lave ligningstakstene på norske boliger, og den lempelige metoden for beregning av inntekt av egen bolig, blir beskatningen av boligkapital lempelig. Dersom ligningstaksten på en bolig for eksempel er på 20 prosent av markedsverdien, vil beregnet inntekt av boligen utgjøre under 1 prosent av markedsverdien. Gjennomgående har boliginvesteringer de siste årene gitt en avkastning som er det mangedobbelte av dette. I tillegg vil den lave ligningstaksten på boliger kunne medføre at personer med reelle formuer ikke betaler formueskatt.

Bankinnskudd beskattes derimot på grunnlag av nominelle renteinntekter, og i tillegg påløper formuesskatt dersom nettoformuen overstiger 120 000 kroner. Det er også ulik behandling av noterte og unoterte aksjer.

De store ulikhetene i beskatningen av kapitalinntekter på personers hånd fører etter alt å dømme til at avkastningen av investeringer i Norge gjennomgående blir lavere enn den ville blitt dersom kapitalbeskatningen hadde vært nøytral i forhold til plasseringsformer. For eksempel fører den svært lave beskatningen av fordelen av å eie egen bolig til at investeringene vris fra næringsvirksomhet og over mot boliger.

11.3.3 Effektiv beskatning av kapital

Tallene for den effektive gjennomsnittlige skatten på kapital, som er presentert i tabell 11.1, er beregnet av en arbeidsgruppe i OECD. I disse beregningene er det lagt til grunn at man kan skille nasjonalinntekten i to deler, den som er generert gjennom arbeid og den som er generert av kapital. Rent prinsipielt er det problematisk å foreta et slikt skille, da all inntekt i praksis genereres i en synergi mellom arbeid og kapital. Også praktisk er det problematisk å foreta et slikt skille. Disse problemene er nærmere diskutert i rapporten fra OECDs arbeidsgruppe, jamfør OECD (2000l). I praksis anvendes sjablonmessige metoder for å beregne hvilken del av nasjonalinntekten som er generert av kapitalen og hvilken del av skatteinntektene som er generert gjennom skattlegging av kapital. Beregnet gjennomsnittlig effektiv skatt på kapital blir da summen av de skatteinntektene som er generert gjennom skattlegging av kapital, delt på den delen av nasjonalinntekten som man har beregnet er et resultat av innsats av kapitalen i produksjonsprosessene.

For å beregne effektiv skatt på kapitalinntekter må man altså finne det offentliges samlede proveny fra skatt på kapitalinntekter og dele på den korresponderende skattebasen. Begge disse størrelsene er imidlertid vanskelige å beregne, spesielt i de land som har et globalt skattesystem. Tilsvarende vil det være problemer med å anslå den effektive skatten på arbeidsinntekter, som blir omtalt i neste avsnitt. Den sjablonmessige metoden å måle effektiv skatt på kapital på, har dessuten klare svakheter når målsettingen er å beskrive næringslivets rammevilkår for skatt. Indikatoren er valgt fordi alternativet er å ikke ha noen indikator for effektiv skatt på kapital. Utvalget vil derfor oppfordre til varsomhet i bruken av denne indikatoren.

De beregnede tallene for effektiv gjennomsnittlig skatt på kapitalinntekter, som er presentert i OECD (2000l), bygger på den såkalte Mendoza-metoden, jamfør Mendoza (1994). OECD-medarbeiderne skriver selv i rapporten at mange av forutsetningene de måtte gjøre i beregningsarbeidet er urealistiske. I rapporten advares det derfor mot ukritisk tolkning av resultatene, spesielt hva angår enkeltland. I rapporten heter det:

«Furthermore, policy makers should be aware of the methodological problems should AETR (Average Effective Tax Rates) be used to shape public debate. Such estimates should not be used on their own to support a given policy stance or to advocate a particular direction of reform. Rather, estimates of average effective tax rates should be used in conjunction with more broadly based analysis and with other tax indicators and information that can corroborate the story they tell.»

Hvordan OECD har valgt å tilnærme seg de beregningstekniske problemene blir ikke nærmere omtalt her, men er dokumentert i OECD (2000l). Men det bør likevel påpekes at den effektive skatt på kapitalinntekter bare inkluderer direkte skatter. I den grad bedrifter betaler avgifter på faktorbruken, er disse ikke iberegnet. Men det er naturligvis tatt utgangspunkt i overskudd etter at slike avgifter er betalt. Som påpekt i forrige avsnitt, har Norge relativt høye inntekter fra indirekte beskatning. Det betyr imidlertid ikke nødvendigvis at avgiftsbelastningen er spesielt høy for norsk næringsliv, da den indirekte beskatningen i første rekke betales av husholdningene gjennom deres sluttforbruk. 7 Det er imidlertid sannsynlig at denne relativt høye indirekte beskatningen av husholdningenes forbruk til en viss grad overveltes i høye lønninger. Derfor kan man si at den relativt høye indirekte beskatningen i Norge, i praksis innebærer en skjerpet beskatning av kapitalen. Dette fanges ikke opp av de beregningsmetodene som OECD benytter når de anslår effektiv gjennomsnittlig skatt på kapitalinntekter. Det bør også påpekes at den effektive gjennomsnittlige skatten på kapitalinntekter er gjort for hele perioden 1991–1997, og derfor ikke er oppdatert i forhold til endringer i skatteregler de senere årene.

Den gjennomsnittlige effektive skatten på kapital i Norge anslås til 20,2 prosent, som er vesentlig lavere enn den formelle satsen på 28 prosent (i 2000). Denne forskjellen henger i første rekke sammen med at man her har beregnet skatteinntektene i prosent av brutto overskudd før avskrivninger. OECD (2000k) presenterer også den gjennomsnittlige effektive skattesatsen for kapital i forhold til nettooverskuddet, det vil si når verdifall på driftsmidlene (avskrivningene) er trukket fra. I det tilfellet blir den gjennomsnittlige effektive skatteraten for kapital i Norge 38,1 prosent, altså godt over den formelle skattesatsen. Tilsvarende endringer i effektive skatterater finner imidlertid sted også i de andre landene når man endrer beregningsgrunnlag på denne måten. Samlet sett påvirker derfor ikke dette Norges plassering som nr. 6 på denne indikatoren.

I lys av svakhetene og usikkerheten knyttet til OECDs beregninger av effektiv skatt på kapital, vil det være viktig i fremtidig referansetesting å kunne vise til andre undersøkelser. Den såkalte Mannheimundersøkelsen, som ventes offentliggjort av EU-kommisjonen i nær fremtid, vil presentere beregninger av den effektive skattesatsen på bedriftsoverskudd, basert på de respektive EU-lands skattegrunnlag og formelle skattesatser for 1999. Norge har sluttet seg til undersøkelsen, og den vil derfor også vise resultater for Norge. I fremtidig referansetesting kan denne undersøkelsen komme til å utgjøre et viktig utgangspunkt.

11.4 Beskatning av inntekter av arbeid

I innledningen til kapitlet er det pekt på at skatter og avgifter gir opphav til et effektivitetstap. En del av dette effektivitetstapet knytter seg til skattleggingen av arbeidskraft. Når man skattlegger inntekter av arbeid, påvirkes husholdningenes beslutninger om arbeid og fritid fordi skatten gjør at man får mindre igjen for å arbeide. Dette trekker i retning av at fritid fremstår som mer attraktivt. På den annen side vil den innkrevde skatten få husholdningene til å føle seg mindre velstående og dermed i større grad se på fritid som luksus. Den siste virkningen trekker i retning av at skattene fører til økt arbeid av tilbud, mens den førstnevnte virkningen trekker i retning av at skatt på arbeidsinntekter gir redusert arbeidstilbud.

Det er en vanlig empirisk antagelse at skattene gir redusert arbeidstilbud. Dette forsterkes trolig av at skattene er utformet progressivt, slik at det blir høyere marginalskatt enn gjennomsnittsskatt. Skattleggingen medfører uansett at arbeidskraften blir dårligere utnyttet enn det som i prinsippet ville vært mulig uten skatter. Både gjennomsnittlige og marginale skatter på arbeidsinntekter er relevante her. For de som er i arbeid, men vurderer om de skal redusere eller øke sin arbeidsinnsats, er det først og fremst marginalskatten som betyr noe. For dem som vurderer om de skal ta arbeid eller ikke, er det derimot gjennomsnittskatten som er avgjørende.

Størrelsen på effektivitetstapet fra skattlegging av arbeid er upåvirket av skattesystem og skattenivå i andre land.

I tillegg til at skatt på arbeidsinntekter fører til en ineffektiv utnyttelse av arbeidskraften, kan slike skatter også påvirke størrelsen på selve arbeidsstyrken gjennom migrasjon. I denne forbindelse er det relative effektive gjennomsnittsskattesatser på arbeidsinntekter i forhold til tilsvarende skattesatser i andre land som er avgjørende.

11.4.1 Arbeidsbeskatning i Norge

I det norske skattesystemet er det to inntektsskattegrunnlag: Personinntekt og alminnelig inntekt.

Skatt på personinntekt ilegges kun personlige skattytere og omfatter brutto inntekt fra arbeid og pensjon. Skatt på alminnelig inntekt ilegges både personer og selskaper. Alminnelig inntekt er et inntektsgrunnlag som er felles for selskaper og personer, og omfatter alle skattepliktige inntekter fra arbeid, næringsvirksomhet og kapital etter ulike fradrag. For selskaper omfatter fradragene kostnader knyttet til virksomheten, mens det for personer gis fradrag blant annet i form av ulike bunnfradrag og gjeldsrenter.

Personer får minstefradrag, som beregnes som en andel av inntekten før fradrag, med en øvre og en nedre grense. For personer med lavere inntekter gis i stedet det såkalte lønnsfradraget, som er et særskilt fradrag for lønnsinntekter. Dersom lønnsfradraget blir mindre enn minstefradraget, gis i stedet minstefradrag. Personfradraget er avhengig av personens sivilstand og forsørgerbyrde, og kommer i tillegg til minste- eller lønnsfradrag. Satser og grenser for 2001 fremgår av tabell 11.2.

Alminnelig inntekt beskattes med en flat sats på 28 prosent, mens personinntekt ilegges trygdeavgift (7,8 prosent for lønnstakere og næringsdrivende eiere i primærnæringene og 10,7 prosent for øvrige næringsdrivende/aktive eiere) og eventuell toppskatt (inntil 19,5 prosent). Det betales ikke trygdeavgift på inntekter under 22 200 kroner. For inntekter like over denne nedre grensen trappes trygdeavgiften gradvis opp, jamfør figur 11.3. Skattlegging av arbeid skjer også på arbeidsgivers hånd i form av arbeidsgiveravgift. Arbeidsinntekter skattlegges også indirekte gjennom merverdiavgift og ulike særavgifter.

Skattesystemet skal sammen med overføringssystemet sikre en mer rettferdig fordeling av inntekt og levekår. Progressiviteten i systemet for skatt på lønnsinntekt sikrer at skattytere med høy lønn betaler en større andel av inntektene i skatt enn skattytere med lav inntekt. Når det gjelder skatt på arbeid, blir fordelingshensyn først og fremst ivaretatt gjennom utformingen av toppskatt, personfradrag, minstefradrag og lønnsfradrag. Toppskatten (trinn 1) pålegges inntekter over kr 289 000 i klasse 1. Dette tilsvarer nå om lag en gjennomsnittlig industriarbeiderlønn. I tillegg er det innført en ekstra toppskattesats og en ekstra arbeidsgiveravgift for inntekt over henholdsvis kr 793 200 og 16 G (folketrygdens grunnbeløp).

Det er viktig at skattesystemet i minst mulig grad svekker motivene for arbeid. For de som vurderer om de skal delta i arbeidslivet eller ikke, er det viktig at gevinsten av å arbeide ikke reduseres for mye av skattleggingen. Det er for eksempel en stor gruppe personer, med en overvekt av kvinner, som står i en valgsituasjon mellom yrkespassivitet og arbeid med beskjeden inntekt, for eksempel deltidsarbeid. Undersøkelser viser at nettoinntekten disse kan oppnå ved å gå over i arbeid, i sterk grad påvirker deres valg. Den relativt lave gjennomsnittsskatten på lave lønnsinntekter, som blant annet fremgår av figur 11.3, bidrar derfor til å øke yrkesdeltakelsen.

Figur 11.3 viser fordelingen av arbeidstakere på ulike inntektsnivåer og tilhørende marginalskattenivåer. Opp mot 900 000 lønnstakere og næringsdrivende har inntekt som overstiger grensen for toppskattens 1. trinn. De får da en marginalskatt eksklusiv arbeidsgiveravgift på 49,3 prosent. Tar man hensyn til at det også påløper arbeidsgiveravgift på 14,1 prosent (sone 1), er marginalskatten for denne gruppen 55,6 prosent. I første omgang sitter altså personer i denne gruppen på marginen igjen med 44,4 prosent av de verdiene som skapes når de øker arbeidsinnsatsen. Dersom inntekten anvendes til forbruk, påløper i tillegg indirekte skatter. Dersom vi legger til grunn en gjennomsnittlig avgiftssats på 20 prosent, sitter de i praksis etter dette igjen med om lag 36 prosent av de verdiene de skaper på marginen.

Det er ut fra et effektivitetssynspunkt uheldig at en så høy andel av arbeidstakerne, som følge av høy marginalskatt, får så lite igjen for eventuell merinnsats. Det er derfor en sentral oppgave å forsøke å finne måter å ivareta de fordelingshensynene, som ligger bak etableringen av toppskatten, ved bruk av skattlegging med mindre grad av effektivitetstap.

For de som har så høye lønnsinntekter at de både betaler høyeste toppskattesats og forhøyet arbeidsgiveravgift (kakseskatt), blir formell marginalskatt på 64,7 prosent. Disse sitter altså igjen med 35,3 prosent av verdiene de skaper på marginen. Tar vi hensyn til avgifter på forbruk, som vi gjorde over, reduseres dette tallet ytterligere til 28,2 prosent.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå

Her snakker vi imidlertid om en liten gruppe. En stor gruppe med like høy, eller høyere, effektiv marginalskatt på arbeid, er personer på uføretrygd eller AFP-pensjon. Avkortingsreglene for pensjon i forhold til arbeidsinnsats fører til at det gir liten avkastning å arbeide ved siden av trygd. Det spiller også en rolle at det er lavere skatt på pensjon enn på lønn. For AFP-pensjonister vil effektiv marginalskatt, når vi verken tar hensyn til arbeidsgiveravgift eller forbruksavgifter, ligge rundt 80 prosent. Noe tilsvarende vil gjelde for uførepensjonister. Effektiv marginalskatt av arbeid inklusive forbruksavgifter og arbeidsgiveravgift, vil altså for disse gruppene ligge rundt 90 prosent. Det gir dårlige insentiver til arbeid for denne gruppen av potensielle arbeidstakere.

Kilde: Svenskt Näringsliv.

Det er ikke noen enkle løsninger på dette problemet. For begge de nevnte gruppene er det nødvendig å ha systemer for avkorting av pensjon ved økt arbeidsinnsats. Hvis man ikke hadde slik avkorting, ville det blitt for økonomisk attraktivt å velge uførepensjon eller AFP-pensjon. 8 Disse avkortingsreglene, og noen konsekvenser av dem, er nærmere omtalt i NOU 1998: 19 Fleksibel pensjonering og NOU 2000: 27 Sykefravær og uførepensjonering. 9 Avkortingsreglene omtales ikke her. Skattemessig likebehandling av trygdede og arbeidstakere, vil imidlertid styrke de trygdedes insentiver til å arbeide.

Kilde: OECD (2000l)

11.4.2 Skatt på arbeid – sammenligning med andre land

Ved sammenligning av beskatningen av arbeidskraft i ulike land bygger utvalget på beregninger foretatt både av OECD og av Svenskt Näringsliv. OECD-tallene er gjennomsnittstall for perioden 1991–1997 og er et resultat av de samme beregningene som ga effektiv beskatning av kapitalinntekter, jamfør tabell 11.1. Beregnet effektiv skatt på arbeid utgjør skatter betalt av arbeidstakere, inklusiv arbeidsgiveravgift, delt med den delen av nasjonalinntekten som OECD har anslått er generert av arbeidsinnsats. Som pekt på i avsnitt 11.3.3 bygger OECDs beregninger på flere usikre forutsetninger. Årsaken til at OECD har valgt å beregne gjennomsnittstall for en så lang periode som 1991–1997, er at man ønsker å unngå at konjunkturelle forhold skal spille inn. Ulempen med dette er at i den grad skattepolitikken i de ulike landene har endret seg i de senere år, kan OECD-tallene gi et misvisende bilde.

Mens OECD-tallene bygger på beregninger av samlede skatter på arbeid, er beregningene fra Svenskt Näringsliv rene tolkninger av skattereglene av de enkelte land. Svenskt Näringsliv har derfor valgt å presentere gjennomsnittsskatten for to lønnsnivåer, nemlig for lønnstakere med gjennomsnittlig industriarbeiderlønn og for lønnstakere som har dobbelt så høy lønn som dette. Beregningene forutsetter at lønnstakeren ikke har fradrag utover standardfradrag.

Både OECD og Svenskt Näringsliv har foretatt beregninger der skatter og avgifter på sluttforbruk er inkludert, men i figur 11.4 presenteres også OECD-tall der forbruksavgifter ikke er inkludert. Dette viser at gjennomsnittlige direkte skatter på arbeid i Norge ligger på et europeisk gjennomsnittsnivå så lenge forbruksavgiftene holdes utenfor.

De fleste personer som arbeider i Norge vil imidlertid også bruke det meste av de opptjente inntektene her i landet. Dermed blir størrelsen på forbruksavgifter relevante. Når forbruksavgifter inkluderes, endres bildet, slik at den effektive skattleggingen av arbeid i Norge fremstår som forholdsvis høy også i europeisk sammenheng.

Figur 11.6 viser marginale skattesatser ved ulike nivåer på lønnsinntekt i utvalgte OECD-land i 1999. For inntekter opp mot gjennomsnittsnivået var marginalskatten i Norge relativt lav sammenlignet med mange andre europeiske land. For høyere inntektsnivåer lå Norge i et europeisk mellomsjikt. Norges plassering påvirkes her av at toppskatten slår inn like over OECDs gjennomsnittsinntektsbegrep. Dersom OECD for eksempel hadde tatt utgangspunkt i gjennomsnittlig industriarbeiderlønn, ville Norge kommet mindre gunstig ut. I Norge betaler industriarbeidere med gjennomsnittlig lønn med dagens regler toppskatt og har således en marginalskatt inklusiv arbeidsgiveravgift på 55,6 prosent.

Kilde: OECD (1999e)

11.5 Oppsummering og valg av indikatorer

Valg av indikatorer for referansetesting på området skatt må bygge på avveininger mellom ulike hensyn. Alle indikatorer på området skatt som har vært vurdert, har svakheter og begrensninger av ulike slag. På bakgrunn av dette og i lys av hvilke data som er tilgjengelig, har utvalget lagt følgende fem indikatorer til grunn:

1. Gjennomsnittlig effektiv skattesats på arbeidskraft inklusiv forbruksavgifter (tabell 11.3). Beregnet av OECD for perioden 1991–1997.

1. Gjennomsnittlig effektiv skatt inklusiv forbruksavgifter i 2000 for lønnstakere med gjennomsnittlig industriarbeiderlønn uten fradrag utover standardfradrag (tabell 11.3). Beregnet av Svenskt Näringsliv.

1. Gjennomsnittlig effektiv skatt inklusiv forbruksavgifter i 2000 for lønnstakere med dobbel industriarbeiderlønn uten fradrag utover standardfradrag (tabell 11.3). Beregnet av Svenskt Näringsliv.

1. Gjennomsnittlig effektiv skattesats på investert kapital (tabell 11.3). Beregnet av OECD for perioden 1991–1997.

1. Samlet skatteproveny i prosent av BNP, for Norge også BNP for fastlands-Norge (tabell 11.3). Beregnet av OECD og Finansdepartementet.

I tabell 11.3 er 21 OECD-land rangert etter hvilken plassering de får etter de valgte indikatorer. 1 er beste plassering og betyr lav skattebelastning, mens 21 er dårligste plassering og betyr høy skattebelastning.

Indikatorene 1, 2 og 3 plasserer Norge på henholdsvis en 17., 15. og en 17. plass blant de 21 land som er med i tabellen. Her er det viktig at forbruksavgifter er inkludert, da Norge ligger høyt når det gjelder indirekte beskatning. Den høye effektive beskatningen av arbeid i Norge fører trolig til at tilbudet av arbeid blir lavere enn det ville vært med mer lempelig beskatning av arbeidskraften. Dette kan representere et effektivitetstap. I tillegg øker det risikoen for at arbeidskraften flyttes og blir utnyttet i andre land med lavere skatt. Til nå har det vært få tegn til økende mobilitet ut av det norske arbeidsmarkedet samlet sett. Denne indikatoren er imidlertid relativt grov. For å si noe mer spesifikt om denne problemstillingen, burde man hatt en indikator som sa noe om effektiv gjennomsnittskatt for relativt høytlønnet arbeidskraft, som trolig er den gruppen arbeidstakere som er mest mobil over landegrensene.

Med hensyn til indikator nr. 4 plasserer Norge seg som nr. 6. Den valgte metoden for å måle effektiv skatt på kapital tyder dermed på at Norge er i gruppen med relativt lav gjennomsnittlig beskatning av kapitalinntekter. I henhold til det som er sagt tidligere i kapitlet, innebærer dette at Norge er attraktivt for lokalisering av virksomhet. Tall som tok hensyn til reduksjonen i de norske avskrivningssatsene for driftsmidler, som gjelder fra og med ligningsåret 2000, ville sannsynligvis gitt Norge en noe lavere plassering i denne rangeringen. Dessuten er det grunn til å tro at den relativt høye effektive beskatningen av arbeidskraft, jamfør indikator nr. 1, 2 og 3, fører til en overveltning av en del av denne skattebelastningen mot kapitaleiere i form av høyere lønnskrav. Denne overveltningen vil ikke synliggjøres i beregningene av effektiv skatt på kapitalinntekter. Utvalget vil dessuten minne om at det er mange svakheter knyttet til den valgte metoden for å måle effektiv skatt på kapital. En bør derfor utvise varsomhet i tolkningen av indikatoren.

Indikator nr. 5, samlet skatte- og avgiftsproveny i prosent av BNP, er en forholdsvis summarisk indikator. En svakhet med denne indikatoren er blant annet at land på listen har ulik praksis ved rørende skattlegging av pensjoner. Flere land skattlegger ikke offentlige pensjoner. Det trekker skatt i prosent av BNP ned, uten at det ligger noe realøkonomisk bak. Når det gjelder Norge, er petroleumssektoren så spesiell at det også er oppgitt hvordan bildet blir dersom man holder petroleumssektoren utenfor. Indikatoren for fastlands-Norge gir et bedre uttrykk for skatte- og avgiftsnivået personer og bedrifter stilles overfor når de driver med andre virksomheter enn oljeutvinning. Oljesektoren er kapitalintensiv, med et bidrag til BNP som er flere ganger større enn andelen av sysselsettingen. I tillegg kommer at Staten er direkte eier til mye av verdiskapingen gjennom SDØE/Petoro, og ikke betaler skatt av denne. Det er på den annen side flere svakheter knyttet til å korrigere for petroleumssektoren på denne måten. Først og fremst er det vanskelig på en fornuftig måte å skille ut alle skatter og avgifter som skal knyttes til petroleumssektoren. Slike forhold trekker i retning av at skatt som andel av BNP for fastlands-Norge i en sammenligning med andre land overvurderer det faktiske skattenivået i Norge. Bruken av indikatoren for fastlands-Norge medfører at Norge (fastlands-Norge) rykker ned fra en 15. til en 19. plass på rangeringen.

Det bør avslutningsvis pekes på at referansetesting normalt reflekterer skattepolitikken slik den er i øyeblikket (eller var noen år tilbake). Investorer er imidlertid fremoverskuende og vil legge inn forventninger om fremtidig skattepolitikk i landet de investerer i. Den norske stats relativt gode posisjon som en betydelig nettofordringshaver kan bidra til å etablere forventninger om at skattenivået i Norge ikke vil øke like mye som i mange andre industriland når eldrebølgen slår inn etter 2010. På den annen side har man de siste år sett en skjerpelse av bedrifts- og investorbeskatningen, selv om staten har hatt store overskudd. Tendensen til vedvarende sterk vekst i offentlig sysselsetting og offentlige utgifter i Norge gjør at myndighetene har behov for å stramme inn privat etterspørsel for å motvirke presstendenser i økonomien, uavhengig av statsfinansielle behov. Det trekker forventningene i motsatt retning.