10 Andre tiltak

10.1 Innledning

I dette kapitlet behandles følgende temaer:

• 10.2 Tiltak mot skatteunndragelser som følge av kontantøkonomi

• 10.3 Tiltak for å redusere privatmarkedets kjøp av svart arbeid mv.

• 10.4 Tiltak for bedre kontroll med norskregistrerte utenlandske foretak (NUF)

• 10.5 Interessefellesskap og skatteparadiser

• 10.6 Tiltak mot merverdiavgiftsunndragelser

• 10.7 Særlig om styrets ansvar i aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper

• 10.8 Offentlighet ved ilagt tilleggsskatt, tilleggsavgift og tilleggstoll

• 10.9 Informasjon og holdningsskapende virksomhet

• 10.10 Ressurser, prioriteringer og samarbeid

• 10.11 Erstatningskrav og arrest som virkemiddel mot skatteunndragelse

Under disse punktene omtales dels tiltak hvor utvalget har konkrete forslag og dels enkelte andre tiltak som utvalget mener det er grunn til å rette særlig oppmerksomhet mot.

10.2 Tiltak mot skatteunndragelser som følge av kontantøkonomi

10.2.1 Innledning

I bransjer hvor det er en betydelig andel kontanter, som drosjenæringen, frisørnæringen, dagligvarebransjen, restauranter og byggebransjen, er det gjennom kontroller avdekket uoppgitte inntekter, uregistrerte ansatte og svart innkjøp av varer og tjenester.

Så vel skatteunndragelser som annen kriminalitet knyttet til kontantøkonomien forenkles jo større pålydende pengesedlene har. Utvalget har under punkt 10.2.3.2 pekt på at det kan være et virkemiddel mot valutasmugling å fjerne 1000- kroneseddelen. Dette kan være et gunstig tiltak også i forhold til annen kriminalitet hvor kontanter benyttes som betalingsmidler.

Kontant betaling vanskeliggjør myndighetenes arbeid med å avdekke og dokumentere skatteunndragelser. I en artikkel inntatt i Penger og Kreditt 4/2000 om kontantenes plass i det norske betalingssystemet er det vist til at bruken av betalingsmidler som konkurrerer med kontanter, spesielt betalingskort, har økt betydelig på 1990-tallet. 1 Samtidig viser tall for publikums bruk av kontanter de siste år knapt noen endring. Publikums beholdninger av kontanter, justert for inflasjonsutviklingen, har til og med økt på 1990-tallet. Artikkelen drøfter dette tilsynelatende paradokset og konkluderer med at kontanter ikke bare brukes til de normale transaksjonsformål: det kan være en betydelig, og muligens økende bruk av kontanter til formuesoppbevaring i den svarte økonomien.

Kontanter er ikke lenger det dominerende betalingsmiddel ved fysisk handel i Norge. Betalingskort har overtatt den rollen. Bruken av kontanter var lav i Norge i 2007, både i forhold til tidligere år og i forhold til andre land (Gresvik & Haare, «Staff Memo no 6/2008 – Payments habits at the point of sale»). 2 Likevel generer håndteringen og bruk av kontanter store kostnader. En studie som den svenske Riksbanken har gjennomført viser at en kontantbetaling i gjennomsnitt er 35 prosent dyrere enn betaling via kort. 3 I en nettbankundersøkelse gjennomført av Sparebank­foreningen i 2007 er det videre antatt at bankenes kontantkostnader er over en milliard kroner pr. år og at kostnadene i handels- og servicenæringen trolig er noe tilsvarende. 4 I årsrapporten om betalingssystemer fra Norges Bank 2007 er det vist til at kostnadene i liten grad blir veltet over på kundene gjennom priser. 5 Ytterligere stimulans til å velge betaling via bank kan eventuelt oppnås ved at kostnadene ved bruk av kontanter synliggjøres i større grad og ved å gjøre tilgangen til kontanter mindre tilgjengelige.

Betaling med kontanter sikrer brukeren en anonymitet og at betalingen ikke kan spores. Utvalget mener det er viktig å vurdere i hvilken grad krav om betaling via bank og andre tiltak for å stimulere til betaling via bank, kan øke sporbarheten og dermed bidra til å redusere skatteunndragelser.

Ved beløp av en viss størrelse er betaling via bank det normale. Bruk av kontanter vanskeliggjør avdekking av svart omsetning fordi kontanttransaksjoner er vanskelig å etterkontrollere. For blant annet å demme opp mot bruk av kontanter forslår utvalget i punkt 10.2.2 at fradragsrett for næringsdrivende avskjæres der større beløp er betalt kontant. Et flertall foreslår i tillegg et generelt forbud mot kontanter ved større transaksjoner. Et mindretall forutsetter som vilkår for privates fradragsrett for visse hjemmetjenester at betaling ikke skjer kontant (punkt 10.3.4.5). Tiltak for å stimulere til betaling via bank, der kjøper av varer og tjenester ikke er næringsdrivende, omtales under tiltak for å redusere privatmarkedets kjøp av svart arbeid og svarte tjenester (punkt 10.3.4.6). En særlig utfordring som vil oppstå ved innføring av et krav om betaling via bank er den økende tendensen til at norske skatte- og avgiftspliktige velger å benytte utenlandske finansielle aktører, jf. punkt 3.5.3.

Kontanter fungerer i dag som et grunnleggende premiss for svart økonomi også gjennom smugling av kontanter. Muligheten for å spore bruk av kredittkort og pengeoverføringer pr. bank antas å være en hovedårsak til at valutasmugling forekommer. Under punkt 10.2.3 omtales enkelte forhold knyttet til toll- og avgiftsmyndighetenes kontroll og muligheter for sanksjoner ved valutasmugling.

I Sverige er enkelte utfordringer knyttet til kontantomsetningsbransjene møtt med et krav om umiddelbar journalføring av personalet i restaurant- og frisørnæringen. Med tiltaket tas det sikte på å motvirke den svarte sektoren innenfor de aktuelle bransjer. Under punkt 10.2.4 er den svenske ordningen nærmere omtalt. Det er der også inntatt en vurdering av om en tilsvarende ordning kan være aktuell i Norge.

Sverige har videre innført krav om at det fra 1. januar 2010 kun skal være lov til å benytte sertifiserte og plomberte kassaapparater. Forslaget er nærmere omtalt under punkt 10.2.5.

10.2.2 Næringsdrivendes transaksjoner med kontanter

10.2.2.1 Innledning

For å begrense næringsdrivendes ikke sporbare inn- og utbetalinger med kontanter, kan det utformes et påbud i eksempelvis sentralbankloven eller i hvitvaskingsloven om at betaling over en viss sum skal skje via bank. Alternativt kan bestemmelsen utformes som en regel som avskjærer fradragsrett i skatteloven og i merverdiavgiftsloven ved kontantbetaling over et bestemt beløp. Det kan også være aktuelt med en kombinasjon, der sentralbankloven eller hvitvaskingsloven inneholder et påbud om betaling via bank, og skatteloven og merverdiavgiftsloven inneholder en bestemmelse som avskjærer fradragsrett når betaling ikke har skjedd i henhold til en slik ordning.

Betaling via bank er det normale i de aller fleste legale forretningsforhold i Norge i dag der beløpet er av en viss størrelse. Bruk av kontanter vanskeliggjør avdekking av svart omsetning, herunder bruk av fiktive og falske fakturaer der betaling oppgis å være gjort ved kontanter. I tillegg medfører håndteringen av kontanter andre kostnader for næringslivet.

Kontanttransaksjoner er svært vanskelig å kontrollere i ettertid. Det er grunn til å anta at dersom alle betalinger til og fra næringsdrivende over et visst beløp foretas via bank, vil dette redusere omfanget av den svarte økonomien, fordi betaling via bank vil være sporbart, og dermed gi skattemyndighetene mulighet til kontrollere korrektheten i innrapporterte opplysninger. I tillegg kan det bli vanskeligere å hvitvaske penger fra kriminell virksomhet.

Utvalget foreslår som et tiltak for å styrke innsatsen mot skatteunndragelser, at det for næringsdrivende blir et vilkår for fradrag etter skatteloven og merverdiavgiftsloven at betaling ikke har skjedd med kontanter for beløp over 10 000 kroner, altså et sterkt skattemessig incentiv til ikke å betale kontant fordi kontanttransaksjoner over dette beløpet ikke gir fradragsrett. Et flertall i utvalget vil i tillegg forby kontanttransaksjoner som næringsdrivende er part i over et visst beløp.

Nedenfor behandles ulike betalingsmidler og betalingsinstrumenter samt statistikk over bruken av disse (10.2.2.2), gjeldende rett (10.2.2.3), utvalgets vurderinger og forslag (10.2.2.4) og en nærmere beskrivelse av forslaget om å avskjære fradragsrett for kontantbetalinger over 10 000 kroner (10.2.2.5).

10.2.2.2 Betalingsmidler og betalingsinstrumenter

a) Oversikt over ulike betalingsmidler og betalingsinstrumenter

Det er to typer betalingsmidler som brukes allment i Norge i dag; kontanter (sedler og mynter) og kontopenger. Kontanter er formelt sett fordringer på sentralbanken, og betalinger skjer ved at sedlene og myntene overleveres fysisk til mottakeren. Kontopenger er fordringer på banker, og ved betaling fra konto til konto skjer det en overføring slik at betalerens fordring på sin bankforbindelse reduseres og mottakerens fordring på sin bankforbindelse øker.

Et tredje forholdsvis nytt og foreløpig ikke så utbredt betalingsmiddel er e-penger, det vil si penger som kan overføres fra et elektronisk medium (for eksempel kort) til et annet elektronisk medium uten å være knyttet opp mot noen konto. Det elektroniske mediet kan «fylles opp» med verdi, for eksempel fra kontanter eller kontopenger, som overføres fra brukeren til utstederen av e-pengekortet. Det elektroniske mediet har da en egenverdi som «tappes» ved betalinger.

Det brukes ulike typer betalingsinstrumenter til å overføre kontopenger. De viktigste hovedgruppene som brukes innenlands er giro, betalingskort og sjekk. En nærmere oversikt over ulike betalingsinstrumenter for kontopenger er gitt i boks 10.1.

b) Statistikk over bruken av forskjellige betalingsmidler og betalingsinstrumenter

Det finnes ingen oversikt over alle betalinger med ulike betalingsmidler i Norge da andelen betalinger med kontanter er ukjent. Ut fra en undersøkelse som ble gjennomført i 2007 anslo Norges Bank at kontanter ble benyttet i oppgjør på handlesteder i 23 prosent av tilfellene, og at kontanter utgjorde mellom 14 prosent og 38 prosent av verdien ved oppgjør på handelssteder.

Tabell 10.1 viser betalingsmidler disponert av publikum ved utgangen av årene 2005 – 2007.

Kontopenger, herunder innskudd på transaksjonskonti, utgjør en stadig økende andel av tilgjengelige betalingsmidler i Norge. I 2007 utgjorde kontopenger 94 prosent av betalingsmidler i alt (summen av kontanter i omløp og kontopenger).

I tabell 10.2 gis en oversikt over antall transaksjoner og beløp ved bruk av betalingsinstrumenter i 2007.

Betalinger utføres i stadig større utstrekning elektronisk i stedet for med blanketter. I 2007 ble mindre enn fire prosent av betalingene med kontopenger utført med blankettbaserte betalingsinstrumenter.

En dominerende andel av verdien av betalingene (92 prosent) gjelder regningsbetalinger med giro selv om andelen slike betalinger er mer beskjeden (29 prosent) fordi regninger ofte kan gjelde store beløp. Bruken av Nettbank person har økt på bekostning av bruk av brevgiro og telebank siden tjenesten ble innført, mens Nettbank bedrift i stor grad har erstattet bedriftsterminalgiro. I dag betales de fleste regninger ved bruk av nettbank. I 2007 gjennomførte personkunder 154 millioner nettbankbetalinger.

Den største andelen giroblanketter, 71 prosent av transaksjonene og 46 prosent av omsetningen, ble sendt som brevgiro i 2007.

Betalingskortene har i stor grad erstattet sjekk som betalingsmiddel. Betalingskortene er den gruppen instrumenter som benyttes mest til kontantuttak og betalinger (i 61 prosent av tilfellene). Beløpet utgjør imidlertid en beskjeden andel av omsetningen (4 prosent) fordi det gjerne er langt lavere enn ved regningsbetalinger. Den dominerende andelen av betalingene skjer ved bruk av debetkort.

Sjekker benyttes i svært liten utstrekning i dag til betalinger, men beløpene med sjekker er ofte forholdsvis store.

Det er i dag forholdsvis få betalingstransak­sjoner ved bruk av inn- og utbetalingsblanketter hvor det er lite opplysninger om betaler og/eller mottaker. Med dette siktes det til bruk av inn- og utbetalingsblanketter, såkalt rosa giro. Bare vel én prosent av transaksjonene og omsetningen med ikke-kontante betalingsinstrumenter i 2007 gjaldt kontante innbetalinger, anvisninger og sjekker.

10.2.2.3 Gjeldende rett

a) Innledning

Å begrense adgangen til å velge betalingsform, direkte gjennom forbud eller indirekte som fradragsvilkår, berører en rekke lovregulerte områder. Som bakgrunn for utvalgets vurderinger redegjøres det i det følgende for b) sentralbankloven, finansavtaleloven og konkurranseloven, c) e-pengeforetaksloven, vekselloven og sjekkloven, d) valuta­registerloven, e) bokføringsloven og tolloven med forskrift, f) fradragsretten etter merverdiavgiftsloven, g) fradragsretten etter skatteloven, og h) kontantforbud i noen andre land.

b) Sentralbankloven, finansavtaleloven og konkurranseloven

Etter lov 24. mai 1985 nr. 28 om Norges Bank og pengevesenet mv. (sentralbankloven) § 13 har Norges Bank enerett til å utstede norske pengesedler og mynter. Etter sentralbankloven § 14 første ledd er bankens sedler og mynter tvungent betalingsmiddel i Norge.

Dette innebærer at betaleren som utgangspunkt har rett til å betale med sedler og mynter, og at betalings­mottakeren kan kreve å få oppgjøret i sedler og mynter. I prinsippet betyr det at hvis debitor ikke tilbyr oppgjør med tvungent betalingsmiddel kan kreditor avvise betalingen med den virkning at debitor kommer i mora. Omvendt vil uberettiget avvisning fra kreditors side lede til en kreditormorasituasjon – debitor fritas ikke fra betalingsforpliktelsen, men kreditor kan ikke iverksette misligholdssanksjoner.

Sentralbankloven er imidlertid ikke preseptorisk, og parter i kravsforhold kan fritt avtale eksempelvis kontooverføringer pr. nettbank eller ved giro.

Også lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag (finansavtaleloven) § 38 har regler av betydning for betalingsoppgjøret. Bestemmelsen regulerer i hvilken grad en betaler har rett til å gjøre opp en fordring ved betaling gjennom et betalingssystem, og i hvilken utstrekning mottakeren kan pålegge betaleren å gjøre opp på en bestemt måte.

Etter finansavtaleloven § 38 første ledd kan betaling foretas ved overføring av beløpet til mottakerens konto med mindre annet er avtalt eller mottakeren har bedt om utbetaling med kontanter. Bestemmelsen er formulert slik at prinsippet i sentralbankloven § 14 om at bare sedler og mynter er tvungne betalingsmidler opprettholdes. Bestemmelsen innebærer imidlertid at en kreditor på forhånd må ha bedt om betaling i tvungne betalingsmidler dersom et annet betalingstilbud skal kunne avvises. Det følger av Ot. prp. nr. 41 (1998-99) side 49 at dette likevel ikke vil være til hinder for at betaler kan bruke betalingsmidler som sjekk, bankremisse eller advisert giro.

Av finansavtaleloven § 38 annet ledd framgår det at betalingsmottakeren kan gi nærmere anvisning om betalingsmåten, dersom dette ikke medfører vesentlig merutgift eller andre vesentlige utgifter for betaleren. Ved vurderingen av om et gebyr utgjør en vesentlig merutgift, skal det blant annet ses hen til hvor stort gebyret er i forhold til hovedfordringen, jf. Ot.prp. nr. 41 (1998-99) side 49 og Justisdepartementets lovavdelings uttalelser JDLOV-2001-8796a og JDLOV-2001-8796c.

Det følger av finansavtaleloven § 38 tredje ledd at en forbruker alltid har rett til å foreta oppgjør med tvungne betalingsmidler hos betalingsmottakeren. Dette gjelder selv om en annen betalingsmåte ikke medfører vesentlig merutgift eller vesentlig ulempe etter annet ledd, jf. Ot.prp. nr. 41 (1998-99) side 49 og Justisdepartementets lovavdelings uttalelse JDLOV-2001-8796c.

Avtalefriheten, herunder betalingsmottakers adgang til å gi anvisning på betalingsmåte, jf. finansavtaleloven § 38 annet ledd, modifiseres av lov 5. mars 2004 nr. 12 om konkurranse mellom foretak og kontroll med foretakssammenslutninger (konkurranseloven). Etter konkurranseloven § 1 første ledd er lovens formål å «fremme konkurranse for derigjennom å bidra til effektiv bruk av samfunnets ressurser». Avtalevilkår mellom parter kan være forbudt etter konkurranseloven § 10 hvis de har til «formål eller virkning å hindre, innskrenke eller vri konkurransen.» Forutsatt at en kjøper ikke kan skaffe seg en vare eller tjeneste på annen måte, kan forbudet tenkes å ramme selgers betingelser om betalingsmåte som kjøper ikke kan eller har vanskelig for å oppfylle. Tilsvarende kan forbudet tenkes å gjelde der kjøper i praksis er henvist til å benytte en betalingsmåte som selger ikke vil tilby, hvis dette fører til at kjøper ikke får skaffet seg varen eller tjenesten.

c) E-pengeforetaksloven, vekselloven og sjekkloven

Lov 13. desember 2002 nr. 74 om e-pengeforetak (e-pengeforetaksloven) regulerer adgangen til å starte og utøve virksomhet som består i å utstede elektroniske penger, og tilsynet med foretak som driver slik virksomhet.

Elektroniske penger er forhåndsbetalt kjøpekraft, i form av en lagret pengeverdi på en elektronisk innretning. Formålet med elektroniske penger er å tilby et alternativ til tradisjonelle betalingsmåter, som bruk av kontokort eller kontanter. Elektroniske penger er ikke tvungent betalingsmiddel, jf. sentralbankloven § 14, og det er derfor opp til de enkelte brukerstedene (selger av varer og tjenester) om de vil akseptere bruk av elektroniske penger som betalingsmiddel.

Loven gjennomfører EØS-regler som svarer til direktiv 2000/46/EF (e-pengedirektivet) om adgangen til å starte og utøve virksomhet. I direktivets artikkel 8 paragraf 1 framgår en beløpsgrense på 150 euro for e-pengeinstrumenter, jf. også unntaksbestemmelsen i e-pengeforetaksloven § 1-2.

E-penger vil derfor i utgangspunktet ikke utgjøre noen viktig oppgjørsform for transaksjoner som vil omfattes av utvalgets forslag.

For helhetens skyld vises det til lov 27. mai 1932 nr. 2 om veksler og lov 27. mai 1932 nr. 3 om chekker. I følge statistikk fra Norges Bank for 2007 er sjekker det minst brukte betalingsmidlet av de som er tatt med i statistikken, mens veksler ikke er tatt med. Begge er betalingsmidler som innebærer en viss overføring via bank, jf. punkt 10.2.2.2 a.

d) Valutaregisterloven

Lov 28. mai 2004 nr. 29 om register over opplysninger om valutaveksling og overføring av betalingsmidler inn og ut av Norge (valutaregisterloven) er nå den primære lovgivningen når det gjelder registrering og rapportering av valutatransaksjoner.

Etter valutaregisterloven § 3 skal det føres et sentralt elektronisk register over opplysninger om valutaveksling og overføring av betalingsmidler inn og ut av Norge. Etter valutaregisterloven § 4 er foretak som kan drive valutavirksomhet etter lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner rapporteringspliktige til registeret.

Nærmere bestemmelser om hvem som er rapporteringspliktige og for hvilke beløp står i forskrift av 6. desember 2004 nr. 1573 om register over opplysninger om valutaveksling og overføring av betalingsmidler inn og ut av Norge (valutaregisterforskriften).

Det skal rapporteres når beløp overføres via bank og andre finansinstitusjoner inn eller ut av Norge. For overføring fra Norge av beløp over 100 000 kroner eller tilsvarende i annen valuta skal det rapporteres hva overføringen gjelder og betalingsart.

Det skal videre rapporteres når utenlandskutstedte kort benyttes i Norge, og når norskutstedte kort benyttes i utlandet. Det skal rapporteres mer detaljert når beløpet er over 25 000 kroner eller tilsvarende beløp i annen valuta.

Det skal også rapporteres når det tas ut mer enn 5 000 kroner eller tilsvarende beløp i annen valuta med et utenlandskutstedt kort, samt når det foretas valutaveksling for kunder av beløp større enn 5 000 kroner eller tilsvarende i annen valuta.

I følge valutaregisterforskriften § 13 skal fysisk inn- og utførsel av deklareringspliktige betalingsmidler rapporteres av toll- og avgiftsetaten. Plikten til å deklarere er regulert i tolloven og tollforskriften.

e) Bokføringsloven og tolloven med forskrift

Lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bok­føringsloven) og forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) har bestemmelser om salgsdokumentasjon, men inneholder ikke bestemmelser om hvordan betaling skal skje. Etter bokføringsloven § 7 siste ledd skal kontanttransaksjoner registreres daglig, med mindre det benyttes fast kasse. I følge bokføringsforskriften § 5-11 skal dokumentasjon av betalingstransaksjoner som ikke vedrører kontante kjøp og salg vise betaler og mottaker av betalingen. Se for øvrig nærmere om dokumentasjonskrav etter bokføringsforskriften i avsnitt f om merverdiavgift nedenfor.

Etter forskrift 17. desember 2008 nr. 1502 til lov om toll og vareførsel (tollforskriften) § 3-1-2 skal personer som bringer norske og utenlandske sedler og mynt tilsvarende et beløp større enn 25 000 kroner til eller fra tollområdet, uoppfordret oppgi eller legge disse fram for tollmyndighetene ved inn- og utførsel. Likestilt med sedler og mynter er reisesjekker og andre sjekker som kan utbetales til ihendehaver, ihendehaverveksler, ihendehavergjeldsbrev og andre fysiske verdipapirer hvis rettigheter kan utøves av ihendehaveren.

f) Fradragsretten etter merverdiavgiftsloven

Om varen eller tjenesten er betalt, er som hoved­regel uten betydning for retten til å fradragsføre inngående avgift og plikten til å innbetale utgående merverdiavgift.

Dokumentasjonskrav

Det følger av merverdiavgiftsloven § 25 at inngående avgift som ikke kan legitimeres ved bilag, ikke er fradragsberettiget. For at et bilag skal kunne legitimere inngående avgift, må bilaget oppfylle kravene til salgsdokumentasjon som følger av bokføringsforskriften §§ 5-1 flg.

I bokføringsforskriften § 5-1-2 er det bestemt at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer. Selger kan fravike kravet om angivelse av kjøper ved kontantsalg (salg der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved levering, jf. bokføringsforskriften § 5-3-1) fra detaljist. Dette gjelder likevel ikke når kjøper er bokføringspliktig og varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, eller der betalingen skjer med kontanter for et beløp på 40 000 kroner eller mer inklusive merverdiavgift. Selger plikter i alle tilfelle å angi kjøper på dennes dokumentasjon dersom kjøper anmoder om dette. Angivelse av selger skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet ved representant etter merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd, skal også representantens navn og adresse framgå av salgsdokumentet.

Salgsdokumentasjon skal ifølge bokføringsforskriften § 5-1-3 være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte.

Av bokføringsforskriften § 5-2-1 følger at salgsdokumentasjonen skal utstedes av selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. Bokføringspliktig som kjøper varer eller tjenester fra ikke-bokføringspliktig selger, kan likevel utstede salgsdokumentasjonen på vegne av selger i visse nærmere angitte tilfeller.

Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet ved representant etter merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd, skal representanten påføre salgsdokumentet merverdiavgift av vederlaget. Representanten skal også påføre den utenlandske næringsdrivendes organisasjonsnummer i henhold til bokføringsforskriften § 5-1-2, samt sitt eget navn og adresse.

Dokumentasjon av kjøp skal etter bokføringsforskriften § 5-5 være salgsdokumentasjonen som selger har utstedt, og skal inneholde de opplysningene som framgår av forskriftens § 5-1.

Periodisering

Det framgår av merverdiavgiftsloven § 32 at avgiften skal periodiseres etter gjeldende bokførings­regler. Etter bokføringsloven er det fakturadato som gir grunnlag for periodisering av merverdi­avgiften. Selgers innberetning av utgående merverdiavgift og kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift skal bokføres i samme termin.

Regnskapsmessig skal inntekter resultatføres etter opptjeningsprinsippet, det vil si at de skal periodiseres til det tidspunkt de anses opptjent. For utgifter gjelder et sammenstillingsprinsipp, som tilsier kostnadsføring i samme periode som tilhørende inntekt. Dette følger av de grunnleggende regnskapsprinsipper i lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. kapittel 4.

Regelverket forutsetter at avgiftsposteringen hos selger og kjøper bygger på ett og samme salgsdokument. Dette innebærer at salg og kjøp etter bokføringsloven henføres til den periode salgsdokumentet er utstedt, ved at fakturadato og ikke leveringsdato legges til grunn for bokføringen.

Om varen eller tjenesten er betalt, er som hovedregel uten betydning for periodisering av både inngående og utgående merverdiavgift.

g) Fradragsretten etter skatteloven

Hovedregelen om fradragsrett i skatteloven følger av § 6-1 første ledd der det står at det «gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten står videre i skatteloven kapittel 6.

I skatteretten bestemmer tidfestingsreglene hvilket inntektsår de forskjellige inntekter og kostnader skal henføres til. Hovedregelen for tidfesting er realisasjonsprinsippet, som innebærer at en kostnad skal fradragsføres når det oppstår en ubetinget forpliktelse til å dekke kostnaden, jf. skatteloven § 14-2. Realisasjonsprinsippet gir vanligvis samme periodisering som de grunnleggende prinsippene i regnskapsloven.

Enkelte kostnader kommer til fradrag etter kontantprinsippet. I så fall kommer kostnader til fradrag i det inntektsår de betales, jf. skatteloven § 14-3. Etter kontantprinsippet er det altså ikke tilstrekkelig at kostnaden er pådratt eller påløpt.

Kontantprinsippet kommer først og fremst til anvendelse for mottakere av lønnsinntekter og pensjoner. Utgifter knyttet til skattepliktig virksomhet vil som hovedregel komme til fradrag etter realisasjonsprinsippet.

h) Kontantforbud i noen andre land

Enkelte EU-land har innført forbud mot at forhandlere av gjenstander mottar kontantbetaling hvis transaksjonen overstiger en nærmere angitt beløpsgrense. Frankrike og Belgia har innført slikt forbud mot kontantbetalinger på EUR 15 000 eller mer, mens Danmark har innført forbud mot kontantbetalinger på DKK 100 000 eller mer. Av den danske hvitvaskingsloven § 2 om kontantforbud følger det at «[f]orhandlere af genstande samt auktionsholdere må ikke modtage kontantbetalinger på 100.000 kr. eller derover, hvad enten betalingen sker på én gang eller som flere betalinger, der ser ud til at være indbyrdes forbundet.»

Kontantforbudet som er innført i Danmark medfører altså at forhandlere av gjenstander ikke skal motta kontantbetalinger på DKK 100 000 eller mer. Dette forbudet fører også til at disse forhandlerne ikke er underlagt rapporteringsplikt etter hvitvaskingsloven.

10.2.2.4 Utvalgets vurderinger og forslag

a) Innledning

Restriksjoner på kontant betaling mellom næringsdrivende kan utformes på ulike måter. Dette kan skje ved å lovfeste et forbud mot kontanttransaksjoner over et visst beløp, for eksempel i sentralbankloven, med tilhørende sanksjonsbestemmelser. Som et alternativ eller som et supplement til et slikt forbud, kan en avskjære retten til fradrag etter skatteloven og fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven. Et samlet utvalg foreslår å avskjære retten til fradrag i inntekt etter skatteloven og fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven.

Flertallet i utvalget, Brandsås, Finneide, Ileby, Kristiansen, Lindrup, Pedersen, Pettersen og Aas, mener det i tillegg må vurderes mer omfattende tiltak for å begrense skatteunndragelser ved transaksjoner hvor vederlaget er kontanter. Avskjæring av fradragsrett vil være effektivt for transaksjoner mellom næringsdrivende, men vil etter flertallets vurderinger ha begrenset virkning for kontante transaksjoner mellom næringsdrivende og private. Flertallet mener det bør foreslås endringer i lov om Norges Bank slik at kontanter begrenses som gyldig betalingsmiddel innenfor en gitt beløpsgrense for næringsdrivendes transaksjoner både med andre næringsdrivende og med privatpersoner. Dette er gjort i flere land som for eksempel Danmark, Belgia og Frankrike der det er innført forbud mot at forhandlere av gjenstander kan motta kontant oppgjør over DKK 100 000/EUR 15 000.

For transaksjoner med store beløp skjer oppgjør normalt i annet vederlag enn kontanter og en begrensning i kontantbruken vil ikke være noen vesentlig ulempe. Den positive virkning vil overstige de negative konsekvenser.

Forslaget synes også å oppfylle Regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet punkt 11.2.5, men går videre enn dette forslaget ved å inkludere transaksjoner mellom næringsdrivende og private.

Flertallet foreslår derfor at det innføres beløpsmessige begrensninger i sentralbankloven § 14 første ledd i tillegg til nektelse av fradrag. Beløpets størrelse må vurderes nærmere, men bør ligge mellom nevnte handlingsplans forslag om 5-10 000 kroner og andre lands grenser på noe over 100 000 kroner.

Et mindretall i utvalget, utvalgsmedlemmene Glærum Kleppe, Mo, Mulstad, Nilsen, Omholt, Tverråen og Aarseth, har valgt å begrense forslaget til å nekte fradragsrett. Dette innebærer at det ikke vil være forbudt for næringsdrivende å gjennomføre en transaksjon med oppfyllelse i kontanter, men dersom dette skjer, faller fradragsretten etter skatteloven og fradragsretten for inngående avgift i merverdiavgiftsloven bort.

I de tilfellene der den næringsdrivende nektes fradragsrett ved kontanttransaksjoner, legger disse medlemmene til grunn at nektelsen av fradragsrett er en tilstrekkelig sanksjon, og at det ikke er behov for et sanksjonert forbud i sentralbankloven i tillegg.

En løsning som begrenses på denne måten, vil imidlertid være noe mindre omfattende enn et forbud, og vil ikke begrense kontanttransaksjoner der kjøperen ikke har rett til inntektsfradrag eller fradrag for inngående merverdiavgift, for eksempel dersom kjøperen er en privatperson. Etter mindretallets vurdering er likevel en nektelse av fradragsretten et tilstrekkelig tiltak for å begrense bruken av kontanter ved næringsdrivendes transaksjoner. Et generelt forbud i sentralbankloven mot kontanttransaksjoner over et visst beløp som omfatter alle transaksjoner hvor en næringsdrivende er part enten som selger eller kjøper, reiser også en del grunnleggende spørsmål vedrørende betalingssystemet og pengevesenet i Norge som etter mindretallets vurdering bør utredes i større bredde enn dette utvalget har kunnet gjøre. Et mindretall, utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen, viser til punkt 10.3.4.5 hvor de har forutsatt som vilkår for privates fradragsrett for visse hjemmetjenester, at det ikke betales med kontanter.

b) Begrunnelse for og effekter av restriksjoner på kontantbruken

Skatte- og avgiftsmyndighetene bruker mye ressurser på ulike typer kontrollvirksomhet for å forbygge og avdekke skatteunndragelser. En viktig del av kontrollen er knyttet til å kontrollere regnskaper mot de oppgaver og opplysninger som innleveres til skatte- og avgiftsmyndighetene. Effektiviteten av slik kontrollvirksomhet er avhengig av at regnskaper etc. er riktig dokumentert, at utarbeidede dokumenter er oppbevart og at transaksjonene er dokumentert og i ettertid lar seg kontrollere. Ofte innhentes opplysninger fra uavhengige parter (banker, leverandører, kunder etc.) for å verifisere at de oppgaver og opplysninger som framlegges er korrekte. Det vises i denne sammenheng til omtalen i kapittel 7 og 8 om tredjepartsopplysninger og forslag til nye bestemmelser om tredjeparters opplysningsplikt.

Kontanttransaksjoner gir imidlertid særlige utfordringer sett ut i fra et kontrollperspektiv. Det er vanskelig i ettertid med sikkerhet å fastslå at kontantene faktisk ble overlevert fra den ene part til den annen. Ut over den formelle registrering i regnskapssystemet som foretas av virksomheten selv, setter slike transaksjoner normalt ikke spor som gjør det mulig å benytte tredjepartsopplysninger for å få verifisert transaksjonen. Det skjer ingen registrering av slike transaksjoner hos noen tredjepart eller i elektronisk register. Dette i motsetning til når en betaling blir gjort via banksystemet hvor man i ettertid kan verifisere om betalingen faktisk har skjedd ved kontrollopplysninger fra banker. En slik kontroll vil i de fleste tilfeller også kunne dokumentere hvem som er mottakeren av pengene. Denne sporbarheten er en vesentlig forutsetning for å kunne gjennomføre en effektiv kontroll av en transaksjon i ettertid. På ulike måter utnyttes denne manglende muligheten til kontroll av kontanttransaksjoner til å unndra skatt eller avgift.

Etter utvalgets vurdering vil begrensninger i bruken av kontanter kunne forebygge og gjøre det lettere å avdekke en del typer transaksjoner som har skatteunndragelser som formål. Utvalget er ikke er tvil om at slike begrensninger vil ha en positiv og kriminalitetsforebyggende effekt innenfor det området utvalget har fått i mandat til å vurdere. Som eksempler kan nevnes svart avlønning og fiktiv fakturering (urettmessig fradrag for kostnader og inngående avgift). Uregistrerte virksomheter vil også kunne bli vanskeligere å drive i den grad disse også handler med registrerte virksomheter, fordi seriøse kjøpere ikke vil akseptere å betale med kontanter ettersom kjøper har behov for å sikre sin egen fradragsrett. Dermed blir det vanskeligere å holde virksomhetenes aktiviteter skjult for skatte- og avgiftsmyndighetene.

Utvalget antar også at en slik ordning i noen grad vil kunne forebygge og gjøre det lettere å avdekke hvitvasking av penger som følge av at det blir vanskelig å kanalisere kontanter inn i «den legale del» av virksomheten. Begrensninger på kontantbruken kan også forbygge og vanskeliggjøre annen økonomisk kriminalitet, for eksempel brudd på bokførings- og regnskapslovgivningen og trygdesvindel. Både skatteunndragelser og de sistnevnte lovbrudd må antas i noen grad også å ha sammenheng med kriminalitet av annen karakter slik at forslaget kan ha en positiv effekt på det generelle omfanget av kriminaliteten i samfunnet.

Ved vurderingen av om en slik ordning skal innføres er det grunn til å se hen til hvilke konsekvenser en begrensning i kontantbruken vil få for næringslivet. Utvalgets vurdering av dette følger i punkt c og d nedenfor. Som nevnt der er det utvalgets vurdering at det ikke er grunnlag for å anta at ulempene blir vesentlige dersom det legges opp til at forbudet bare inntrer ved transaksjoner over en viss beløpsgrense. Hvor høyt denne beløpsgrensen skal settes, er nærmere vurdert i punkt 10.2.2.5 d nedenfor.

c) Forholdet til avtalefrihet og næringslivets behov for å benytte kontanter som betalingsmiddel

Restriksjoner på kontantbruk vil begrense partenes frihet til å velge oppgjørsform, og dermed innebære et inngrep i avtalefriheten mellom partene, jf. beskrivelsen av gjeldende rett ovenfor i punkt 10.2.2.3. Også en avskjæring av fradragsretten vil i praksis innebære et inngrep i avtalefriheten til partene, også om det ikke innføres noe formelt lovforbud mot betaling i kontanter. Det er imidlertid liten grunn til å tro at dette inngrepet vil oppleves særlig tyngende for næringslivet. I forarbeidene 6 til finansavtaleloven ble det framholdt at årsaken til at en stor andel av oppgjør av pengeforpliktelser skjer på annen måte enn ved kontanter er at andre betalingsmåter for betaleren framstår som praktiske og betryggende og ikke medfører unødvendige kostnader, og på den annen side at mottakeren får kanalisert betalinger inn i bestemte former for å oppnå effektivitet og kostnadsbesparelse.

Det kan imidlertid være både kostnadseffektivt og praktisk hensiktsmessig å gjøre mindre kjøp ved bruk av kontanter. Behovet for kontroll er heller ikke knyttet til transaksjoner der beløpene er små. Utvalget foreslår derfor at fradragsretten bare skal avskjæres for transaksjoner over et visst beløp, og foreslår at denne grensen settes til 10 000 kroner, jf. punkt 10.2.2.5 d.

Det er grunn til å anta at et stort flertall av pengeoverføringene mellom næringsdrivende over denne beløpsgrensen allerede i dag gjøres opp ved betaling via bank fordi dette er hensiktsmessig, sikkert og effektivt. Omfanget at de ulike betalingsinstrumenter framkommer av statistikken under punkt 10.2.2.2 b foran. Bruk av kontanter er ikke lenger nødvendig fordi kjøper enten foretar betaling på forskudd eller selger yter kreditt. Effektivitetshensyn tilsier i slike tilfeller at betaling skjer ved overføring via bank. Økningen av omfanget av e-handel i næringslivet gjør også bruk av kontanter mindre aktuelt. I følge Statistisk sentralbyrå har andelen elektroniske salg i forhold til næringslivets totale omsetning økt fra om lag 6 prosent i 2003 til i underkant av 20 prosent i 2007.

Utvalget antar at det praktiske behovet for bruk av kontanter er størst i de tilfeller selger ikke er villig til å yte kreditt og kjøper enten må ha varen eller tjenesten levert straks, eller ikke ønsker å betale på forskudd slik at kontant betaling er et praktisk alternativ. Ofte vil oppgjør også i slike tilfeller kunne skje uten bruk av kontanter, for eksempel fordi selger har betalingsterminal og kjøper har betalingskort.

Det er imidlertid grunn til å tro at de fleste næringsdrivende har faste forbindelser som benyttes ved større innkjøp som inkluderer muligheten for kreditt. Det vil dermed være ved mindre innkjøp at det kan oppstå situasjoner hvor kontanter er et praktisk alternativ. Slike innkjøp vil ofte falle utenfor forbudet på grunn av minstegrensen som foreslås.

Næringsdrivende som har liten kredittverdighet vil kunne oppleve begrensninger på bruken av kontanter som utfordrende dersom en stor del av den daglige omsetningen utgjør kontanter. Dersom innkjøp må gjøres daglig og i det vesentlige foregår etter ytelse-mot-ytelse-prinsippet, vil de være avhengig av muligheten til raskt å få overført kontanter til bank. Samtidig må leverandører mv. gi mulighet til alternative oppgjørsformer som for eksempel via betalingsterminaler.

Utvalget legger imidlertid til grunn at de begrensede deler av næringslivet hvor det skulle være et legitimt stort praktisk behov for bruk av kontanter som betalingsmiddel, vil kunne innrette seg ved bruk av betalingsterminaler. Om kostnadene knyttet til dette vises det til den nærmere redegjørelsen av konsekvensene for næringslivet av et kontantforbud nedenfor.

Etter utvalgets vurdering er det liten grunn til å anta at begrensninger på bruken av kontanter vil ha praktiske konsekvenser for næringslivet som ikke kan kompenseres for med forholdsvis enkle tiltak. De praktiske konsekvenser av forslaget for næringslivet gir derfor ikke tungtveiende argumenter mot å innføre begrensninger på bruk av kontanter over en viss beløpsgrense.

d) Konsekvenser for næringslivet

Begrensninger i kontantbruken som skissert vil innebære at enkelte virksomheter må gjøre endringer i sine rutiner og betalingsløsninger. Mange virksomheter vil måtte anskaffe betalingsterminaler for å kunne gjennomføre salg etter ytelse-mot-ytelse-prinsippet uten bruk av kontanter. Bruken av betalingskort ved varekjøp er forholdsvis høy, se punkt 10.2.2.2 b. I enkelte bransjer antas dekningsgraden å være tilnærmet hundre prosent. Dette gjelder for eksempel vare- og faghandel og hotell- og restaurant. Det er mer usikkert hvor utbredt det er med betalingsterminaler for virksomheter som i hovedsak driver salg til næringsdrivende og da i hovedsak ved kredittsalg. For å kunne gjennomføre salg med fradragsrett for kjøper i tilfeller hvor det ikke ytes kreditt, vil det være behov for å anskaffe betalingsterminaler. Betalingsterminaler fås også levert med tilknytning til mobilnettet slik at også virksomheter som driver levering av varer med kontant betaling på leveringsstedet, vil ha mulighet til å la betaling skje via bankterminaler.

Utvalget har innhentet et eksempel på kost­nadene knyttet til ulike typer betalingsterminaler (basert på DnB NORs standardtilbud), se tabell 10.3.

For de som i dag er avhengig av å benytte kontanter ved pengeoverføring vil ordningen kreve at virksomheten innretter seg slik at de kan gå over til å benytte betalingskort. Kostnadene knyttet til det enkelte betalingskort basert på informasjon fra DnB NOR vises i tabell 10.4.

Det antas at enkelte virksomheter har behov for at flere av de ansatte gis tilgang til betalingskort knyttet til virksomhetens kontoer. En slik ordning innebærer en viss risiko for misbruk på samme måte som det er en viss risiko ved å la ansatte disponere virksomhetens kontanter eller å gi ansatte myndighet til å disponere virksomhetens bankkontoer.

En konsekvens av en begrenset mulighet til bruk av kontanter vil kunne være et økt behov for eller press på selger til å yte kreditt eller for kjøper å betale på forskudd. For selger vil ytelse av mer kreditt innebære økte muligheter for tap som følge av betalingssvikt og økt behov for likviditet. Det er generelt knyttet en viss risiko til forskuddsbetaling dersom selgeren før levering får betalingsproblemer. Ved alvorlige leveringsproblemer vil tiden fra forskuddsbetaling fram til levering, eventuelt tilbakebetaling kunne bli lang og øke risikoen. I tillegg vil kjøper ved alvorlige leveringsproblemer kunne ha behov for å gjøre dekningskjøp før tilbakebetaling har skjedd. Som nevnt vil behovet for kredittransaksjoner kunne unngås gjennom bruk av betalingsterminaler.

Utvalget antar imidlertid at antallet tilfeller hvor problemene oppstår som følge av den ordning som foreslås vil være begrenset til unntakstilfeller, og konsekvensen være størst for de virksomheter som allerede har problemer knyttet til lav kredittverdighet og vansker med å skaffe likviditet. Over tid vil næringslivet måtte innrette seg etter en slik ordning som en del av de alminnelige rammevilkårene for å drive næringsvirksomhet.

Ordningen vil innebære at bruken av kontanter reduseres. Utvalget har ikke funnet informasjon som gjør det mulig å beregne hvor stor denne reduksjonen vil være. Kontanthåndtering innebærer kostnader i form av sikker oppbevaring, transport og innløsning i bank. Samlet sett antar derfor utvalget at forslaget vil innebære at næringslivets og bankenes kostnader ved kontanthåndtering vil bli redusert uten at det kan fastslås hva gevinsten blir.

10.2.2.5 Nærmere utforming av forslaget om å avskjære fradragsrett for kontantbetalinger

a) Innledning

Å innføre betaling på annen måte enn med kontanter som et vilkår for fradragsrett, reiser flere spørsmål om utformingen. Nedenfor drøfter utvalget spørsmål om b) hvem som skal omfattes av reglene, c) hvilke transaksjoner som rammes, d) beløpsmessig avgrensninger, e) eventuelle unntak og f) nærmere om avskjæring av fradragsretten.

b) Hvem som skal omfattes av fradragsbegrensningen

Formålet med ordningen er å redusere bruken av kontanter for de som driver næringsvirksomhet. I utgangspunktet bør derfor alle pengeoverføringer fra den som driver næringsvirksomhet omfattes, uavhengig av hvem som er betalingsmottaker. I og med at forslaget er utformet som en regel om avskjæring av fradrag og ikke som en forbudsregel det er knyttet sanksjoner til, vil valget av betalingsmåte ikke ha konsekvenser for betalingsmottakeren. På denne bakgrunn er det liten grunn til å avgrense ordningen til betaling mellom næringsdrivende. Dette innebærer at også en næringsdrivendes kjøp av varer og tjenester fra privatpersoner og offentlige organer vil være omfattet, såfremt det for øvrig foreligger fradragsrett.

I tillegg har flertallet, alle unntatt utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen, i punkt 10.3.4.6 foreslått at private kjøpere som ikke betaler større beløp via bank gjøres ansvarlig for skatt og merverdiavgift som selger unndrar.

For selger vil det i utgangspunktet ikke spille noen rolle om betaling skjer kontant eller via bank. Likevel vil selger for ikke å miste kunder, måtte legge forholdene til rette for at kjøper skal kunne betale større beløp via bank fordi kjøper etter disse reglene vil kreve dette for selv å unngå fradragsnekt (som næringsdrivende) eller ansvarliggjøring (private).

c) Hvilke typer transaksjoner

Forslaget vil omfatte transaksjoner knyttet til varer og tjenester mv. som gir fradragsrett etter skatteloven eller fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven.

Ordningen vil dermed også omfatte slike kjøp selv om betalingen skjer til mottaker i utlandet. Ved overføringer til utlandet kan det bli utfordrende for skatte- og avgiftsmyndighetene ved en kontroll å finne ut hvem mottaker er, men betalingen ved overføring via bank dokumenterer at betalingen faktisk er foretatt og har en selvstendig nytteverdi for kontrollen.

d) Beløpsmessig avgrensninger

Som nevnt tidligere mener utvalget at ordningen bare skal gjelde for transaksjoner over en viss størrelse.

I regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet uttales det i punkt 11.2.5 at det skal vurderes om det bør innføres regler om at næringsdrivende normalt må benytte bank ved betaling til andre næringsdrivende. I den forbindelse ble det antydet at en slik regel bare skulle gjelde for transaksjoner på beløp over 5-10 000 kroner.

Etter hvitvaskingsloven § 4 annet ledd nr. 8 er forhandlere av gjenstander omfattet av loven ved transaksjoner som omfatter kontanter på 40 000 kroner eller mer, eller et tilsvarende beløp i utenlandsk valuta.

Den belgiske og franske hvitvaskingsloven har som nevnt et forbud mot kontantbetalinger over EUR 15 000, og den danske hvitvaskingsloven har et forbud mot at forhandlere av gjenstander samt auksjonsforretninger mottar kontantbetalinger på DKK 100 000 eller mer.

Bokføringsforskriften fastslår at kjøpers navn under enhver omstendighet skal angis i dokumentasjonen dersom betalingen skjer med kontanter for et beløp på 40 000 kroner eller mer inklusive merverdiavgift.

Utvalget antar at beløpsgrensen bør fastsettes ut fra en avveining mellom hensynet til å forebygge og gjøre det lettere å avdekke skatteunndragelser, og hensynet til at beløpsgrensen bør settes slik at de praktiske og økonomiske konsekvenser for næringslivet reduseres mest mulig.

Ut fra en samlet vurdering er utvalget kommet til at beløpsgrensen bør settes til 10 000 kroner. Dette er samme beløpsgrense som utvalget har foreslått under forslaget om ansvar for kjøper i punkt 10.3.4.6 b.

Ved løpende eller periodiske avtaler (som løper fram til de blir sagt opp av en av partene) oppstår spørsmålet hvordan disse skal beregnes i forhold til beløpsgrensen. Eksempler på slike avtaler er telefoni, lisenser, vakthold, husleie, vedlikeholdsavtaler, revisjon og regnskapsføring. For kunder som har løpende avtale om levering av varer og tjenester vil avtalens samlede verdi kunne overstige grensen for kontantbetaling. I praksis vil oppgjør for slike varer og tjenester enten være knyttet til en ordning med forskuddsbetaling eller at selger yter kreditt. Behovet for å foreta oppgjør for slike ytelser ved bruk av kontanter er svært begrenset. Utvalget foreslår at det i slike tilfeller er den samlede verdien av tjeneste- og vareleveransen som periodiseres i løpet av et år som legges til grunn.

Også i andre tilfeller kan det av omgåelseshensyn være grunn til å ikke legge den enkelte betaling til grunn i forhold til beløpsgrensen. Hva som er betaling for et og samme forhold kan ikke fastsettes i detalj. Utvalget foreslår at flere betalinger som gjelder samme vareleveranse, tjeneste, kontrakt eller lignende skal vurderes som en betaling i forhold til beløpsgrensen. Dette innebærer at avbetalinger og a-kontobetalinger skal anses som en betaling i forhold til beløpsgrensen. Det vil likevel i noen grad være nødvendig å legge til grunn hvordan faktureringen for det enkelte forhold skjer. I tilfeller av illojale tilpasninger kan den generelle ulovfestede regelen om skattemessig gjennomskjæring tenkes å komme til anvendelse.

e) Unntak og begrensninger

En slik regel må være relativt firkantet for å kunne virke etter sin hensikt. Likevel vil det i helt særegne situasjoner kunne være behov for unntak.

Det kan tenkes unntakssituasjoner i form av beredskapssituasjoner, streik i finanssektoren, og lignende hvor det vil oppstå et stort samfunnsmessig behov for å kunne gjennomføre kontanttransaksjoner også over den forslåtte beløpsgrensen. Utvalget foreslår derfor at Finansdepartementet gis hjemmel til å frita for kravet om betaling via bank som forutsetning for fradragsrett i slike situasjoner.

Det vil oppstå enkelttilfeller, hvor det ikke er mulig å betale på andre måter enn ved kontanter fordi elektroniske betalingsløsninger svikter, for eksempel ved strømstans, feil ved elektronisk kommunikasjon eller ved feil ved det tekniske utstyret. Utvalget har vurdert om det er behov for lovbestemte unntak i slike tilfeller, for eksempel å gi fradragsrett ved kontant betaling dersom det ble sannsynliggjort at det ikke var mulig å betale via bankterminal på oppgjørstidspunket. Utvalget legger imidlertid til grunn at behovet for et slikt unntak er svært begrenset, samtidig som det vil gi en mindre klar regel som kan åpne for omgåelser. Utvalget vil derfor ikke foreslå unntak for slike situasjoner.

f) Nærmere om avskjæring av fradragsretten

Etter gjeldende rett er fradragsretten ikke betinget av at skyldig beløp som er pådratt ved en anskaffelse er betalt til selger, jf. beskrivelsen av periodiseringsreglene i skatteloven og merverdiavgiftsloven ovenfor i punkt 10.2.2.3 f og g.

I ytelse-mot-ytelse-tilfellene er det straks klart hvordan betaling har skjedd.

Ved omsetning på kreditt, kan periodiseringsreglene medføre at omsetningsoppgave eller selvangivelse skal leveres før betaling er skjedd. Det er derfor behov for å regulere en plikt til reversering av fradrag dersom betaling av et allerede fradragsført beløp skjer med kontanter.

Utvalget foreslår at det innføres en plikt til inntektsføring/tilbakeføring. Bestemmelsen kan utformes slik at den løpende fradragsføringen er lovlig, men at den næringsdrivende har en selvstendig plikt til å tilbakeføre beløpet dersom beløpet i ettertid viser seg å bli betalt ved bruk av kontanter. Inntektsføringen eller tilbakeføringen foreslås periodisert til betalingstidspunktet.

g) Lovforslag

På bakgrunn av drøftelsene ovenfor foreslår flertallet i utvalget følgende lovfesting i henholdsvis skatteloven og merverdiavgiftsloven:

Ǥ 6-51.Fradragsrett ved kontant betaling

Fradrag i virksomhet gis ikke for varer og tjenester etter dette kapittel når betaling helt eller delvis skjer ved kontanter og betalingen samlet utgjør mer enn 10 000 kroner. Flere betalinger som gjelder samme vareleveranse, tjeneste, kontrakt eller lignende skal vurderes som en betaling i forhold til beløpsgrensen. Ved løpende eller periodiske ytelser skal flere betalinger ses samlet for kostnader som kommer til fradrag samme år.

Er fradrag for ett år gitt før betaling har funnet sted og betaling senere skjer slik at fradragsrett ikke foreligger etter denne bestemmelse, skal tidligere fradragsført beløp tas til inntekt i det året betalingen skjer.

Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av denne paragraf, herunder nærmere bestemmelser om hvilke betalingsmåter som likestilles med kontant betaling, anvendelse av beløpsgrensen og om krav til dokumentasjon.

Når sterke samfunnsmessige hensyn gjør det nødvendig, kan departementet bestemme at første ledd ikke kommer til anvendelse.

§ 21a. Fradrag for inngående avgift av varer og tjenester gis ikke når betaling helt eller delvis skjer ved kontanter og betalingen samlet utgjør mer enn 10 000 kroner. Flere betalinger som gjelder samme vareleveranse, tjeneste, kontrakt eller lignende skal vurderes som en betaling i forhold til beløpsgrensen. Ved løpende eller periodiske ytelser skal flere betalinger ses samlet for kostnader som kommer til fradrag samme år.

Er et beløp fradragsført i en termin før betaling har funnet sted og betaling senere skjer slik at fradragsrett ikke foreligger etter denne bestemmelse, skal tidligere fradragsført beløp tilbakeføres i den termin betalingen skjer.

Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av denne paragraf, herunder nærmere bestemmelser om hvilke betalingsmåter som likestilles med kontant betaling, anvendelse av beløpsgrensen og om krav til dokumentasjon.

Når sterke samfunnsmessige hensyn gjør det nødvendig, kan departementet bestemme at første ledd ikke kommer til anvendelse.»

I forslaget til ny merverdiavgiftslov kan bestemmelsen tas inn som ny § 9-8, jf. høringsnotat fra Finansdepartementet våren 2007.

10.2.3 Tiltak mot valutasmugling

10.2.3.1 Innledning

Inn- og utførsel av valuta med mer enn 25 000 kroner er deklarasjonspliktig og skal via toll- og avgiftsetaten registreres i valutaregisteret. Ved deklareringen blir det registrert blant annet hvem som fører pengene inn og ut av landet, hvor grensepasseringen finner sted og hvilket beløp som medtas. Valutaregisteret inneholder også en rekke andre opplysninger, herunder opplysninger om banktransaksjoner m.m., se omtale av dette under punkt 5.7.2 og 10.2.2.3 d. Slike opplysninger fra banker m.m. er med på å synliggjøre pengeflyten. Denne rapporteringen fanger som utgangspunktet ikke opp transaksjoner med kontante betalingsmidler, det vil si der transaksjonene ikke går via bank eller andre finansinstitusjoner. Pengeflyten ved bruk av kontante betalingsmidler er vanskelig å spore. Dette gjelder både ved bruk av kontanter innenlands og over landegrensene. For å spore pengeflyten inn og ut av landet er det av stor betydning at regelverket om deklarering av kontanter blir etterlevd i praksis.

Tollmyndighetene kommer i sine kontroller relativt ofte over valuta som ikke er deklarert ved innførsel eller utførsel. Det er grunn til å anta at beslagstallene er svært lave i forhold til hva som smugles. Toll- og avgiftsetaten har gjennomført tidsavgrensede kontrollaksjoner som underbygger denne antagelsen. I den sammenheng kan det vises til en aksjon mot valutasmugling foretatt av toll- og politimyndigheter i 23 EU-land, Norge, Kroatia, Tunisia, Algerie og Marokko i perioden 10-17. september 2008. Aksjonen førte til avdekking av ikke deklarert valuta til en verdi av ca. 7,6 millioner EURO (60 millioner kroner). I Norge beslagla tollmyndighetene ca. 2,1 millioner kroner i forbindelse med aksjonen. I tillegg til beslagene ble det tillatt etterdeklarert 5,6 millioner kroner. Det største beslaget var på hele 880 000 kroner. I 2008 ble det beslaglagt totalt 19,2 millioner kroner i valuta.

Toll- og avgiftsetaten har forsøkt å kartlegge omfanget av inn- og utførsel av valuta i 2007. Tall fra tellesentralene NOKAS og Loomis, som håndterer distribusjon av penger i Norge og retur av valuta til Norge, og opplysninger om valutakjøp over 25 000 kroner, sammenholdt med tall fra Valutaregisteret, indikerer at om lag 1,5 milliarder kroner i valuta enten ble smuglet ut eller tatt med som fribeløp. De største valutaene er EUR, USD, SEK, GBP og DKK. De fleste som har kjøpt valuta for over 25 000 kroner er privatpersoner. Det er om lag 400 millioner kroner som deklareres ved utførsel til 114 land, hvorav utførsel til Pakistan utgjør ca. 35 prosent. Gardermoen er størst når det gjelder både antall deklarasjoner og beløp ved utførsel.

En tilsvarende analyse for innførsel indikerer at ca. 700 millioner kroner i valuta enten er smuglet inn eller tatt med som fribeløp. Det deklareres om lag 250 millioner kroner inn fra 61 land. Det deklareres inn mest fra Sverige. Etter Sverige er Bolivia det land som det deklareres inn mest fra. Valutaene som oftest deklareres ved innførsel er NOK, USD og EUR. Svinesund er grensepasseringsstedet hvor det er flest deklareringer og størst beløp ved innførsel.

Valutasmugling er et betydelig internasjonalt problem. Erfaringer viser at udeklarerte beløp ofte er relatert til skatteunndragelser. I en del tilfeller kan valutasmugling også knyttes til annen alvorlig kriminalitet. Overtrederne er gjerne enten næringsdrivende eller personer tilnyttet kriminelle miljøer. Manglende deklarering av betalingsmidler er dermed ofte ledd i alvorlige overtredelser. Konsekvensen av valutasmugling er også at myndighetene mister muligheten for oversikt over valutaflyten ut og inn av landet, hvilket er hensikten bak opprettelsen og driften av valutaregisteret.

10.2.3.2 Generelt om tiltak mot valutasmugling

Av St.prp. nr. 1 (2008-2009) Finansdepartementet side 64 framgår det at toll- og avgiftsetaten i 2009 vil satse mer på å forhindre utførsel og innførsel av valuta som ikke er rettmessig beskattet eller deklarert og at det er bevilget midler til å øke kontrollinnsatsen på dette området. At økt kontrollvirksomhet er viktig viser blant annet den nevnte aksjonen mot valutasmugling foretatt av toll- og politimyndigheter i 23 av EU-landene, Norge, Kroatia, Tunisia, Algerie og Marokko i perioden 10 – 17. september 2008. Utvalget er positiv til den satsing som er gjort på dette området. En god og effektiv kontroll vil bidra til å øke oppdagelsesrisikoen. Dette kan få flere til å velge å avstå fra smugling av valuta. Effektive sanksjoner er imidlertid også en viktig premiss for at økt kontroll skal få en slik virkning. Et forslag fra utvalget om strengere og mer effektive sanksjoner behandles under punkt 10.2.3.3.

Et annet virkemiddel som utvalget vil peke på kan være å fjerne 1000-kroneseddelen. Valutasmuglerne skjuler sedler blant annet i kofferter, på og i kroppen og klærne. Dersom denne typen sedler fjernes, vil det bli vanskeligere å skjule kontanter ved smugling ut av landet, og dette kan derfor være et tiltak som kan bidra til at slik smugling i større grad blir avdekket.

Utvalget vil også påpeke at tellesentralene NOKAS og Loomis ikke definerer seg som rapporteringspliktige etter valutaloven og hvitvaskingsloven. Tellesentralene samler og lagrer derfor ikke informasjon som kan være relevant i forhold til valutasmugling eller hvitvasking, og anser seg heller ikke som undersøkelses- og varslingspliktig dersom de ser noe i sin virksomhet som kan synes å ha tilknytning til en straffbar handling. Tellesentralene NOKAS og Loomis håndterer til sammen retur av ca. 12 milliarder norske kroner årlig fra utlandet. Dette beløpet tilsier utførsel av 57 millioner kroner hver dag og at 2191 fribeløp på 25 000 kroner utføres daglig. Trenden de siste årene er at nordmenns bruk av kort som betalingsform oftere og oftere benyttes både i Norge og i utlandet. På VG Nett 11. juni 2008 er det vist til at kortbruken i utlandet har økt fra 11,5 milliarder kroner i 2006 til forventet 15 milliarder kroner i 2008. 7 Økt kortbruk tilsier etter utvalgets syn at det er lite troverdig at over to tusen fribeløp på 25 000 kroner utføres daglig. En av tellesentralene hadde en hypotese om at mye av den vekslede valutaen ble utført av arbeidsinnvandrere ved hjemreise. En mulig forklaring kan være at arbeidsinnvandrere ikke ønsker å synliggjøre lønn i hjemlandet og veksler derfor til seg valuta i Norge før hjemreise. Pengene kan stamme fra både hvitt og svart arbeid. Dette er en hypotese som ikke er testet videre.

Utvalget har ikke gått nærmere inn på en vurdering av i hvilken grad en rapporteringsplikt eller undersøkelses- og varslingsplikt for tellesentralene kan bidra til å avdekke valutasmugling. Det vil imidlertid bemerke at tellesentralene sitter i en meget sentral rolle når det gjelder forflytting og håndtering av valuta inn og ut av Norge. Innenlands forflytter de valutaen mellom Norges Bank og de forskjellige banker, butikker, bensinstasjoner og lignende. Tellesentralene sitter på informasjon om hvem som bestiller mye valuta, hvilken type valuta og hyppigheten av bestillingene. Utvalget mener derfor at en mulig rapporteringsplikt eller undersøkelses- og varslingsplikt for tellesentralene er et forhold som bør utredes nærmere. Utvalget mener det også bør vurderes om de utenlandske aktørene som tellesentralene mottar valuta fra, bør ha en legitimasjonsplikt eller krav om et sporbarhetssystem som viser hvor pengene kommer fra. Ved å kreve at tellesentralene må inneha denne type informasjon, må de utenlandske aktørene tilrettelegge for dette ved valutahandel med Norge.

10.2.3.3 Nærmere om sanksjoner som virkemiddel mot valutasmugling

a) Gjeldende rett og praksis

Valuta i form av kontanter og andre betalingsmidler over 25 000 kroner kan utføres eller innføres dersom de er korrekt deklarert. Deklarasjonsplikten er hjemlet i forskrift 17. desember 2008 nr. 1502 til lov om toll og vareførsel (tollforskriften) § 3-1-2, jf. tolloven § 3-1. Etter bestemmelsen skal personer som bringer norske og utenlandske sedler og mynt tilsvarende et beløp større enn 25 000 kroner til eller fra tollområdet, uoppfordret oppgi eller legge fram disse for tollmyndighetene ved inn- og utførsel. Likestilt med sedler og mynt er reisesjekker og andre sjekker som kan utbetales til ihendehaver, ihendehaverveksler, ihendehavergjeldsbrev og andre fysiske verdipapirer hvis rettigheter kan utøves av ihendehaveren.

Overtredelse av grensen på 25 000 kroner uten deklarasjon er straffbar etter tolloven §§ 16-2 og 16-5. I forbindelse med tollmyndighetenes kontroll av den fysiske valutautførselen kan tollmyndighetene etter tolloven § 16-13 beslaglegge vare som det kan bli tale om å inndra der det foreligger skjellig grunn til mistanke om overtredelse. Valuta anses som en vare, men i denne relasjonen er det ikke pålydende verdi som utgjør tollverdien. Av den grunn er det gitt egne regler om plikten til å deklarere valuta ved inn- og utførsel. Det er lagt til grunn at tollmyndighetene i medhold av § 16-13 (tidligere tollov § 73) kan ta beslag i valuta, på linje med andre varer som unndras tollkontroll. I tilfeller hvor det reises tiltale, blir også beløpet inndratt i medhold av straffelovens inndragningsbestemmelser.

Vanlig sanksjon der saker anmeldes er at politiet gir et forelegg som tilsvarer en mindre andel av beløpet, og at valutaen deretter utleveres. I Eidsivating lagmannsretts dom av 27. juni 2008 (LE-2007-138919) er det uttalt fra aktors side at 3 prosent av det ikke deklarerte beløp blir benyttet som et utgangspunkt, men at den boten som på den måten utmåles, under enhver omstendighet blir vurdert og eventuelt justert i samsvar med prinsippet i straffeloven § 27.

På grunn av at inndragning som hovedregel bare kan finne sted for «utbytte av en straffbar handling», blir den beslaglagte valutaen som oftest ikke inndratt. Betalingsmidler som etter overtredelse av tollforskriften § 3-1-2 er beslaglagt av tollmyndighetene etter tolloven § 16-13, skal leveres tilbake til den som hadde betalingsmidlene med seg ved inn- eller utførsel dersom inndragning ikke finner sted. Før tilbakebetaling av beslaglagt beløp skal det undersøkes om tollmyndighetene eller annen offentlig etat har utestående krav. For utenlandske borgere blir ovenstående undersøkelser mer begrenset. Gjennom oppslag i merverdiavgiftssystemet eller lignende undersøkes det om personen driver virksomhet. Videre undersøkelser skal i så fall også omfatte slike foretak. I tillegg til at tollmyndighetenes egne registre sjekkes, kontaktes skatteoppkreverkontoret og i særskilte tilfeller skattekontoret, Statens innkrevingssentral og NAV. Bot som er ilagt i forbindelse med overtredelse av bestemmelsen kommer til fradrag før tilbakelevering, jf. tollforskriften § 16-8-1 første ledd. Dersom tollmyndighetene ikke oppnår kontakt med den som hadde med seg betalingsmidlene, tilfaller betalingsmidlene statskassen ett år etter at spørsmålet om inndragning ble avgjort av påtalemyndigheten, jf. tollforskriften § 16-8-1 annet ledd.

På grunn av politiets ressurssituasjon blir langt de fleste overtredelser ikke sanksjonert, og der det ilegges bot, er reaksjonen svært lav. Så lav at hvis det er utbytte av svart arbeid, er det en liten pris å betale.

b) Utvalgets vurderinger og forslag

Etter utvalgets oppfatning er det lite tilfredsstillende at brudd på deklarasjonsreglene ikke blir fulgt opp med sanksjoner der saker grunnet politiets ressurssituasjon ikke blir anmeldt. Dette mener utvalget bør avhjelpes ved at tollmyndighetene gis hjemmel til å ilegge gebyr i de tilfeller beløp over 25 000 kroner ikke blir deklarert. De mest alvorlige sakene, for eksempel saker hvor det er indikasjoner på at valutaen stammer fra narkotikahandel, bør fortsatt overlates til politiet. I forhold til de mer alvorlige sakene som anmeldes vil utvalget påpeke viktigheten av at disse følges opp av politiet. Utvalget vil også påpeke at bøtenivået er lavt i disse sakene og at mulig endring av bøtenivået her bør ses i sammenheng med utvalgets forslag om ileggelse av gebyr.

Utvalget har spesielt vurdert om valuta som ikke deklareres, bør beslaglegges på linje med andre varer som smugles. Det må imidlertid påpekes visse forskjeller mellom valuta og vanlige varer. Vanlige varer som smugles er ofte belagt med høye toll- og avgiftssatser. Dette gjelder for eksempel alkohol, tobakk og landbruksvarer. Valuta derimot er toll- og avgiftsfri ved innførsel og utførsel. Valuta er heller ikke belagt med innførsels- eller utførselsforbud, men kun med en deklarasjonsplikt. Overtredelsen er således ikke motivert av at toll og avgifter skal unndras. Derimot er deklarasjonsbestemmelsene innført for å sikre at overføring av valuta skjer i kontrollerbare former. Overtredelsen av deklarasjonsplikten er dermed i utgangspunktet kun en overtredelse av en formforskrift. Ønsket om å sanksjonere overtredelsen er knyttet til at manglende deklarering gjerne skjer for å dekke over eller sikre utbyttet av en annen straffbar handling. Rutinemessig beslag og påfølgende inndragning, slik som for eksempel ved manglende deklarering av alkohol og tobakk, kan derfor i mange tilfeller være en altfor streng reaksjon. Denne forskjellen er også nedfelt i rettspraksis.

Ved overføring av større valutabeløp mellom to land, er det i dag normalt og praktisk å benytte seg av for eksempel banktjenester som ivaretar rapporteringen til valutaregisteret. Det har derfor i utgangspunktet formodningen mot seg at forflytning av større kontantbeløp eller andre fysiske betalingsmidler har et aktverdig formål. I slike tilfeller vil det være stor sannsynlighet for at midlene kan knyttes til straffbare forhold. Formålet med fysisk valutatransport vil ofte være å unngå sporing av pengeflyten.

Sakene kan likevel ha forskjellig karakter, og det kan derfor tilsi at det åpnes for en skjønnsmessig vurdering av hvilken reaksjon som skal ilegges i den konkrete sak. Det kan hevdes at en person som ikke deklarerer større valutabeløp, bør kunne avkreves en forklaring på hvorfor det ikke er blitt gjort. For å unngå forskjellsbehandling bør imidlertid gebyr som et utgangspunkt ilegges etter faste satser. Bøtenivået blir som nevnt ovenfor normalt satt til rundt 3 prosent av det ikke deklarerte beløp. Etter utvalgets syn vil et gebyr på 3 prosent være en alt for mild reaksjon. Utvalget foreslår derfor at det gjennom gebyrordningen gis adgang til å øke denne prosentsatsen betydelig. Etter utvalgets vurdering bør det være adgang til å ilegge gebyr med inntil 50 prosent.

Bestemmelsen om ileggelse av gebyr foreslås utformet som en kan-regel. Dette gir tollmyndighetene mulighet til å vurdere om gebyr skal ilegges eller om saken bør politianmeldes. Dersom det er sannsynlig at valutaen stammer fra kriminell virksomhet, for eksempel narkotikaovertredelser, bør saken politianmeldes. I andre sammenhenger kan politiet eller skattemyndigheter varsles om en mulig bakenforliggende overtredelse, selv om det ilegges gebyr.

For å bøte på mulige urimelige utslag av forslaget om ileggelse av gebyr bør det etter utvalgets vurdering være adgang til å utsette ileggelse av gebyr slik at denne vurderingen kan løftes opp i systemet. Dette bør derimot ikke utelukke at gebyr kan ilegges på stedet i mer kurante tilfeller. Nærmere regler om hvem og når avgjørelse om ileggelse av gebyr skal treffes og retningslinjer for gebyrenes størrelse, herunder behovet for graderte satser, bør fastsettes i forskrift. Utvalget foreslår at tollmyndighetene skal ha adgang til å sette ned eller frafalle gebyr i særlige tilfeller.

I dag reguleres adgangen til å foreta beslag av bestemmelsen i tolloven § 16-13. Denne bestemmelsen omtaler varer, men det er i praksis antatt at bestemmelsen også gir adgang til beslag av valuta. Adgangen til å beslaglegge betalingsmidler bør etter utvalgets mening komme tydeligere fram av lovgivningen. Utvalget foreslår at det presiseres at tollmyndighetene kan beslaglegge betalingsmidler. Dessuten bør det framgå at betalingsmidler kan tilbakeholdes i forbindelse med en hjemmel for tollmyndighetene til å ilegge gebyr.

En bestemmelse om ileggelse av gebyr ved smugling av betalingsmidler kan etter dette gis følgende ordlyd:

«(1) Ved brudd på deklarasjonsplikten for kontanter og andre betalingsmidler gitt i eller med hjemmel i denne lov, kan tollmyndighetene fastsette et gebyr på inntil 50 prosent av betalingsmiddelets pålydende.

(2) Tollmyndighetene kan tilbakeholde udeklarerte betalingsmidler til sikring av gebyr som kan ilegges etter første ledd. Det kan tas beslag i tilbakeholdte midler, dersom tollmyndighetene kommer til at forholdet skal politianmeldes.

(3) Departementet kan i forskrift fastsette nærmere regler om utmålingen av gebyret og om hvem som skal ha avgjørelsesmyndighet etter første og annet ledd.»

De positive virkningene av å stanse ukontrollert kontantflyt antas å være store. Den foreslåtte gebyrhjemmelen kan være med på å redusere alvorlig kriminalitet, så vel skatteunndragelser som annen økonomisk kriminalitet som preges av kontantstrømmer over landegrensene.

En gebyrhjemmel for udeklarert valuta og andre betalingsmidler bør plasseres i tolloven kapittel 16 om straff og andre reaksjoner. Dette kapitlet regulerer tollovgivningens alminnelige straffetrusler (§§ 16-1 til 16-7) og tollmyndighetenes adgang til å ilegge tollskyldnere administrativ tilleggstoll (§ 16-10). Dette står i en nær sammenheng med en eventuell hjemmel til å inndra valuta og andre betalingsmidler. Utvalget anser det som mest nærliggende å utforme en bestemmelse om ileggelse av gebyr og om tilbakehold av udeklarerte betalingsmidler til sikring av gebyr som en egen bestemmelse. I tilknytning til bestemmelsen anser utvalget det som naturlig at det etableres en hjemmel som gir departementet adgang til å fastsette nærmere regler om utmålingen av gebyret og om hvem som skal ha myndighet til å treffe beslutning om ileggelse av gebyr, nedsettelse av gebyr og tilbakehold av udeklarerte betalingsmidler. Utvalget forslår at en slik bestemmelse inntas i tolloven § 16-15, jf. utkast til bestemmelse i kapittel 12.

10.2.4 Umiddelbar journalføring av personale

10.2.4.1 Innledning

Utvalget foreslår å innføre en ordning hvoretter visse bransjer plikter å føre en ajourført oversikt over personalet, det vil si en personaljournal. Et slikt tiltak vil bidra til at skatte- og avgiftsmyndighetene ved kontroll på arbeidsplassen lettere kan identifisere svart arbeid.

En ordning med personaljournal er innført i Sverige, se nedenfor under punkt 10.2.4.2. Behovet for en lignende ordning i Norge som den i Sverige må ses i sammenheng med de ordninger om alt foreligger i Norge. En oversikt over ordninger slik som meldeplikt om arbeidstakere, plikt til å føre oversiktliste og id-kort er inntatt i punkt 10.2.4.3. Utvalgets vurdering av om det bør innføres en ordning med umiddelbar journalføring i Norge, er inntatt under punkt 10.2.4.4.

10.2.4.2 Svensk rett

I Sverige er det innførte en ordning som innebærer at den som driver virksomhet innen restaurant- og frisørbransjen plikter å føre en ajourført oversikt over personalet som til enhver tid er tilstede på arbeidsplassen (personalliggare). Bestemmelser om føring av personalliggare er tatt inn i «Lag om särskild skattekontroll i vissa branscher».

Fra de svenske lovreglene gjengis:

«Personalliggare

5 § I verksamheter som omfattas av denna lag skall en personalliggare föras. Skyldigheten att föra personalliggare omfattar dock inte enskild näringsverksamhet där endast näringsidkaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma. Motsvarande gäller för fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag där endast företagsledaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma.

6 § Personalliggaren skall innehålla uppgifter om näringsidkarens namn och, om sådant nummer finns, personnummer, samordningsnummer eller organisationsnummer. Därutöver skall för varje verksamhetsdag antecknas

1. namn och, om sådant nummer finns, personnummer eller samordningsnummer på personer som är verksamma i näringsverksamheten, och

2. tidpunkten då respektive persons arbetspass påbörjas och avslutas.

Uppgifterna skall antecknas i omedelbar anslutning till att arbetspasset påbörjas respektive avslutas.

Uppgifterna i personalliggaren skall bevaras två år efter utgången av det kalenderår under vilket det för näringsverksamheten gällande beskattningsåret gått ut.

7 § Personalliggaren skall finnas tillgänglig för Skatteverket i verksamhetslokalen.

8 § Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer meddelar närmare föreskrifter om personalliggarens form och hur den skall föras.»

I tilknytning til disse bestemmelsene er det vedtatt en forskrift (Skatteverkets fõreskrifter om personalliggare SKVFS 2006:22) som gir ytterligere detaljer. Her framgår det at «personalliggaren» skal føres løpende og daglig, og at den kan være manuell eller elektronisk. Benyttes manuell registrering, skal det skje i en innbundet bok med forhåndsnummererte sider. Dersom det er foretatt rettelser, skal det framgå hvem som har gjort det og tidspunktet for rettelsen. Rettelser foretatt i en elektronisk personalliggare skal loggføres. Personalliggare i elektronisk form skal kunne skrives ut på papir.

Av personalliggaren, som skal føres løpende, skal dermed følgende opplysninger framgå:

• foretakets navn og personnummer/organisasjonsnummer,

• navn og personnummer på dem som arbeider den dagen og

• klokkeslett for når hver enkelte persons arbeid starter og slutter.

Også ulønnede personer og innleid personal fra bemanningsforetak skal skrives inn i personalliggaren. Eksempel på ulønnet personale er praktikanter eller slektninger som hjelper til gratis. Derimot behøver føringen i personalliggaren ikke å omfatte for eksempel en servicetekniker fra et annet foretak som tilfeldig utfører arbeid hos foretak som driver virksomhet i restaurant- og frisørbransjen.

Personalliggaren skal oppbevares i to år etter utgangen av beskatningsåret.

Det gjelder enkelte unntak fra kravet om å føre en ajourført oversikt over personalet. For eksempel er det gjort unntak for den som driver «enskild verksamhet, ett fåmansföretag eller ett handels­bolag» der bare «näringsindkaren» eller «foretags­ledaren», dennes ektefelle eller barn under 16 år er virksomme.

I forarbeidende til loven (prop. 2005. 2005 /06:169) er det vist til at hensikten med dette systemet er at Skatteverket gjennom kontrollbesøk direkte på arbeidsplassene, der også det svarte arbeidet forekommer, skal gis en bedre mulighet til lettere å oppdage skatteunndragelser gjennom svart arbeid.

Det vises i forarbeidende til at kontrollen i første hånd ikke bør «inriktas på att kontrollera historiska uppgifter, för att stämma av en lämnad deklaration». Dette begrunnes med at når det gjelder svart arbeid, er det naturlig at arbeidet ikke dokumenteres, og at avkastningen som den svarte omsetningen gir ikke deklareres. Det anføres derfor at: «[f]ör att kunna komma åt problemet krävs en dokumentation av arbetskraften för att på så sätt kunna kontrollera redovisade inkomster, skatteavdrag och arbetsgivaravgifter. En sådan dokumentation kan ske genom att näringsidkaren för en liggare över personalen.»

Brudd på bestemmelsen om «personalliggare» er sanksjonert med kontrollavgift på SEK 10 000 ved første gangs overtredelse, og SEK 20 000 ved gjentatt overtredelse. I tillegg kommer SEK 2 000 for hver ansatt som påtreffes uten å være registrert.

Svenske skattemyndigheter hadde som mål at 80 prosent av de berørte virksomheter skulle kontrolleres i løpet av 2007. Dette tilsa at 30 000 foretak ville motta besøk fra skattekontrollører i lovens første virkeår. Allerede ved utgangen av mars var det foretatt 12 000 kontrollbesøk, og i følge lederen for Skatteverkets restaurantprosjekt hadde innbetalingen av arbeidsgiveravgift økt med «sensationella siffror». Under årets tre første måneder økte innrapporteringer av lønn med 16 prosent. Av de besøkte stedene var hele 25 prosent nyregistrert som arbeidsgiver. Utfallet for 2007 ble drøyt 32 000 kontrollbesøk. Innføringen av personalliggare har fått et eget avsnitt i det svenske statsbudsjettet for 2008. Erfaringene fra Sverige er at ordningen fungerer godt, og at den preventive effekten virker sterkt. Når det gjelder erfaringer fra det første året med personalliggare (2007) gjengis følgende fra Skatteverkets Delrapport av arbetet med personalliggare i februar 2008:

«Skatteverkets bedömning är at effekterna av den nya lagstifningen är goda, inte minst vad gäller redovisade löner och arbeidsgivaravgifter. Dessa effekter kan sannolikt tillskrivas såväl lagstifningen som den massiva kontrollen, där de flesta näringsidkarna fått besök.

I samband med lagens införande registrerades ett stort antal restauranger och frisörer som arbetsgivare, vilket är 92 respektive 118 proscent flere än motsvarande period föregående år. Antal restauranger som redovisat löner har också ökat markant, mellom 600 och 800 flere än förväntat per månad under perioden februari –december 2007.

I restaurangbranschen ökade löneredovisningarna också beloppsmässigt starkt kring årsskiftet. Höjningen har varit bestående under året. För 2007 har redovisat underlag för arbetsgivaravgiften inom branschen ökat med 15 % jämfört med 2006. Detta är 8 procentenheter mer än vad man hade kunnat förvänta sig utifrån utvecklingen i restaurangbransjen 2005-2006 och förändringen i den privat sektorn totalt sett 2006-2007. (...) Den omedelbara ökningen av redovisade löner och antalet arbetsgivarregistreringar, inom restaruangbranschen vid årsskiftet, taler dock enlig vår bedömning för att ökningen domineras av en effekt kopplad till personalliggarna.

Differensen ovan motsvarar ca 570 miljoner kronor i skatt räknat (arbetsgivaravgifter och inkomstskatt) eller ca 900 miljoner kronor i underlag för arbetsgivaravgifter och källskatter. Om årslönen för en restauranganställd antas vara 215.000 kronor motsvarar denna differans knappt 4200 heltidsanställda. Den nya lagstiftningen om personalliggare kan därför uppskattas ha medfört att ca. 4 000 tidligare «svarta» arbetstillfällen blivit «vita» under 2007. Ôkningen är störst bland små företag (företag med en omsättning mindre än 2 mkr/år).

Inom frisörbranshen har den största effekten varit att Skatteverket genom oanmälda besök, kunnat identifiera tidigare inte kända utövare. Skatteverket har uppfattat att frisörerna såg över sina registreringar som arbetsgivare och avtal om hyrstolar vid årsskiftet.

Totalt för bägge branscherna har 700 företag registrerats som arbetsgivare efter besök. Till detta kommer ca. 200 näringsidkare som bedömts bedriva näring. Dessa har tidigare inte varit kända hos Skatteverket.»

I 2009 skal det på den svenske regjeringens oppdrag gjøres en vurdering av systemet med personalliggare. Etter gjennomført evaluering, skal muligheten for og konsekvensene av en utvidelse av systemet til også å gjelde bransjene bygg og renhold vurderes.

10.2.4.3 Ordninger i Norge – meldeplikt om arbeidstakere, plikt til å føre oversiktsliste og id-kort

a) Meldeplikt om arbeidstakere

I Norge har vi bestemmelser om meldeplikt om arbeidstakere til arbeidsgiver- og arbeidstaker­registeret (AA-registeret), jf. forskrift 18. august 2008 nr. 942 om arbeidsgiver- og arbeidstakerregisteret. AA-registeret administreres av Arbeids- og velferdsetaten. Formålet med registeret er å tjene Arbeids- og velferdsetatens og andre offentlige myndigheters behov for opplysninger i forbindelse med deres oppgaveløsning.

Melding til AA-registeret skal sendes senest fredag i uken etter at arbeidsforholdet tar til. Når arbeidsforholdet opphører, skal det sendes melding om dette. Det gjelder enkelte unntak fra meldeplikten til AA-registeret. For det første er arbeidsoppdrag som ikke antas å vare mer enn seks dager eller innebære mer enn gjennomsnittlig tre timers arbeid pr. uke unntatt fra meldeplikt. For det andre gjelder det et unntak fra melde­plikten dersom det er plikt til å gi opplysninger om arbeidstakeren etter ligningsloven § 6-10, jf. nedenfor. Det finnes i tillegg noen særregler for rapportering av arbeidstakere til sjøs og på kontinentalsokkelen.

Det følger av ligningsloven § 6-10 nr. 1 at skattekontoret skal få opplysninger om arbeidstakere som er ansatt hos oppdragstakere som er skattemessig bosatt eller hjemmehørende i utlandet. Det skal gis opplysninger for hvert enkelt oppdrag arbeidstakeren deltar på, og rapporteringsplikten påhviler både oppdragstakeren (arbeidstakerens arbeidsgiver) og alle oppdragsgiverne i kontraktskjeden. Opplysningene skal gis senest 14 dager etter at arbeidet på det enkelte oppdraget er påbegynt.

For oppdrag som ikke utføres på plass for bygge- og monteringsvirksomhet gjelder det et unntak fra rapporteringsplikt dersom oppdraget ikke skal utføres på et sted som oppdragsgiver kontrollerer, jf. ligningsloven § 6-10 nr. 2. I forskrift er det også fastsatt et generelt unntak fra rapporteringsplikt for små oppdrag under 10 000 kroner.

b) Plikt til å føre oversiktliste

I forskrift 21. april 1995 nr. 377 om sikkerhet, helse og arbeidsmiljø på bygge- og anleggsplasser (byggeherreforskriften) § 14 er det oppstilt krav om at det føres lister med oversikt over alle som utfører arbeid på bygge- og anleggsplasser. Forskriften er gitt med hjemmel i arbeidsmiljøloven.

Ansvaret for å føre oversiktslisten påhviler en såkalt «koordinator» utpekt av byggeherren. Koordinatoren kan både være en fysisk og en juridisk person og er ansvarlig for å utføre forskriftsfastsatte oppgaver for å sikre et forsvarlig arbeidsmiljø under prosjektgjennomføringen, jf. forskriften § 2.

Oversiktslisten skal føres og kontrolleres daglig. Listen skal inneholde opplysninger om bygge- og anleggsplassen, byggherren, oppdragstakere, registreringspliktige virksomheter og alle arbeidstakerne som utfører arbeid på bygge- og anleggsplassen.

Oversiktslisten skal være tilgjengelig og på oppfordring vises arbeidsgiver, verneombud og Arbeidstilsynet. Listen må lagres i minst seks måneder etter føringsdato. Ligningsmyndighetene har adgang til å få oversiktslisten utlevert.

c) Identitetskort

Alle som utfører arbeid på bygge- og anleggsplasser skal bære identitetskort, jf. forskrift 30. mars 2007 nr. 366 om identitetskort (id-kort) på bygge- og anleggsplasser. Formålet med id-kortordningen er å ivareta sikkerhet, helse og miljø på bygge- og anleggsplasser.

Det er arbeidsgiver som plikter å sørge for at arbeidstakerne har id-kort. Det er blant annet et vilkår for utstedelse av id-kort at en del opplysningsplikter til offentlige registre er oppfylt, herunder meldeplikten til Enhetsregisteret, arbeidsgiver- og arbeidstakerregisteret, merverdiavgiftsmanntallet og rapporteringsplikten etter ligningsloven § 6-10. I tillegg må arbeidstakeren være registrert i folkeregisteret.

Id-kortet skal bæres godt synlig ved opphold på bygge- og anleggsplasser, og skal på oppfordring vises til tilsynsmyndighetene, verneombud, koordinator for sikkerhet, helse og miljø og bedrift med ansvar for samordning av vernetiltak etter arbeidsmiljøloven § 2-2.

Ordningen med id-kort på bygge- og anleggsplasser ble innført med virkning fra 1. januar 2008. I St.prp. nr. 1 (2008-2009) Arbeids- og inkluderingsdepartementet side 118 ff. er det vist til at Regjeringen mener at ordningen med id-kort også vil være et hensiktsmessig og virkningsfullt tiltak i forhold til utfordringene i renholdsbransjen. Det framgår at Regjeringen vil utrede hvilke krav som bør stilles for å gjøre id-kort til et egnet virkemiddel mot sosial dumping i renholdsbransjen og at Regjeringen også vil vurdere om id-kort vil være hensiktsmessig i andre bransjer.

10.2.4.4 Bør det innføres en ordning med umiddelbar journalføring i Norge

På bakgrunn av de positive erfaringene svenske skattemyndigheter har hatt med ordningen med journalføring av personale, bør det også i norsk rett vurderes om det i tillegg til de ordninger som gjelder i dag kan være aktuelt å innføre en ordning med journalføring av personale.

En praktisk problemstilling i dag er at kontrollmyndighetene når de kommer på kontroll kan bli møtt med at alle som ikke er innmeldte «akkurat har begynt». Et krav om umiddelbar journalføring av personalet bør derfor utformes slik at personalets navn og personnummer og arbeidets påbegynnelse og slutt blir registrert daglig. For å utgjøre et effektivt instrument i skattemyndighetenes kontroll bør personaljournalen videre være tilgjengelig i virksomhetslokalet ved kontrollundersøkelsen (stedlig kontroll). Det bør være mulig å tillate at personaljournalen føres elektronisk. Uansett hvilken løsning som velges må mulighetene til å manipulere opplysningene minimaliseres.

Et slikt tiltak vil være av særlig interesse overfor virksomheter i bransjer hvor økt kontroll på arbeidsplassen kan gjøre det mulig å identifisere svart arbeid. Identifisering av svart arbeid forutsetter at kontrollmyndighetene har tilstrekkelige ressurser til å følge opp at reglene følges. I Sverige er det til sammenligning lagt til grunn at effekten av reglene er avhengig av at det blir gjennomført kontroller med at virksomhetene etterlever reglene. De svenske reglene omfatter derfor ikke hele næringslivet siden dette ville gitt en risiko for at den tilsiktede effekten ikke nås som følge av at tilgjengelige ressurser blir spredt «för tunt över kontrollobjekten». Det er også anført at en begrensning av reglenes omfang gjør det enklere å foreta en vurdering av systemets effektivitet samtidig som systemet ikke drar med seg altfor store kostnader med tilpassning, informasjon etc. før det er konstatert i hvilken grad den tilsiktede effekten faktisk oppnås.

Identifisering av svart arbeid gjennom et krav om umiddelbar journalføring av personale kan være en aktuell ordning innenfor en rekke bransjer. En slik ordning bør imidlertid forbeholdes virksomheter i bransjer hvor svart arbeid er særlig utbredt, og hvor kontroller på arbeidsplassene på et effektivt vis kan bidra til å motvirke den svarte sektoren innenfor de aktuelle bransjer. For at kontrollen skal bli effektiv er det viktig at det avsettes ressurser til kontroll og at sanksjonene er effektive. Ressurshensyn tilsier derfor at ordningen også i Norge i første omgang innføres innenfor enkelte mer begrensede bransjer. Ved vurderingen av i hvilke bransjer en slik ordning kan være aktuell, bør det ses nærmere på om de ulike bransjer har andre eksisterende ordninger som kan bidra til å avdekke svart arbeid. Behov for en ordning med personaljournal i bransjer hvor det finnes andre etablerte ordninger må vurderes særskilt. Det må også vurderes i hvilken grad en ordning med personaljournal vil være praktikabel innenfor de ulike bransjer.

Et krav om føring av personaljournal vil egne seg best for bransjer hvor arbeid utføres i tilknytning til fast forretningssted/virksomhetslokaler. I Sverige er tilknytningen til virksomhetslokaler benyttet som argument for å avgrense forslaget mot drosjenæringen. Avgrensningen mot drosjenæringen er i Sverige videre begrunnet med at det innenfor denne bransjen er innført en rekke andre tiltak. Tilsvarende kan legges til grunn hos oss. For drosjenæringen i Norge er det innført en form for id-kort for å kunne ta i bruk taksameteret. Justervesenet arbeider med nye regler om taksametre som forventes å gjelde fra 2010. For bransjen godstransport på vei er det krav om diagramskiver (kjøre- og hviletid) for biler over 7,5 tonn etter EØS-reglene. Problemet her er at oppbevaringstiden kun er ett år. På grunn av de særlige ordninger som er innført og de praktiske problemer som vil oppstå ved gjennomføring av kontroll av ansatte i transportnæringen, mener utvalget at en ordning med personaljournal bør avgrenses både mot drosjenæringen og bransjen godstransport på vei.

Det vil videre være naturlig å avgrense mot bygge- og anleggsbransjen. Det foreligger også her en ordning med id-kort. I tillegg skal det i bygge- og anleggsbransjen føres en oversiktliste over ansatte. Ordningen med oversiktliste over ansatte har flere likhetstrekk med den svenske ordningen med «personalliggare». Blant annet skal oversiktslisten føres daglig og inneholde opplysninger om navn og fødselsdato på alle som utfører arbeid på bygge- og anleggsplassen. Selv om id-kortordningen og oversiktlisten primært skal ivareta sikkerhet, helse og miljø på bygge- og anleggsplasser, vil ordningene også ha en innvirkning på skattekontrollen. Et problem som har vært oppe i forhold til id-kort er at skatte- og avgiftsmyndighetene ikke har klar hjemmel til å kreve id-kort framvist. Dette mener utvalget vil løses gjennom nye kontrollhjemler, jf. punkt 8.3.3.2 b.

Regjeringen har som nevnt under punkt 10.2.4.3 c uttalt at en ordning med id-kort tilsvarende ordningen i bygge- og anleggsbransjen også vil være et hensiktsmessig og virkningsfullt tiltak i forhold til utfordringene i renholdsbransjen. Utvalget foreslår derfor at det også avgrenses mot renholdsbransjen og andre bransjer der hvor en ordning med id-kort eventuelt måtte bli innført. En ordning med id-kort vil i stor grad gi samme kontrollmuligheter som en ordning med personaljournal og kan samtidig være en mer praktisk ordning for enkelte bransjer. Behovet for en ordning med personaljournal ved siden av allerede eksisterende ordninger i bygge- og anleggsbransjen eller en id-kortordning i renholdsbransjen mv., bør derfor undergis en særskilt vurdering.

Utvalget vil anbefale at en ordning med personaljournal utprøves i enkelte andre bransjer enn transportnæringen, bygge- og anleggsnæringen og renholdsbransjen. Ordningen bør som nevnt i første omgang utprøves i noen få bransjer. Dette gjør det mulig å se hvordan ordningen virker innenfor enkelte mer begrensede bransjer før ordningen eventuelt utvides til å omfatte også andre bransjer. En tilsvarende tilnærming er valgt i Sverige. I første omgang foreslår utvalget at ordningen innføres i bransjer som driver med bilpleie/bilverksted, skjønnhetspleie og restaurantvirksomhet.

En gjennomføring av forslaget kan skje uten lovendring. Bokføringsloven § 16 gir hjemmel for å gi forskrifter som utfyller bestemmelsene i bokføringsloven og fastsette ytterligere krav, når det finnes nødvendig av hensyn til skatte- og avgiftskontroll. En nærmere regulering av hvilke bransjer som skal omfattes av ordningen kan derfor inntas i forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring kapittel 8. Departementet bør vurdere nærmere hvordan en slik forskrift skal utformes.

Utvalget mener også at det bør innføres tilsvarende sanksjoner som i Sverige ved brudd på kravet om føring av personaljournal, men legger til grunn at eventuelle bestemmelser om dette bør inntas i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og skattebetalingsloven på samme måte som reglene om bokføringspålegg og tvangsmulkt.

Kontroll med bruken av svart arbeid innenfor bilpleie- og bilverkstedbransjen, skjønnhetspleiebransjen og restaurantbransjen må kunne gjennomføres uten at kontrollen varsles på forhånd. Dersom kontrollen varsles på forhånd vil resultatet fort bli at det ikke finnes svart arbeidskraft i lokalene når kontrollen utføres. Varsling på forhånd i disse tilfellene vil medføre at formålet med undersøkelsen settes i fare, og unntaksreglene om unnlatt varsling vil derfor komme til anvendelse.

10.2.5 Krav om sertifiserte og plomberte ­kassaapparater

Bokføringsreglene stiller strenge krav til dokumentasjon av kontantsalg, det vil si salg der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved levering, for eksempel ved bruk av kontanter, bankkort eller kredittkort. Hovedregelen er at kontantsalg skal registreres fortløpende på kassaapparat, terminal eller likeverdig system og dokumenteres daglig ved daterte, nummererte summeringsstrimler (kassaruller) eller tilsvarende rapport, jf. forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) §§ 5-3-2 og 5-3-3. Automatiserte ordre- og faktureringssystemer tilfredsstiller kravene til likeverdig system. Bokføringspliktige som normalt selger på kreditt, trenger derfor ikke gå til anskaffelse av et kassaapparat for å håndtere eventuelle kontantsalg. Andre løsninger som anses som likeverdige er kassaprogramvare for PC, taksameter i taxier og lignende. Systemet skal kunne skrive ut en kvittering til kunden. Hvis beløpet som registreres på kassasystemet ikke er lett synlig, skal kvittering alltid skrives ut, jf. bokføringsforskriften § 5-3-2 annet ledd. Begrunnelsen for disse kravene er at de vil virke preventivt i forhold til svart omsetning ved at kunden ser det dersom omsetning ikke registreres på kassaapparatet.

Bokføringsreglene stiller ikke særskilte krav til selve kassaapparatet utover at det skal produsere summeringsstrimler, at kvitteringene fra kassaapparatet skal inneholde bestemte opplysninger og at det skal foreligge en lettfattelig systembeskrivelse av kassasystemets oppbygging og funksjoner. Det er ikke satt konkrete krav til hva systembeskrivelsen skal inneholde, og de kassaapparatene/systemene som er på markedet er ikke godkjent av noen offentlig instans.

Skatteunndragelser i kontantbransjene er mulig gjennom manipulasjon av kassaapparater, for eksempel ved krymping av den virkelige omsetningen, eller gjennom muligheten til å holde inntekter utenfor beskatning ved overhodet ikke å registrere transaksjonen i kassaregisteret. Krympingen av omsetningen gjennomføres ved at kassaapparatene manipuleres slik at det ikke er de tallene som er slått inn som vises i ettertid. Manipulering skjer ofte ved hjelp av programvare. Gjennom undersøkelser og kontroll i Sverige og Norge er det konstatert at manipulasjon av kassaapparater er mulig for alle typer kassaapparater, og at det gjennom manipulasjon kan unndras enorme summer. Tips og kontroller både i Norge og Sverige har avdekket at kassaapparatleverandørene i stort omfang er med på svindelen. Enkelte forhandlere av kassaapparater «reklamerer» også med at deres merke er egnet til manipulering av omsetningen.

Svenskene har for å imøtekomme problemet med manipulerbare kassaapparater innført bestemmelser mot manipulering av kassaapparater i «Lag om kassaregister m.m.». De svenske reglene er vedtatt, men de viktigste delene av loven vil først tre i kraft 1. januar 2010. De nye reglene stiller blant annet krav om en årlig godkjennelsesordning av kassaapparater (sertifisering). Fra 2010 skal lovlig utnevnte organ sertifisere kassaapparatene og foreta årlige tekniske kontroller. Alle gamle kassaapparater må byttes ut innen lovens ikrafttreden og de nye apparatenes registre skal plomberes. Mangel på oppfølging av regelverket medfører en kontrollavgift på SEK 10 000 ved første gangs overtredelse av vesentlige bestemmelser, og SEK 20 000 ved gjentagelse. I motsetning til bestemmelsene om personalliggare som foreløpig omfatter restaurantbransjen og frisørbransjen (punkt 10.2.4.2), gjelder den nye loven om kassaregister praktisk talt alle som selger varer og tjenester mot kontant betaling.

I Norge har vi ingen tilsvarende godkjennelsesordning, men det arbeides med en kontrollordning av taksametre, hvor Justervesenet er foreslått som kontrollinstans. Videre har Bokføringsstandardstyret i Norsk Regnskapsstiftelse på oppdrag fra Finansdepartementet avgitt en delrapport om en godkjennelsesordning for kassasystemer. I rapporten foreslår Bokføringsstandardstyret at dagens regelverk om bruk av kassaapparat bør endres slik at reglene bedre sikrer fullstendig registrering og dokumentasjon av kontantsalg. Bokføringsstandardstyret tar ikke stilling til om de svenske reglene om godkjenning av kassasystemer fullt ut bør innføres i Norge eller om mindre kostnadskrevende løsninger kan gi tilfredsstillende sikkerhet. Bokføringsstandardstyret foreslår likevel at de norske reglene vurderes med utgangspunkt i de svenske reglene. Bokføringsstandardstyret uttaler at en slik utredning bør foretas i samarbeid med fagpersoner som har teknisk kompetanse. Rapporten går grundig gjennom metoder for å unndra kontantsalg fra beskatning og avgiftsberegning, de nye reglene i Sverige og behovet for bedre kontroll med kontantomsetning. Utvalget er kjent med at Finansdepartementet vil vurdere anbefalingen fra Bokføringsstandardstyret før det eventuelt går videre med en nærmere utredning. Utvalget anser det som positivt at det nå er satt i gang et slikt arbeid, og støtter opp om en utredning av om innføring av krav til kassaapparat også bør innføres i Norge.

10.3 Tiltak for å redusere privatmarkedets kjøp av svart arbeid mv.

10.3.1 Innledning

Utvalget mener det er viktig å fokusere på mulige tiltak for å redusere privatmarkedets kjøp av svart arbeid og svarte tjenester og varer. Målet for de tiltak som settes inn bør være at disse skal bidra til å gjøre større deler av den svarte økonomien på dette området «hvit». En viktig forutsetning for å klare det er å understøtte den frivillige etterlevelsen. Dette kan skje gjennom å gjøre det enklere og mer lønnsomt å handle riktig. Samtidig bør det bli vanskeligere for de som ønsker å kjøpe eller drive «svart».

Størst mulig effekt oppnås ved å ta i bruk et vidt spekter av virkemidler. Dette innbefatter informasjons- og veiledningstiltak, herunder holdningsskapende arbeid, ulike kontrolltiltak og forenklinger i regelverk og rapporteringsrutiner.

Nedenfor har utvalget foretatt en gjennomgang av gjeldende regelverk og prosedyrer for lønnet arbeid i private hjem og fritidsboliger, før det går over til å vurdere behovet for endringer både når det gjelder regelverket generelt, aktuelle beløpsgrenser og i forhold til selve oppgjørsordningen for skattetrekk og arbeidsgiveravgift.

10.3.2 Nærmere om markedet for arbeid og tjenesteyting i private hjem

10.3.2.1 Hva og hvem som omfattes av begrepet privatmarkedet

a) Innledning

Det private markedet for kjøp av ulike typer arbeid og tjenester er sammensatt. Hva slags type arbeid som utføres, hvem som utfører det og i hvilket omfang det skjer varierer.

Det må avgrenses mot rene vennetjenester, det vil si skattefritt gratisarbeid hvor det ikke er snakk om kjøp av arbeid eller tjenester. Det er først når vennetjenester i realiteten er avtalt byttearbeid at det anses som arbeid utført mot vederlag, slik at verdien blir skattepliktig.

Variasjonen innen privatmarkedet gjør at det ikke finnes en ensartet løsning på problemet med svart arbeid. Et regelverkstiltak som kan ha ønsket effekt overfor én gruppe, kan være uten betydning overfor andre. Tiltak som isolert sett kan ha en positiv effekt på et avgrenset område, kan ha uheldige bieffekter på andre områder.

Før gjeldende regelverk og mulige tiltak vurderes, kan det være grunn til å beskrive nærmere noen kjennetegn ved det private markedet for arbeid og tjenester. Det er særlig på tilbydersiden, det vil si den som utfører arbeidet eller tjenesten, at variasjonen er størst.

b) Hvilke tjenester som etterspørres

De typiske tjenestene private husholdninger etterspør er forskjellige håndverkstjenester, rengjøring og barnepass. Etterspørselen etter barnepass må antas å ha nær sammenheng med hvor godt utbygget barnehagetilbudet er. Når stadig flere får tilbud om plass i barnehage, påvirker dette også etterspørselen etter privat pass av barn. Innenfor de to øvrige tjenestekategorier vil etterspørselen kunne variere over tid, gjerne avhengig av husholdningenes økonomiske situasjon. I tillegg vil sosiale forhold kunne ha betydning. Det er for eksempel blitt mer sosialt akseptert å ha privat vaskehjelp, noe som bidrar til høyere etterspørsel.

Statistisk sentralbyrås forbruksundersøkelse fra 2007 viser at en gjennomsnittlig norsk husholdning årlig brukte 7571 kroner på tjenester knyttet til reparasjon av bolig. På «lønnet husarbeid» ble det brukt 1007 kroner. I Norge er det ca. 2 millioner husholdninger, slik at det samlet pr. år kan anslås at ca. 15 milliarder kroner blir brukt på tjenester knyttet til reparasjon av bolig og ca. 2 milliarder kroner på kjøp av ulike typer husarbeid.

c) Kjøpere

Privatmarkedet omfatter i denne sammenhengen kun private husholdningers kjøp av arbeid eller tjenester knyttet til hjem eller fritidsbolig. Dette medfører at den mer organiserte svarte økonomien, slik man kjenner det fra for eksempel bygge- eller restaurantbransjen, faller utenfor vurderingen i denne omgang.

d) Tilbydere

- Næringsdrivende

Det er grunn til å anta at den største gruppen av tilbydere av arbeid og tjenester til private, er næringsdrivende. Dette vil være større næringsvirksomheter eller enkeltpersoner som driver virksomhet som selvstendig næringsdrivende. Det sentrale ved næringsvirksomhet er at vedkommende driver virksomheten for egen regning og risiko. Det innebærer blant annet at det er den næringsdrivende selv som er fullt ut ansvarlig for korrekt innberetning og -betaling av skatter og avgifter til det offentlige. Kjøperen har ingen plikter i forhold til dette.

- Private arbeidstakere

Dersom den som utfører arbeidet ikke faller inn under kategorien næringsdrivende, er vedkommende i relasjon til skatte- og avgiftsregelverket å regne som arbeidstaker. Et privat arbeidsoppdrag foreligger når en person engasjeres til å utføre et arbeid eller en tjeneste, og vedkommende ikke gjør dette som ledd i sin næringsutøvelse eller som ansatt hos en annen enn den som får arbeidet/tjenesten utført. Dette kan for eksempel være når en privatperson tar i oppdrag å male et hus, drive med rengjøring eller pass av barn. I relasjon til en del annet regelverk går det også et skille mellom arbeidstakere og ikke-ansatte arbeidstakere, jf. punkt 10.3.3.7. I forhold til skatte- og avgiftsregelverket er ikke dette skillet relevant. Ved å engasjere en privat arbeidstaker vil kjøperen ha plikter som arbeidsgiver.

- Grensetilfellene

Mellom de klare situasjonene der man står overfor enten en arbeidstaker eller næringsdrivende, finnes det tilfeller som kan være vanskeligere å kategorisere. Årsaken til dette er at grensen for når man regnes for å drive virksomhet i skattemessig (og avgiftsmessig) forstand ikke er klart og entydig definert, men beror på en helhetsvurdering av en rekke ulike momenter. Utfallet av denne vurderingen har betydning for hvilke regelsett det enkelte tilfelle faller inn under.

Et eksempel kan være en person som driver med rengjøring i et privat hjem. Vedkommende er ansatt og får betalt pr. time. Kjøperen holder vaskemidler og annet nødvendig utstyr. Den som utfører arbeidet vil her være arbeidstaker, og kjøperen vil ha plikter som arbeidsgiver. Dersom arbeidstakeren etter hvert tar oppdrag hos flere, selv bringer med seg det nødvendig utstyr rundt til de forskjellige oppdragene osv., blir det spørsmål om vedkommende i realiteten har gått over til å drive næringsvirksomhet. Hvis så er tilfelle, har ikke lenger kjøperen plikter som arbeidsgiver. Den som utfører tjenesten får derimot selv det hele ansvaret for å ivareta forpliktelsene i forhold til skattemyndighetene.

- Oppsummering

Det er viktig å være oppmerksom på forskjellen mellom det å være arbeidstaker og det å være næringsdrivende når mulige regelendringer skal identifiseres. En av grunnene til dette er at dersom regelverket i for stor grad stimulerer til for eksempel å ta private arbeidsoppdrag, kan det ha som indirekte virkning at det blir så gunstig å jobbe for den som får arbeidet/tjenestene utført («private» arbeidsgivere) at færre ønsker å være ansatt i en virksomhet. Dersom omfanget av antall arbeidsoppdrag blir tilstrekkelig stort, blir det spørsmål om man i realiteten driver næringsutøvelse og dermed faller inn under regelverket som gjelder for næringsvirksomhet.

10.3.2.2 Innrapportering av private arbeids­oppdrag

En av pliktene en arbeidsgiver har, er å innrapportere til skatteetaten utbetalt lønn og annen godtgjørelse. De innrapporterte tallene fra «private» arbeidsgivere kan således si noe om hvor stort det «hvite» markedet for private arbeidsoppdrag er.

Hovedregelen er at utbetalt lønn og annen godtgjørelse for arbeid som ikke er utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet skal innberettes i lønns- og trekkoppgavekode 111-A. Det er imidlertid særlig koder for privat barnepass og andre typer arbeidsoppdrag i oppdragsgivers hjem.

Lønn for privat barnepass utført i barnets hjem når barnet ikke har fylt 12 år, eller er 12 år eller eldre og har særlig behov for omsorg og pleie, innberettes under kode 134. Godtgjørelse til privatpersoner for andre arbeidsoppdrag i oppdragsgivers hjem innberettes i kode 140. Dette gjelder også godtgjørelse for pass av andre barn i barnets hjem, dersom vilkårene i folketrygdloven § 23-2 syvende ledd er oppfylt. Er ikke disse vilkårene oppfylt skal godtgjørelsen innberettes i kode 111-A.

Tabell 10.5 viser at det for 2007 totalt ble innberettet ca. 6200 lønnsutbetalinger. Antallet personer som har levert lønnsinnberetning er imidlertid lavere enn dette, da lønn kan rapporteres inn flere ganger i året. Skattedirektoratets tall indikerer at ca. 4500 personer innrapporterte lønnsutbetalinger ved private arbeidsoppdrag i 2007. Samlet godtgjørelse utgjør ca. 103 millioner kroner.

10.3.2.3 Omfanget av privates kjøp av svart arbeid

Det finnes ingen sikre anslag over hvor stort omfanget av privates kjøp av svart arbeid og svarte tjenester faktisk er. Stiftelsen Frischsenteret for samfunnsøkonomisk forskning ved Universitetet i Oslo har forsket på ulike sider ved svart arbeid. I rapporten «Svart arbeid fra 1980 til 2001» ble det slått fast at det hadde skjedd en nedgang i tilbøyeligheten til å jobbe svart i den undersøkte perioden. Det ble derimot ikke konstatert noen nedgang i svarte inntekter i samme tidsperiode. Frischsenterets anslag over svarte arbeidsinntekter i 2001 er på ca. 11 milliarder kroner.

Skattedirektoratet og Samarbeid mot svart økonomi (SMSØ) gjennomførte høsten 2006 under­søkelsen «Privates kjøp av svart arbeid». Denne viser at 13 prosent av befolkningen over 18 år faktisk har kjøpt svart arbeid de siste to år og ytter­ligere 17 prosent har vurdert å gjøre det samme. I en undersøkelse Synovate MMI gjennomførte for Skattebetalerforeningen i 2007 svarte imidlertid hele 37 prosent av de spurte at de har kjøpt tjenester på det svarte markedet. Sett i sammenheng med at 45 prosent i Skattedirektoratets under­søkelse svarte at de kjente noen som hadde kjøpt svart arbeid, er det mye som tyder på at den reelle andelen av befolkningen som har kjøpt «svart» ligger nærmere 40 prosent enn 13 prosent hvis man ser det over noen flere år.

Dette underbygges også av tallene over innrapporterte lønnsutbetalinger ved private arbeidsoppdrag. Mens forbruksundersøkelsen til Statistisk sentralbyrå omtalt under punkt 10.3.2.1 b indikerer at norske husholdninger i 2006 brukte ca. 2 milliarder kroner på tjenester som faller inn under kategorien «lønnet husarbeid», er det bare innrapportert ca. 100 millioner kroner i lønnsutbetalinger. Det indikerer at underrapporteringen på området er betydelig. Her bør det riktignok tilføyes at mye av privatmarkedets kjøp av tjenester skjer fra selvstendig næringsdrivende, og denne omsetningen fanges ikke opp av tallene for lønnsinnberetninger. Fra bransjehold hevdes det imidlertid at det private markedet er svært lite eller tilnærmet ikke-eksisterende i mange håndverksbransjer og kanskje særlig innenfor rengjøring. En av forklaringene på dette er det betydelige omfanget av kjøp av svart arbeid og svarte tjenester blant privatpersoner. Under kapittel 3 er det redegjort nærmere for enkelte av disse undersøkelsene.

10.3.2.4 Hvorfor folk kjøper svart arbeid

Årsaken til at folk velger å kjøpe svart arbeid kan være flere. Det er imidlertid én begrunnelse som går igjen som sentral. I undersøkelsen Skattedirektoratet og Samarbeid mot svart økonomi (SMSØ) gjennomførte i 2006, svarte over halvparten av de som har kjøpt svart arbeid at de gjorde det fordi det var billig. Den nest viktigste grunnen som ble oppgitt var at arbeidet ble utført av en bekjent eller et familiemedlem. I Skattebetalerforeningens undersøkelse oppga 73 prosent av dem som hadde kjøpt svart arbeid at årsaken var den lavere kostnaden. Det økonomiske aspektet er således av sentral betydning for å forstå omfanget av det svarte markedet.

Dette henger sammen med et viktig trekk ved samfunnsutviklingen i Norge de senere år; det økte velstandsnivået. De fleste nordmenn har opplevd en jevnt stigende reallønn og dermed fått økt kjøpekraft. Høy aktivitet i bygg- og anleggsbransjen har gjort at mange har opplevd at det er vanskelig å få tak i håndverkere som ønsker å utføre mindre arbeider «hvitt». Samtidig har liberaliseringen av arbeidsmarkedet i Europa gitt markedet tilgang på kvalifisert og billig arbeidskraft. Særlig gjelder dette arbeidskraft innen forskjellige håndverksfag. En stor del av denne arbeidskraften har dekket etterspørselen i det «svarte» privatmarkedet.

I tillegg til dette bør også det nærmest totale fraværet av opplevd risiko knyttet til det å kjøpe «svart» trekkes fram. Så lenge kjøperen (og selgeren) ikke opplever at det fra myndighetens side er sannsynlig å bli utsatt for kontroll, langt mindre sanksjoner ved overtredelser av regelverket, er et viktig hinder mot å kjøpe «svart» borte. Trolig oppleves de manglende forbrukerrettighetene ved kjøp av svart arbeid som et vesentlig større risikomoment enn skatteetatens kontroller og mulige sanksjoner.

En annen faktor som gjør seg gjeldende er befolknings holdning til det å kjøpe «svart». I Skattebetalerforeningens undersøkelse svarte 46 prosent av de spurte at det var greit å kjøpe svart arbeid ved mindre arbeider på bolig eller hytte. Når en så stor andel ikke har motforestillinger mot å bruke svart arbeidskraft, sier det noe om at det generelt i befolkningen er stor aksept for å omgå skatte- og avgiftsregelverket på dette området. En slik aksept gjør at det i svært liten grad er noen sosial kontroll som hindrer folk i å kjøpe svart arbeid. For en nærmere redegjørelse for disse undersøkelsene vises det til kapittel 3.

10.3.3 Dagens regelverk vedrørende private arbeidsoppdrag

10.3.3.1 Innledning

Private arbeidsoppdrag i hjemmet, der den som utfører arbeidet er å anse som arbeidstaker og kjøperen som arbeidsgiver, berører regler knyttet til skatt, arbeidsgiveravgift, folketrygdavgift, forskuddstrekk, lønnsinnberetning og oppgjør av skattetrekk. Siden regelverket er såpass fragmentert, kan det lett framstå som uoversiktlig og vanskelig å få oversikt over.

10.3.3.2 Skatteplikt for mottaker

Lønn og andre godtgjørelser opptjent ved private arbeidsoppdrag i hjemmet, er skattepliktig arbeidsinntekt for mottaker, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-10.

Etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav i) er arbeidsvederlag som ikke er virksomhetsinntekt, skattefri inntekt når beløpet er under grensen for lønnsinnberetningsplikt, jf. forskrift 30. desember 1983 nr. 1974 om begrensning av lønnsoppgaveplikten gitt med hjemmel i ligningsloven § 6-16, jf. § 6-2.

I § 1 i forskriften heter det at «[n]år samlede lønnsutbetalinger til en person i løpet av inntektsåret ikke overstiger kr 1.000 kreves dette ikke lønnsinnberettet. Samlede lønnsutbetalinger som ikke overstiger kr 4.000 kreves likevel ikke innberettet når utbetalingene bare gjelder arbeid i tilknytning til betalerens eget hjem eller fritidsbolig. Overskrides beløpsgrensene etter første eller annet punktum, skal hele beløpet innberettes.[...].»

For arbeidstaker vil dermed en lønnsutbetaling fra samme arbeidsgiver som ikke overstiger 1 000 kroner i løpet av et inntektsår, være skattefri. Gjelder det vederlag for arbeid i arbeidsgivers hjem eller fritidsbolig, er det skattefrie beløpet 4 000 kroner. Sistnevnte beløpsgrense ble hevet med virkning fra og med inntektsåret 2009. Dagens regler innebærer dessuten at en person kan motta inntil beløpsgrensen i lønn flere ganger i året fra ulike arbeidsgivere uten beskatning. Begrunnelsene for det skattefrie beløpet er hovedsakelig praktiske, slik at private arbeidsgivere og arbeidstakere skal slippe å forholde seg til regelverket ved utbetaling av bagatellmessige beløp.

Det kan for sammenligningens skyld nevnes at den tilsvarende grensen for skattefrie selskaper, foreninger og institusjoner etter skatteloven § 2-32 første ledd er 4 000 kroner.

10.3.3.3 Arbeidsgiveravgift

Etter folketrygdloven § 23-2 skal det betales arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse til arbeidstaker.

Et viktig unntak fra dette gjelder for privat pass av barn som ikke har fylt 12 år før utgangen av inntektsåret, eller for barn som har særlig behov for omsorg og pleie. Etter § 23-2 sjette ledd skal det ikke beregnes arbeidsgiveravgift av lønn for slikt arbeid.

Etter § 23-2 syvende ledd skal det heller ikke betales arbeidsgiveravgift for lønnet arbeid i privat hjem og fritidsbolig når lønnen ikke gir fradragsrett for arbeidsgiveren og arbeidet ikke er en del av arbeidstakerens næring. Fritaket er begrenset til en samlet årlig lønnsutbetaling, herunder eventuelle feriepenger og verdien av fri kost og losji, på 60 000 kroner pr. husstand. Dersom grensen overskrides, skal husstanden beregne arbeidsgiveravgift av hele lønnsutbetalingen, også den delen av utbetalingen som er under 60 000 kroner.

Bestemmelsen utfylles av forskrift 19. november 1997 nr. 1173 om avgrensning av arbeidsgiveravgiftsfritaket etter folketrygdloven § 23-2 sjuende ledd for private arbeidsoppdrag i hjemmet mv.

10.3.3.4 Oppgjør av skattetrekk

Hovedregelen etter skattebetalingsloven § 5-4 er at arbeidsgiver plikter å trekke skatt av lønn og annen godtgjørelse ved utbetaling til arbeidstaker. Forskuddstrekket skal settes inn på en egen skattetrekkskonto, jf. § 5–12, og innbetaling til det offentlige skal skje i seks årlige terminer, jf. § 10–10 og § 5–11.

Dersom utbetalingen til en person ikke overstiger 1 000 kroner eller det samlede trekkbeløpet ikke overstiger 200 kroner i terminen, trenger arbeidsgiver ikke å trekke skatt, jf. forskrift 21. desember 2007 nr. 1766 til utfylling og gjennomføring mv. av skattebetalingsloven (skattebetalingsforskriften) § 5-4-3 første ledd. En arbeidsgiver plikter heller ikke å foreta forskuddstrekk når samlet lønn i et privat arbeidsoppdrag ikke overstiger 4 000 kroner pr. år, jf. forskriften § 5-4-3 annet ledd.

I tillegg til hovedregelen finnes det i dag to alternative ordninger for oppgjør av skattetrekk.

Etter skattebetalingsforskriften § 10–10–3 første ledd er det mulig å innbetale trukket skatt en gang i året (den 15. januar året etter utbetalingsåret).

Private arbeidsgivere som betaler lønn for pass av barn under 12 år eller for pass av eldre barn med særlige behov eller som utbetaler lønn og godtgjørelse for andre typer arbeid i tilknytning til eget hjem eller fridtidsbolig, kan bruke denne ordningen dersom den årlige utbetalingen ikke overstiger 60 000 kroner.

Den andre forenklede oppgjørsmåten framgår av skattebetalingsforskriften § 10–10–3 tredje ledd. Etter denne bestemmelsen kan arbeidsgiver innbetale trukket skatt ved hver lønnsutbetaling ved å benytte skjemaet RF–1049 (elektronisk eller på papir). Ved bruk av denne ordningen trenger arbeidsgiveren ikke å opprette skattetrekkskonto. Det gjelder en årlig grense på 60 000 kroner pr. husstand for å benytte ordningen.

10.3.3.5 Innberetning av lønnsopplysninger

Arbeidsgiver skal etter bestemmelsen i ligningsloven § 6-2 sende inn oppgave over lønn og andre godtgjørelser som er ytet til den enkelte mottaker innen 31. januar året etter inntektsåret. Denne plikten er begrenset etter forskriften nevnt under punkt 10.3.3.2. Ved å benytte en av de to forenklede oppgjørsordningene nevnt under punkt 10.3.3.4, vil arbeidsgiver ha ivaretatt innberetningsplikten.

Ved innberetning skal kodene 134 (privat pass av barn i barnets hjem når barnet ikke har fylt 12 år, eller er 12 år eller eldre og har et særlig behov for omsorg og pleie) eller 140 (annet privat arbeid) benyttes, med visse unntak for pass av andres barn i barnets hjem, jf. punkt 10.3.3.4.

10.3.3.6 Sanksjoner

Etter bestemmelsene i ligningsloven kapittel 10 og 12 kan det ilegges tilleggskatt eller straff i form av bøter og fengsel dersom det gis uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Ved for sent eller ikke levert lønns- og trekkoppgaver kan det ilegges gebyr.

For arbeidsgivere er det straffbart å ikke gjennomføre pliktig skattetrekk, jf. skattebetalingsloven kapittel 18. Det er videre straffbart å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med beregning, fastsettelse eller endring av arbeidsgiveravgift.

Hvis det ikke er trukket skatt av lønnsutbetaling eller trukket beløp ikke blir betalt i samsvar med reglene er arbeidsgiveren ansvarlig for beløpet, jf. skattebetalingsloven § 16-20. Kan arbeidsgiveren godtgjøre at unnlatelsen av å foreta pliktig trekk ikke skyldes forsømmelse eller mangel på forsvarlig aktsomhet, vil ansvaret falle bort.

10.3.3.7 Andre arbeidsgiverplikter

Som arbeidsgiver er det også andre forpliktelser enn de skatte- og avgiftsmessige som skal ivaretas. I tillegg til de skattemessige pliktene er det særlig følgende plikter en privat arbeidsgiver bør være klar over:

• Pliktene etter folketrygdloven, det vil si plikt til å betale sykepenger i sykepengeperioden mv.

• Pliktene etter ferieloven, det vil si plikt til å utbetale feriepenger, og feriefritid.

• Plikt til å ha yrkesskadedekning.

• Gjelder det en utenlandsk ansatt må vedkommende skaffe oppholds- og arbeidstillatelse på vanlig måte.

10.3.4 Utvalgets vurderinger og forslag

10.3.4.1 Innledning

Utvalget har nedenfor vurdert enkelte tiltak som kan bidra til at det blir enklere å handle riktig. Tiltak som tilrettelegger for praktiske forenklinger ved kjøp av privat arbeidskraft vurderes under punkt 10.3.4.2. Utvalget har videre vurdert om det kan være aktuelt i større grad å benytte formidlingssentraler som kan formidle oppdrag fra kjøpere av tjenester (privatpersoner) til små næringsdrivende. Tanken med en slik sentral er at sentralen overtar noen av pliktene som de næringsdrivende har, og at sentralen gjennom dette bidrar til at regelverket i større grad etterleves. Forslaget er nærmere omtalt under punkt 10.3.4.3.

Økonomiske virkemidler kan også være aktuelle for å stimulere til økt etterlevelse. Uvalget har vurdert om det kan være aktuelt å øke beløpsgrensen for skattefritt arbeid, jf. punkt 10.3.4.4. Videre vurderer utvalget under punkt 10.3.4.5 om det kan være aktuelt å foreslå at det innføres en ordning med fradragsrett for å stimulere kjøpere i privatmarkedet til å følge skattereglene.

Utvalget har også vurdert om det kan være aktuelt med tiltak som kan bidra til å øke risikoen for oppdagelse og sanksjoner ved kjøp av svarte varer og tjenester i privatmarkedet. Oppdagelsesrisikoen i privatmarkedet kan i mange tilfeller oppleves å være tilnærmet fraværende. En sentral problemstilling her er hvor langt det er ønskelig at skatte- og avgiftsetaten skal kunne gå i sin kontrollvirksomhet. Oppsøkende kontroll i private hjem vil være kontroversielt, se punkt 8.3.3. En annen utfordring rundt kontroll er i hvilken grad det kan forsvares at ressurser brukes på å drive kontroller overfor privatmarkedet, da dette må avveies mot hensynet til å avdekke større og mer alvorlige omgåelser. Økt oppdagelsesrisiko er imidlertid viktig. Det er videre av avgjørende betydning at man har en effektiv sanksjonering av de overtredelsene som avdekkes. Et aktuelt tiltak som kan bidra til å øke oppdagelsesrisiko for selger og kjøperens risiko der kjøper bidrar til at handelen kan skje svart, vil være å gjøre kjøperen medansvarlig for deler av selgerens skatte- og avgiftsforpliktelser. Et forslag om ansvarliggjøring av kjøperen er nærmere omtalt under punkt 10.3.4.6.

I tillegg til regelverkstiltak bør det vurderes i hvilken grad informasjon kan bidra til økt etterlevelse av regelverket, jf. punkt 10.9. Det bør for eksempel overfor private arbeidsgivere fokuseres mer på arbeidsgiveransvaret blant annet knyttet til yrkesskader slik at husholdninger som opptrer som arbeidsgivere i større grad blir klar over denne delen av arbeidsgiveransvaret. Slik informasjon kan bidra til at flere private velger å bruke næringsdrivende istedenfor selv å opptre som arbeidsgiver. Dette kan etter utvalgets syn være et viktig tiltak mot skatteunndragelser siden det er mye som tyder på at husholdninger som opptrer som private arbeidsgivere i liten grad etterlever regelverket og at disse gjennom unnlatelse av å overholde sine arbeidsgiverplikter er med på å legge til rette for svart arbeid i privatmarkedet.

10.3.4.2 Praktiske forenklinger ved kjøp av privat arbeidskraft

Når det gjelder prosedyrene man som privat arbeidsgiver må forholde seg til, har man i dag etablert en mulighet til å innberette lønn elektronisk via Altinn. Arbeidsgiver (som faller inn under den forenklede ordningen) kan dermed oppfylle sine forpliktelser på en enkel måte via Internett. Under forutsetning at man skal bevare arbeidsgivers plikt til å trekke skatt og innberette lønn, er det vanskelig å se at det ligger muligheter for vesentlige forenklinger i selve den praktiske gjennomføringen av oppgjørsordningen. Det bør imidlertid vurderes om informasjonen rundt ordningen kan bli bedre.

Satsene for fritak for arbeidsgiveravgift og for å benytte de forenklede oppgjørsordningene for skattetrekk, er økt og samordnet til en samlet lønnsutbetaling på 60 000 kroner pr. husstand pr. år. Dette beløpet må anses for å være såpass høyt at det i utgangspunktet dekker de typiske tilfellene av arbeid i private hjem. Også i denne sammenhengen vil konkurransehensyn mellom private arbeidsforhold og næringsdrivende gjøre seg gjeldende, slik at man bør være forsiktig med å sette beløpsgrensene for høyt.

Som en forenkling kan man tenke seg en løsning der pliktene som arbeidsgiver fjernes helt eller reduseres vesentlig for private. Trolig er det mange i denne situasjonen som opplever det som fremmed å vurdere seg selv som arbeidsgiver. Dette kan være medvirkende til at etterlevelsen er såpass lav som den er i dag.

Å fjerne arbeidsgiverpliktene for private vil innebære et det skapes et vesentlig skille mellom regelverket for private og for andre arbeidsgivere. Dette krever at det trekkes opp en mest mulig klar grenselinje mellom de to kategoriene. Å fjerne forpliktelsene helt løser imidlertid ikke utfordringen med å få beskattet lønnsutbetalingene. Man blir da helt avhengig av at lønnsmottakeren selv oppgir tallene på sin selvangivelse. En fjerning gir ikke arbeidstakeren selv en større oppfordring til å innberette beløpene. Dersom lønnsutbetalingen oppgis av mottakeren, vil beregningen og kravet om innbetaling av skatt komme til dels lang tid etter selve utbetalingen. Sett fra et innfordringsperspektiv kan dette være ugunstig.

I et bredere perspektiv kan det også stilles spørsmål ved om det er heldig å frita private arbeidsgivere fra de skatte- og avgiftsmessige forpliktelsene uten samtidig også å gjøre noe med de øvrige pliktene en arbeidsgiver har, jf. punkt 10.3.3.7.

En forenkling for arbeidsgiverne kunne være å gjøre det mulig med innberetning av utbetalt lønn i forbindelse med den årlige leveringen av selvangivelsen. Det kan imidlertid stilles spørsmålstegn ved i hvor stor grad dette representerer en forenkling. Godtgjørelsen må like fullt innberettes, men bare på et annet tidspunkt. Utfordringen med skatteberegning og innbetaling til dels lang tid etter utbetalingen vil også gjøre seg gjeldende i denne sammenheng. Av ytterligere motforestillinger mot et slikt forslag kan nevnes at forslaget vanskeliggjør arbeidet med forhåndsutfylt selvangivelse og at et forslag som det skisserte, vil kreve manuell behandling i ettertid hos ligningsmyndighetene.

Videre vil en vesentlig lettelse i arbeidsgiverpliktene kunne ha en uheldig effekt i et konkurransemessig perspektiv mot selvstendig næringsdrivende. Private ansettelser vil da konkurrere mot virksomheter som i praksis utfører de samme tjenestene, men som har vesentlig flere plikter å forholde seg til, herunder blant annet beregning av arbeidsgiveravgift.

Ut fra en samlet vurdering er det vanskelig å se at det i regelverket rundt dagens oppgjørsordning, eller i den praktiske gjennomføringen av denne, er tiltak som kan bidra til å gi vesentlig økt etterlevelse. Når et flertall av de som har kjøpt svart arbeid oppgir at den viktigste grunnen til dette var lavere kostnader, er det grunn til å anta at det ikke er arbeidsgiverpliktene i seg selv som er årsaken til den manglende etterlevelsen.

10.3.4.3 Formidlingssentral

Utvalget har vurdert om det bør innføres en ordning med formidlingssentraler som formidler oppdrag fra private kjøpere til små næringsdrivende. Hensikten med forslaget er at denne sentralen skal overta noen av pliktene som de næringsdrivende har og at forslaget således skal bidra til å få flere små aktører til å velge å registrere seg som næringsdrivende i stedet for at de opptrer som arbeidstakere i privatmarkedet.

Utvalget mener at det i utgangspunktet er lite heldig at husholdninger har et arbeidsgiveransvar blant annet som følge av en rekke andre plikter dette kan få enn de rent skattemessige, herunder ansvar for yrkesskader m.m. Det er videre mye som tyder på at svart arbeid i stor grad muliggjøres av at mange husholdninger som opptrer som private arbeidsgivere, ikke overholder sine skattemessige arbeidsgiverplikter. Dersom flere registrerer seg som næringsdrivende, vil dette medføre at private husholdninger i mindre utstrekning opptrer som arbeidsgivere. Utvalget har derfor vurdert om det er mulig å forenkle byrdene for de næringsdrivende, slik at flere tilbydere finner det attraktivt å selge sine tjenester til privatmarkedet som næringsdrivende.

Utvalget er kjent med at det i dag foreligger formidlingssentraler på en rekke områder, herunder drosjesentraler, transportsentraler, barnevaktsentraler og diverse former for bygdeservice hvor bønder leier ut arbeidskraft og maskiner. Det finnes også sentraler for formidling av utenlandsk arbeidskraft. Kjennetegnet ved disse er at de opptrer som de næringsdrivendes "ansikt" utad i form av et felles sted å henvende seg. Utover dette har de svært forskjellige oppgaver. Drosjesentralen har hatt funksjon som oppbevaringssted for opplysninger fra kredittkjøring. Dette har vært svært viktig i opprullingen av drosjesvindelsakene i Oslo.

Siden det allerede foreligger en rekke formidlingssentraler i dag, viser dette at små næringsdrivende selv har funnet det hensiktsmessig å opprette og benytte seg av slike sentraler. Ettersom slike sentraler også kan ha en positiv effekt i forhold til å redusere skatteunndragelser, ønsker utvalget å belyse muligheten for å opprette flere slike sentraler.

Utvalget har vurdert hvilke type tjenester slike sentraler bør formidle. De typiske tjenestene private husholdninger etterspør er forskjellig håndverkertjenester, rengjøring og barnepass. Sentralene må imidlertid selv kunne bestemme hvilke type tjenester de ønsker å formidle, for eksempel om de ønsker å tilby et bredt spekter av tjenester, eller kun spesialisere seg på oppfølging og formidling av en type tjenester.

Når det gjelder hvilke oppgaver sentralen skal påta seg på vegne av de små næringsdrivende, vil dette kunne variere etter hvilke type tjenester sentralen formidler og behovet hos den enkelte næringsdrivende. Det er imidlertid naturlig å se for seg at sentralen kan ta ansvar for formidling av oppdrag, regnskapsføring, innberetning til myndighetene, identifisering og registrering av personene, opplæring, registrering og oppbevaring av dokumentasjon på oppdraget og eventuelt også (kopi av) vedkommende faktura. Eventuelt kan det også være en årlig innberetningsplikt for de leverandører etc. som har utført oppdrag via formidlingssentralen.

Når det gjelder spørsmålet om sentralene bør opprettes i privat eller offentlig regi, finner utvalget at det i utgangspunktet er mest hensiktsmessig at sentralene drives i privat regi, eventuelt med en offentlig godkjenningsordning.

Det antas mest naturlig at sentraler i privat regi er selvfinansierende, ved innbetalinger fra de næringsdrivende som deltar i ordningen. Betalingen kan knyttes til en prosentandel av den næringsdrivendes omsetning eller til en mer direkte betaling for det arbeidet sentralen utfører for den enkelte næringsdrivende. At de næringsdrivende selv må bekoste utgiftene til en formidlingssentral, er ikke urimelig ettersom sentralen ivaretar en del av forpliktelsene til den næringsdrivende. På den annen side er målgruppen i dette tilfellet de små næringsdrivende som alternativt vurderer å opptre som arbeidstakere på privatmarkedet, hvor de har få forpliktelser. Det er dermed viktig at sentralene utformes slik at de framstår som et så attraktivt tilbud for de små næringsdrivende at de velger denne løsningen. Dersom prisen for å delta i sentralen blir for høy, vil det neppe framstå som et attraktivt tilbud for små næringsdrivende som ønsker å tilby sine tjenester på privatmarkedet. For å avhjelpe dette kan det alternativt vurderes om sentralene delvis bør subsidieres av det offentlige. Offentlige myndigheter kan også bidra til å gjøre en slik sentral attraktiv ved å utarbeide standardavtaler og konsepter for organisering og drift som fritt kan benyttes. Det er dessuten mulig å anse formidlingssentraler som har tilstrekkelige funksjoner som et omsetningsledd med rett til å avregne oppgjør med tjenesteyter med merverdiavgift og gjøre fradrag for denne inngående avgiften for omsetning fra tjenesteyter før denne blir registreringspliktig (de første 50 000 kroner), tilsvarende ordning som for samvirkeforetak, jf. merverdiavgiftsloven § 26 annet ledd og forskrift 12. mars 1970 nr. 9404 (nr. 26) om avregning av inngående avgift for samvirkelag mv. Tjenesteyter beholder da momsen som et ekstra vederlag.

En innvending mot å innføre flere formidlingssentraler er at det vil fordyre tjenestene og antakelig for en stor del bare omfatte de som ville yte tjenester hvitt uansett. Det antas at et system som dette i hovedsak vil ha effekt overfor den ellers lovlydige del av privatmarkedet og for de ellers lovlydige håndverksbedrifter etc. Videre kan sentraler, dersom de ikke gis funksjoner som regnskapsføring og innberetning, gi inntrykk av en hvit fasade uten å være det. På den annen side vil formidlingssentraler kunne gi myndighetene et godt bidrag til å identifisere hvem som utfører tjenester. For den næringsdrivende vil den umiddelbare fordelen være «tilgangen til markedet», altså oppdragstilfanget.

I prinsippet kunne man tenke seg en plikt for små næringsdrivende til å registrere seg i en formidlingssentral. Dette antas å kunne fange opp en rekke «svarte» oppdrag. Forbrukerne må da i utgangspunket bestille tjenester via formidlingssentraler. Det kan også åpnes for at kjøpere kan bestille tjenester direkte fra tjenesteytere, for eksempel en rørlegger, mot at tjenesteyteren utstyres med et bevis på at vedkommende er registrert i en formidlingssentral. Registreringsbeviset pliktes da forevist kunden før arbeidet utføres. Kjøperen vil også kunne kontrollere at tjenesteyteren er registrert i en formidlingssentral via Internett eller ved telefon.

Utvalget foreslår at departementet vurderer om det offentlige bør stimulere til at slike formidlingssentraler, eventuelt gjennom offentlige støtteordninger, i større grad blir etablert.

10.3.4.4 Øke beløpsgrensen for skattefritt arbeid

Et økonomisk virkemiddel for å stimulere til økt etterlevelse kan være å øke grensen for lønnsinnberetning for private arbeidsoppdrag i hjemmet, og gjennom det grensen for skattefritt arbeid. Dagens beløpsgrense på 4 000 kroner i året er ment å fange opp enkeltstående arbeidsoppdrag og sporadisk sysselsetting, som for eksempel kveldsbarnevakt. Overskrides beløpsgrensen, skal hele beløpet innberettes. Beløpsgrensen ble økt fra 1 000 kroner til 2 000 kroner i 2007 og er økt ytterligere til 4 000 kroner i 2009. I St.prp. nr. 1 Skatte-, og avgifts- og tollvedtak (2008-2009) side 29 er denne siste økningen begrunnet med at en beløpsgrense på 2 000 kroner ved arbeid knyttet til hjem og fritidsbolig fortsatt anses for å være relativt lav i forhold til det som regnes som vanlige, mindre utgifter til denne type tjenester. Det vises til at for eksempel utgifter til barnevakttjenester lett vil overstige 2 000 kroner i løpet av et år, og at både praktiske hensyn og rimelighetshensyn tilser at grensen for lønnsoppgaveplikt ved private arbeidsoppdrag i hjem og fritidsbolig heves fra 2 000 kroner til 4 000 kroner.

Utvalget antar at den økning som er foretatt med virkning fra og med 2009 vil kunne medvirke til at regelverket i større grad samsvarer med det skattyterne oppfatter som passende i forhold til dagens lønns- og kostnadsnivå. En ytterligere økning vil forsterke mulighetene til å oppnå betydelige skattefrie inntekter ved å ta arbeid for flere arbeidsgivere, og dermed åpne for større tilpasningsmuligheter. Utvalget vil derfor ikke foreslå noen ytterligere økning av fritaksgrensen for lønnsoppgaveplikten for arbeid knyttet til hjem og fritidsbolig.

Utvalget ser at et system som tillater skattefrie utbetalinger fra flere arbeidsgivere vil kunne føre til tilpasninger, siden det blir mer lønnsomt å fordele arbeidsinnsats på flere arbeidsgivere, framfor å ha én hovedarbeidsgiver. Konkurransehensynet i forhold til næringsdrivende innebærer at det derfor må legges vekt på å begrense skattefritaket slik at mer markante vridninger unngås.

For å hindre at arbeidstakere i for stor grad tilpasser seg ved å fordele arbeidsinnsats på flere arbeidsgivere, og dermed oppnår skattefri arbeidsinntekt med betydelige beløp, mener utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlemmene Mulstad, Nilsen og Omholt, at det bør vurderes om dagens beløpsgrense for skattefritak på henholdsvis 1 000 og 4 000 kroner kan kombineres med en særskilt begrensning i forhold til hvor stor den samlede skattefrie arbeidsinntekten kan være. Flertallet foreslår at denne grensen settes til 20 000 kroner i året. Dette vil kun begrense hvor stort samlet skattefritt beløp kan være. Reglene om fritak for lønnsinnberetningsplikt blir ikke påvirket av dette. Konsekvensen vil dermed være at utbetalinger som ikke skal lønnsinnberettes, likevel blir skattepliktig for det beløp som overstiger 20 000 kroner pr. år. En slik endring kan inntas i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav i, se kapittel 12.

Mindretallet støtter ikke dette forslaget. Etter mindretallets vurdering vil en slik ordning ikke fungere i praksis. Fordi det må være trekk- og lønnsinnberetningsfritak for den enkelte arbeidsgiver for beløp opp til 4 000 kroner, også om samlet beløp hos arbeidstakeren overstiger 20 000 kroner, vil det være den enkelte skattyter som må oppgi det skattepliktige beløpet i sin selvangivelse. Hvis det overstigende beløpet ikke oppgis, vil skatteetaten i praksis ikke ha noen effektiv mulighet til å kontrollere dette og fange opp beløpet til beskatning.

10.3.4.5 Fradragsrett

a) Innledning

Et annet økonomisk virkemiddel er å bruke en form for fradragsrett for å stimulere kjøpere i privatmarkedet til å følge regelverket når det gjelder arbeidsoppdrag. En fradragsrett medfører at kjøperen må dokumentere fradragsretten. Kjøperen får en økonomisk gevinst ved å synliggjøre tjenesten, og fradragsretten gir dermed kjøperen et incitament til å bidra til at selger opptrer hvitt og følger regelverket. Kravet til dokumentasjon for å kunne få fradrag vil gjøre at skatteetaten i større grad enn i dag vil få kunnskap om skattepliktige inntekter knyttet til arbeids- og tjenesteoppdrag i private hjem.

En slik fradragsrett vil sjelden utligne hele forskjellen til den «svarte» prisen, men den kan bidra til å redusere lønnsomheten av svart arbeid da fradragsretten vil medføre at forskjellen mellom den pris kjøper må betale for henholdsvis hvitt og svart arbeid reduseres. Dette vil gjelde både for arbeid og tjenester utført av selvstendig næringsdrivende og av andre, altså både hvor kjøperen har arbeidsgiverforpliktelser og hvor han eller hun gir oppdrag til en selvstendig oppdragstaker.

Utvalget har nedenfor foretatt en vurdering av om en ordning med fradragsrett kan være aktuell i Norge. Først gis det en oversikt over tilsvarende ordninger i enkelte andre land under bokstav b nedenfor. Flere av de landene som har innført en fradragsordning, har brukt dette som et konjunkturpolitisk virkemiddel og som tiltak for å redusere arbeidsledighet. Hvilken betydning en fradragsrett kan ha som et konjunkturpolitisk virkemiddel i Norge er ikke nærmere vurdert. Dette ligger etter utvalgets syn utenfor utvalgets mandat.

Under bokstav c redegjøres det for to mulige alternative utforminger av en mulig norsk ordning. Under bokstav d er de antatte økonomiske virkningene av disse ordningene nærmere beskrevet. Deretter redegjøres det for utvalgets vurderinger og forslag under bokstav e.

b) Tilsvarende ordninger i andre land

Flere europeiske land har en form for inntekts- eller skattefradrag ved kjøp av husarbeidstjenester mv. Så vidt vi har kunnet bringe på det rene, finnes slike ordninger i Sverige, Finland, Danmark, Frankrike, Italia, Tyskland, Belgia og Østerrike. Blant disse antas ordningene i Danmark, Sverige og Finland for å være de mest relevante ved utformingen av en eventuell norsk ordning.

Sverige

Sverige har en ordning hvor det blir gitt skattefradrag for visse former for hus- og omsorgsarbeid.

Den svenske ordningen ble innført med virkning fra og med 1. juli 2007, og gjelder for fysiske personer fylt 18 år som har hatt utgifter til husarbeid. Husarbeidet som omfattes av skattereduksjonen er rydding, rengjøring, vask og stell av klær og andre hjemtekstiler (hjemme eller i vaskeri). I tillegg omfattes omsorg, tilsyn og personlig hjelp til barn, funksjonshemmede, syke og eldre. Også snømåking og enklere hagearbeid omfattes. Arbeidet skal utføres av en næringsdrivende (krav om såkalt F-skattseddel), og kan ikke utføres av en virksomhet som er nærstående til skattyter.

Det aktuelle husarbeidet skal som regel være utført i eller i nær tilknytning til bolig eller fritidsbolig innenfor EØS-området som eies eller leies av skattyter, eller av skattyters foreldre dersom disse er bosatt i Sverige.

Skattyter får et fradrag i skatten på 50 prosent av utgiftene, inntil en skattereduksjon på SEK 50 000 pr. år. Fradrag gis ikke for mindre årlige utgifter enn SEK 500. Skattereduksjonen må søkes om i forbindelse med selvangivelsen, det vil si i året etter inntektsåret. For 2007 var det ca. 52 000 svensker som søkte skattereduksjon på dette grunnlaget før fristens utløp 5. mai 2008.

I forbindelse med den økonomiske situasjonen og spesielt nedgangen i byggenæringen, er det innført fradrag for utgifter til vedlikeholds- og påkostningsarbeid på bolig som del av ovennevnte fradrag fra og med 2009.

Fradragsretten slik den er utformet fra og med 2009, er av svenske myndigheter anslått til å gi et provenytap på 3,5 mrd. svenske kroner.

Det er nå foreslått at dette systemet endres, jf. SOU 2008:57. Forslaget går ut på at en privatperson som kjøper en husarbeidstjeneste av en næringsdrivende bare skal betale halv pris, og at Skatteverket skal utbetale den andre halvparten (det vil si skattefradraget) til den næringsdrivende. Det foreslås også at man skal kunne kjøpe husarbeidstjenester fra personer som ikke er næringsdrivende. Minstegrensen på SEK 500 foreslås opphevet. Endelig foreslås at fradrag også skal gis ved kjøp av tjenester fra nærstående foretak, dog ikke hvis noen i husholdningen utfører arbeidet selv.

Finland

Finland har en ordning hvor det både blir gitt fradrag i skatt for kostnader til visse typer hus- og omsorgsarbeid, og for vedlikeholdsarbeid på bolig.

Ordningen omfatter betaling for husarbeid, omsorg og vedlikehold mv. av bolig som skattyter eier eller leier. Husarbeid omfatter for eksempel matlaging, rydding, vask og stell av klær, innkjøp, hagestell, snømåking og annet renhold. Omsorg omfatter pleie, vask, påkledning, mating og annen hjelp til barn, syke, funksjonshemmede og eldre. Vedlikehold omfatter reparasjon av kjøkken, bad og andre rom, VVS og elektrisk anlegg, utvendig maling og reparasjoner, samt hellelegging på gårdsplass.

Ordningen ble innført i 2001 for å øke sysselsetningen i en tid med stor arbeidsledighet.

I 2005 ble ordningen utvidet til å omfatte også betaling for slikt arbeid i bolig tilhørende foreldre, svigerforeldre, adoptivforeldre, fosterforeldre og disses slektninger i rett oppstigende linje, samt deres ektefeller.

Skattereduksjon bevilges ikke om skattyter til det samme arbeidet har mottatt annen offentlig støtte. Videre må betalingen for arbeidet gå til en privatperson eller et selskap, og ikke til en kommune.

Skattereduksjonen kan utgjøre 60 prosent av merverdiskattepliktig arbeidsbetaling når tjenesten er kjøpt fra en næringsdrivende som er skattepliktig og som er registrert i «förskottsuppbörds­registeret». Ved betaling for vanlig husarbeid og omsorgsarbeid utført av allmennyttige foreninger, kan reduksjonen utgjøre 60 prosent av arbeidsbetalingen. Om det er en ansatt som utfører arbeidet, utgjør skattefradraget 30 prosent av lønnen.

Skattereduksjon gis med inntil EUR 2 300 pr. person for husarbeid og omsorg og inntil EUR 1 150 pr. person for vedlikehold, men maksimalt EUR 2 300 totalt pr. person årlig. Utgiftene må overstige EUR 100 årlig for å gi fradrag.

For å få skattereduksjon må man søke på en særskilt blankett som vedlegges selvangivelsen. Dokumentasjon skal ikke innsendes, men oppbevares i tilfelle kontroll.

Danmark

Danmark har siden 1996 hatt et system med såkalt Hjemmeservice, som alle husholdninger har kunnet bruke. Fra og med 2004 er loven endret, slik at den bare gjelder om det i husholdningen finnes minst én person som har fylt 65 år eller er pensjonist.

Bakgrunnen for innstrammingen i den danske ordningen var at den primært ble utnyttet av velstående personer, at arbeidsledigheten var redusert, at målet om flere innvandrere ansatt i husarbeidssektoren ikke var nådd, og at det svarte arbeidet bare var minsket med 7 prosent siden systemet ble innført, jf. SOU 2008:57.

Det er betaling for vanlig rengjøring i hjemmet som gir grunnlag for støtte. Arbeidet skal utføres i Danmark, men foretaket som utfører arbeidet behøver ikke å være juridisk etablert i Danmark.

Støtten gis med 40 prosent av prisen for arbeidet (inkl. mva). Av praktiske årsaker gis det ikke som fradrag i skatt, men utbetales direkte til selskapet som utfører arbeidet. Maksimal årlig støtte er DKK 24 000 pr. husholdning og selger. Arbeidet må være fakturert.

For å få støtten må foretaket som utfører arbeidet være godkjent og registrert for husarbeidsvirksomhet hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Betalingen av 60 prosent av prisen for arbeidet fra kjøper til selger må gå via Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at de ekstra 40 prosent skal utbetales.

c) Mulig utforming av en norsk ordning

Ved utforming av en mulig fradragsordning i Norge må det tas stilling til følgende:

• Hvilke kostnader det skal gis fradrag for, herunder avgrensning mot andre fradragsordninger.

• Om fradraget skal gis som et inntekts- eller skattefradrag. Dersom det skal gis som et inntektsfradrag, må det avgjøres hvilket eller hvilke inntektsgrunnlag fradrag skal gis i.

• Om det skal være noen begrensning i fradragsretten («tak»).

• Hvem som skal ha fradrag.

• Hvordan ordningen skal gjennomføres i praksis.

Nedenfor skisseres to måter å utforme en mulig ordning med fradragsrett i Norge. En mulig løsning kan være å gi fradrag både for kostnader til ulike typer arbeid på egen bolig og kostnader til husvask og andre typer husarbeid. En slik ordning tilsvarer den finske ordningen. En annen mulig løsning kan være å avgrense en fradragsrett mot vedlikeholdsarbeid på egen bolig, en parallell til den svenske ordningen.

En ordning med fradragsrett som bygger på den finske ordningen, vil innebære at det gis fradrag for vedlikeholdsarbeider på bolig i form av reparasjon av kjøkken, bad og andre rom, VVS-anlegg og elektrisk anlegg, utvendig maling og reparasjoner, samt hellelegging på gårdsplass. Videre vil ordningen medføre at det gis fradrag for kostnader til husarbeid som omfatter matlaging, rydding, renhold, vask og stell av klær, innkjøp, hagestell og snømåking, samt omsorgsoppgaver for barn og eldre mv.

En fradragsordning etter modell av den svenske ordningen slik den var til og med 2008, vil kun omfatte kostnader til husarbeid, herunder matlaging, rydding, renhold, vask og stell av klær, innkjøp, hagestell og snømåking, samt omsorgsoppgaver for barn og eldre mv. En slik fradragsrett vil være uavhengig av om skattyter eier eller leier sin bolig.

For å sikre en enhetlig praksis og god forutberegnelighet, vil det for begge fradragsordningene være ønskelig med en uttømmende kasuistisk oppregning av hvilke konkrete arbeider og tjenester det skal gis fradrag for. Å lage en uttømmende oppregning vil imidlertid kunne være vanskelig. Det bør derfor framgå at en slik oppregning ikke er ment å være uttømmende. Dette kan for eksempel framgå ved at det ved utforming av lovtekst tilføyes «og lignende».

Et hovedspørsmål i forhold til en fradragsrett etter modell av den finske ordningen er om både vedlikeholdsarbeider og påkostninger på egen bolig skal gi rett til fradrag. Den finske ordningen omfatter i utgangspunktet vedlikeholdsarbeider, men ikke påkostninger. Det samme utgangspunktet bør legges til grunn hos oss. Erfaringene fra beskatning av egen bolig viser imidlertid at den skattemessige grensen mellom påkostninger og vedlikehold kan være vanskelig å trekke i mange tilfeller. I den grad man ønsker en innretning av ordningen kun mot vedlikehold, taler mye for at dette bør skje gjennom hvilke konkrete arbeider som listes opp, og ikke ved at det tas inn noe generelt forbehold om at arbeidet kun skal gjelde for vedlikehold. En kasuistisk avgrensning vil da i en del tilfeller også kunne gi fradrag for rene påkostninger. Eksempelvis vil hellelegging av gårdplass anses som vedlikehold dersom det gjelder utskifting av tilsvarende utslitt belegg, men være påkostning dersom det erstatter singel eller lignende.

Dersom vilkårene for skattefri bruk av egen bolig ikke er oppfylt, jf. skatteloven § 7-1, skal boligen direktelignes. Alle bruttoinntekter skal da inntektsføres og tilknyttede kostnader fradras. I slike tilfeller vil det ikke være aktuelt å gi fradrag for de samme kostnadene i noen annen sammenheng.

Fradrag for kostnader til stell og pass av barn reiser særlige spørsmål. Dette gjelder i forhold til begge alternativer. I dag gis fradrag for stell og pass av barn gjennom det såkalte foreldrefradraget, jf. skatteloven § 6-48. En fradragsrett for tjenester i hjemmet bør avgrenses slik at den ikke omfatter kostnader som dekkes av foreldrefradraget. Dersom den ikke avgrenses slik, må reglene om foreldrefradrag endres, slik at det ikke blir dobbelt fradrag for slike kostnader.

Det er også vurdert mulige løsninger med hensyn til hvordan fradrag kan gis. En mulighet er å gi inntektsfradrag for aktuelle kostnader ved beregning av alminnelig inntekt. Effekten av et inntektsfradrag som nevnt vil være at de aktuelle fradragene gir en skattereduksjon med 28 prosent av fradragets størrelse (24,5 prosent i Nord-Troms og Finnmark). I det følgende legges det til grunn at ordningen baseres på et slikt inntektsfradrag. Et alternativ som ikke vurderes nærmere nedenfor, kan være et skattefradrag med for eksempel 50 prosent av de aktuelle kostnadene. Sistnevnte fradragssats representerer et gjennomsnitt av skattefradragssatsen i Sverige, Danmark og Finland.

Det legges til grunn at det skal være en maksimalgrense for fradragsretten. I Sverige er maksimal skattereduksjon ca. 45 000 kroner (SEK 50 000) – dobbelt for par, i Danmark ca. 28 000 kroner (DKK 24 000) og i Finland ca. 20 000 kroner (EUR 2 300). I den videre framstillingen legges det til grunn et fradrag på omtrent samme nivå som i de andre nordiske landene med et inntektsfradrag på maks 80 000 kroner. Dette vil gi en skattereduksjon på ca. 25 000 kroner.

Det legges videre til grunn at den enkelte selv skal kunne bestemme hvordan pengene skal anvendes innenfor beløpsgrensene, slik at det ikke blir egne beløpsbegrensninger for fradrag for henholdsvis vedlikeholdsarbeid mv. på bolig og på husarbeid. Det legges til grunn at ektefeller kun skal ha rett til ett fradrag (ektefelleidentifikasjon).

Ordningen kan gjennomføres på ulike måter. Det antas at det vil være mest hensiktsmessig at de enkelte kostnadene spesifiseres på et eget skjema, og at sluttsummen overføres til ordinær eller forhåndsutfylt selvangivelse. Skattyter må vedlegge kvittering og faktura som dokumentasjon. Skatteetaten må foreta stikkprøvekontroller for å undersøke om fradragskravene korresponderer med inntektsføring hos den som har utført oppdraget.

d) Økonomiske konsekvenser ved valg av løsninger som nevnt i bokstav c

De økonomiske konsekvensene i form av provenyeffekt av et inntektsfradrag vil være beheftet med stor usikkerhet. Provenytapet ved å innføre en slik ordning vil avhenge av hvilke begrensninger som legges på omfanget av ordningen, og vil derfor bli størst i forhold til en ordning tilsvarende den finske siden den er mest omfattende.

Provenytapet ved å innføre en fradragsordning som den i Finland eller Sverige er knyttet til at en rekke tjenester det i dag betales skatt av, kommer til fradrag i skattemessig inntekt. Dette reduserer provenyet med 28 prosent av verdien av inntektsfradraget. Samtidig kan provenyet øke ved at tjenester som i dag utføres svart, blir skattlagt. Dette vil bidra til å øke skatteinngangen. Størrelsen på denne virkningen er imidlertid usikker, ettersom det fortsatt vil være langt rimeligere å få utført en tjeneste svart enn hvitt.

Nedenfor er det ved beregningen av forventet provenytap tatt utgangspunkt i et inntektsfradrag på maksimalt 80 000 kroner.

Både den finske og svenske modellen vil omfatte kostnader til husarbeid, herunder matlaging, rydding, renhold vask og stell av klær, innkjøp, hagestell og snømåking, samt omsorgsoppgaver for barn og eldre mv. I følge Statistisk sentralbyrå (SSB) ble det i 2007 brukt om lag 2 mrd. kroner på denne typen tjenester (lønnet husarbeid). Dersom en antar at halvparten av denne omsetningen vil bli inkludert i en eventuell fradragsordning, medfører dette at selve fradraget gir et provenytap på 300 mill. kroner.

Etter den finske modellen kommer i tillegg provenytap som følge av at ordningen også omfatter fradrag knyttet til vedlikeholdstjenester. I følge SSBs forbruksundersøkelse for 2007 brukte landets 2 millioner husholdninger i gjennomsnitt 7 571 kroner hver på tjenester knyttet til reparasjon av egen bolig, til sammen 15 mrd. kroner (varer knyttet til reparasjon er holdt utenfor). Det er da ikke skilt mellom hva som er vedlikehold og hva som er påkostning. I følge en undersøkelse fra Opinion om nordmenns oppussingsvaner gjengitt i Aftenposten 31. mai 2007, har mer enn 40 prosent av norske husholdninger planer om å pusse opp de nærmeste 12 månedene, noe som tilsvarer i overkant av 800 000 husholdninger. Dersom det nøkternt antas at en firedel av denne gruppen igjen faktisk gjennomfører oppussing med kjøp av hvite håndverkertjenester, bruker det gjennomsnittlige beløpet på oppussing/vedlikehold og samtidig benytter fradragsretten, gir dette et provenytap på om lag 400 mill. kroner knyttet til vedlikeholdsutgifter.

Et usikkert anslag på det samlede provenytapet ved å innføre en fradragsordning etter modell av Finland er dermed 700 mill. kroner, mens en ordning tilsvarende den svenske ordningen som gjaldt fram til 2008 (uten fradrag for vedlikeholdsarbeid) gir et provenytap på minst 300 mill. kroner.

Svenske myndigheter har til sammenlikning anslått provenytapet ved å inkludere vedlikeholdsarbeid i en fradragsordning til om lag 3,5 mrd. svenske kroner. Dette kan indikere at provenyanslaget over er for lavt. Justeres det svenske provenytapet for befolkning og valutakurs, indikerer det at det norske provenytapet ved en fradragsordning for både hjemme- og vedlikeholdstjenester vil bli på om lag 1,4 mrd. kroner. Provenytapet vil bli redusert i den utstrekning flere tjenester som utføres svart, blir skattlagt.

e) Utvalgets vurderinger og forslag

Utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen, legger til grunn at en ordning med fradragsrett ikke vil fjerne lønnsomheten av svart arbeid, men en slik ordning vil medføre at differansen i pris mellom hvitt og svart arbeid reduseres. For oppdragsgiveren vil skattebesparelsen måtte veies opp mot at den annen part må betale full inntektsskatt, eventuelt også arbeidsgiveravgift og at tjenesten i de aller fleste tilfeller vil være merverdiavgiftspliktig. I tillegg må det tas i betraktning at fakturering på ordinær måte medfører merarbeid og ekstrakostnader. Det siste vil i praksis kunne ha stor betydning ved mindre enkeltoppdrag. For å dekke merkostnadene i tilknytning til dette hos den som utfører arbeidet, må prisen på oppdraget øke mer enn skattebesparelsen hos arbeidstaker.

For å illustrere prisforskjellene ved å utføre en tjeneste hvitt og svart, og hvordan et inntektsfradrag virker på prisen, har flertallet tatt utgangspunkt i to ulike eksempler. I det første eksempelet antar flertallet at den som tar en vaskejobb kun jobber svart (ikke urimelig i forhold til renholdstjenester i private hjem, der svart arbeid er svært utbredt), se boks 10.2. I det andre eksempelet tar flertallet utgangspunkt i en næringsdrivende som jobber svart på en del oppdrag, se boks 10.3.

Flertallet antar at omfanget av svart arbeid vil kunne bli noe redusert som følge av at prisdifferansen mellom svart og hvitt arbeid reduseres. Det vises i den forbindelse til de ovenfor refererte undersøkelsene (punkt 10.3.2.4), hvor et flertall av dem som hadde kjøpt svart arbeid oppga at årsaken var den lavere kostnaden. Siden det i de fleste tilfeller fortsatt vil være billigere å kjøpe tjenesten svart, kan det imidlertid ikke forventes at alt svart arbeid med en slik fradragsordning blir hvitt. Ved denne vurderingen må det også legges vekt på at en fradragsordning vil påføre staten et betydelig provenytap som følge av at en fradragsrett også vil omfatte dem som i dag opererer innenfor lovens rammer.

Siden fradrag må dokumenteres, kan en slik ordning bidra til å «hvitvaske» og synliggjøre tjenester og tjenesteytere som i dag opererer svart. En fradragsrett kan også føre til økt grad av profesjonalisering ved utførelsen av ulike oppgaver, ved at det blir lettere å sette bort arbeidsoppgaver til profesjonelle. For bestilleren vil den frigjorte tiden kunne utnyttes til økt arbeidsinnsats innenfor eget fagfelt.

Forslaget vil videre gi ligningsmyndighetene kontrollimpulser og kontrollmuligheter på områder hvor det bare har vært en teoretisk mulighet i dag. En ulempe med ordningen i et kontrollperspektiv er imidlertid at en fradragsordning kan føre til at det må brukes ressurser på å kontrollere at betingelsene for fradrag er oppfylt. Fradrag baserer seg på egenopplysninger og det må derfor foretas kontroller for å undersøke om fradragspostene korresponderer med inntektsføring hos den som har utført oppdraget. Det må også brukes kontrollressurser for å avdekke uberettigede fradrag der slike fradrag kreves uten at arbeid er utført og hvor den som påstås å ha utført arbeidet er involvert i framsettelse av uberettiget fradrag. En fradragsordning kan derfor føre til at det må brukes betydelige kontrollressurser hos ligningsmyndighetene for å unngå at ordningen i seg selv ikke åpner for nye former for skatteunndragelser gjennom framsettelse av uberettigete krav om fradrag.

Forslaget vil videre ha uheldige fordelingseffekter fordi de med lavest inntekt ikke har råd til å få disse tjenestene utført uansett om det betales svart eller hvitt. Det er rimelig å anta at behovet for lønnet hjelp til vedlikeholdsarbeid mv. generelt vil øke med boligens størrelse. Muligheten for og villigheten til å benytte lønnet hjelp til arbeid på egen bolig, må antas å øke med husstandens inntekt og formue, også med tilknyttet fradragsrett. Arbeid på egen bolig vil videre ikke være aktuelt for de som leier bolig.

Nøytralitetsprinsippet i skattesystemet tilsier at man ikke gjør boligbeskatningen enda gunstigere. Beskatning av bolig representerer et unntak fra nøytralitetsprinsippet, det vil si prinsippet om at skattesystemet skal likebehandle likeartede tilfeller slik at skattesystemet i minst mulig grad påvirker investeringsbeslutninger. En ordning med fradrag for kostnader knyttet til vedlikehold (og eventuelt visse påkostninger) på egen bolig vil innebære fradragsrett på et område som er unntatt fra inntektsbeskatning, og hvor skattereglene allerede er gunstige blant annet gjennom fradraget for gjeldsrenter. Forslaget vil bidra til å gjøre det enda gunstigere å investere i bolig, og forsterke de vridningseffektene som ligger i gjeldende system.

Flertallet finner med bakgrunn i det ovennevnte ikke å kunne gå inn for en fradragsrett. De prinsipielle hensynene og fordelingseffektene må veie tyngre enn muligheten for at en fradragsrett skal føre til en viss reduksjon i lønnsomheten og omfanget av svarte tjenester. Flertallet vil også påpeke at en løsning som foreslått vil påføre staten et betydelig provenytap og at ordningen vil føre til at det oppstår nye og store kontrollutfordringer for skatteetaten.

Mindretallet, ved utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen, mener at en fradragsordning som omtalt kan bidra til:

1. å redusere lønnsomheten av svart arbeid. Som det framgår av de ovenfor refererte undersøkelsene (punkt 10.3.2.4), oppga et flertall av dem som hadde kjøpt svart arbeid at årsaken var den lavere kostnaden.

2. å redusere omfanget av svart arbeid. Fradragsrett med tilknyttet dokumentasjonsplikt vil «hvitvaske» og synliggjøre tjenester og tjenesteytere som i dag opererer svart.

3. å legitimere en utvidet opplysningsplikt, dokumentasjonsplikt, oppbevaringsplikt og ikke minst krav om at betaling av større beløp heller ikke i privatmarkedet gir fradragsrett hvis det skjer kontant, jf. forslaget vedrørende næringsdrivende i punkt 10.2.2.5.

4. å gi kontrollimpulser og kontrollmuligheter på områder hvor det bare har vært en teoretisk mulighet i dag.

5. økt grad av profesjonalisering ved utførelsen av ulike oppgaver. En fradragsrett kan føre til at det blir lettere å sette bort arbeidsoppgaver til profesjonelle. For bestilleren vil den frigjorte tiden kunne utnyttes til økt arbeidsinnsats innenfor eget fagfelt.

Etter mindretallets syn vil positive incitamenter i kombinasjon med og som forutsetning for økte forpliktelser, inngrep og sanksjoner samlet sett kunne være en mer legitim og forståelig tiltakspakke enn kun ansvarliggjørende tiltak. Mindretallet mener at hensynet til å legitimere og skape forståelse for skjerpede forpliktelser, sammen med en redusert lønnsomhet ved kjøp av svarte tjenester og mulighetene for en reduksjon i omfanget av svarte tjenester, samlet sett veier tyngre enn mothensynene. Til tross for visse prinsipielle innvendinger og fordelingseffekter, bør det derfor vurderes å innføre en begrenset fradragsrett for visse tjenester i hjemmet. Fradragsretten bør inkludere vedlikeholdsarbeider i form av håndverkstjenester knyttet til bolig, idet undersøkelser viser at de største problemene med svart økonomi knyttet til privatmarkedet er nettopp her.

Mindretallet mener videre at det også bør vurderes om et skattefradrag vil være mer effektivt enn et inntektsfradrag, eventuelt om det bør vurderes andre ordninger, for eksempel en refusjonsordning.

Mindretallet vil også påpeke at en fradragsrett vil kunne være et mer effektivt incitament til å opptre hvitt enn det utvalget forutsetter i sine regneeksempler. I eksempel 1 ovenfor vil et skattefradrag på 50 prosent av kostnadene innebære en reell timepris på 192 kroner. Dersom en forutsetter at selger og kjøper ikke bare i eksempel 2, men også i eksempel 1, deler fortjenesten ved å gjøre det svart – fordi selger vil ha betalt for den risiko han påtar seg – så vil selgeren forlange å sitte igjen med mer netto dersom arbeidet gjøres svart enn om det gjøres hvitt. Det vil si at den «svarte prisen» kanskje vil være 250 kroner (100 av skattefortjenesten til selger og 133 til kjøper). Dermed vil prisen med et skattefradrag for kjøper være lavere enn om det gjøres svart.

10.3.4.6 Ansvarliggjøring av kjøperen

a) Innledning

Utvalget har vurdert om den som kjøper varer og tjenester for beløp over en viss størrelse bør gjøres medansvarlig for selgers forpliktelser overfor skatte- og avgiftsmyndighetene. Idéen er at kjøperen gjøres medansvarlig for at handelen foregår «hvitt» og dermed for at korrekt skatt og merverdiavgift på den tjenesten eller varen vedkommende har kjøpt fra en næringsdrivende blir innrapportert til skatte- og avgiftsmyndighetene.

Et tiltak som innebærer ansvarliggjøring av kjøperne, retter seg mot de som kjøper varer eller tjenester av næringsdrivende. Ved private arbeidsoppdrag er kjøperen allerede ansvarlig for skattetrekk og innbetaling av arbeidsgiveravgift.

Et ansvar for tjenester kan omfatte alt fra kjøp av håndverkertjenester, barnepass og rengjøring i selve hjemmet, til for eksempel kjøp at frisør- og skjønnhetsbehandlinger utenfor hjemmet. Varer kan omfatte alt en privatperson kjøper til eget forbruk. Også en kombinasjon av kjøp av tjenester og varer kan være aktuelt. Ved kjøp av håndverktjenester vil ytelsen ofte også inkludere en viss andel materialer. I slike tilfeller kan det være utfordringer knyttet til hvor stor andel som skal tilskrives varesalget. Dersom man har fått en god pris på tjenesteleveransen, kan det være utfordringer knyttet til å estimere hvilket beløp skatte- og avgiftskravet skal beregnes av. Det må i så fall fastsettes hvorvidt kjøperens medansvar også skal omfatte varesalget.

Et forslag hvor kjøperen blir medansvarlig for selgerens forpliktelser ved kjøp av håndverkertjenester m.m., må kombineres med en mulighet for kjøperen til å fri seg fra ansvaret på en forholdsvis enkel måte. Ulike frigjøringsmåter kan her tenkes. En mulighet er at kjøperen går fri fra ansvar dersom kjøp av varer og tjenester over et vist beløp rapporteres til myndighetene. En annen mulighet er at ansvar inntrer kun dersom kjøper ikke tar imot eller eventuelt oppbevarer kvittering. Et ytterligere alternativ kan være at kjøper går fri fra ansvar dersom kjøp over et vist beløp betales via bank.

Ansvarsfrihet ved rapportering

Ved en rapporteringsplikt til myndighetene om kjøp av varer og tjenester over en viss størrelse må det sikres et mottakerapparat som kan håndtere de innrapporterte kjøpene. Mengden av innrapporteringer vil avhenge av hvor grensen for innrapportering settes, og i hvilken form rapporteringen skal skje. Mulige løsninger er fortløpende rapportering, for eksempel med en frist syv dager etter kjøpet fant sted, eller årlig innrapportering som vedlegg til selvangivelsen. En slik løsning vil påføre private en ny og forholdsvis betydelig oppgave gjennom krav om rapportering, og den vil også kunne være tung å administrere for kontrollmyndighetene. Utvalget vil derfor ikke anbefale en slik løsning.

Ansvarsfrihet ved oppbevaring av kvittering

En adgang for kjøperen til å fri seg fra ansvaret ved å ta imot, og eventuelt oppbevare, kvittering eller annen salgsdokumentasjon vil etter utvalgets syn møte en god del praktiske utfordringer. Dette gjelder særlig dersom en slik løsning skal knyttes opp mot en plikt til å oppbevare kvitteringer for beløp som en stor andel av befolkningen normalt betaler kontant, for eksempel hos frisør, på kafé, restaurant, gatekjøkken og i kiosk.

Det kan vanskelig kreves at private kjøpere skal ha avanserte systemer for oppbevaring av bilag. Dersom kjøperen gis mulighet til å oppbevare kvitteringer på «minside.no» eller lignende, og ansvaret kun omfatter kjøp over en viss størrelse, kan imidlertid oppbevaringsplikten oppleves mindre byrdefull. Dette forutsetter at det legges til rette for at private kan laste opp kvitteringer til et eget lagringssted via minside.no eller Altinn, og at kjøperne har det tekniske utstyret som kreves. Nettbaserte løsninger kan derfor tilsi at plikten til å oppbevare kvitteringer ikke nødvendigvis behøver å være byrdefull. Dersom det stilles krav om å motta og eventuelt oppbevare kvittering, må det imidlertid vurderes om denne plikten også bør innebære en plikt for kjøperen til å sjekke kvitteringens innhold og at den oppfyller visse minimumskrav. I en rekke tilfeller utstedes det kvitteringer som ikke tilfredsstiller elementære krav til sporbarhet, herunder at det ikke er oppgitt organisasjonsnummer eller MVA på kvitteringen. Det kan spørres om kjøperen i disse tilfellene har noen berettiget grunn til å tro at selgeren er næringsdrivende. På den annen side er kjøpere i privatmarkedet ikke nødvendigvis kjent med alle kravene som næringsdrivende må forholde seg til. Det kan nok ikke forventes at alle forbrukere skal ha kjennskap til hva en korrekt faktura/kvittering skal inneholde. Det kan virke urimelig å pålegge forbrukerne en omfattende undersøkelsesplikt om forhold de ikke har særlig kunnskap om. Spesielt gjelder dette dersom en kjøper pådrar seg et medansvar for selgers forpliktelser på dette grunnlaget. Utvalget vil derfor heller ikke anbefale at ansvarsfrihet knyttes opp mot en plikt til å ta vare på kvitteringer.

Ansvarsfrihet ved betaling via bank

Når det gjelder transaksjoner med større beløp, vil betaling via bank normalt være det mest praktiske. De fleste oppbevarer ikke store kontantbeløp hjemme, og må dersom betaling av et større beløp skal foregå kontant, først ta ut penger i banken. Uttak via minibank med kort har visse beløpsmessige begrensninger med henhold til beløpets størrelse, slik at banken gjerne må kontaktes ved uttak av større beløp. Å pålegge kjøpere å betale større kjøp via bank/ved benyttelse av kort, kan i denne sammenheng ikke anses spesielt byrdefullt. Med et velfungerende banksystem og en formidlingssentral som BBS, samt enkle telefon- og nettbankløsninger, er det videre unødvendig og risikofylt å ta ut penger i banken som skal oppbevares på eller hos kjøperen før den næringsdrivende krever inn beløpet. Det er etter utvalgets vurdering ikke mange legitime grunner til å betale store summer kontant.

Den løsning som velges må være enkel å gjennomføre og må ikke skape for store byrder for kjøperen. Jo enklere det er for kjøperen å fri seg fra ansvaret, jo mindre betenkelig er det å pålegge en privat kjøper et medansvar for selgerens forpliktelser, og motsatt. Av de ovenfor nevnte frigjøringsalternativer mener utvalget at ansvarsfrihet ved betaling via bank vil være den løsning som er enklest og mest praktikabel både for kjøperne og kontrollmyndighetene. I framstillingen nedenfor legges det derfor til grunn at et eventuelt ansvar for kjøper kombineres med at kjøperen kan fri seg fra ansvar ved å betale via bank. Utvalgets vurderinger knyttet til beløpsgrense som vilkår for å ansvarliggjøre kjøper, hva ansvaret bør omfatte, tilleggsvilkår for å ilegge ansvar utover betaling via bank, praktiske utfordringer m.m. omtales nærmere under bokstavene b til f. Under bokstav g følger utvalgets forslag.

b) Bør kun kjøp over en viss størrelse medføre forpliktelser for kjøper

Etter utvalgets vurdering bør kjøpere i privatmarkedet bare gjøres ansvarlig for selgers forpliktelser ved kjøp over en viss størrelse. Dette både av hensyn til kontrollverdigheten og forholdet mellom nytte og byrde.

Utvalget foreslår at den nedre beløpsgrensen settes til 10 000 kroner samlet pr. vare- eller tjenestekjøp. Kontantbetaling av beløp over dette må anses å være unødvendig og upraktisk. Det kan anføres at også kontantbetaling med lavere beløp vil være unødvendig og upraktisk. Imidlertid bør beløpsgrensen være på et visst nivå, da det fortsatt vil være noen som av helt legitime grunner velger å benytte kontanter som betalingsmiddel.

En generell utfordring ved innføring av beløpsgrenser, er muligheten for å dele opp fakturaen, slik at hver faktura faller under beløpsgrensen og således ikke medfører plikter. I Danmark er det innført regler om forbud mot kontantbetaling for beløp over DKK 100 000. Av den danske hvitvaskingsloven § 2 om kontantforbud følger det at «[f]orhandlere af genstande samt auktionsholdere må ikke modtage kontantbetalinger på 100.000 kr. eller derover, hvad enten betalingen sker på én gang eller som flere betalinger, der ser ud til at være indbyrdes forbundet.» For å unngå omgåelser av beløpsgrensen på 10 000 kroner bør det derfor innføres regler tilsvarende de danske reglene. Dette er en kontrollmessig utfordring.

c) Hva kjøper kan bli ansvarlig for

Kjøper vil ved kontant betaling som nevnt ovenfor kunne gjøres ansvarlig for både selgers skattekrav og merverdiavgiftskrav dersom selger ikke innrapporterer omsetningen. Skattekravet kan utmåles som 50 prosent av vederlaget. Merverdiavgiftskravet er den merverdiavgift som skulle vært beregnet av vederlaget.

d) Bør kjøpers ansvar være sekundært

Når kjøperen gjøres medansvarlig for selgerens forpliktelser, er det naturlig å tenke seg at myndighetene først forsøker innfordring hos selgeren før myndighetene eventuelt gjør kjøperens ansvar gjeldende. Spørsmålet er da hvor langt man skal gå i forhold til inndrivning hos hovedskyldner før man gjør medansvar gjeldende. Imidlertid er det ikke selvsagt at kjøperens ansvar bør være sekundært. Kjøperen er ikke nødvendigvis beskyttelsesverdig dersom han har muliggjort «svart» arbeid. Det må ses hen til at kjøperen kun vil bli ansvarlig dersom han ikke har benyttet seg av enkle ansvarsbefriende handlinger. Dette taler for at kjøperen bør kunne gjøres direkte ansvarlig for selgers forpliktelser dersom myndighetene anser dette mest hensiktsmessig i en innfordringssituasjon. Direkte ansvar vil også øke tiltakets preventive effekt.

e) Bør betaling via bank som frigjøringsalternativ stå på egne bein

Det kan stilles spørsmål ved om betaling via bank som frigjøringsalternativet bør stå på egne bein eller kombineres med et krav om grov uaktsomhet/forsett hos kjøper. Ved å operere med et skyldkrav vil kun de tilfeller hvor kjøper bevisst eller grovt utaktsomt medvirker til betaling for svart arbeid rammes. Et slikt skyldkrav vil skape bevisproblemer. Det kan være hensiktsmessig å inkludere tilfeller hvor kjøperen kanskje ikke bevisst går inn for å kjøpe tjenesten svart, men har en unnfallende holdning til om tjenesten er svart eller hvit. Det er etter utvalgets syn lite som taler for at de unnfallende kjøperne er beskyttelsesverdige. Utvalget mener derfor at det til et forslag om ansvar for kjøper ved kontant betaling av varer og tjenester over en viss størrelse, ikke bør stilles vilkår om skyld hos kjøper.

Et annet spørsmål er om kjøperen skal kunne fri seg fra ansvar dersom denne kan framlegge kvittering selv om betaling er skjedd kontant. Ved å sikre seg kvittering har kjøperen sikret seg dokumentasjon på at handelen er gjennomført, og således vanskeliggjort selgerens muligheter for å unnlate å føre opp handelen i sine regnskaper. Utvalget ser at det kan virke strengt dersom man blir ilagt ansvar for selgers forpliktelser også i de tilfellene hvor man har mottatt kvittering. Imidlertid finner utvalget at betaling via bank må anses som så lite byrdefullt at mye taler for at denne plikten bør være absolutt. Hensynet til praktikable regler og faren for falske fakturaer tilsier at ansvarsfritakelse kun bør skje ved betaling via bank.

f) Praktiske utfordringer og konsekvenser

Utvalget legger til grunn at også utenlandske arbeidere kan inkluderes i ordningen, da de også erfaringsmessig har bankkonti. Det er imidlertid noen praktiske utfordringer og gebyrer knyttet til overføring av penger til utenlandske bankkonti med hensyn til swift og IBAN. Det er dessuten praktiske utfordringer knyttet til skatteetatens administrasjon for å utstyre utenlandske arbeidere med de dokumenter (personnummer og d-nummer) de behøver for å opprette en norsk bankkonto. Erfaringsmessig kan dette ta noen uker. I denne perioden må kundene eventuelt betale via utenlandske bankkonti.

Ved et krav om betaling via bank, må de næringsdrivende utstede kredittfaktura framfor å kreve kontant betaling på stedet. Dersom de næringsdrivende ikke ønsker kredittrisikoen ved å utstede en faktura som skal betales i ettertid, kan dette løses enkelt ved at den næringsdrivende anskaffer en bankterminal. En omtale av kostnadene ved anskaffelse av slik betalingsterminal er inntatt under punkt 10.2.2.4 d.

Private som lar utføre arbeid på bygg plikter å føre «byggeregnskap» etter ligningsloven § 6-10A. Dette er imidlertid i liten grad tilstrekkelig for å føre en tilstrekkelig kontroll på dette feltet. Å kunne hente ut kontrollopplysninger via kontoutskrifter etc. er langt mer effektivt og hensiktsmessig. Allerede i dag bygger skatteetaten svært ofte skjønnsligningen av håndverkere på innskudd på bankkonti fordi de ikke har andre holdepunkter. Ved å pålegge kjøperen å betale via bank, sikres det at langt flere av inntektene til håndverkeren kommer til beskatning, da en større andel av inntektene vil finnes igjen på kontoutskrifter. I forhold til håndverkertjenester i private boliger vil dette være en stor fordel da skatte- og avgiftsmyndighetene har kontrollmessige utfordringer når det gjelder tjenester som er utført inne i bygninger.

g) Utvalgets forslag

Utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen, foreslår at kjøper ved kjøp av varer og tjenester for over 10 000 kroner gjøres ansvarlig for skatt og merverdiavgift som selgeren har unndratt, dersom kjøper ikke betaler via bank. En plikt til å betale via bank vil etter utvalgets syn være et godt og effektivt bidrag for å bekjempe svart økonomi.

En bestemmelse om ansvarliggjøring foreslås tatt inn i ligningsloven § 10-7 og merverdiavgiftsloven. Tilsvarende hjemler bør også vurderes inntatt i tolloven m.m. Utvalget har ikke tatt stilling til hvordan bestemmelsene konkret bør utformes.

Mindretallet går imot forslaget om ansvarliggjøring av privat kjøper. Når beløpsgrensen er satt så lavt som 10 000 kroner vil en ansvarliggjøring kunne ramme helt ordinære kjøp. Det gjelder særlig når ansvaret foreslås å gjelde for alle typer kjøp, ikke bare kjøp av tjenester i hjemmet. Forslaget vil for eksempel innebære at bruk av kontanter mottatt i forbindelse med konfirmasjon, bryllup eller annen feiring vil kunne føre til at en intetanende kjøper gjøres ansvarlig for selgers manglende betaling av skatt og avgifter.

Skal det være aktuelt med å oppstille et ansvar for kjøper må beløpsgrensen settes så høyt at det beløpet ligger klart over det som privatpersoner normalt betaler med kontanter. Dessuten bør ansvaret avgrenses til visse kjøp, for eksempel til kjøp av tjenester i hjemmet. Ansvaret må være subsidiært, og forutsette at kjøper visste eller burde vite at selger solgte svart.

10.4 Tiltak for bedre kontroll med norskregistrerte utenlandske foretak (NUF)

10.4.1 Innledning

Adgangen for et utenlandsk selskap til å drive virksomhet i Norge gjennom en avdeling (filial) er gammel, og var regulert allerede i handelsregisterloven av 1890. En generell omtale av norskregistrerte utenlandske selskaper er inntatt i punkt 3.5.5.

Utenlandske foretak som driver næringsvirksomhet her i landet eller på norsk kontinentalsokkel skal registrere seg i Foretaksregisteret, jf. foretaksregisterloven § 2-1 annet ledd. Hvilke opplysninger som skal registreres, er angitt i foretaksregisterloven § 3-8. Foretaksregisterloven § 3-8 første ledd nr. 1 til 5 angir hvilke opplysninger som skal registreres om det utenlandske hovedforetaket, mens nr. 6 til 9 angir hvilke opplysninger som skal registreres om den norske virksomheten. Et NUF vil også bli registrert i Enhetsregisteret. Dette gjelder også der det utenlandske foretaket ikke driver næringsvirksomhet. Hvilke utenlandske foretak som skal registreres i henholdsvis Foretaksregisteret og Enhetsregisteret er nærmere omtalt under kapittel 3. I forbindelse med registreringen i Brønnøysundregistrene (Foretaksregisteret og Enhetsregisteret) gis den norske avdelingen betegnelsen NUF. NUF er en betegnelse som benyttes ved Brønnøysundregistrene, men ikke i skattelovgivningen.

Ved registreringen i Foretaksregisteret krever registeret at det oppgis en kontaktperson i Norge. Dette kravet synes ikke å ha noen direkte hjemmel, men spørsmålet er ikke blitt satt på spissen, og er derfor ikke prøvd rettslig.

NUF kan også være registreringspliktig til andre registre. Næringsdrivende som omsetter merverdiavgiftspliktige varer og tjenester skal på nærmere vilkår registreres i merverdiavgiftsmanntallet. Videre må selskap som har ansatte registrere seg i AA- registeret.

Det kan være flere legitime grunner til at utenlandske selskaper velger å drive sin virksomhet i Norge gjennom et NUF i stedet for å etablere et eget datterselskap i landet. Som omtalt under punkt 3.5.5 forekommer denne foretaksformen stadig hyppigere. Økningen gjelder imidlertid særlig NUF som kun driver virksomhet i Norge, det vil si såkalte NUN-NUF. I de aller fleste tilfeller etableres slike NUF av og gjennom agenter som gjerne har en aktiv rolle i distribusjon og markedsføring av slike selskaper. Fordelene det annonseres med er blant annet lave kapitalkrav, at det ikke foreligger revisjonsplikt, at selskapet er underlagt gunstige selskapsbeskatningsregler og aksjonærmodellen, at man får status som lønnsmottaker, samt at man har krav på sykepenger, ledighetstrygd mv.

De aller fleste utenlandske selskaper som etablerer avdeling i Norge, er organisert som selskaper med begrenset ansvar. Sammenholdt med lave kapitalkrav og lavere kostnader både ved etablering og drift, innebærer dette at det er en særlig lav økonomisk risiko knyttet til å drive virksomhet i Norge gjennom et NUF. Selv om foretaksformen i seg selv er legitim, innebærer dette at foretaksformen lett kan tiltrekke seg useriøse aktører.

En vesentlig del av de som ønsker å etablere virksomhet gjennom NUN-NUF i Norge, foretrekker å etablere selve aksjeselskapet (Ltd) i Storbritannia. Andre velger å etablere aksjeselskapet i stater utenfor EØS, herunder i stater i Karibia, på Seychellene mv. Et kjennetegn ved foretak registrert på Seychellene og andre land med tilsvarende lovgivning er at foretakene ikke har lov til å drive virksomhet i stiftelseslandet. Øvrige trekk ved slik utenlandsk lovgivning er for eksempel at det ikke er noen forpliktelse til å oppgi reell eier, ingen betingelser om minimumskapital, ingen nødvendighet av å oppbevare regnskaper hos registerfører, fortrolighet som er garantert ved lovgivning mv. Dette er forhold som vanskeliggjør skattemyndighetenes kontroll med disse selskapene. Ytterligere kontrollmessige problemer oppstår når selskapene er registrert i land Norge ikke har skatteavtale eller bistandsavtale med. Det finnes ofte ikke noen relevant informasjon å utveksle, herunder regnskapsinformasjon, kontroll av transaksjoner, informasjon om eiere, styremedlemmer etc. når det gjelder land som for eksempel Seychellene. Dette gjør at slike NUF er spesielt velegnet til å skjule skatteunndragelser og annen økonomisk kriminalitet.

Bruken av NUF kan også skape innfordringsmessige problemer. Selv om et NUF er registrert i Foretaksregisteret og har et norsk organisasjonsnummer, er avdelingen av det utenlandske foretaket ikke et selvstendig rettssubjekt. Et NUF vil videre ikke ha partsevne om ikke annet uttrykkelig følger av lov, se Høyesteretts dom 16. desember 2008. Norske myndigheter må derfor i utgangspunktet forholde seg til det utenlandske foretaket (hovedselskapet) ved innkrevingen av skatte- og avgiftskrav.

Som avdeling av et utenlandsk foretak vil et NUF ikke ha egne midler. Disse tilhører det utenlandske foretaket. Dersom det utenlandske selskapet har aktiva i Norge kan det tas utlegg i disse. I motsatt fall må det vurderes innfordring i utlandet. Innfordring i utlandet er avhengig av om Norge har en bistandsavtale med stiftelseslandet til hovedselskapet. Dersom Norge ikke har bistandsavtale med stiftelseslandet, er innfordring tilnærmet umulig. Norge har inngått bistandsavtale med Storbritannia som trådte i kraft 1. juli 2008. Norge har imidlertid ingen bistandsavtale med for eksempel Seychellene.

Konkurs i slike foretak reiser også en rekke problemstillinger blant annet knyttet til registrering av konkurs, opphør etter konkurs og ansvarsforholdene til de involverte partene. Et NUF er ikke et selvstendig rettsubjekt og har ingen egen formuesmasse. Det kan derfor heller ikke slås konkurs. Konkurs må åpnes i det utenlandske selskapet. Utgangspunktet er at hovedselskapet ikke har verneting i Norge, og derfor heller ikke kan slås konkurs ved norske domstoler. I rettspraksis er det imidlertid slått fast at konkursloven § 146, som i utgangspunktet bare regulerer norske domstolers stedlige kompetanse, må forstås slik at den også regulerer norske domstolers internasjonale kompetanse hvor et foretak driver virksomhet i flere stater, se blant annet Borgarting lagmannsretts kjennelse LB–2007–107531 21. august 2007. Dette innebærer at hvor det utenlandske selskapet – hovedselskapet – har sitt «hovedforretningssted» i Norge, kan en konkursbehandling også gjennomføres i Norge. Dette er i samsvar med internasjonal rett, se for eksempel EF-domstolens dom 2. mai 2006 i sak Eurofood IFSC Ltd.

Selv om norske domstoler i visse tilfeller kan åpne konkurs i et selskap som er registrert i utlandet, vil det være et spørsmål om konkursen vil bli anerkjent av myndighetene i registreringslandet. Dette vil være avhengig av hvilke avtaler Norge har med registreringslandet.

Et særlig problem er at NUF ikke blir slettet i Foretaksregisteret etter en konkursbehandling. Hovedselskapet er registrert i utlandet, og Foretaksregisteret har ingen adgang til å bevirke at dette slettes der. Riktignok vil hovedselskapet også bli gitt et eget registreringsnummer i Foretaksregisteret når et NUF registreres, men dette er bare til intern bruk i Brønnøysundregistrene, og kan ikke brukes av eksterne. Når det gjelder den norske avdelingen som er registrert som et NUF, har man i Foretaksregisteret ansett at denne skal behandles som et selskap med ubegrenset ansvar i likhet med ansvarlige selskaper og enkeltpersonforetak. Spørsmålet om sletting etter en gjennomført konkursbehandling er dermed ansett regulert av foretaksregisterloven § 7–3 annet ledd. Dette innebærer at en melding om avsluttet konkursbehandling ikke fører til sletting, men at registeret tar kontakt med den som er oppført som kontaktperson for vedkommende NUF med spørsmål om avdelingen fortsatt skal stå registrert. Et NUF slettes dermed bare dersom kontaktpersonen ikke gir beskjed om at det fortsatt skal stå registrert. I praksis betyr dette at det i disse tilfellene er opp til kontaktpersonen å avgjøre om et foretak, som faktisk er blitt avviklet gjennom en konkursbehandling, fortsatt skal bestå. Ettersom det er et vilkår for å kunne åpne konkurs at selskapet anses å ha sitt hovedforretningssted i Norge, og ettersom «kontaktpersonen» i disse tilfellene som regel vil være identisk med hovedselskapets eier, er dette en svært uheldig ordning.

Erfaringer viser at det er et økende omfang av ulike typer kriminalitet der NUF brukes som et instrument. Bruken av foretaksformen NUF er nært knyttet til konkurskriminalitet og omgåelse av bestemmelsene om konkurskarantene. I tillegg til skatteunndragelser og problemer forbundet med å innfordre skattekrav, er det eksempler på at det opprettes NUF med det formål å sende fiktive lønnsoppgaver for å oppnå uriktig trygdegrunnlag eller for å få lån fra banker og andre finansieringsforetak.

Den selskapsrettslige, skatte- og avgiftsrettslige og regnskapsrettslige behandlingen av NUF er nærmere omtalt under punktene 10.4.2.1 til 10.4.2.4. Under punkt 10.4.2.5 omtales en særlig selskapsform som har/kan få visse likhetstrekk med NUF.

10.4.2 Gjeldende rett

10.4.2.1 Selskapsrettslig behandling av NUF

Det kan reises spørsmål om i hvilken utstrekning selskaper stiftet i en annen stat kan registrere seg og drive virksomhet i Norge, uten å følge norsk selskapslovgivning. Dette kommer særlig på spissen der selskapet har norske eiere og utelukkende driver virksomhet i Norge. Våre forpliktelser etter EØS-avtalen artikkel 31 flg. slår fast et grunnleggende prinsipp om etableringsfrihet innen EØS-området. Prinsippet om etableringsfrihet innebærer en begrensning i adgangen til å hindre utenlandske selskaper å registrere seg og drive virksomhet i Norge. Dette kan blant annet utledes av EF-domstolens avgjørelse av 9. mars 1999 - C-212/97: Centros-dommen. Saken har sin bakgrunn i at et dansk ektepar opprettet et selskap i England, som drev virksomhet gjennom filial i Danmark. Danske myndigheter nektet å registrere filialen da de mente at dette var en omgåelse av danske selskapsrettslige regler, blant annet kravet til minste aksjekapital, fordi selskapet aldri var ment å skulle drive noen form for virksomhet i England. EF-domstolen slo da fast at danske myndigheters nektelse av å registrere filialen innebar en ulovlig hindring i den frie etableringsretten.

Det kan reises spørsmål ved om betydningen av EF-domstolens avgjørelse i Centros-dommen for den frie etableringsretten i noen grad modifiseres av EF-domstolens avgjørelse av 12. september 2006 - C-196/04: Cadbury Schweppes-dommen selv om den vedrører skatt. EF-domstolen konkluderte her med at de britiske CFC-reglene er til hinder for den frie etableringsretten, med mindre reglene kan begrunnes i behovet for å bekjempe rent kunstige arrangementer som er etablert med det formål å omgå den nasjonale lovgivning.

De britiske CFC-reglene har klare likhetstrekk med de norske reglene om skattlegging av norske eiere av norsk-kontrollerte selskaper mv. hjemmehørende i lavskatteland, jf. skatteloven §§ 10-60 flg. (NOKUS-reglene). Norske myndigheter har utledet av dommen et vilkår om at NOKUS-reglene ikke kan anvendes der det utenlandske selskapet «er reelt etablert i en EØS-stat og driver reell ­økonomisk virksomhet i etableringsstaten», jf Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte- og avgiftsopplegget for 2008 – lovendringer punkt 14.4.1. Skatte­loven § 10-64 er nå i samsvar med lovforslaget fra 2007. Videre har lovgiver trukket den konsekvens at fritaksmetoden kan begrenses tilsvarende, jf. proposisjonens punkt 14.4.2. Det vil si at selskaper utenfor Norge ikke omfattes av fritaksmetoden med mindre de «er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land», jf. skatteloven § 2-38.

For selskaper som er stiftet i en utenlandsk stat utenfor EØS-området, er det usikkerhet om i hvilke tilfeller disse er underlagt norsk selskapslovgivning. Dersom disse selskapene utelukkende driver virksomhet i Norge, og i realiteten har sitt hovedkontor her, kan det reises spørsmål om selskapet er underlagt norsk selskapslovgivning, slik at reglene i den norske aksjeloven om stiftelse, aksjekapital, selskapsorganer mv. kommer til anvendelse. I praksis synes det imidlertid som om disse foretakene ved registreringen i Foretaksregisteret respekteres og vurderes i henhold til selskapsretten i stiftelseslandet. Når det gjelder selskaper med opprinnelsesland utenfor EØS-området, kan imidlertid Norge fritt fastsette begrensninger i registreringsretten.

10.4.2.2 Skattemessig behandling av NUF

Et utenlandsk selskap som driver virksomhet i Norge, er etter norsk intern rett skattepliktig til Norge for inntekter av denne virksomheten. Det avgjørende for skatteplikten er ikke hvor sel­skapets hovedsete er registrert, men hvor virksomheten drives.

Selv om selskapet selskapsrettslig er hjemmehørende i en annen stat, kan det skatterettslig være hjemmehørende i Norge. Det vil for eksempel være tilfelle dersom all virksomhet skjer i den norske filialen, det vil si der det utenlandske foretaket kun er registrert i utlandet mens driften og den faktiske ledelse av selskapet (styret) sitter i Norge. Selskapet vil da ha alminnelig skatteplikt til Norge som «hjemmehørende i riket», jf. skatteloven § 2-2 nr. 1. Når et selskap har alminnelig skatteplikt til Norge, vil det som utgangspunkt være skattepliktig til Norge for all inntekt uavhengig av hvor den er opptjent (globalskattepliktig).

Dersom et selskap ikke anses som skattemessig hjemmehørende i Norge, vil det likevel kunne være skattepliktig hit etter reglene om begrenset skatteplikt. Etter skatteloven § 2-3 er således et selskap skattepliktig til Norge for virksomhet som drives her. I de tilfellene der det utenlandske selskapet i tillegg driver virksomhet i utlandet, vil den norske skatteplikten som utgangspunkt bare omfatte inntekt fra den virksomheten som drives i Norge.

Spørsmålet om skatteplikt og hva som skal skattlegges i Norge vil også kunne avhenge av skatteavtale Norge har inngått med det landet der det utenlandske selskapet er hjemmehørende eller med andre stater hvor selskapet har økonomisk aktivitet.

Dersom det er etablert skatteplikt til Norge, vil det utenlandske selskapet ha plikt til å levere selvangivelse og næringsoppgave. I en rapport av 27. mars 2008 som Statistisk Sentralbyrå har utarbeidet etter henvendelse fra Nærings- og handelsdepartementet framgår det imidlertid at det på under halvparten av næringsdrivende NUF registrert i Foretaksregisteret er registrert utlignet skatt eller innbetalt merverdiavgift.

10.4.2.3 Avgiftsmessig behandling av NUF

Merverdiavgiftsplikten er ikke avhengig av selskapsform, men om det etter alminnelig lovgivning er avgiftsplikt på omsetning eller ikke. Avgiftspliktig er det selskap som driver virksomheten. Dette gjelder også for utenlandske selskaper som driver virksomhet i Norge i eget navn, og følgelig blir registrert som NUF. Avgiftspliktig NUF er underlagt samme regler for merverdiavgiftsregistrering og oppgaveinnsendelse som andre norske foretak. For eksempel vil merverdiavgiftspliktige NUF med omsetning som ikke overstiger 1 mill. kroner kunne søke om å levere årsterminoppgave for merverdiavgiften.

For utenlandsk næringsdrivende som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge gjelder det et viktig tilleggsvilkår.  Disse aktørene skal når de driver omsetningsvirksomhet her i landet, beregne og betale avgift ved representant, jf. merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd. Representanten må ha hjemsted eller forretningssted i Norge. Den utenlandske næringsdrivende og hans representant er begge ansvarlig for at avgift blir beregnet og betalt, jf. forskrift 31. mars 1977 nr. 4933 (nr. 71) om registrering av utenlandsk næringsdrivende ved representant m.v. § 3. Ordningen innebærer at det er to rettssubjekter som hver for seg hefter for avgift som referer seg til den utenlandske næringsdrivendes virksomhet her i landet.  Dette innebærer at den ansvarsbegrensning som gjelder for aksjeselskaper, ikke blir reell for NUF som ikke har forretningssted eller hjemsted i Norge. Dersom det utenlandske selskapet eksempelvis slås konkurs, inntrer et personlig betalingsansvar for representanten. Representanten kan være en person bosatt i Norge eller et selskap med forretningssted her i landet.

10.4.2.4 Regnskapsmessig behandling av NUF

Utenlandsk selskap som utøver eller deltar i virksomhet i Norge, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning, er regnskapspliktig i henhold til regnskapsloven (lov 17. juli 1998 nr. 56) § 1-2 første ledd nr. 13. Regnskapsplikten innebærer for det utenlandske selskapet at det skal utarbeides årsregnskap og årsberetning for den norske filialen i henhold til regnskapslovens regler, i tillegg til utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning for det utenlandske selskapet i henhold til hjemstatens regler. 

Det skal videre sendes inn regnskap til Regnskapsregisteret, for den del av virksomheten som drives av filialen i Norge, samt regnskap for det foretaket filialen er en del av. Under forutsetning av at regnskapet for hovedforetaket er innsendt og offentliggjort, er ikke filialregnskapet offentlig, men skal bare gjøres tilgjengelig for kontrollmyndigheter og myndigheter som utarbeider offisiell statistikk. Dette innebærer at alle NUF nå er likestilt med andre selskaper når det gjelder plikt til å føre regnskap og å offentliggjøre disse. Det er imidlertid kjent at en stor andel NUF som driver virksomhet i Norge unnlater å utarbeide og sende årsregnskap til Brønnøysundregistrene.

Regnskapsregisteret har tidligere manglet hjemmel til å innhente opplysninger fra andre offentlige organer, som for eksempel fra skattemyndighetene for å kunne fastslå regnskapsplikt for utenlandske foretak. Dette skyldtes at forskriftshjemmelen i regnskapsloven § 9-3 ikke omfattet utenlandske foretak. Departementet manglet således hjemmel til å gi nødvendig forskrift. Med virkning fra 1. januar 2009 er forskriftshjemmelen i regnskapsloven § 9-3 endret. Et forslag om forskrift har nylig vært på høring. I høringen foreslår Finansdepartementet at det i forskrift fastsettes at forvaltningsorgan, som har opplysninger som kan være egnet til å fastslå om det foreligger regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2, har plikt til å gi disse til Regnskapsregisteret. Opplysningene skal gis uten hinder av taushetsplikt. Forslaget omfatter de fleste NUF og enkelte andre foretak. En slik forskriftsendring er viktig for at Regnskapsregisteret skal kunne kontrollere om et utenlands foretak har regnskapsplikt.

10.4.2.5 Europeiske private selskap – SPE

EU-kommisjonen framla 25. juni 2008 forslag til en forordning som etablerer en ny europeisk selskapsform, europeiske private selskap (SPE). Dette vil være en selskapsform utformet spesielt med tanke på små og mellomstore bedrifter. SPE-selskaper vil ha begrenset ansvar, og vil på samme måte som NUF utgjøre et alternativ til de eksisterende nasjonale aksjeselskapsformene. Minste aksjekapital var opprinnelig forelått til 1 euro, men er pr. januar 2009 foreslått å være minimum 10 000 euro. Et SPE kan være registrert i en hvilken som helt medlemsstat uansett hvor virksomheten drives og hvor virksomheten ledes fra. Under behandlingen av forslag har flere av medlemsstatene foreslått at SPE skal begrenses til selskap med grenseoverskridende aktiviteter. Et SPE skal være underlagt de selskapsrettslige reglene i det landet hvor selskapet har sitt registrerte forretningssted. Når det gjelder andre rettsområder, for eksempel skatterett, konkursrett, regnskap og revisjon, så vil den nasjonale retten i medlemsstaten gjelde på vanlig måte. Det vil også gjelde spesielle regler for organisering av selskapets ledelse mv.

Etter forslaget vil et SPE innebære et begrenset ansvar for aksjeeierne.  Dette kombinert med adgangen til å registrere selskapet i en annen jurisdiksjon enn der myndighetsinteressene og kreditorinteressene knyttet til selskapet i realiteten befinner seg, gir grunn til å reise spørsmål om en slik selskapsform vil kunne medføre lignende problemer som allerede eksisterer i forhold til NUF. Det er antatt at Ministerrådet vil ta endelig stilling til forslaget våren 2009.

10.4.3 Vurderinger og forslag

10.4.3.1 Innledning

NUF skaper forvaltningsmessige utfordringer for en rekke etater, herunder skattemyndighetene. Det ligger utenfor utvalgets mandat å foreta en samlet vurdering av hvilke tiltak, herunder regelendringer, som kan være aktuelle overfor NUF. Enkelte forhold som utvalget mener er viktige for å bekjempe skatteunndragelser og svart økonomi, påpekes nedenfor.

Generelt vil utvalget påpeke behovet for informasjon og kontroll som tilrettelegger for at NUF følger norsk lov og således utarbeider årsregnskap, sender inn selvangivelser og betaler skatt etter norsk intern rett for inntekter av virksomhet i Norge, se punkt 10.4.3.2. Skjerpede krav til registrering av NUF i Brønnøysundregistrene og innføring av krav om revisjonsplikt for NUF vil være to ytterligere tiltak som kan bidra til bedre kontroll og avdekking av skatteunndragelser, se punktene 10.4.3.3 til 10.4.3.6. I tillegg bør samarbeidet mellom ulike kontrollaktører styrkes.

10.4.3.2 Informasjon om og kontroll med at skattemessige plikter overholdes

Mange NUF leverer ikke selvangivelse, og registreringen i Brønnøysundregistrene gir liten veiledning med hensyn til beskatningen. Den skattemessige vurderingen gjøres ved skattekontoret i den utstrekning man får opplysninger om foretaket.

Undersøkelser gjort av Statistisk Sentralbyrå (SSB) viser at en betydelig andel NUF ikke har ført skatt som kostnad i sitt regnskap. Det kan tyde på at mange NUF ikke har ansett seg som skattepliktig eller bevisst ikke forventer å betale skatt. Utvalget vil påpeke at det er viktig med informasjon som kan bidra til at flere NUF overholder sin plikt til å levere selvangivelse m.m. Samtidig er det viktig at skatteetaten utnytter de ressurser og virkemidler de har til å avdekke NUF som ikke overholder sine forpliktelser.

10.4.3.3 Utveksling av opplysninger med andre registre

Det er en forutsetning for å få registrert et NUF i Brønnøysundregistrene at det rent faktisk eksisterer et selskap i utlandet på registreringstidspunktet. Det er opp til den som søker om registrering å legge fram de nødvendige papirene på at etableringen m.m. er i orden. Videre vil en norskregistrert avdeling av det utenlandske selskapet reelt sett bare eksistere så lenge det utenlandske selskapet eksisterer. 

Det skjer ingen rutinemessig utveksling av informasjon mellom Brønnøysundregistrene og utenlandske registre. Den norske avdelingen av et utenlandsk selskap vil dermed ikke automatisk bli slettet dersom hovedselskapet av noen grunn slettes i etableringslandet, for eksempel fordi det er avviklet ved konkurs.

Det framgår av det som er beskrevet foran under punkt 10.4.1 at det er betydelige problemer forbundet med manglende kontakt mellom Brønnøysundregistrene og selskapsregistrene i de landene hvor hovedselskapene er etablert. Kvaliteten på de utenlandske registrene, og hvilke opplysninger som finnes der, varierer også fra land til land. Konkursrådet har i sin uttalelse nr. 54 om konkursbehandling av norsk avdeling av utenlandsk foretak opplyst at det i svært mange tilfeller ikke finnes opplysninger om at selskapet har avdeling i utlandet – selv ikke i de tilfellene hvor all virksomhet skjer i den norske avdelingen.

Dersom det åpnes konkurs i Norge i hovedselskapet, blir konkursåpningen anmerket på den norske avdelingen i Foretaksregistrert og Enhetsregisteret. Som påpekt under punkt 10.4.1 vil en gjennomført konkurs og avvikling likevel ikke føre til at selskapet blir slettet – verken den norske avdelingen eller hovedselskapet. Konkursrådet har i sin uttalelse nr. 54 opplyst at man erfaringsmessig opplever at de utenlandske registrene heller ikke behandler krav fra de norske bobestyrerne om sletting av hovedselskapet der. Dermed blir hovedselskapet ikke slettet, og det får heller ingen anmerkning om at det har vært gjennomført en konkursbehandling i Norge. Dette innebærer i praksis at hovedselskapet kan fortsette sin virksomhet uten å bli påvirket av en norsk konkurs. Dette er svært uheldig.

Det finnes videre flere eksempler på at NUF er registrert uten at hovedselskaper i utlandet i det hele tatt eksisterer og er registrert. Dette er uheldig da eksistensen av det utenlandske selskapet vil ha betydning blant annet for innkreving og for konkursbehandling. Det er av stor betydning at det skjer en reell kontroll av opplysningene om hovedselskapet når den norske avdelingen registreres her.

Det vil videre bety en vesentlig forbedring av mulighetene for kontroll av NUF om det etableres en mulighet for utveksling av opplysninger mellom selskapsregistrene over landegrensene. Det er særlig viktig at konkursbehandling av hovedselskapet fører til at dette – med utenlandske avdelinger – slettes i registrene, så vel i etableringsstaten som i de stater hvor det drives virksomhet. Utvalget anbefaler at det igangsettes arbeid med sikte på å etablere slike samarbeidsrutiner, først og fremst innen EØS-området.

10.4.3.4 Krav om reell virksomhet i etablerings­landet

Det følger av gjennomgangen under punkt 10.4.2.1 at EØS-avtalen legger begrensninger på adgangen til å nekte å registrere avdelinger av selskaper som er etablert i et EØS-land. De samme begrensninger får ikke betydning for selskaper som er etablert i land utenfor EØS-området.

Utvalget foreslår at det som vilkår for registrering av et utenlandsk selskap i Norge skal stilles krav om reell virksomhet i etableringslandet utenfor EØS-området og om at selskapet må ha sitt reelle hovedsete utenfor Norge. Dette kan for eksempel gjøres ved at det i lov vedtas at selskaper registrert utenfor EØS-området med hovedforretningssted i Norge eller uten reell virksomhet i stiftelseslandet nektes registrering som NUF. Dersom slike selskaper skal operere i Norge, bør det være et krav om at de er stiftet i henhold til norsk selskapslovgivning og oppfyller aksjelovenes krav om selskapskapital, styrende organer, utdeling av utbytte osv. Hvis et slikt selskap likevel er registrert som NUF, for eksempel fordi det ved registreringen ikke ble gitt fyllestgjørende opplysninger om selskapets forhold eller selskapet forhold har endret seg etter registreringen, bør det uttrykkelig lovfestes at selskapets eiere ikke kan påberope seg den ansvarsbegrensningen som følger av aksjeselskapsformen, fordi selskapet ikke oppfyller kravene i norsk aksjelovgivning. Konsekvensen blir da at selskapets kreditorer kan rette sine krav direkte mot de reelle eierne.

Utvalget vil påpeke at det hadde vært ønskelig med et krav om reell etablering og reell økonomisk aktivitet i opprinnelseslandet også innenfor EØS-området. Dette kan være problematisk i relasjon til EØS-avtalen og utvalget foreslår derfor at det utredes nærmere.

10.4.3.5 Sletting av NUF i norske registre

Som påpekt innledningsvis i punkt 10.4.1 blir et NUF behandlet som et selskap med ubegrenset ansvar av Brønnøysundregistrene, med den konsekvens at avdelingen ikke slettes ved avvikling etter en konkursbehandling. Dette er svært uheldig. Det vises til omtalen foran.

Utvalget foreslår at det ved en endring i foretaksregisterloven gjøres klart at en norskregistrert avdeling av et utenlandsk foretak skal anses å ha den samme heftelsesformen som hovedselskapet. Hvor hovedselskapet er et selskap med begrenset ansvar, skal også det norske NUF anses på samme måte. Dette innebærer at hvor et utenlandsk selskap med begrenset ansvar avvikles etter en konkursbehandling i Norge, skal den norske avdelingen uten videre slettes av registeret på samme måte som et norsk aksjeselskap.

Etter utvalgets syn må det samme gjelde dersom det utenlandske selskapet tvangsavvikles i Norge av andre grunner, som for eksempel at plikten til å ha revisor ikke er oppfylt.

Utvalget foreslår ikke noen egen lovbestemmelse om dette, men anbefaler at det umiddelbart igangsettes et arbeid med sikte på å få gjennomført en slik lovendring så tidlig som mulig.

10.4.3.6 Revisjonsplikt for NUF

Et NUF er regnskapspliktig for virksomhet som drives i Norge (filialregnskapsplikt) dersom det utenlandske foretaket utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel og foretaket er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning, jf. regnskapsloven § 1-2 nr. 13. Det skal videre sendes inn regnskap til Regnskapsregisteret. Dette innebærer at alle NUF nå er sidestilt med andre selskaper når det gjelder plikt til å føre regnskap og å offentliggjøre disse. Det foreligger derimot ingen alminnelig plikt til revisjon av NUF. Revisjonsplikten avhenger av om driftsinntektene overstiger 5 millioner kroner, jf. revisorloven (lov 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer) § 2-1 annet ledd første punktum.

I NOU 2008:12 Revisjonsplikten for små foretak (Revisjonsutvalget) ble det foreslått at NUF med begrenset deltakeransvar likebehandles med aksjeselskaper for så vidt gjelder revisjonsplikten.

Dette innebærer – hvis flertallets forslag om videreføring av revisjonsplikten for samtlige aksjeselskaper blir fulgt – at samtlige regnskapspliktige NUF med begrenset deltageransvar, får revisjonsplikt. Forslaget er begrunnet med at det ikke kan ses å være noen vesentlig grunn som skulle tilsi at regnskapspliktige NUF med begrenset deltageransvar reguleres på annen måte enn aksjeselskaper i forhold til revisjonsplikt. Flertallets forslag omfatter kun NUF med begrenset deltakeransvar. Det foreslås dermed ikke endringer i reglene om revisjonsplikt for norsk av avdeling av foretak uten begrenset ansvar for deltagerne. Revisjonsutvalget viser i den forbindelse til at de fleste filialer av utenlandske foretak i Norge utspringer fra foretak med begrenset ansvar for eierne, og at det er disse filialene som det er naturlig å vurdere å underlegge samme revisjonsplikt som norske aksjeselskaper.

Dersom mindretallets forslag om opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskaper blir fulgt, innebærer forslaget om likebehandling av NUF med begrenset deltageransvar og aksjeselskaper, i hovedsak en videreføring av gjeldende rett om revisjonsplikt for NUF. Utvalget mener at dette i så fall vil være uheldig da revisjonsplikten her har stor betydning for korrekt skatte- og avgiftsberegning og forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet. Unntak fra revisjonsplikt for små NUF medfører at denne foretaksformen trekker til seg en del stiftere som ønsker å unndra seg den kontroll som revisorer vil utføre i foretak som har revisjon.

Spørsmålet om skattepliktige NUF bør pålegges revisjonsplikt ble utredet i et høringsnotat av 3. oktober 2005 fra Skattedirektoratet. I høringsnotatet la Skattedirektoratet til grunn at revisjonsplikt for NUF måtte forventes å bedre regnskapenes kvalitet og troverdighet, men at de fleste brukere av regnskapene enten har begrenset behov for revisjon eller har mulighet til å sikre seg på annen måte. Det ble der antatt at revisjonsplikt for NUF hovedsakelig ville være til nytte for det offentlige i form av høyere regnskapskvalitet, og til en viss grad i forbindelse med innkreving. I høringsnotatet er det videre uttalt at revisjonsplikt vil medføre ekstra kostnader for mange av virksomhetene som er organisert som NUF, men at disse kostnadene ikke vil utgjøre en merkostnad i forhold til de kostnader som er pålagt norske aksjeselskaper. Skattedirektoratet foreslo på denne bakgrunn at det skulle innføres revisjonsplikt for skattepliktige NUF. Det er i påvente av utredningen fra Revisjonsutvalget ikke gått videre med behandlingen av høringsnotatet. Utvalget foreslår at et forslag om å pålegge NUF revisjonsplikt følges opp videre av Finansdepartementet dersom mindretallets forslag om opphevelse av revisjonsplikten for små aksjeselskap får gjennomslag.

10.5 Interessefellesskap og skatte­paradiser

Transaksjoner mellom parter som står i et nært forhold til hverandre utgjør en særlig utfordring ved fastsettelsen av korrekt inntekt og skatt. Disse partene vil ofte ha en felles interesse i å fastsette prisen på transaksjonen ut fra skattemessige hensyn, og ikke på grunnlag av transaksjonens reelle forretningsmessige verdi. Dette er særlig et problem ved transaksjoner mellom land med ulikt skattenivå, men problemet kan også oppstå internt i Norge, for eksempel ved fordeling av inntekt mellom sokkel og land eller mellom selskap og en personlig aksjonær. I punkt 3.5.6 har utvalget beskrevet utviklingen hvor en stadig økende del av verdenshandelen skjer mellom selskaper i samme konsern. Disse selskapene vil regelmessig ha sammenfallende interesser i å redusere konsernets skattebelastning. Det samme vil gjelde selskaper med felles eierinteresser uten at disse inngår i et konsern.

Utfordringen når det gjelder transaksjoner mellom parter med interessefellesskap er særlig knyttet til fastsettelsen av pris på varer og tjenester som overdras mellom partene, for eksempel innen et flernasjonalt konsern. Problemstillingen kan dukke opp i flere sammenhenger. Den gjelder ofte fastsettelsen av pris på varer eller tjenester som omsettes mellom selskaper i konsernet. Den kan gjelde fastsettelsen av renter på utlån fra det norske selskapet til et beslektet selskap i utlandet, eller innlån til det norske selskapet fra et utenlandsk selskap. Det kan også være tale om fordelingen mellom lån og egenkapital i selskaper som har en lav egenkapitalandel, og som finansieres ved lån fra et beslektet selskap («tynn kapitalisering»).

Utgangspunktet er at prisen skal fastsettes som om det ikke hadde foreligget interessefellesskap; den skal fastsettes som om det var «armlengdes avstand» mellom partene. Dette prinsippet er kommet til uttrykk i skatteloven § 13-1, som gir likningsmyndighetene adgang til å fastsette skattyters inntekt eller formue ved skjønn dersom denne er redusert som følge av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget. Bestemmelsen fastsetter videre at dersom den andre personen, selskapet eller innretningen er hjemmehørende i en stat utenfor EØS, skal reduksjonen anses å være en følge av interessefellesskapet med mindre skattyter godtgjør at dette ikke er tilfellet. Samme regel gjelder i forhold til selskaper etablert i en EØS-stat hvor Norge ikke kan kreve opplysninger om formues- eller inntektsforhold i medhold av folkerettslig overenskomst.

Det er med andre ord likningsmyndighetene som har bevisbyrden for at det foreligger et interessefellesskap mellom partene, og for at formue eller inntekt er blitt redusert. Hvor en av partene hører hjemme i en stat utenfor EØS-området er det derimot skattyter som har bevisbyrden for at reduksjonen ikke skyldes interessefellesskapet.

OECD har gitt ut retningslinjer for internprising, og disse er nå gjennomført i norsk rett. Det vises til punkt 3.5.6, hvor disse er omtalt.

I løpet av 2007 og 2008 er det innført en særlig oppgave- og dokumentasjonsplikt for skattemessig prising av konserninterne transaksjoner. Formålet er å sikre skattemyndighetene et bedre grunnlag for å vurdere om prisingen er armlengdebasert. Pliktene er hjemlet i ligningsloven § 4-12 med tilhørende forskrifter og retningslinjer. De er avgrenset til å gjelde selskaper og innretninger som står i et nærmere definert tilknytningsforhold til hverandre, og som enten har interntransaksjoner med samlet virkelig verdi over 10 millioner kroner eller som har interne mellomværender over 25 millioner kroner. Fysiske personer er ikke omfattet av disse reglene. Oppgaveplikten innebærer at skattyter skal gi summariske opplysninger i skjema over art og omfang av konserninterne transaksjoner samtidig med selvangivelsen. De særlige dokumentasjonsreglene er omfattende og ressurskrevende å etterleve. De er imidlertid utformet i tråd med det som etter hvert har blitt internasjonale standarder på området, og flernasjonale konsern må uansett forholde seg til slike dokumentasjonskrav. Dokumentasjonen skal leveres etter påkrav fra ligningsmyndighetene innen en frist på 45 dager, men må i praksis ofte være utarbeidet på forhånd.

De særlige dokumentasjonsreglene gjelder i utgangspunktet ikke for transaksjoner mellom selskaper og innretninger som inngår i nærmere definerte «små» konsern. Også selskaper og innretninger som inngår i «små» konsern er imidlertid omfattet av dokumentasjonskravene for så vidt angår transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper eller innretninger som er hjemmehørende i land som Norge ikke kan kreve skatteopplysninger fra i medhold av folkerettslig overenskomst. Forutsetningen er likevel at partene har interntransaksjoner som overstiger 10 millioner kroner eller har interne mellomværender som overstiger 25 millioner kroner.

Kravet til at transaksjoner mellom konsernselskaper skal skje på vanlige forretningsmessige vilkår følger for norske aksjeselskaper også av aksjeloven/allmennaksjeloven § 3-9. Videre er det i aksjeloven/allmennaksjeloven § 3–8 gitt prosedyreregler som må følges for at et aksjeselskap skal være bundet av en avtale mellom selskapet og en aksjonær, et styremedlem eller daglig leder, med (på nærmere vilkår) krav blant annet om godkjennelse av generalforsamlingen. Ved transaksjoner mellom selskapet og aksjonær er det ikke noe generelt krav om vanlige forretningsmessige vilkår, men dersom transaksjonen innebærer overføring av en økonomisk fordel til aksjonæren, anses det som hovedregel som aksjeutbytte og må følge utbyttereglene, jf. aksjeloven/allmennaksjeloven § 3-6.

Uriktig prisede transaksjoner mv. er en generell kontrollutfordring for skatteetaten, det gjelder også transaksjoner som ikke omfattes av de dokumentasjonsreglene som er beskrevet ovenfor. Omstendighetene omkring slike transaksjoner vil imidlertid variere i stor grad, både med hensyn til hvilke parter som er involvert og hva slags transaksjon det er tale om. Det er også spørsmål om det tilfang av opplysninger skatteetaten på denne måten vil motta, står i forhold til de byrder som pålegges skattyterne. Spørsmålet om dokumentasjonsplikten bør utvides til å omfatte også andre parter og mindre transaksjoner, og eventuelt hvordan en slik dokumentasjonsplikt skulle utformes er dermed alt for omfattende til at utvalget har funnet anledning til å ta dette opp i sin fulle bredde. Utvalget har funnet å måtte konsentrere seg om nærståendetransaksjoner sett i sammenheng med den problematikken som skatteparadisene utgjør.

Problemet med uriktig prisede transaksjoner blir særlig stort når det selskap eller innretning det handles med, hører hjemme i et land som kan karakteriseres som et skatteparadis. Begrepet «skatteparadis» er omtalt i punkt 3.3.4.4. Etter de kriterier som er etablert av OECD vil et skatteparadis kjennetegnes ved lav eller ingen skatt på de inntekter eller formue det er tale om, manglende rett til innsyn i selskapenes eierforhold og økonomi, manglende utveksling av opplysninger for skatteformål, og få eller ingen krav til reell virksomhet i landet. I punkt 3.5.7 har utvalget omtalt bruken av selskaper i skatteparadiser nærmere, og i punkt 3.3.4 og 4.2.7 er det gitt en omtale av det internasjonale arbeidet som gjøres for å få bukt med skatteunndragelser til skatteparadiser (også omtalt som offshore skatteunndragelser).

Som det framgår under punkt 3.3.4.2 finnes det ingen sikre anslag over hvor store beløp som årlig unndras beskatning ved bruk av skatteparadiser. De beregninger som har vært foretatt i internasjonal sammenheng, gir imidlertid godt grunnlag for å tro at det er tale om svært betydelige beløp som unndras, også fra Norge. Av denne grunn er tiltak rettet mot å få skatteparadisene til å samarbeide særlig viktige, og det utføres et betydelig arbeid internasjonalt i denne sammenheng.

Den særlige utfordringen som ligger i transaksjoner mellom nærstående selskaper hvor det ene selskapet er etablert i et skatteparadis, er knyttet til at de overføringer som skjer, i utgangspunktet framstår som legitime. Det er tale om kostnader som er fradragsberettigede etter skatteloven, men hvor unndragelsen ligger i at kostnadenes størrelse ikke er fastsatt på forretningsmessig grunnlag.

Innsatsen mot skatteunndragelser gjennom bruk av selskaper i skatteparadiser må først og fremst skje gjennom internasjonalt samarbeid. Det er bare gjennom et bredt internasjonalt samarbeid at man kan endre skatteparadisenes vilje til å samarbeide med andre lands skattemyndigheter, og dette er en grunnleggende forutsetning for at problemet kan finne en løsning. De samarbeidsfora som er etablert i denne sammenheng, bør opprettholdes og styrkes. Ved siden av OECD, som er omtalt under punkt 3.3.4, vil utvalget framheve de felles nordiske forhandlinger som gjennomføres med stater som har gitt erklæring til OECD om at de vil gjennomføre de standarder som OECD har satt for innsyn i og utveksling av informasjon. Disse forhandlingene har så langt resultert i at det er inngått avtaler med Isle of Man, Jersey og Guernsey, og det pågår forhandlinger med flere stater.

Flere land har etter hvert også gjennomført nasjonale tiltak mot skatteparadiser. Flere av disse er beskrevet under punkt 3.3.4.5.

I Norge fikk vi i 1992 regler i skatteloven §§ 10-60 flg. om skattlegging av eiere av norskkontrollerte selskaper hjemmehørende i lavskattland, de såkalte NOKUS-reglene. Disse innebærer at løpende skatteplikt etableres på deltakerens hånd for inntekt som oppebæres av det utenlandske selskap mv., forutsatt at selskapet kontrolleres av norske deltakere og at selskapet er skattemessig hjemmehørende i et lavskatteland. Formålet er å hindre skatteflukt og sikre skattemessig nøytrale vilkår for norskeid kapital også ved plassering i utlandet. Reglene fjerner den skattefordelen som deltakerne ellers kunne oppnådd ved å foreta kapitalplasseringer gjennom selskap i «skatteparadis».

NOKUS-reglene og den alminnelige adgangen til skjønnsfastsettelse etter skatteloven § 13-1 gir Norge et i utgangspunktet hensiktsmessig verktøy mot skatteunndragelser i form av inntektsoverføringer mellom nærstående. I tillegg har ligningsmyndighetene etter ligningsloven § 8-1 på visse vilkår rett til å endre, utelate eller tilføye poster i skattyters oppgaver, for eksempel ved å nekte fradrag hvor det ikke er dokumentert hvem betalingsmottaker er. Videre har ligningsmyndighetene etter ligningsloven § 8-2 adgang til å sette skattyters selvangivelse til side og fastsette inntekten ved skjønn dersom skattyters oppgaver ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge inntektsfastsettelsen på. En tilsidesettelse av skattyters oppgave over fradragsberettigede kostnader forutsetter imidlertid at ligningsmyndighetene i tilstrekkelig grad kan underbygge en påstand om at det foreligger et interessefellesskap og at selskapets inntekt er redusert ved at kostnadene ikke er fastsatt på forretningsmessig grunnlag, eller at det foreligger andre forhold som gir adgang til å sette skattyters opplysninger til side og foreta skjønnsfastsettelse. Dette kan være en vanskelig og tidkrevende oppgave.

En måte å unngå dette problemet på kan være å nekte fradrag for betalinger til selskaper hjemmehørende i stater som står på OECDs liste over ikke-samarbeidsvillige skatteparadiser. En slik regel om å avskjære fradrag kan enten være absolutt, eller kombineres med et krav om at skattyter skal dokumentere tilfredsstillende opplysninger om mottakeren og grunnlaget for prisfastsettelsen. Slike regler er innført i flere land, se omtalen i punkt 3.3.4.5. Utvalget anser at en slik regel om å avskjære fradrag vil være et målrettet tiltak mot skatteunndragelser, i tillegg til at det også vil kunne ha virkning på disse statenes vilje til å oppfylle OECDs standarder.

Utvalget framsetter ikke noe eget forslag om nektelse av fradragsrett. En slik regel reiser flere spørsmål som må utredes nærmere, som hvilke typer kostnader og hvilke stater som skal omfattes, og om fradrag likevel kan innrømmes dersom skattyter framskaffer tilstrekkelig dokumentasjon omkring betalingsmottakeren. Disse spørsmål fortjener en egen utredning. Det er også utvalgets oppfatning at slike nasjonale regler vil gi best effekt dersom de samordnes internasjonalt. Utvalget vil derfor anbefale at spørsmålet utredes separat.

10.6 Tiltak mot merverdiavgifts­unndragelser

10.6.1 Innledning

Unndragelse av merverdiavgift kan skyldes at omsetning ikke blir avgiftsbelagt som følge av at varer og tjenester selges uten at det beregnes merverdiavgift eller ved at merverdiavgiften beregnes og kreves inn fra kjøper, men at selger unnlater å innbetale denne avgiften til staten. Merverdiavgiftssystemet gir også muligheter for unndragelser gjennom uberettigede krav om fradrag. Både internasjonalt og i Norge synes det å være et økende omfang av merverdiavgiftsunndragelser. En nærmere omtale av merverdiavgiftsunndragelser og utfordringene på dette området er inntatt under punkt 3.5.9.2.

Etter merverdiavgiftsregelverket er det som den klare hovedregel selger som har ansvaret for at merverdiavgiften blir innberettet og innbetalt til staten. Det finnes ingen hjemmel i merverdi­avgifts­loven til å kreve kjøper for avgiftsbeløp som ikke er innbetalt av selger, men kjøpere som er registrerte næringsdrivende kan i visse situasjoner nektes fradragsrett for inngående merverdiavgiftavgift. Under punkt 10.6.2 er det gitt en nærmere redegjørelse for gjeldende rett.

Under punkt 10.6.3 vurderer utvalget ulike virkemidler ved bekjempelsen av merverdiavgiftsunndragelser. I korte trekk innebærer utvalgets forslag at det inntas en henvisning til bokføringsregelverket i merverdiavgiftsloven § 25 (punkt 10.6.3.1) og at det innføres strengere vilkår for kjøpers fradragsrett (punktene 10.6.3.2 til 10.6.3.4). Skjerpede vilkår for fradragsrett vil bidra til at kjøper bli mer bevisst på om selger opptrer redelig. Utvalget antar at kjøper som en følge av dette i større grad vil velge å forholde seg til den mer seriøse delen av næringslivet, og at forslaget dermed også kan bidra til bedre konkurransebetingelser for denne delen av næringslivet.

Solidaransvar og erstatningsansvar som tiltak mot merverdiavgiftsunndragelser omtales under punkt 10.6.3.5. I tillegg omtales omvendt avgiftsplikt i byggesektoren. En ordning med omvendt avgiftsplikt i byggesektoren er utredet av en arbeidsgruppe nedsatt av Skattedirektoratet. Skattedirektoratet sendte arbeidsgruppens forslag på alminnelig høring 3. februar 2009 med høringsfrist 1. juni 2009. En ordning med omvendt avgiftsplikt har en annen karakter enn bruken av erstatningsansvar og solidaransvar som virkemidler. Omvendt avgiftsplikt omtales likevel sammen med disse temaene under overskriften kjøpers ansvar da en slik ordning medfører at ansvaret for avgiftsberegningen flyttes over fra selger til kjøper.

Utvalget vil påpeke at det i tillegg til å ha fokus på kjøpers forhold er viktig at myndighetene for å bekjempe merverdiavgiftsunndragelser gjennomfører gode og målrettede kontrollerer basert på bransjekunnskap og risikoanalyse. Tett oppfølging av nyregistrerte virksomheter, gjerne i kombinasjon med en orientering om regelverket er viktig for å forhindre urettmessig fradragsføring av inngående merverdiavgift eller at avgift ikke blir innbetalt til staten.

Utvalgets forslag om skjerpede vilkår for kjøpers fradragsrett vil ikke ha direkte virkning på det som tradisjonelt er betegnet som svart arbeid. Dette gjelder både for virksomheter som har unnlatt å registrere seg i avgiftsmanntallet og virksomheter som er registrert, men hvor avgiftspliktig omsetning unndras fra avgiftsberegningen. Overfor virksomheter som driver med svart arbeid vil flere av tiltakene som foreslås ellers i utredningen, herunder forslaget om nye kontrollhjemler (kapittel 8) og tiltak mot kontantøkonomien (punkt 10.3) være mer egnede virkemidler.

10.6.2 Gjeldende rett

Næringsdrivende med merverdiavgiftspliktig omsetning har et selvstendig ansvar for at avgiftsbehandlingen er korrekt. Hovedregelen er at selger har ansvaret for å beregne, innberette og innbetale utgående merverdiavgift til staten. Samtidig er merverdiavgiftssystemet basert på at det er symmetri mellom innbetaling av selgers utgående merverdiavgift til staten og fradragsføring av inngående merverdiavgift hos en næringsdrivende kjøper i neste ledd. Svikter denne symmetrien mellom utgående og inngående merverdiavgift påføres staten et avgiftstap.

Etter merverdiavgiftsloven § 10 skal registreringspliktige næringsdrivende beregne og betale til staten utgående merverdiavgift på avgiftspliktige varer og tjenester. Registrerte næringsdrivende kan etter merverdiavgiftsloven § 21 trekke fra inngående avgift på varer og tjenester som er anskaffet til bruk i virksomheten. Dermed er det bare avgift av verditilveksten (merverdien) som skal innbetales til staten fra det enkelte omsetningsledd. Retten til fradrag for inngående avgift er således et sentralt element i merverdiavgiftssystemet, og fører til at det ikke oppstår kumulative avgiftsvirkninger. Avgiftsbelastningen legges således på det endelige forbruket, det vil si på alle kjøpere som ikke har rett til fradrag for inngående avgift.

Merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering. Den avgiftspliktige næringsdrivende fyller ut omsetningsoppgaver hvor inngående og utgående avgift framkommer og differansen innbetales til eller utbetales fra staten. En uriktig omsetningsoppgave kan korrigeres, jf. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2. Manglende innberetning og innbetaling av merverdiavgift er i utgangspunktet et forhold mellom selger og avgiftsmyndighetene. Kjøpers fradragsrett er ikke betinget av at selger innberetter og innbetaler den samme avgiften til staten. Dette utgangspunktet har imidlertid etter gjeldende rett enkelte begrensninger.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 25 at inngående avgift som ikke kan legitimeres ved bilag, ikke er fradragsberettiget. Dokumentasjonen av kjøp skal etter forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) § 5-5 være salgsdokumentasjonen som selger har utstedt, og skal inneholde de opplysningene som framgår av § 5-1. For at et bilag skal kunne legitimere inngående avgift, må bilaget oppfylle kravene til salgsdokumentasjon som følger av bokføringsforskriften § 5-1.

Etter bokføringsforskriften § 5-1-1 skal salgsdokumentet minst inneholde:

1. nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen,

2. angivelse av partene,

3. ytelsens art og omfang,

4. tidspunkt og sted for levering av ytelsen.

5. vederlag og betalingsforfall, og

6. eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen, som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgiften skal angis i norske kroner.

Etter bokføringsforskriften § 5-1-2 skal angivelse av kjøper minst inneholde kjøpers navn, adresse eller organisasjonsnummer. Selger kan fravike kravet om angivelse av kjøper ved kontantsalg fra detaljist. Dette gjelder likevel ikke når kjøper er bokføringspliktig og varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, eller der betalingen skjer med kontanter for et beløp på kr 40 000 eller mer inklusive merverdiavgift. Selger plikter i alle tilfelle å angi kjøper på dennes dokumentasjon dersom kjøper anmoder om dette. I slike tilfeller skal selger signere og stemple dokumentasjonen.

Angivelse av selger skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer som er tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet ved representant etter merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd, skal også representantens navn og adresse framgå av salgsdokumentet.

Salgsdokumentasjon skal ifølge bokføringsforskriften § 5–1–3 være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte.

Etter bokføringsforskriften § 5–1–5 skal avgiftspliktig og avgiftsfritt salg, samt salg som faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel IV, framgå hver for seg og summeres særskilt. Det samme gjelder dersom avgiftspliktig omsetning avgiftsberegnes etter forskjellige satser.

Av bokføringsforskriften § 5–2–1 følger at salgsdokumentasjonen skal utstedes av selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. Bokføringspliktig som kjøper varer eller tjenester fra ikke-bokføringspliktig selger, kan likevel utstede salgsdokumentasjonen på vegne av selger i visse nærmere angitte tilfeller.

Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet ved representant etter merverdiavgiftsloven § 10 tredje ledd, skal representanten påføre salgsdokumentet merverdiavgift av vederlaget. Representanten skal også påføre den utenlandske næringsdrivendes organisasjonsnummer i henhold til bokføringsforskriften § 5–1–2, samt sitt eget navn og adresse.

Det følger av rettspraksis (blant annet Bergen tingretts dom 5. januar 2006 og Borgarting lagmannsretts dom 26. april 2006) og lovens forarbeider (Ot.prp. nr. 28 (1992-1993)) at kjøper har en undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers organisasjonsnummer og bokstavene MVA er påført salgsdokumentet.

Rettspraksis slår fast at en registrert næringsdrivende som kjøper en vare eller tjeneste fra en annen registrert næringsdrivende, kan trekke fra inngående avgift på omsetningsoppgaven selv om selger ikke har påført organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA på salgsdokumentet. Det avgjørende vil i disse tilfellene være at kjøpers fradrag faktisk korresponderer med selgers innkreving av avgift og videre innbetaling av denne til staten.

Rettspraksis slår videre fast at dersom selgeren derimot uberettiget har krevd «merverdiavgift», er det et vilkår for at en registrert næringsdrivende kjøper skal kunne kreve fradrag for inngående «merverdiavgift» at det aktuelle salgsdokumentet er påført selgers organisasjonsnummer i Enhetsregisteret etterfulgt av bokstavene MVA. Hvis salgsdokumentet i slike tilfeller mangler enten organisasjonsnummeret eller bokstavene MVA eller begge deler, kan kjøper ikke kreve fradrag for denne «merverdiavgiften». Når kjøper ikke har oppfylt sin undersøkelsesplikt med hensyn til om selgers organisasjonsnummer og bokstavene MVA er påført salgsdokumentet, er det altså kjøper som bærer tapet hvis det viser seg at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet. Det må legges til grunn at en slik undersøkelsesplikt for kjøper også gjelder med hensyn til om salgsdokumentet er i samsvar med alle de andre formelle kravene til salgsdokument som er oppstilt i bokføringsforskriften § 5-1.

Av rettspraksis følger også at dersom salgsdokumentasjonen formelt sett er korrekt, har en registrert næringsdrivende som hovedregel fradragsrett for den inngående merverdiavgiften som framgår av salgsdokumentet. Kjøper har for eksempel ingen plikt til å undersøke om det organisasjonsnummer som er oppgitt av selger faktisk er korrekt, eller om selger er registrert i avgiftsmanntallet. Dersom salgsdokumentasjonen som er utstedt av selger er formelt korrekt, kan altså en registrert næringsdrivende stole på at de opplysninger som selger har gitt i salgsdokumenta­sjonen også stemmer med realitetene. Staten bærer i slike tilfeller et eventuelt tap som følge av at selger ikke er registrert og ikke innbetaler «merverdiavgiften». I Ot.prp. nr. 28 (1992-1993) ble det vurdert å pålegge kjøper en plikt til å undersøke om selger er registrert i avgiftsmanntallet, men departementet fant ikke å ville foreslå en slik undersøkelsesplikt.

Det er imidlertid sikker rett at avgiftsmyndighetene kan tilbakeføre fradragsført inngående avgift hos kjøper hvis det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten hos kjøperen med hensyn til selgers manglende rett til å beregne merverdiavgift. Dette gjelder selv om selger har utstyrt kjøper med formelt korrekt salgsdokumentasjon.

For det første kan fradragsført inngående avgift tilbakeføres hos kjøper der selger er registrert, men hvor salget er fritatt for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 som ledd i overdragelse av virksomheten. I Rt. 2000 side 268 er det uttalt følgende:

«Spørsmålet blir [...] om det er hjemmel for å etterberegne inngående avgift med samme beløp som BGA uriktig har ført til fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 2. Fradragsretten etter lovens § 21 for inngående avgift må ta sikte på beløp som oppfyller de materielle kriteriene for avgift.

Staten har imidlertid akseptert at adgangen til å foreta etterberegning i avgiftspraksis har blitt begrenset til tilfeller hvor kjøperen var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å oppkreve avgift. Denne praksis er også omtalt i Ot.prp.nr.28 (1992-1993) side 6 -7 i relasjon til et ikke vedtatt forslag om å pålegge selgeren å påføre fakturaen sitt registreringsnummer i avgiftsmanntallet.

I proposisjonen omtales begrensningen som en generell regel, og jeg antar at den må praktiseres enten kjøperens villfarelse gjelder faktiske forhold eller den rettslige vurderingen om hvorvidt det foreligger avgiftsplikt. En slik innstilling har etter min vurdering gode grunner for seg idet partene undertiden kan stå overfor vanskelige tolkingsspørsmål. Dersom de da henholder seg til hovedregelen i lovens § 13, og selgeren senere ikke er i stand til å innbetale avgiften, jf. § 44 tredje ledd, ville tapet ramme kjøperen dersom ansvaret skulle være objektivt.

Staten har imidlertid anført at ovennevnte vilkår ikke kan gjelde i det foreliggende tilfellet hvor selger og kjøper må identifiseres fordi de hadde samme ledelse og langt på vei samme eiere. Jeg er enig i at det kan anføres grunner for at slike tilfeller i denne henseende kan anses å stå i en spesiell stilling, men jeg har likevel blitt stående ved at det ikke er grunnlag for her å oppstille et unntak i forhold til det prinsippet som ellers er ansett for å gjelde. Da kjøper og selger i slike tilfeller må identifiseres med hensyn til kunnskap om de faktiske forhold, vil begrensningen i tilfelle bare være aktuell ved villfarelse av rettslig karakter. Men de hensyn som taler for at adgangen til etterberegning også bør begrenses ved rettslig villfarelse, har samme styrke også når det er et nært forhold mellom selger og kjøper.

Etterberegning er dermed betinget av at BGA v/ ------utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til anvendelsen av merverdiavgiftsloven § 16 nr. 5.»

Høyesterett har i dom inntatt i Rt. 2008 side 727 bekreftet den lovforståelsen som følger av Rt. 2000 side 268.

For det andre kan fradragsført inngående avgift tilbakeføres der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert i avgiftsmanntallet, eller har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette. I Høyesteretts kjæremålsutvalgs kjennelse inntatt i Rt. 1994 side 885 uttales følgende om tolkningen av merverdiavgiftsloven § 21:

«Lagmannsretten har lagt til grunn at fradrag for inngående merverdiavgift ikke kan kreves der kjøperen visste at selgeren ikke var registrert i merverdiavgiftsmanntallet og ikke betalte merverdiavgift, og at det samme må gjelde der kjøperen har utvist kvalifisert uaktsomhet i relasjon til dette. Kjæremålsutvalget viser til lagmannsrettens begrunnelse og slutter seg til lagmannsrettens lovforståelse.»

I den påkjærte kjennelsen fra Frostating lagmannsrett, LF-1994-89 K, heter det blant annet:

«Bestemmelsen i § 21 inneholder ingen undersøkelsesplikt for kjøperen med hensyn til om leverandøren er registrert og om han betaler avgift. En rimelig forståelse av merverdiavgiftsloven § 21 og av sammenhengen i avgiftssystemet, tilsier imidlertid at en næringsdrivende ikke kan gjøre fradrag når han var klar over at leverandøren beregnet avgift uten å være registrert i avgiftsmanntallet og at han heller ikke betalte avgift.»

I tillegg er det diskutert om fradragsført inngående avgift kan tilbakeføres også hvor selger er registrert, har utstedt formelt korrekt salgsdokumentasjon og omsetningen er avgiftspliktig, men hvor kjøperen vet at selgeren ikke vil innbetale avgiften til staten. I Agder lagmannsretts dom 14. mars 2008 er dette synspunktet lagt til grunn. I dommen er det uttalt følgende:

«Etter bevisføringen for lagmannsretten er det ingen tvil om at Risør Restaurantdrift AS som kjøper allerede på tidspunktet for salgsavtalen og faktureringen hadde positiv kunnskap om at konkursdebitor som selger ikke aktet å innberette eller innbetale merverdiavgiften. Dette følger ikke bare av at [innehaveren] handlet for begge parter, men også av at kjøpesummene i denne avtalen og en tilsvarende avtale for leiekontrakten til restaurantlokalene, ble satt slik at de sammen med merverdiavgiften tilsvarte konkursdebitors gjeld til [banken]. Summene ble åpenbart fastsatt med henblikk på at den beregnede merverdiavgift ikke skulle betales til staten, men benyttes til å dekke pantegjelden til banken. Hensikten med arrangementet var formodentlig å unngå at Risør Restaurantdrift AS måtte betale en høyere kjøpesum for å dekke pantegjelden, eventuelt at [innehaveren] personlig måtte innfri deler av gjelden som kausjonist.

«Dyb-kjennelsen» gjaldt en kombinasjon av unnlatt registrering i merverdiavgiftsmanntallet og unnlatt betaling av merverdiavgift. I forvaltningspraksis er prinsippet gitt anvendelse uavhengig av registreringsspørsmålet der kjøper har opptrådt kvalifisert uaktsomt med hensyn til selgers manglende betaling av beregnet merverdiavgift. Eksempler nær beslektet med vår sak er Klagenemndas avgjørelser i klagesak 5156, av 29. juli 2004, og klagesak 5582, av 3. april 2006.

Etter lagmannsrettens oppfatning er den begrunnelse som Høyesteretts kjæremålsutvalg har gitt sin tilslutning til i «Dyb-kjennelsen», minst like treffende på vår sak. Grunnen til at kjøpere gis fradrag for inngående merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har den samme ledelse og de samme eierinteresser.

Konklusjonen er etter dette at staten v/ Skattedirektoratet frifinnes fordi den beregnede merverdiavgift ikke anses fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 21.»

Ovennevnte dom fra Agder lagmannsrett ble påanket til Høyesterett. Høyesteretts ankeutvalg nektet anken fremmet slik at lagmannsrettens dom er rettskraftig.

10.6.3 Utvalgets vurderinger og forslag

10.6.3.1 Henvisning til bokføringsregelverket i ­merverdiavgiftsloven § 25

Utvalget har vurdert om det er hensiktsmessig å innta en henvisning til bokføringsregelverket i merverdiavgiftsloven § 25. På denne måten vil det klarere framgå av merverdiavgiftsloven hvilke formelle krav som skal stilles til et bilag for at det skal foreligge rett til fradrag for inngående avgift. En slik henvisning innebærer ingen realitetsendring i forhold til gjeldende forståelse av bestemmelsen, fordi det med bilag menes salgsdokumentasjon som tilfredsstiller de formelle kravene som følger av bokføringsforskriften. En slik direkte henvisning kan likevel føre til en skjerpet aktsomhet med hensyn til de formelle kravene til salgsdokumentasjonen. Utvalget foreslår derfor at det inntas en henvisning til bokføringsregelverket i merverdiavgiftsloven § 25.

10.6.3.2 Nektelse av fradrag ved formelle feil ved salgsdokumentasjonen

Retten til fradrag for inngående avgift skal motvirke at omsetning mellom registrerte næringsdrivende skal føre til avgiftskumulasjon. Dette betyr at kjøpers fradragsrett skal korrespondere med selgers innbetaling av avgiftsbeløpet. Det er imidlertid kjøper som må kreve fradrag for inngående merverdiavgift etter reglene i merverdiavgiftsloven kapittel VI.

Utgangspunktet etter ordlyden i merverdiavgiftsloven § 25 er at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående avgift dersom det hefter formelle feil ved dokumentasjonen for kjøpet, det vil si den salgsdokumentasjonen som er mottatt fra selgeren. Dette gjelder ikke i de tilfeller hvor selger er registrert i avgiftsmanntallet, selv om salgsdokumentet formelt sett ikke er i orden.

Merverdiavgiften er en transaksjonsavgift hvor selger og kjøper i det enkelte tilfelle skal ta stilling til den merverdiavgiftsmessige behandlingen, om transaksjonen er merverdiavgiftspliktig og om det er fradragsrett for avgiften. Kjøper må kunne forholde seg til det dokumentet som selger har utstedt, salgsdokumentasjonen, som grunnlag for sin behandling av merverdiavgiften. Dette følger av reglene i merverdiavgiftsloven § 25 og reglene i bokføringsforskriften. Etter bokføringsforskriften § 5-5 første ledd skal dokumentasjon av kjøp være salgsdokumentasjonen selger har utstedt og inneholde de opplysningene som framgår av § 5-1 (§ 5-1-1 - § 5-1-8). I følge § 5-1-2 siste ledd skal selgers navn og organisasjonsnummer framgå av salgsdokumentet. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. Av § 5-5 siste ledd framgår det videre at dersom salgsdokumentasjon er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i § 5-1 (§ 5-1-1 - § 5-1-8), må kjøper kreve ny salgsdokumentasjon.

Som det framgår av disse reglene stilles det strenge krav til kjøpers aktsomhet, og kjøper har handlingsplikt overfor selger dersom dokumentasjonen ikke er i samsvar med regelverket. Utvalget kan derfor vanskelig se at det er et urimelig krav at kjøpers adgang til å få fradrag avkjæres i de tilfeller hvor organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA ikke er oppført på salgsdokumentet. Dette gjelder altså selv om selger har innbetalt avgiftsbeløpet til staten. Kjøper som mottar et salgsbilag som ikke tilfredsstiller de formelle kravene kan be selgeren om ny formriktig salgsdokumentasjon hvor organisasjonsnummer og MVA klart framgår. Utvalget foreslår derfor at det i merverdiavgiftsloven § 25 første ledd nytt annet punktum inntas en bestemmelse som uttrykkelig fastsetter at fradrag skal nektes i de tilfeller hvor en formriktig salgsdokumentasjon ikke foreligger før etter at fradragsretten er gjort gjeldende.

10.6.3.3 Selgers registrering som vilkår for kjøpers fradragsrett

I 1993 ble det innført plikt for selgeren til å påføre sitt registreringsnummer i avgiftsmanntallet på salgsdokumentet. Kravet om at salgsdokumentet skulle inneholde registreringsnummeret i avgiftsmanntallet er senere endret til organisasjonsnummeret tildelt i henhold til lov 3. juni 1994 nr. 15 om Enhetsregisteret § 23 etterfulgt av bokstavene MVA.

Samtidig med innføringen av plikten for selgeren til å påføre sitt registreringsnummer i avgiftsmanntallet, vurderte departementet å innføre en plikt for kjøperen til å undersøke om selgeren faktisk var registrert i avgiftsmanntallet (altså om registreringsnummeret som selger har oppgitt er korrekt). Bakgrunnen for at departementet vurderte en slik undersøkelsesplikt for kjøper, var forslag fra en arbeidsgruppe som utredet skatte- og merverdiavgiftsregler vedrørende utenlandske oppdragstakere i bygg og anlegg. Arbeidsgruppen foreslo at det ble inntatt et nytt annet ledd i merverdiavgiftsloven § 25 med følgende ordlyd:

«Det påligger mottakeren (kjøperen) av salgsdokumentet (faktura m.v.) å undersøke om utstederen (selgeren) er registrert i avgiftsmanntallet før fradragsretten kan gjøres gjeldende.»

Arbeidsgruppen foreslo å innskrenke bestemmelsen i forskrift til kun å gjelde bygge- og monteringsarbeid. Departementet mente at en slik heving av aktsomhetsnivået eventuelt burde gjennomføres generelt. Det framgår imidlertid av Ot.prp. nr. 28 (1992-1993) at departementet ikke fant å ville foreslå en slik undersøkelsesplikt. Dette skyldtes blant annet at avgiftsmyndighetene på det daværende tidspunkt ikke kunne tilby de næringsdrivende en tilstrekkelig oppdatert oversikt over registrerte næringsdrivende.

Skatteunndragelsesutvalget vil heller ikke foreslå innføring av en formell undersøkelsesplikt, men flertallet, alle unntatt utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen, foreslår at fradrag for kjøper skal kunne nektes dersom selgeren ikke er registrert i avgiftsmanntallet. En slik endring foreslås tatt inn i merverdiavgiftsloven § 25 nytt annet ledd.

I dag som Enhetsregisteret i «Brønnøysundregistrene» er lett tilgjengelig på Internett, er det enkelt for en registrert næringsdrivende kjøper å undersøke om selger er registrert i avgiftsmanntallet eller ikke. Når en kjøper søker opp en enhets organisasjonsnummer på Internett-siden www.brreg.no, vil det også komme opp om enheten er registrert i avgiftsmanntallet. Dette forutsetter at registeret er oppdatert.

Ved å foreta en undersøkelse av om enheten (selger) er registrert i avgiftsmanntallet kan kjøper dermed på en forholdsvis enkel måte sikre seg mot tap av fradragsrett.

Et særskilt spørsmål oppstår i løpende forretningsforhold hvor kjøper tidligere har kontrollert at selger er registrert i avgiftsmanntallet, men hvor registreringen senere er opphørt. Etter flertallets syn bør dette ikke uten videre føre til at kjøpers fradragsrett går tapt. Spørsmålet må løses konkret på grunnlag av en vurdering av hvor lenge det er siden kjøper sist foretok en kontroll av selgers avgiftsmessige status, hvor lenge det er siden selger ble avregistrert, og om det foreligger særlige grunner til at kjøper burde foretatt en ny kontroll. Flertallet anser det ikke nødvendig å innta en regulering av dette forhold i lovteksten, men anser det tilstrekkelig å vise til at avgiftsmyndigheten må utvise et skjønn i slike tilfeller.

Et mindretall ved utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen støtter ikke dette forslaget. Forslaget anses av mindretallet som et lite målrettet tiltak, kun en ytterligere byrde for de næringsdrivende som allerede bruker store ressurser på avgiftsoppkrevingen. Det er liten hjelp i om det er mulig å undersøke avgiftsregisteret via Internett dersom registrert ikke er oppdatert. Etter det mindretallet er kjent med, er det fortsatt store etterslep i oppdateringen av registeret, for eksempel i forhold til avregistreringer. Mindretallet mener videreutvikling av rutiner samt flere og bedre kontroller vil være det beste tiltaket. Ved tett oppfølging av nyregistrerte selskaper vil man kunne oppnå langt mer enn om selgeren er formelt registrert og dessuten fange opp slike tilfeller som er omtalt nedenfor som transaksjonssvindel og de såkalte karusellsvindlene. I motsetnings til næringsdrivende har skattemyndighetene hjemmel til å foreta en reell kontroll av selgers virksomhet.

10.6.3.4 Nektelse av fradrag når kjøper er klar over at selger ikke vil innbetale avgiften

Som nevnt ovenfor under punkt 10.6.2 kan det ikke oppstilles noen generell regel innen merverdiavgiftsretten om at en kjøpers fradragsrett for inngående avgift er betinget av at selger innberetter og innbetaler utgående merverdiavgift til staten.

Utvalget forslår en generell regel i merverdiavgiftsloven § 25 nytt tredje ledd om at fradrag vil være avskåret i de tilfeller hvor kjøper på avtaletidspunktet er klar over at selger ikke kommer til å innberette og innbetale utgående merverdiavgift til staten. Ansvaret må også omfatte de tilfeller hvor kjøper har opptrådt grovt uaktsomt. En adgang til å nekte fradrag i disse tilfeller vil kunne være aktuell hvor selger er registrert i merverdiavgiftsmanntallet og kjøper har mottatt korrekt salgsdokument, men hvor kjøper – for eksempel som følge av interessefellesskap med selger – visste eller måtte vite at selger ikke kom til å innberette og innbetale avgiften til staten.

Forslaget reiser en særlig problemstilling ved kjøp av varer som er abandonert til fordel for konkursdebitor, jf. konkursloven § 117b. Beslutning om abandonering innebærer at konkursbeslaget i en eiendel oppheves. Beslutning om dette kan treffes dersom eiendelen er uten økonomisk interesse for boet, for eksempel fordi eiendelene er pantsatt og salg av eiendelene ikke vil gi dekning for annet enn pantegjelden. Et konkursbo skal normalt ikke svare merverdiavgift ved abandoneringen av pantsatte aktiva til konkursskyldner, idet boet i slike tilfeller ikke omsetter de abandonerte aktiva. Ved abandonering av pantsatte aktiva får konkursdebitor igjen rådigheten over den abandonerte eiendelen, og konkursdebitor kan dermed i utgangspunktet selge de abandonerte eiendeler. Det foreligger imidlertid normalt begrensinger i konkursdebitors mulighet og rett til å selge en pantsatt eiendel uten panthavers medvirkning og samtykke. I praksis er det derfor vanlig at konkursdebitor og panthaver samarbeider om salg av abandonerte eiendeler, men at salget skjer i konkursskyldnerens navn. Ofte beholder panthaver i slike tilfeller vederlag og merverdiavgift uten å bli ansvarlig for avgiften. Skyldner vil dermed ikke ha midler til å betale merverdiavgiftskravet når det forfaller.

I slike situasjoner vil ofte kjøper være klar over at selger ikke vil innbetale merverdiavgiften. Det er imidlertid lite rimelig å nekte kjøper fradragsrett i disse tilfellene. Utvalget mener dette er et problem som primært bør løses ved at panthaver pålegges en plikt til å innbetale merverdiavgiften til staten. Dersom en slik plikt ikke innføres, mener utvalget at det subsidiært bør inntas et unntak i merverdiavgiftsloven § 25 nytt tredje ledd slik at kjøper ikke nektes fradrag i slike tilfeller.

10.6.3.5 Kjøpers ansvar

a) Omvendt avgiftsplikt

Omvendt avgiftsplikt innebærer at det er kjøperen som skal beregne og innberette utgående avgift av transaksjonen, samtidig som kjøper fradragsfører beløpet som inngående avgift. Avgiftsberegningen flyttes fra selger til kjøper og det skjer dermed ingen avgiftsbetaling mellom partene slik at risikoen for unndragelser knyttet til denne betalingen blir redusert.

Ordninger med omvendt avgiftsplikt er innført i noen land for å bekjempe avgiftsunndragelser i visse bransjer, herunder byggebransjen. Spørsmålet om innføring av en lignende ordning med omvendt avgiftsplikt i byggesektoren her i landet er utredet av en arbeidsgruppe nedsatt av Skattedirektoratet. Arbeidsgruppen mener at innføring av omvendt avgiftsplikt for bygge- og anleggsbransjen synes å være et effektivt virkemiddel for å motvirke avgiftsunndragelser i bransjen. Etter en helhetsvurdering av de positive og negative sider ved forslaget har arbeidsgruppen derfor valgt å anbefale innføring av en slik ordning. Skattedirektoratet sendte arbeidsgruppens forslag på alminnelig høring 3. februar 2009. Av høringsbrevet framgår det at Finansdepartementet avventer å ta stilling til arbeidsgruppens forslag til etter at utredningen har vært på høring. Utvalget er positiv til at en ordning med omvendt avgiftsplikt i byggenæringen er blitt utredet, men vil ikke gå nærmere inn på de ulike hensyn og problemstillinger en slik ordning kan reise da dette har vært gjenstand for en separat utredning og siden et forslag om innføring av en slik ordning nå er gjenstand for en separat høring.

b) Solidaransvar m.m.

En form for ansvar kan være å gjøre kjøper medansvarlig for avgiften, for eksempel gjennom innføring av et solidaransvar. Et slikt solidaransvar finnes ikke i dag på merverdiavgiftsområdet, men det er eksempler på bruk av solidaransvar andre steder i skatte- og avgiftslovgivningen. Ved manglende etterlevelse av regelverket knyttet til oppbevaring, innberetning og innbetaling av skattetrekk vil for eksempel arbeidsgiver kunne holdes økonomisk ansvarlig, jf. skattebetalingsloven § 16-20. Ansvaret er i utgangspunktet objektivt. Unntak fra dette utgangspunktet kan forekomme i tilfeller der arbeidsgiveren kan godgjøre at forholdet ikke skyldes forsømmelighet eller mangel på tilbørlig aktsomhet fra arbeidsgiveren eller noen i hans tjeneste, jf. skattebetalingsloven § 16-20 første ledd tredje punktum. Videre foreligger det i dag enkelte muligheter for ansvarliggjøring av en oppdragstaker på lik linje med arbeidsgiver. En slik bestemmelse gjelder ved innleie av arbeidskraft, jf. skattebetalingsloven § 4-1 annet og tredje ledd. Etter ligningsloven § 10-7 kan skattekontoret videre pålegge oppdragsgiver ansvar for oppdragstakers forfalte, men ikke innbetalt skatt, arbeidsgiveravgift eller forskuddstrekk dersom oppdragsgiver forsettlig eller grovt uaktsomt unnlater å oppfylle opplysningsplikten etter ligningsloven § 6-10. I tillegg er utvalget kjent med at Finansdepartementet har til vurdering et forslag om å gjøre oppdragsgiver i bygge- og anleggsbransjen solidarisk ansvarlig for oppdragstakers forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift dersom oppdragstaker ikke er registrert i et leverandørregister, jf. St.prp. nr. 1 (2008-2009) Finansdepartementet side 16.

Behov for et solidaransvar må ses i sammenheng med utvalgets forslag om skjerpede krav til kjøpers fradragsrett og med muligheten for å gjøre kjøper ansvarlig gjennom krav om erstatning. Erstatningskrav kan fremmes der kjøper ved forsett eller uaktsomhet påfører staten et tap forutsatt at kravene til årsakssammenheng er oppfylt. Erstatning som virkemiddel mot skatteunndragelser er nærmere omtalt under punkt 10.11.

Selv om utvalget ikke vil foreslå konkrete tiltak her, er det likevel knyttet enkelte merknader til det som omtales som transaksjonsvindel nedenfor.

Skattemyndighetene opplever tilfeller av merverdiavgiftssvindel der det foretas transaksjoner mellom ulike selskaper med samme bakmenn, og hvor et (eller flere) ledd i kjeden opparbeider seg avgiftsgjeld som ikke betales. Neste ledd i transaksjonen fradragsfører den inngående avgiften som ved en ordinær anskaffelse. Fortjenesten ved opplegget er den avgiftsgjelden som forutgående ledd ikke innbetaler til staten. Dette omtales som transaksjonssvindel. Dette kan for eksempel skje ved at det ikke-betalende selskapet tappes for midler og opphører før gjelden til skattekontoret betales, eventuelt at det står en stråmann tilbake som ikke har kjennskap til bakmennene, og som ikke er søkegod. Bak hvert ledd i transaksjonen står imidlertid de samme bakmennene, eventuelt ved at noen av leddene i transaksjonen består av «uvitende» virksomheter, såkalte buffere.

«Karusellsvindel» (benevnt på engelsk som «carousel fraud» eller «missing trader fraud») er en særskilt form for transaksjonssvindel. Karusellsvindel går ut på at det konstrueres transaksjoner mellom flere virksomheter etablert i minst to ulike land, og der transaksjonene går i sirkel mellom virksomhetene (derav uttrykket karusell). I sin enkleste form kan karusellsvindel beskrives ved at en av virksomhetene i karusellen står for innførsel og innenlands videresalg (virksomhet A). Denne virksomheten bygger seg opp en avgiftsgjeld uten å gjøre opp for seg. Virksomheten i neste ledd (virksomhet B) fradragsfører den inngående merverdiavgiften ved anskaffelsen og eksporterer ytelsen til neste ledd i karusellen. Siden eksport er null-satset, får B utbetalt den overskytende inngående merverdiavgiften fra statskassen. Virksomheten i utlandet (virksomhet C) eksporterer samme ytelse til A som igjen importerer og videreselger til B. For hver transaksjon som går gjennom sirkelen av virksomheter tappes statskassen ved at A ikke innbetaler skyldig merverdiavgift, samtidig som B fradragsfører avgiften og får utbetalt overskytende inngående avgift ved eksport til C. Karusellsvindel innebærer rene fiktive transaksjoner – det er ingen sluttbruker i kjeden av transaksjoner, neste ledd i transaksjonen er alltid en annen virksomhet som videreselger ytelsen.

Problemet med denne typen svindel er at den raskt tapper statskassen samtidig som den er vanskelig å avdekke for skatte- og avgiftsmyndighetene. Et annet problem er at modellen for slike karuseller har blitt mer kompleks etter hvert som skatte- og avgiftsmyndighetene har avdekket slike svindler. Innen EU anses karusellsvindel som et betydelig problem, men problemet er ikke begrenset til EU, - karusellsvindel kan forekomme i ethvert land som har et merverdiavgiftssystem.

I en del andre land har man innført solidaransvar som et tiltak mot karusellsvindel. Fra de næringsdrivendes side har det vært reist innvendinger mot solidaransvaret i de landene som har innført dette. EF-domstolen har imidlertid uttalt at dette ikke er i strid med sjette avgiftsdirektiv artikkel 21(3) dersom hensynet til rettssikkerhet og forholdsmessighet er ivaretatt. EU-kommisjonen har uttalt at den ser på muligheten for å styrke prinsippet om solidarisk ansvar for betaling av mer­verdiavgift.

I England innførte man solidaransvar (joint and several liability) i 2003 som et tiltak mot karusell­svindel. Solidaransvaret gjelder ved omsetning av avgiftspliktige varer mellom registrerte nærings­drivende. Solidaransvaret er begrenset til å gjelde omsetning av datamaskiner eller - deler med tilbehør, og telefoner eller - deler med tilbehør. Det er nærmere avgrenset i regelverket hva som omfattes. Det er videre et vilkår at kjøper visste eller burde ha visst (knew or had reasonable grounds to suspect) at merverdiavgiften på leveransen, eller på en tidligere eller senere leveranse, ikke ville bli innbetalt til avgiftsmyndighetene. Dersom en virksomhet har kjøpt varen til under laveste markedspris eller til en pris som er lavere enn hva leverandøren har betalt for varen, er dette forhold som vanligvis gjør at solidaransvaret blir gjort gjeldende. Solidaransvaret kan kun gjøres gjeldende etter at avgiftsmyndighetene har gitt kjøper en advarsel (notification), men slik utvalget har forstått det kan solidaransvaret da også gjøres gjeldende i forhold til tidligere transaksjoner.

I Danmark er det også innført solidarisk ansvar for å stoppe de såkalte momskarusellene. Dersom ett av omsetningsleddene er en såkalt missing trader, vil det være de øvrige leddene i omset­ningskjeden, og ikke staten, som vil måtte bære avgiftstapet ved svindelen. Ansvaret kan gjøres gjeldende overfor alle leddene i kjeden. Det er følgelig uten betydning hvor i kjeden kjøper befinner seg, om det er i første eller tredje omsetningsledd etter «missing trader» leddet. Solidaransvaret kan kun gjøres gjeldende etter at virksomhetene har fått en advarsel – en såkalt notifikasjon. Hensikten med advarselen er å skjerpe aktsomhetsplikten til kjøper. Etter reglene skal ToldSkat utstede en såkalt notifikasjon til de virksomheter som uaktsomt eller i god tro har deltatt i en momskarusell. Notifikasjonen pålegger virksomheten å utvise større aktsomhet ved framtidige handler, og kan inneholde konkrete krav om hvordan virksomheten skal opptre i fram­tiden. Dette kan for eksempel være krav om å utvise større aktpågivenhet ved framtidige handler, en rekke konkrete krav til undersøkelse av handelspartnere og krav om å være oppmerksom på usedvanlige handelsmønstre og fysisk varekontroll. De forhold som notifikasjonen stiller krav om å undersøke, vil være forhold som en virksomhet, i tråd med god forretningsførsel, normalt selv vil undersøke. Dersom virksomheten deretter kommer borti forhold som er omtalt i notifikasjonen, må den enten unnlate å gjennomføre handelen eller risikere å måtte hefte for gjelden til «missing trader»-leddet i momskarusellen. Inndrivelsen skjer administrativt, det er ikke nødvendig for avgiftsmyndighetene å anlegge sak for domstolene. Solidaransvaret kan kun gjøres gjeldende overfor danske virksomheter. Videre gjelder solidaransvaret kun i «missing trader» tilfeller. Dersom selger av andre grunner ikke betaler skyldig avgift, for eksempel fordi virksomheten har likviditetsproblemer, kan ansvaret ikke gjøres gjeldende. De danske reglene om solidaransvar er ikke begrenset til bestemte varer eller bransjer, slik det er i det engelske systemet.

Avgiftsmyndighetene kjenner ikke i dag til at det er etablert momskaruseller i Norge med forbindelse til andre land – slik man kjenner dem blant annet fra EU – rettet mot den norske statskassen. Avgiftsmyndighetene kjenner imidlertid til at nordmenn og norske selskaper har vært involvert i slik svindel rettet mot andre land. Utvalget har vurdert om det også i Norge bør innføres solidaransvar, om andre tiltak rettet mot karusellsvindel kan være aktuelle, eller om konkrete tiltak mot slik svindel bør vurderes senere dersom det viser seg at momskaruseller – slik vi kjenner dem fra EU – også blir etablert med den norske statskassen som skadelidende. Basert på kunnskapen om merverdiavgiftssvindel i Norge, har utvalget ikke funnet at det nå foreligger tilstrekkelig grunnlag for å foreslå en endring som medfører solidaransvar for kjøper.

10.7 Særlig om styrets ansvar i aksje­selskaper og allmennaksje­selskaper

Etter aksjeloven og allmennaksjeloven begges § 6–12 tilligger forvaltningen av et aksjeselskap styret. Styret skal holde seg orientert om selskapets økonomiske stilling og plikter å påse at dets virksomhet, regnskap og formuesforvaltning er gjenstand for betryggende kontroll. Styret bærer dermed det overordnede ansvaret for at selskapets regnskaper gir korrekt uttrykk for den økonomiske situasjonen, at selskapets selvangivelse er korrekt, og at selskapets skattemessige forpliktelser blir etterlevd. Paragraf 6–13 i begge lover fastsetter at styret skal føre tilsyn med den daglige ledelse og selskapets virksomhet for øvrig.

Styrets oppgaver i denne sammenheng vil i første rekke være å påse at selskapet har kompetente personer i alle sentrale funksjoner som behandler selskapets skatte- og avgiftmessige situasjon. Styret har også det overordnede ansvaret for at selskapet har tilstrekkelig gode rutiner på dette området, og at det er etablert tilfredsstillende systemer for internkontroll. Videre vil det være et viktig ansvar for styret å skape en god bedriftskultur med hensyn til håndteringen av skatter og avgifter. Dette er ikke minst viktig av hensyn til selskapet selv. Det vil selvsagt være av stor betydning at selskapet ikke påføres større skattekostnader enn nødvendig. Men også forhold som fører til at selskapets skatt blir for lavt anslått, kan få store konsekvenser for sel­skapet. Uriktig rapportering til lignings­myndig­hetene og en skattestrategi i grenseland medfører stor risiko for tilleggsskatt og tap av omdømme. I alvorlige tilfeller kan også foretaksstraff være aktuelt.

KPMG foretok i perioden februar til april 2006 en undersøkelse blant de 500 største norske bedriftene for å kartlegge i hvilken grad selskapenes styrer var involvert i behandlingen av selskapets skatteplanlegging. 109 av selskapene besvarte undersøkelsen. Undersøkelsen viste at det var løpende kontakt mellom skatteavdelingen og styret bare i en fjerdedel av selskapene. Mye kan tyde på at skatt oppfattes som et så teknisk område at styret overlater dette helt og holdent til administrasjonen.

Selskapets styre undertegner årsregnskapet, og er dermed ansvarlig for at de opplysninger som der gis, er korrekte og fullstendige. Etter ligningsloven § 4–5 skal selvangivelsen for skattepliktig selskap eller innretning leveres av «styret eller dets formann», som etter samme bestemmelse er forpliktet til å forsikre seg om at selvangivelsen inneholder «så fullstendige opplysninger som han kan gi, at de er gitt etter beste skjønn og overbevisning og at han ikke kjenner til at de på noe punkt er uriktige.» Det er styret eller styrelederen som skal undertegne selvangivelsen, og som dermed også innestår for de opplysningene som er gitt.

Styret vil kunne bli personlig ansvarlig for skatter eller avgifter som blir unndratt av selskapet. Ansvaret følger av aksjeloven og allmennaksjeloven begges § 17–1, som fastsetter et alminnelig erstatningsansvar for styremedlemmer for skade som er voldt forsettlig eller uaktsomt. Det samme må følge av alminnelige erstatningsrettslige regler. Det vises til omtalen under pkt 10.11.2.4. Ansvar vil kunne tenkes ikke bare for skatteunndragelser som styret er kjent med og har medvirket til, men også unndragelser som skyldes manglende kompetanse, mangelfulle rutiner og manglende eller mangelfull internkontroll.

Utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlemmene Mulstad, Nilsen og Aarseth, mener det er viktig at styrets ansvar for selskapets skattemessige forhold tydeliggjøres ved at styret pålegges å behandle selskapets skatte- og avgiftsmessige forhold minst en gang hvert regnskapsår. Styret vil på denne måten blant annet bli orientert om selskapets strategi for skatter og avgifter, og må i større grad enn i dag måtte forholde seg så vel til de rettslige som de etiske spørsmål som oppstår i denne sammenheng.

Flertallet foreslår derfor at det i nytt annet ledd i aksjeloven § 6–20 og allmennaksjeloven § 6–20 inntas en bestemmelse om at styret minst en gang hvert regnskapsår skal behandle selskapets skatte- og avgiftsmessige forhold.

Mindretallet mener styrets ansvar er så klart etter dagens regler, at en lovendring er unødvendig. En særskilt synliggjøring av skatteansvaret vil reise tilsvarende spørsmål ved andre viktige ansvarsområder.

Utvalget har vurdert om det burde inntas en bestemmelse i regnskapsloven §§ 3–3 og 3–3a om at selskapets årsberetning skal inneholde opplysninger om selskapets skattestrategi. Utvalget er blitt stående ved at dette ikke anses nødvendig. Kravene til årsberetningen er allerede omfattende, både for små og større foretak. Det primære hensynet med en endring i aksjeloven og allmennaksjeloven er etter utvalgets syn å bidra til at vurderingen av selskapets skattemessige forhold reelt skjer i styret. Utvalget forutsetter at styrets behandling av selskapets skatte- og avgiftsmessige forhold protokolleres. Det vil variere fra selskap til selskap i hvilken utstrekning styrets drøftelser nedtegnes i styreprotokollen. Det må være et minstekrav at det framgår at selskapets skatte- og avgiftsmessige forhold har vært oppe til behandling, og hvilke beslutninger styret har truffet i denne sammenheng. Hensikten med lovforslaget er å understreke at styret har ansvar for de skatte- og avgiftsmessige disposi­sjonene som et selskap gjør. I forhold til formålet om å forebygge skatteunndragelser anser utvalget at det er tilstrekkelig at styret gis en foranledning til å drøfte skattestrategi, rutiner og internkontroll i styre­møte.

10.8 Offentlighet ved ilagt tilleggsskatt, tilleggsavgift og tilleggstoll

10.8.1 Innledning

Utvalget vurderer under dette punktet om det bør være større grad av offentlighet ved ilagt tilleggsskatt, tilleggsavgift og tilleggstoll.

Offentlighet forutsetter at opplysningene ikke er underlagt taushetsplikt. På områder hvor det ikke foreligger særlige taushetspliktbestemmelser i skatte- og avgiftslovgivningen kommer forvaltningslovens bestemmelser til anvendelse. På andre områder må offentlighet ved ilagt tilleggsskatt, tilleggsavgift og tilleggstoll vurderes opp mot de særlige taushetspliktreglene i de enkelte lover, herunder ligningsloven, merverdiavgiftsloven og tolloven. Taushetsplikten etter disse lovene er mer omfattende enn den som følger av forvaltningsloven. I punkt 10.8.2 er det redegjort nærmere for reglene om offentlighet i forvaltningen og taushetsplikten som begrensning for offentlighet etter forvaltningsloven og skatte- og avgifts­lovningen.

Under punkt 10.8.3 omtaler utvalget prinsippet om offentlighet i rettspleien, herunder av straffe­saker og straffeavgjørelser, og i hvilken grad en straffeforfølgelse av en sak om skatteunndragelse kan gjøres kjent for allmennheten.

Utvalgets vurderinger og forslag omtales under punkt 10.8.4. Flertallet, alle unntatt utvalgsmedlemmene Brandsås, Mulstad og Nilsen, mener at det bør være adgang til offentlighet ved ilagt tilleggsskatt, tilleggsavgift og tilleggstoll der den skatte- og avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt eller forsettlig, og foreslår at vedtak om slike administrative sanksjoner som utgangspunktet ikke skal omfattes av taushetsplikten i lignings­loven § 3-13, merverdiavgiftsloven § 7 og tolloven § 12-1. Fra dette utgangspunktet foreslås det gjort unntak for opplysninger i vedtaket som vil være omfattet av taushetsplikten i forvaltningsloven § 13 første og annet ledd.

Mindretallet mener at det er flere hensyn som tilsier at det ikke bør foretas en slik endring. Disse utvalgsmedlemmene støtter derfor ikke forslaget.

10.8.2 Gjeldende rett

10.8.2.1 Offentleglova

Den alminnelige regulering av offentlighet i forvaltningen finnes i lov 19. mai 2006 om rett til innsyn i dokument i offentleg verksemd (offentleglova). Hovedregelen er at forvaltningens saksdokumenter er offentlige, jf. offentleglova § 3. Et hovedhensyn bak dette prinsippet er å styrke rettssikkerheten i forvaltningen, ved at presse og allmennhetens innsyn i saksbehandlingen kan bidra til saklighet og objektivitet, styrke tilliten til de vedtak som treffes og motvirke forskjellsbehandling og vilkårlighet. Videre bidrar offentlighet til kunnskap om regelverk og forvaltningens virkeområde, samt gir grunnlag for demokratisk kontroll med forvaltningen utover den enkelte sak.

Opplysninger som er undergitt taushetsplikt i eller i medhold av lov er unntatt fra offentlighet. I disse tilfellene foreligger det en plikt til å unnlate offentlighet. En plikt til å unnlate offentlighet omfatter kun de taushetsbelagte opplysningene. Dokumentet for øvrig er offentlig, når ikke disse delene alene gir et åpenbart misvisende bilde av innholdet eller de unntatte opplysninger utgjør den vesentligste del av dokumentets innhold.

Offentleglova gir i en del tilfeller hjemmel til å holde opplysninger tilbake også der disse ikke er undergitt taushetsplikt. For eksempel følger det av offentleglova § 24 første ledd at opplysninger kan unntas fra offentlighet dersom offentlighet vil motvirke offentlig kontroll- eller reguleringstiltak eller andre nødvendige pålegg eller forbud, eller medføre fare for at de ikke kan gjennomføres. Opplysninger hvor unntak er påkrevd fordi offentlighet vil lette gjennomføringen av straffbare handlinger, kan unntas fra offentlighet etter offentleglova § 24 tredje ledd første punktum. Disse unntaksbestemmelsene viderefører tidligere offentlighetslov § 6 første ledd nr. 2 bokstav c og § 6 a første ledd første punktum.

Adgangen til å unnta anmeldelse, rapport eller annet dokument om lovovertredelse fra offentlighet etter tidligere offentlighetslov § 6 første ledd nr. 5 er videreført, men med en noe mer begrenset rekkevidde i offentleglova § 24 annet ledd. Etter offentleglova § 24 annet ledd kan det bare gjøres unntak fra innsyn for «melding, tips eller liknande dokument om lovbrot frå private. Andre dokument om lovbrot, blant anna melding og tips frå offentlege organ, kan det gjerast unntak frå innsyn for inntil saka er avgjord.» I Ot. prp. nr. 102 (2004-2005) side 146 er innholdet i bestemmelsen nærmere omtalt. Det vises der blant annet til at det etter andre punktum bare er adgang til å nekte innsyn i dokumentene inntil saken er avgjort. Andre punktum er dermed en regel om utsatt innsynsrett. Det uttales videre at

«[s]aka vil vere avgjord når det er teke avgjerd om å reagere med ein eller annan sanksjon som følgje av lovbrotet, til dømes straff, tvangsmulkt, tilbakekalling av autorisasjon eller løyve eller liknande. Saka vil òg reknast som avgjord når det er gjort vedtak om førebelse tiltak, slik som suspensjon. Dersom forvaltninga kjem til at det ikkje skal reagerast med sanksjonar, anten fordi det ikkje er gjort noko lovbrot eller av andre grunnar, vil saka vere avgjord når slik avgjerd er teken. Det kan skape problem for bruken av unntaket at det ikkje alltid blir teke noka formell avgjerd om å avslutte saka. God forvaltningsskikk taler for at forvaltninga sørgjer for å formalisere saka når ho reint faktisk er avslutta. Dersom det går lang tid utan at noko skjer i saka, vil det etter omstenda vere mogleg å sjå saka som avgjord, slik at dokumenta blir gjenstand for innsyn.»

10.8.2.2 Taushetsplikt etter forvaltningsloven

Forvaltningsloven § 13 er den sentrale bestemmelsen om taushetsplikt for enhver som utfører tjeneste eller arbeid for et forvaltningsorgan. Etter § 13 første ledd nr. 1 er det taushetsplikt om «noens personlige forhold». Bestemmelsen gjelder bare opplysninger om fysiske personer. Taushetsplikten for opplysninger om bedrifter mv. reguleres av forvaltningsloven § 13 første ledd nr. 2 om «tekniske innretninger og fremgangsmåter samt drifts- eller forretningsforhold som det vil være av konkurransemessig betydning å hemmeligholde av hensyn til den som opplysningen angår».

Forvaltningsloven § 13 første ledd nr. 1 innebærer ikke at det gjelder taushetsplikt for alle opplysninger om enkeltpersoner. Det må dreie seg om opplysninger som det er vanlig å ville holde for seg selv. Typiske eksempler på opplysninger om enkeltpersoner som vil være underlagt taushetsplikt, er opplysninger om fysisk og psykisk helse, karakter og følelsesliv, samt visse opplysninger om familie- og hjemforhold. På den annen side er det uttrykkelig sagt i forvaltningsloven § 13 annet ledd første punktum at opplysninger om fødested, fødselsdato og personnummer, statsborgerforhold, sivilstand, yrke, bopel og arbeidssted ikke er underlagt taushetsplikt. Andre opplysninger som kan likestilles med disse, vil heller ikke være underlagt taushetsplikt.

Enkelte overordnede betraktninger omkring taushetspliktens rekkevidde overfor opplysninger om straffbare handlinger og andre lovbrudd er inntatt i Justisdepartementets «Rettleiar til offentleglova – førebels versjon» punkt 6.2.3.1. Det er der uttalt:

«Tradisjonelt har ein lagt til grunn at opplysningar om at ein person eller ei verksemd har gjort seg skuldig i straffbare handlingar eller andre lovbrot, er underlagde teieplikt. Dette synet kan ikkje lenger oppretthaldast fullt ut, i alle fall når det gjeld lovbrot som er skjedd i næringsverksemd. Det er vorte stadig meir vanleg at brot på lover og forskrifter som blir oppdaga av offentlege kontrollinstansar, blir offentleggjorde av kontrollinstansane. Dette gjeld til dømes mattilsynet sine kontrollar av at restaurantar og serveringsstadar følgjer næringsmiddelforskriftene. Opplysningar om at personar er mistenkte for økonomisk kriminalitet i næringsverksemd blir òg ofte offentleg kjende.

Det er vanskeleg å seie eksakt kva opplysningar om straffbare handlingar eller andre lovbrot som er underlagde teieplikt. Ein må ta omsyn både til karakteren av lovbrotet og den offentlege interesse i at opplysningane blir kjende. Opplysingar om lovbrot som er gjort i næringsverksemd eller i samband med utøving av eit yrke som det er knytt ei særleg tillit til, som til dømes helsepersonell, vil som utgangspunkt ikkje vere underlagde teieplikt. Det må likevel leggjast vekt på om opplysingane berre gjeld mistanke om lovbrot, slik at det kan vere teieplikt på mistankestadiet, men ikkje når lovbrotet er konstatert, eller om tilhøvet er konstatert og kva tilknyting til næringsverksemda eller yrkesutøvinga lovbrotet har. Opplysningar om lovbrot som ein person har gjort seg skuldig i som privatperson, vil som utgangspunkt framleis vere underlagde teieplikt. Dersom opplysingar om slike lovbrot seier noko om kor eigna ein person er til å utøve eit yrke som det er knytt ein særleg tillit til, kan dette stille seg annleis.

Uavhengig av om lovbrotet er gjort i næringsverksemd, under yrkesutøving eller som privatperson vil opplysningar om bakgrunnen for eller årsakene til lovbrotet, til dømes sjukdom, rusmiddelproblem eller andre personlege problem vere underlagde teieplikt. For personlege eigenskapar hos den som er skuldig i lovbrotet gjeld det same.

Opplysningar om ein person fyller dei vilkåra lova set for å drive ei bestemt verksemd, til dømes om ein person har advokatløyve, er ikkje underlagde teieplikt. Òg opplysningar om at ein person har mista retten til å drive ein bestemt type verksemd, vil falle utanfor teieplikta. Til dømes vil opplysningar om at ein revisor har fått inndrege løyvet sitt, normalt ikkje vere underlagde teieplikt. Det same gjeld informasjon om ein person har gyldig førarkort eller ikkje. Derimot vil opplysningar om at ein person har fått førarkortet inndrege eller beslaglagt vere underlagde teieplikt, fordi slike opplysningar normalt vil indikere at personen har gjort seg skuldig i ei straffbar handling, samtidig som det behovet andre kan ha for opplysningar vil vere tilstrekkeleg ivaretatt ved at det er høve til å informere om at personen har eller ikkje har gyldig førarkort.»

Når det gjelder lovbrudd som er begått i nærings- eller forretningsforhold, uttaler Justisdepartementet at det skal mye til før opplysningene blir omfattet av taushetsplikten. Overfor private legger utvalget til grunn at opplysninger om lovbrudd normalt vil være et personlig forhold og at slike opplysninger dermed vil være underlagt taushetsplikt.

I forhold til ansatte har Justisdepartementet i brev 30. november 2005 uttalt at «[v]i er tilbøyelig til å anta at opplysninger om hvilke ansatte i et foretak som har vært involvert i handlinger som har ført til at foretaket ilegges gebyr for overtredelse av konkurranseloven § 11 ikke vil være underlagt taushetsplikt etter forvaltningsloven § 13. Vi har da særlig lagt vekt på den offentlige interessen i at det blir kjent hvilke posisjoner i foretaket de som var involvert i overtredelsen har. Vi viser også til at det er foretaket som sådan, og ikke de enkelte personer, som har begått overtredelsen, og dessuten til at overtredelsen ikke er straffesanksjonert, men kun kan sanksjoneres med gebyr, jf. konkurranseloven § 29 sammenholdt med § 30. Vi presiserer at vår konklusjon gjelder tilfeller der det er truffet vedtak i saken. Spørsmålet kan stille seg annerledes når saken befinner seg på forberedelsesstadiet.»

Rekkevidden av taushetsplikten etter forvaltningsloven er også vurdert i NOU 2003:15 Fra bot til bedring (Sanksjonsutvalget). Det er der lagt til grunn at taushetsplikten etter gjeldende rett neppe kan anses som tilfredsstillende avklart. Det foreslås derfor at taushetspliktens omfang etter forvaltningsloven presiseres slik at denne som utgangspunkt ikke skal omfatte opplysning om vedtak om administrative sanksjoner eller om lovovertredelse et slikt vedtak er eller kan bli basert på. I forvaltningsloven § 13 nytt tredje ledd er følgende bestemmelse foreslått inntatt:

«Taushetsplikten etter første ledd omfatter ikke opplysning om vedtak om administrativ sanksjon som omtalt i § 44 annet ledd, eller om lovovertredelse som et slikt vedtak er eller kan bli basert på, med mindre slike opplysninger røper et klientforhold eller andre forhold som må anses som personlige eller som omfattes av første ledd nr. 2.»

Sanksjonsutvalget påpeker at behovet for presisering av taushetspliktens omfang først og fremst er relatert til taushetsplikt om «noens personlige forhold» i § 13 første ledd nr. 1. Det foreslås likevel at unntaket formuleres slik at det også dekker annet ledd nr. 2 om «forretningshemmeligheter». Dette gjør det klart at et sanksjonsvedtak eller en opplysning om lovovertredelse i seg selv ikke skal kunne regnes som et slikt drifts- eller forretningsforhold som omfattes av taushetsplikten i nr. 2.

Unntaket fra taushetsplikt foreslås også å gjelde opplysninger om (mulige) lovovertredelser som foreligger før vedtaket er truffet. Sanksjonsutvalget antar at det ikke er tilstrekkelige grunner til å formulere unntaket fra taushetsplikten slik at det bare gjelder opplysninger om lovovertredelsen når vedtaket er endelig truffet. Før dette tidspunktet vil offentliggjøring kunne være betenkelig – saken kan for eksempel ende opp med at det ikke blir ilagt noen sanksjon – men dette kan og bør i følge Sanksjonsutvalget ivaretas ved bruk av bestemmelsene om adgang til å unnta dokumentene fra offentlighet, jf. særlig tidligere offentlighetslov § 6 første ledd nr. 5. Adgangen til å unnta opplysninger fra offentlighet før vedtak er truffet er videreført i offentleglova § 24 annet ledd, se her omtalen under punkt 10.8.2.1.

Forslaget fra sanksjonsutvalget er foreløpig ikke fulgt opp med forslag til Stortinget om endringer i forvaltningsloven.

10.8.2.3 Taushetsplikt etter skatte- og avgifts­lovgivningen

Det følger av ligningsloven § 3-13 nr. 1 første punktum at enhver som har eller har hatt verv, stilling eller oppdrag knyttet til ligningsforvaltningen, skal hindre at uvedkommende får adgang eller kjennskap til det han i sitt arbeid har fått vite om «noens formues- eller inntektsforhold eller andre økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold».

Taushetsplikten etter bestemmelsen er omfattende og strekker seg lengre enn det som følger av forvaltningsloven § 13. Formues- og inntekstforhold vil for eksempel omfatte opplysninger om hvem som er eier av en eiendel. Økonomiske eller bedriftsmessige forhold kan være opplysninger om produksjons- eller salgsmetoder, rabattordninger, kundekrets mv.

Et unntak fra taushetsplikten følger av ligningsloven § 3-13 nr. 5. Her framgår det at taushetsplikten ikke omfatter innholdet i skattelister som skal legges ut til alminnelig ettersyn, eller senere endringer i disse.

Opplysninger som er undergitt taushetsplikt etter merverdiavgiftsloven, tolloven og særavgiftsloven er tilnærmet de samme som de opplysningene som er undergitt taushetsplikt etter ligningsloven § 3-13 nr. 1. I merverdiavgiftsloven § 7 er taushetsplikten knyttet opp mot opplysninger om «noens forretnings-, drifts-, formues- og inntektsforhold og om andre økonomiske og personlige forhold», mens taushetsplikten etter tolloven § 12-1 er knyttet opp mot «noens formues- eller inntektsforhold eller andre økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold», det vil si samme formulering som i ligningsloven § 3-13. I Finansdepartementets høringsnotat om forslag til teknisk revidert merverdiavgiftslov er det nå benyttet samme formulering som i tolloven og ligningsloven sitert ovenfor. I særavgiftsloven § 7 og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 10 er det en bestemmelse om at taushetsplikten etter tolloven skal gjelde tilsvarende for tollmyndighetenes arbeid knyttet til særavgifter.

Det er lagt til grunn at taushetspliktbestemmelsene i ligningsloven, merverdiavgiftsloven og tol­loven ikke åpner for at opplysninger om ilagt tilleggsskatt, tilleggsavgift og tilleggstoll kan offentliggjøres. Dette skyldes at begrunnelsen for ileggelse, og det at det er ilagt tilleggsskatt, tilleggsavgift eller tilleggstoll, er ansett å komme inn under «økonomiske, bedrifts­økonomiske eller personlige forhold». Taushetsplikten er antatt å gjelde både for den aktive offentliggjøring (der forvaltningen av eget tiltak beslutter å offentliggjøre vedtaket) og passiv offentliggjøring (der innsyn gis etter begjæring fra pressen eller andre). Dette innebærer at opplysninger til pressen og til andre utenforstående, for eksempel gjennom foredrag eller artikler, ikke må gis på en slik måte at enkeltskattytere m.m. kan identifiseres. Det må derimot antas at bestemmelsene om taushetsplikt i skatte- og avgifts­lovgivningen ikke er til hinder for å offentliggjøre vedtak om ilagt tilleggsskatt dersom dette kan skje uten at den vedtaket gjelder kan identifiseres, for eksempel dersom opplysninger som kan identifisere vedkommende kan sladdes. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at navn sladdes dersom opplysningene for øvrig i vedtaket kan bidra til å identifisere den vedtaket gjelder.

10.8.3 Offentlighet for straffesaker og ­straffeavgjørelser

Norsk rettspleie bygger på offentlighetsprinsippet. Domstolloven fastslår i § 124 at rettsmøtene er offentlige og at forhandlingene og rettsavgjørelsene kan gjengis offentlig, hvis ikke annet er bestemt i lov eller av retten i medhold av lov. Dette innebærer at allmennheten, og dermed også pressen, som utgangspunkt kan være til stede under rettsaken, og få tilgang til dommen, og pressen kan som utgangspunkt referere både fra rettsaken og fra dommen. I hvilken grad dette gjøres med bruk av navn, beror på pressens egne normer og vurderinger.

I tillegg til eventuell offentliggjøring av opplysninger i pressen, gjengis regelmessig avgjørelser om skattesaker i juridiske domssamlinger som Rettstidende og Dommer, uttalelser m.m. i skattesaker og skattespørsmål («Utvalget»). I straffesaker gjøres dette normalt i anonymisert form.

I Ot. prp. nr. 55 (1997-1998) punkt 4.1 uttales det at begrunnelsen for offentlighet er å gi allmennheten innsyn i rettspleien. Siktemålet er å sikre betryggende rettspleie gjennom mulighet for kontroll og kritikk og å gi kunnskap om rettsvesenet og rettsregler. Det vises videre til at åpenhet og kunnskap om domstolens virke også kan styrke tilliten til rettspleien.

Offentlighetsprinsippet i rettspleien er knesatt i de sentrale menneskerettighetskonvensjonene, både i Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 1 og i FN- konvensjonen om sivile og politiske rettigheter 1966 artikkel 14 nr. 1. Bestemmelsene har i hovedsak samme innhold og gir rett til offentlig rettergang i både straffe­saker og sivile saker.

Ileggelse og klagebehandling av tilleggsskatt er som nevnt ovenfor underlagt taushetsplikt. Går skattyteren til rettssak for å prøve ileggelsen av tilleggsskatten for domstolen, vil det være tviste­lovens regler om innsyn og reglene om offentlighet i rettspleien som regulerer hvordan opplysningene kan gjøres kjent, jf. ovenfor. Tilsvarende gjelder for saker om tilleggsavgift og tilleggstoll.

Ved straffeforfølgning (i stedet for forhøyet tilleggsskatt) i en unndragelsessak vil straffe­prosesslovens regler om taushetsplikt i tillegg til reglene om offentlighet i rettspleien regulere offentlighetens tilgang til saken. Pressen kan på forespørsel få tiltalebeslutningen i en sak. Hovedforhandlingen i en straffesak vil som hovedregel være offentlig. Enhver vil kunne kreve utskrift av en straffedom dersom den er yngre enn fem år og den identifiseres på annen måte enn bare å oppgi siktedes navn, jf. forskrift 6. juli 2001 nr. 757 om offentlighet i rettspleien. Tilgangen til kopi av straffesaksdokumenter utover tiltaler og avgjørelser er meget begrenset for andre enn partene.

Om og hvordan politiet eller påtalemyndigheten selv går ut med informasjon eller kommenterer en sak i pressen, reguleres nærmere i rundskriv fra Riksadvokaten. Der er det blant annet understreket at opplysninger om påtalevedtak (henleggelse, påtaleunnlatelse, forelegg og tiltale) så vidt mulig ikke må gis ut før den mistenkte er underrettet om vedtaket. Det er generelt angitt at personvernhensyn og hensyn til den enkelte må veies opp mot pressens kontrollfunksjon. Videre er det angitt at nøktern informasjon fra politiet kan bidra til at saken ikke blir uriktig framstilt med bakgrunn i andre kilder. Det er framhevet at ved vurderingen av om informasjon skal gis eller ikke, er det også sentralt å ta hensyn til den preventive effekten dette kan ha på kort og lang sikt. Dersom det utferdiges et forelegg som vedtas, vil offentlighet om forelegget reguleres av dette rundskrivet.

Opplysninger fra straffesaksregisteret er underlagt en relativt streng taushetsplikt. Bruken av opplysninger fra registeret utenfor strafferettspleien eller i politiets arbeid med å forebygge lovovertredelser eller hindre at virksomhet blir drevet uforsvarlig, er regulert av bestemmelsene om utstedelse av politiattest.

10.8.4 Utvalgets vurderinger og forslag

Som nevnt ovenfor, vil rettssaker om straff på grunn av overtredelse av skatte- eller avgiftslovgivningen som hovedregel være offentlige. Det samme gjelder domsavgjørelser i slike saker. Det er imidlertid et meget lite mindretall av de sakene hvor det foreligger brudd på skatte- eller avgifts­lovgivningen som resulterer i politianmeldelse og eventuell straffesak. De fleste slike saker resulterer i en administrativ sanksjon i form av tilleggsskatt, tilleggsavgift eller tilleggstoll.

Utvalget har på bakgrunn av dette vurdert om det bør være større åpenhet rundt ileggelse av tilleggsskatt, tilleggsavgift og tilleggstoll. Dette vil kreve en endring av taushetspliktsbestemmelsene på skatte, toll- og avgiftsområdet.

Taushetspliktsbestemmelsene på skatte-, toll- og avgiftsområdet er mer omfattende enn de ordinære taushetspliktsbestemmelsene i forvaltningsloven. En endring som innebærer større åpenhet om tilleggsskatt m.m. vil derfor bringe dette området mer på linje med det som gjelder på andre forvaltningsområder.

Prinsippet om allmennhetens innsyn er et viktig hensyn på ulike forvaltningsområder. Utviklingen går også i retning av mer offentlighet omkring ileggelse av administrative sanksjoner. For eksempel er det blitt mer vanlig at brudd på lover og forskrifter som oppdages av kontrollinstanser blir offentliggjort av offentlige kontrollinstitusjoner. Dette gjelder også der slik offentliggjøring medfører at det gis opplysninger som identifiserer hvilke personer eller virksomheter som har begått straffbare handlinger eller andre lovbrudd, jf. foran under punkt 10.8.2.2.

Viljen til å oppfylle pliktene etter skatte- og avgiftslovgivningen er en viktig forutsetning for å unngå skatteunndragelser. Utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlemmene Brandsås, Mulstad og Nilsen, mener økt åpenhet rundt mangelfull etterlevelse av opplysningspliktene som resulterer i tilleggsskatt, tilleggsavgift eller tilleggstoll, vil være et viktig bidrag til å opprettholde lovlydigheten på dette området. Det vil kunne vise allmennheten hvilke aktører som legger vekt på å etterleve skatte- og avgiftslovgivningen, og hvilke som ikke gjør det. Manglende evne og vilje til å etterleve skatte- og avgiftslovgivningen henger ofte sammen med evnen og viljen til å etterleve annen lovgivning. Muligheten til å gjøre seg kjent med brudd på skatte- og avgiftslovgivningen vil dermed ha betydning utover skatte-, toll og avgiftsområdet. Åpenhet vedrørende ilagt tilleggsskatt, tilleggsavgift og tilleggstoll vil også ha en viktig preventiv effekt, ved at skatteunndragelser i større grad enn i dag vil bli kjent og vil kunne føre til tap av omdømme.

En slik åpenhet vil også gi pressen – og derigjennom allmennheten – bedre muligheter til å følge skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid med skattesaker; både i hvilken utstrekning mislighold oppdages og forfølges, og hvordan de administrative sanksjonene anvendes. Pressen har denne muligheten i dag når det gjelder saker som forfølges gjennom politianmeldelse og straffesak. Når den alt overveiende delen av brudd på skattelovgivningen forfølges gjennom administrative sanksjoner, blir det desto viktigere med en tilsvarende åpenhet omkring disse.

På den annen side kan en slik åpenhet medføre at den som ilegges sanksjoner, i større grad enn i dag vil ønske å overprøve vedtaket hos klageorganer, domstolene eller Sivilombudsmannen, og derigjennom øke de administrative omkostningene.

Større grad av offentlighet ved ilagt tilleggsskatt, tilleggsavgift eller tilleggstoll innebærer en lempning av taushetsplikten på skatte-, toll- og avgiftsområdet. Den omfattende taushetsplikten har blant annet vært basert på at det må eksistere et tillitsforhold mellom skattyterne og skattemyndighetene. Gjennom ligningsloven mv. pålegges skattyterne å gi mye informasjon av personlig og økonomisk art til skattemyndighetene og toll- og avgiftsmyndighetene. Dette bør kunne gjøres i tillit til at myndighetene sikrer at denne ikke kommer uvedkommende i hende. Taushetsplikten bidrar på denne måten også til å sikre at myndighetene får den informasjon de skal ha.

Dette tillitsforholdet er basert på at skattyteren oppfyller sine plikter etter ligningsloven mv. Forutsetningen for å ilegge tilleggsskatt m.m. er imidlertid at den skatte- og avgiftspliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og toll- og avgiftsmyndighetene. I disse tilfellene er dermed dette tillitsforholdet allerede brutt fra den skatte- og avgiftspliktiges side.

Dette tilsier etter flertallets vurdering at adgangen til offentlighet ved tilleggsskattevedtak begrenses til der det er ilagt tilleggskatt med forhøyet sats. Tilleggsskatt ilegges både når skattyter unnlater å levere selvangivelse og dersom ligningsmyndighetene gis ufullstendige eller uriktige opplysninger. Tilleggsskatt med den ordinære satsen på 30 prosent skal ilegges uten hensyn til om skattyteren har utvist skyld (og det kan anvendes en lavere sats dersom skattyterens forhold er særlig unnskyldelig), jf. ligningsloven § 10-4. Skal det ilegges tilleggsskatt med høyere sats, krever det at skattyter har utvist forsett eller grov uaktsomhet. Offentlighet ved ilagt tilleggsskatt bør begrenses til disse tilfellene.

Etter merverdiavgiftsloven § 73, tolloven § 16-10, særavgiftsloven § 3 og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 3 er det et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at den avgiftspliktige har opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Dokumentavgiftsloven § 4 stiller krav om forsettlig eller grovt uaktsom overtredelse. Etter flertallets vurdering er det ikke grunnlag for å unnta noen vedtak om ileggelse av tilleggsavgift fra offentlighet.

Utvalgets flertall mener at større åpenhet om administrative sanksjoner bør gis ved at disse som utgangspunkt ikke omfattes av taushetsplikten etter ligningsloven § 3-13, merverdiavgiftsloven § 7 og tolloven § 12-1. Dette innebærer at vedtak om tilleggsskatt, tilleggsavgift eller tilleggstoll - på linje med andre forvaltningsvedtak – ikke vil kunne unntas offentlighet ved begjæring om utlevering av opplysninger fra for eksempel pressen.

Det kan reises spørsmål om offentligheten bør omfatte bare opplysningen om at det er fattet et vedtak om tilleggsskatt mv., eller om offentligheten også skal omfatte selve forvaltningsvedtaket om tilleggsskatt mv. Det sistnevnte er viktig for at allmennheten skal få tilgang til relevante opplysninger om bakgrunnen for ileggelsen, og vil gi langt bedre forutsetninger for pressen – og dermed allmennheten – til å følge skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid med sanksjoner på skatte-, avgifts- og tollområdet.

Offentlighet også for vedtaket innebærer imidlertid at det må gjøres et videre unntak fra taushetspliktbestemmelsene, jf. nedenfor. Dette vil medføre noe vanskeligere rettslige vurderinger og medføre noe merarbeid for skatte- og avgiftsmyndighetene. Etter flertallets vurderinger taler likevel de beste grunner for at hele vedtaket om tilleggskatt mv. som utgangspunkt er offentlig, men med et behov for å skjerme enkelte opplysninger av hensyn til den som er ilagt sanksjonen. Skatte-, toll- og avgiftsmyndighetene må sørge for rutiner som gjør at offentlighet ved vedtak om tilleggsskatt m.m. kan gjennomføres uten at dette medfører vesentlig merarbeid for disse.

Vedtaket om tilleggsskatt mv. vil oftest inneholde opplysninger som i dag er unntatt fra offentlighet etter ligningsloven § 3-13, merverdiavgiftsloven § 7, tolloven § 12-1, særavgiftsloven 7 og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 10. Taushetsplikten etter disse bestemmelsene er videre enn den alminnelige taushetsplikten etter forvaltningsloven, ved at det etter skatte- og avgiftslovgivningen også er en generell taushetsplikt blant annet for noens inntekts- og formuesforhold og andre økonomiske forhold. Samtidig kan vedtaket inneholde opplysninger som det er et klart behov for å unnta fra offentlighet. Dette kan dels være personlige opplysninger – om for eksempel sykdom eller andre personlige forhold – og dels økonomiske opplysninger som det kan ha konkurransemessig betydning for en virksomhet at ikke gjøres kjent. Etter flertallets vurdering bør slike opplysninger fortsatt være unntatt fra offentlighet. Flertallet foreslår at dette gjøres ved at de opplysningene som er unntatt fra offentlighet etter forvaltningsloven § 13 unntas fra offentlighet når vedtak om tilleggsskatt mv. blir offentlig. Dette gjelder opplysninger om personlige forhold, men som personlige forhold regnes ikke blant annet statsborgerskap, bopel, yrke og arbeidssted, jf. forvaltningsloven § 13 andre ledd. Flertallet foreslår at det uttrykkelig lovfestes at opplysningen om at det er ilagt en sanksjon og sanksjonens størrelse uansett ikke skal være unntatt offentlighet.

Taushetsplikten etter forvaltningsloven gjelder også «tekniske innretninger og fremgangsmåter samt drifts- og forretningsforhold som det vil være av konkurransemessig betydning å hemmeligholde av hensyn til den som opplysningene angår». Dette unntaket er likevel betydelig snevrere enn det som følger av ligningsloven mv. I utgangspunkt vil det være opplysningene som sådan som er unntatt fra offentlighet, slik at resten av vedtaket fortsatt er offentlig.

Unntaket fra taushetsplikten vil ikke omfatte de underliggende dokumentene i saken, slik som selvangivelse og vedlegg til denne, bokettersynsrapporter, interne notater fra skatteetaten osv. Opplysninger i disse dokumentene vil fortsatt være vernet av den omfattende taushetsplikten i ligningsloven § 3-13.

Et vedtak om tilleggskatt vil i noen tilfeller kunne påklages administrativt, og skattyteren vil – innen visse frister – ha adgang til å reise sivil sak for domstolene for å få kjent ligningsvedtaket ugyldig. Denne adgangen til å få vedtaket overprøvd bør etter utvalgets vurdering ikke være til hinder for at vedtaket gjøres offentlig. Vedtaket vil dermed være offentlig fra det er fattet og skattyteren er underrettet om vedtaket, uavhengig av om skattyteren velger å få det overprøvd eller ikke. Tilsvarende gjelder også for andre skattearter.

Med dette som utgangspunkt foreslår flertallet at det i taushetspliktbestemmelsene i ligningsloven § 3-13 tas inn følgende unntaksbestemmelse i en ny nr. 8:

«8. Taushetsplikten etter nr. 1 omfatter ikke vedtak om tilleggsskatt med mer enn 30 prosent. Opplysninger som nevnt i forvaltnings­loven § 13 første og andre ledd er likevel omfattet av taushetsplikten som nevnt i nr. 1, med unntak av opplysning om at det er ilagt tilleggskatt og tilleggsskattens størrelse.»

Tilsvarende bestemmelser forelås tatt inn i merverdiavgiftsloven § 7 og tolloven § 12-1.

Et mindretall, ved utvalgsmedlemmene Brandsås, Mulstad og Nilsen, vurderer hensynet til tillitsforholdet mellom de skatte- og avgiftspliktige og hensynene som bærer taushetsplikten som viktigere enn de hensynene som kan tale for offentlighet ved ileggelser av tilleggsskatt m.m. Mindretallet vil videre vise til at forslaget medfører en fare for at vedtak som er feil blir offentliggjort. Det er også mindretallets oppfatning at kontrollmyndighetene innenfor gjeldende regler har rom for større aktivitet med hensyn til publisitet og omtale enn det de faktisk utnytter. Mindretallet støtter derfor ikke flertallets forslag.

Utvalgsmedlemmet Lindrup mener at offentlighet også i saker om tillegg til merverdiavgift, toll og særavgifter bør begrenses til de tilfellene hvor det er utvist forsett eller grov uaktsomhet.

10.9 Informasjon og holdnings­skapende virksomhet

Utvalget har i kapittel 3 gjennomgått og referert en del undersøkelser og modeller som tar sikte på å forklare årsakene til skatteunndragelser. Det vises også til utvalgets bemerkninger under punkt 6.2.1.

Skatter til det offentlige betraktes tradisjonelt som kostnader, og de behandles også som kost­nader i regnskapsmessig sammenheng. Denne betraktningsmåten tar imidlertid ikke hensyn til de goder som mottas og som finansieres ved hjelp av skatter. Skatt kan derfor alternativt betraktes som en betaling for de tjenester borgerne mottar fra det offentlige. Det er viktig å framheve at det er et samfunnsansvar å betale skatt. Skatteunndragelser er tyveri fra felleskassen.

Utvalget legger til grunn at de fleste i utgangspunktet har et ønske om å være lovlydige og å bidra til samfunnet slik våre folkevalgte til enhver tid har bestemt. Dette ønsket kan imidlertid krysses av ønsket om å oppnå en økonomisk vinning gjennom skatteunndragelser. Det er derfor av stor betydning å styrke de holdninger som gjør at ønsket om slik vinning i tilfelle overstyres av ønsket om å oppfylle sine forpliktelser overfor samfunnet. Undersøkelsen som er referert under punkt 3.3.2.2 synes å vise at normer og holdninger i denne sammenheng kan påvirkes gjennom informasjon, så vel om regelverkets innhold som om den moralske plikten til å betale skatt.

Det er mye som taler for at informasjon om regelverket som virkemiddel mot skatteunndragelser vil være best egnet ovenfor de som ønsker å være lovlydige, men som av ulike grunner har problemer med å innrette seg etter skatte- og avgiftssystemet, jf. blant annet punkt 3.3.5 og 3.3.6 hvor det er inntatt en oversikt over OECDs etter­levelses­modell og en alternativ modell som gir oversikt over skattyters evne og vilje til etter­levelse. Utvalget antar for eksempel at økt informasjon overfor arbeidsgivere om reglene for oppholds- og arbeidstillatelse som gjelder ved bruk av utenlandsk arbeidskraft vil kunne bidra til at disse reglene i større grad etterleves i praksis. Som nevnt under kapittel 3 har mange arbeidsgivere liten kjennskap til skatte- og avgiftsreglene og reglene for oppholds- og arbeidstillatelse som gjelder ved bruk av utenlandsk arbeidskraft. I en norsk undersøkelse om bedrifters kjøp av svart arbeid inntatt under punkt 3.4.3 oppga hele 82 prosent at de hadde ganske eller meget liten kjennskap til disse reglene (spørsmålet var nytt i 2005). Også arbeidsinnvandrere vil kunne ha et stort behov for informasjon på grunn av manglende språkkunnskaper, problemer med å forstå systemet og holdninger, jf. punkt 3.5.8. Utvalget er kjent med at det i skatteetaten er særlig fokus på tilrettelegging av informasjon til utenlandske arbeidstakere. Utvalget vil i den sammenheng blant annet vise til at skatteetaten sammen med Arbeidstilsynet, Utlendingsdirektoratet og politiet har etablert et servicesenter i Oslo for å gi informasjon til utenlandske arbeidstakere. Det er også aktuelt å etablere flere slike servicesentre rundt om i landet, herunder i Stavanger og Kirkenes.

Ikke bare informasjon om regelverket, men også samarbeid med bransjeorganisasjonene og arbeidslivsorganisasjonene er etter utvalgets syn viktig for å bedre etterlevelsen av regelverket. Langsiktig, forebyggende arbeid rettet mot flere målgrupper, særlig informasjon og veiledning overfor næringslivet, er i den sammenheng et viktig satsingsområde. Slikt samarbeid kan bidra til at det etableres ordninger som gjør at bransjene selv er med på å «rydde opp» i eventuelle lovbrudd.

Tiltak som anses viktige på det forebyggende plan er blant annet samarbeidet som er etablert mellom skatteetaten og de sentrale partene i nærings- og arbeidslivet – KS, LO, NHO, Unio og YS. Gjennom «Samarbeid mot svart økonomi» (SMSØ) har partene i egen avtale forpliktet seg til å bidra i bekjempelsen av svart økonomi. Samarbeid på dette området er unikt i internasjonalt sammenheng og er organisert gjennom et sentralt forum samt i 16 regionale fora. Motivasjonen for å inngå et slikt samarbeid ligger på flere plan, men hensynet til skatteinngangen, hindre konkurransevridning og å sikre gode arbeidsforhold står likevel sentralt. Av tiltak som er iverksatt av bransjer i samarbeid med andre offentlige og private aktører kan neves

• seriøsitet i byggenæringen (BNL),

• aksjon «Ta ansvar» – i Nord-Norge (regionalt tiltak fra BNL),

• ren utvikling (NHO Service),

• godkjent renholdsvirksomhet (HSH Renhold), og

• vertskapsbeviset (NHO Reiseliv).

Fra «Samarbeid mot svart økonomi» har det vært et betydelig fokus på forebyggende tiltak mot ungdom de siste årene, og særlig overfor de videregående skolene som er presentert undervisningsopplegget Spleiselaget. I tillegg har samarbeidet med de som utvikler entreprenørskap i skolen – ungt entreprenørskap – gitt et fokus på betydningen av regnskap for all næringsvirksomhet. Gjennom dette gjennomføres både regnskapsopplæring og konkurranser om «beste regnskap» i ungdomsbedriftene. Eksempler på andre tiltak i regi av SMSØ er

• regionale kampanjer mot svart arbeid,

• holdningskonferanser,

• kunnskapsformidling om skatteattester og

• kurs i reglene om skjenkebevillinger.

På enkelte særlige områder kan det være behov for mer informasjon som virkemiddel for å styre de skatte- og avgiftspliktiges valg av handlinger. For eksempel antas det at informasjon om ansvar for yrkesskader m.m. for husholdninger som opptrer som privat arbeidsgiver kan bidra til å få flere slike aktører til å velge å benytte registrerte næringsdrivende, jf. punkt 10.3.4.3.

Når det gjelder informasjon om den moralske plikten til å opplyse om skatte- og avgiftspliktig inntekt, er utvalget mer i tvil om hvilken effekt slike informasjonstiltak vil ha i praksis. Utvalget ser det imidlertid som viktig at arbeidet med å gi ungdom de rette holdningene til skatter og avgifter videreføres og helst styrkes. Utvalget anser et prosjekt som «Spleiselaget» viktig i denne sammenheng. Spleiselaget er et totimers undervisningsopplegg for elever i videregående skole hvor hensikten er å engasjere og informere ungdom om samfunn og skatt, herunder peke på konsekvensene av svart arbeid. Uten å moralisere gis ungdom kunnskap til å ta egne og riktige valg. Det er lagd en egen internettside – spleiselaget.no – hvor brukerne kan finne supplerende og relevant informasjon om skatt og samfunn. Opplegget har fått en meget god respons både blant elever og lærere, og over 90 000 elever har blitt kjent med dette i løpet av de tre siste årene.

Formålet med denne typen informasjon må ellers være å bidra til at folk flest i større grad føler at det ikke er riktig å kjøpe svarte tjenester for eksempel innen rengjøring, byggenæringen m.m. selv om det kan være penger å spare på dette. Den moralske plikten til å oppgi skatte- og avgiftspliktig inntekt vil etter utvalgets syn henge nøye sammen med graden av stigmatisering knyttet til slik opplysningssvikt. En forutsetning for at det skal oppleves som stigmatiserende å holde slik informasjon tilbake fra myndighetene er at reglene oppfattes som legitime og at opplysningssvikten avdekkes og sanksjoneres.

Overfor illojale skatte- og avgiftspliktige og tredjeparter mener utvalget at informasjon først og fremst er viktig for å synliggjøre at skatteunndragelser får konsekvenser for de involverte. Det er derfor viktig med en høy oppdagelsesfrekvens og effektive sanksjoner. Såkalte «bransjekontroller» er effektive og får stor oppmerksomhet. Avdekkingen av skatteunndragelser i drosjenæringen er et godt eksempel på dette. For at slike kontroller skal ha en avskrekkende og forebyggende effekt er det viktig at slik avdekking av skatteunndragelser synliggjøres for eksempel gjennom omtale av kontroller og den videre oppfølgingen av disse i mediene og gjennom for eksempel offentlighet ved ilagt tilleggsskatt, se punkt 10.8.

Som nevnt under punkt 6.2.5 er det viktig at regler oppfattes som legitime og forståelige. Ettersom det offentlige er en stor kjøper av varer og tjenester, mener utvalget at det er av stor viktighet at det offentlig selv opptrer ryddig og framstår som gode eksempler i forhold til markedet for øvrig. Et eksempel er å stille krav om etterlevelse av offentligrettslig regelverk som betingelse for å inngå kontrakter m.m.

10.10 Ressurser, prioriteringer og ­samarbeid

Det overordnede målet for skatteetaten og toll- og avgiftsetaten er å sikre riktig fastsettelse og riktig innbetaling av skatter, toll og avgifter. For å sikre at fastsettelsen skjer i henhold til gjeldende regelverk skal myndighetene føre kontroll med de skatte- og avgiftspliktiges egendeklarasjoner etter ulike lovbestemmelser. Kontrollaktiviteter omfatter blant annet oppgavekontroller og stedlige kontroller (virksomhetskontroller). Skatteetatens arbeid for å styrke arbeidsgiverkontrollen og den faglige oppfølgningen av de kommunale skatteoppkreverne er et viktig ledd i den samlede innsatsen mot skatteunndragelser.

Riksrevisjonen har i Dokument nr. 3:3 (2008-2009) presentert en undersøkelse av myndighetenes innsats mot økonomisk kriminalitet. Undersøkelsen omfatter innsatsen til blant annet skatteetaten og toll- og avgiftsetaten på området i perioden 2004-2007.

Når det gjelder skatteetatens innsats, er det i Riksrevisjonens undersøkelse uttalt at

«[a]v de ulike formene for stedlig kontroll har avgrensede regnskapskontroller og formal- og infokontroller økt i perioden, mens antall bokettersyn er blitt redusert. Bokettersyn er et av de viktigste virkemidlene mot skatte- og avgiftskriminalitet. Det er derfor viktig at antall bokettersyn opprettholdes på et nivå som gjør at denne type kriminalitet avdekkes, og samtidig har den tilsiktede preventive effekt.»

Videre uttales det at antall stedlige arbeidsgiverkontroller utført av de kommunale skatteoppkreverne har gått ned i perioden og at det landsdekkende resultatkravet om at fem prosent av arbeidsgiverne skal kontrolleres, ikke er nådd for noen av årene. Det påpekes i tilknytning til dette at

«[k]ontroll med arbeidsgiveren er viktig for å sikre korrekte grunnlagsdata til bruk i den ordinære ligningen. Lønn er en helt sentral del av skattefundamentet. Utviklingen på dette området vurderes derfor ikke som tilfredsstillende, og kan bidra til å svekke innsatsen mot økonomisk kriminalitet.»

Overfor toll- og avgiftsetatens innsats mot økonomisk kriminalitet er det i undersøkelsen særlig framhevet at antall virksomhetskontroller og ressurser som brukes til dette ikke har økt som forutsatt. Det vises til at treffprosenten ved virksomhetskontroller er høy (i 2007 om lag på 80 prosent) og at dette indikerer at det er mange virksomheter som unndrar avgifter. Det vises derfor til at det er viktig med et høyt kontrollomfang, både ut fra preventivhensyn og også for å unngå konkurransevridning i forhold til virksomheter som deklarerer korrekt.

Dersom oppdagelsesfrekvensen er lav, undergraves borgernes vilje til å etterleve regelverket. Det er derfor av stor betydning for bekjempelsen så vel av skatteunndragelser som av annen økonomisk kriminalitet at skatteetaten, toll- og avgiftsetaten og skatteoppkreverne tilføres økte ressurser slik at målene for kontrollvirksomheten ikke bare blir oppnådd, men blir økt i en slik grad at oppdagelsesrisikoen oppleves som reell og nærliggende.

Utvalget vil også påpeke at de ressurser som til enhver tid tildeles skatteetaten og toll- og avgiftsetaten, må vurderes i sammenheng med de ressurser politiet har til å etterforske og iretteføre overtredelser av skatte- og avgiftslovgivningen og annen økonomisk kriminalitet. Politiet og påtalemyndigheten må tildeles ressurser slik at arbeidet med å straffe de overtredelser som avdekkes, ikke stanser opp. For at flere saker skal kunne bringes inn for domstolen må kapasiteten styrkes så vel ved politidistriktene som hos Økokrim. På sikt er det ødeleggende for lojaliteten til skattesystemet at mediefokuserte saker må henlegges av politiet som følge av kapasitetsmangel.

Utvalget har i kapittel 3 pekt på flere utviklingstrekk som vil øke behovet for innsats også fra politiets side. Den økende internasjonaliseringen med grenseoverskridende tjenesteyting, bruk av selskaper etablert i skatteparadiser, økt arbeidsinnvandring m.m. innebærer økte utfordringer for politi og påtalemyndighet.

Kontrolletatenes adgang til å ilegge administrative sanksjoner må vurderes opp mot politiets kapasitet og ressurser til å håndtere anmeldelser. Administrative sanksjoner kan bidra til mer effektiv håndheving ved at trusselen om en reaksjon kan bli mer reell og ved å avlaste politiets kapasitet til å forfølge mindre lovbrudd. Forholdet mellom politi og påtalemyndigheten og de ulike kontrolletatene er sentralt i en effektiv bekjempelse av skatteunndragelser. Utvalget har foran påpekt betydningen av at brudd på skatte- og avgiftslovgivningen følges opp av politiet der slike forhold anmeldes. Samtidig er det viktig at reaksjoner som like gjerne kunne vært ilagt av forvaltningen ikke bidrar til å redusere politiets kapasitet til å ta hånd om mer alvorlig skatte- og avgiftskriminalitet. Utvalget vil derfor påpeke at det ved bekjempelsen av skatteunndragelser er viktig å vurdere om det i skatte- og avgiftslovgivningen eller gjennom praksis kan være behov for økt bruk av administrative sanksjoner og andre alternativer til straff. Dette bør vurderes både i relasjon til handlinger som ikke rammes av noe straffebud og handlinger som også er straffbare. Utvalget finner grunn til å tro at større bruk av administrative sanksjoner alt i alt vil bety en samlet besparelse når politiets og skatte- og avgiftsetatens ressurser ses under ett.

Skatteunndragelser står ofte i sammenheng med annen kriminalitet som konkurskriminalitet og trygdebedragerier. Det er grunn til å tro at denne formen for kriminalitet vil tilta dersom de økonomiske nedgangstidene varer ved. Det er derfor viktig å styrke politiets kapasitet også på dette området, og det er viktig med samarbeid, blant annet gjennom bedre kommunikasjonsmuligheter, innad i skatteetaten og toll- og avgiftsetaten, med andre kontrolletater som for eksempel NAV og politiet, bransjeorganisasjoner m.m., samt på tvers av landegrenser. Utvalget vil i denne sammenheng framheve det arbeidet som gjennomføres i forbindelse med regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet, jf. punkt 4.1.2. Utvalgets oppfatning er at politiets kapasitet ofte er til hinder for et effektivt samarbeid, og viser i den sammenheng til Riksrevisjonens rapport som indikerer at manglende kapasitet hos politiet til å følge opp saker, er årsaken til at skatteetaten og toll- og avgiftsetaten anmelder forholdsvis få saker til politiet.

Det er også av stor viktighet at de ressurser som gjøres tilgjengelige, utnyttes best mulig. Dette krever prioriteringer fra alle berørte instansers side. Dette innebærer som regel at enkelte oppgaver må prioriteres ned. Utvalget anser det som viktigst at ressursene rettes inn mot de som bevisst unndrar skatter og avgifter, for eksempel ved helt eller delvis å operere svart. For de som forsøker å etterleve regelverket, vil bistand og informasjon ha større betydning. Dersom det danner seg et inntrykk av at store ressurser går med til å avdekke mindre feil, kan dette få betydning for tilliten til systemet. Samtidig er det viktig at det ikke skapes inntrykk av at enkelte forhold aldri blir kontrollert. Prioriteringen av midlene må i det enkelte tilfellet overlates til kontrollinstansene, men disse bør ha denne balansen for øye når prioriteringene foretas.

Utvalget vil derfor framheve økte ressurser og maksimal utnyttelse av tilgjengelige ressurser som tiltak mot skatteunndragelser. Det er ikke tilstrekkelig som Riksrevisjonen påpeker «at antall bokettersyn opprettholdes på et nivå som gjør at denne type kriminalitet avdekkes», men antall bokettersyn bør etter utvalgets vurdering økes for å avdekke unndragelser. Samtidig er en økning av antallet bokettersyn i seg selv ikke tilstrekkelig, dersom dette går utover kvaliteten på kontrollen ved at vesentlige feil ikke oppdages, avdekkes og sanksjoneres. Erfaringer fra blant annet bransjekontroller, jf. sektorstudier under punkt 3.3.2.5, viser at det ikke er antallet bokettersyn som er avgjørende for etterlevelsen, men at aktørene i bransjen opplever økt oppdagelsesrisiko etter foretatte kontroller. Endringer i regelverket alene vil ikke være tilstrekkelig som virkemiddel dersom myndighetene ikke kan følge opp regelverket med kontroller av ulik karakter for å avdekke skatteunndragelser. Det er viktig å ha fokus på et bredt spekter av kontrolltiltak og herunder særlig stedlig kontrollvirksomhet. Stedlig kontrollvirksomhet er et særlig godt egnet virkemiddel til å avdekke mer alvorlig skatte- og avgiftskriminalitet, herunder helsvart og delvis svart arbeid/virksomhet. Det vises i den sammenheng blant annet til forslaget under punkt 10.2.4 om umiddelbar journalføring av personale i restaurantbransjen m.m. som har til formål å avdekke svart arbeid. Dette forutsettes avdekket ved stedlige kontroller. Et viktig og avgjørende tiltak i kampen mot skatteunndragelser vil videre være å øke etterforskningskapasiteten og anmeldelsesvolumet, slik at flere saker kan følges opp av politiet. Utvalget mener derfor at det bør vurderes om og hvordan politiets midler i større grad kan øremerkes til arbeidet med økonomisk kriminalitet, og herunder skatteunndragelser.

Utvalget vil også påpeke at det i Norge er gjennomført lite forskning omkring skatteunndragelser og svart økonomi. Etter utvalgets syn er det behov for mer forskningsbasert viten på dette området, som kan gi bedre kunnskaper om blant annet omfanget av skatteunndragelser, årsakssammenhenger og effekten av ulike virkemidler. Det er derfor ønskelig at disse områdene i større grad enn i dag blir gjenstand for forskning.

10.11 Erstatningskrav og arrest som ­virkemiddel mot skatteunn­dragelse

10.11.1 Innledning

I det følgende gis en oversikt over hvordan adgangen til å fremme erstatningskrav og begjære arrest kan nyttiggjøres i forbindelse med skatteunndragelser. Ved å fremme erstatningskrav kan statens økonomiske tap ved skatteunndragelser rettes mot en annen enn den skatte- og avgiftspliktige. Kravet kan fremmes både som sivilt søksmål og i forbindelse med en straffesak (sivilt krav). Arrest er et virkemiddel for midlertidig å sikre krav.

Formålet med oversikten er å øke fokus på disse allerede eksisterende virkemidlene, slik at adgangen til å fremme erstatningskrav og begjære arrest i større grad tas i bruk i kampen mot skatteunndragelser.

I forbindelse med skatteunndragelser vil det i mange tilfeller være lite å hente hos den skatte- og avgiftspliktige til dekning av kravet, og der det er noe å hente, vil den skatte- og avgiftspliktige ofte forsøke å unndra disse midlene. Skattemyndighetene og toll- og avgiftsmyndighetene bør i disse tilfellene vurdere om arrest og/eller erstatningssøksmål kan bidra til dekning av skatte- og avgiftskravene.

Bruken av virkemidler som arrest og erstatningskrav kan skaffe myndighetene mer tid og rom i kampen mot skatteunndragelser: Ved å begjære arrest kan krav sikres fram til man har tvangsgrunnlag, og man trenger ikke frykte at midlene forsvinner i mellomtiden. Erstatningskrav kan gi myndighetene større handlingsrom ved at kravene kan rettes mot flere enn bare den skatte- og avgiftspliktige.

Nedenfor er det under punkt 10.11.2 og 10.11.3 gitt en nærmere redegjørelse for hvordan henholdsvis erstatningskrav og arrest kan brukes som virkemidler mot skatteunndragelser.

10.11.2 Erstatningskrav

10.11.2.1 Generelt

Skatte- og avgiftskrav skal i utgangspunktet betales av den skatte- og avgiftspliktige. Når skatter og avgifter ikke betales, påfører dette staten et økonomisk tap. Staten kan i enkelte tilfeller få dette økonomiske tapet dekket ved å rette erstatningskrav mot andre enn de skatte- og avgiftspliktige. Slike krav innebærer at man ansvarliggjør personer som har medvirket til skatteunndragelser. Slik ansvarliggjøring bidrar til å sikre statens inntekter, samtidig som muligheten for å bli holdt økonomisk ansvarlig kan avholde personer fra å medvirke til skatteunndragelser. Muligheten for å bli holdt økonomisk ansvarlig vil kunne virke både allmenn- og individualpreventivt. Det vises i denne forbindelse også til utvalgets forslag om ileggelse av overtredelsesgebyr for forsettlig eller grov uaktsom medvirkning, jf. punkt 9.6.1.

Erstatningskrav kan fremmes både som sivile søksmål (se punkt 10.11.2.2) og i forbindelse med straffesaker (sivile krav, tidligere omtalt som borgerlige rettskrav, se punkt 10.11.2.3). Rettslig grunnlag for et slikt krav er den ulovfestede culpanormen. Etter denne normen har den som ved forsett eller uaktsomhet påfører en annen et økonomisk tap plikt til å erstatte tapet, dersom det er årsakssammenheng mellom den skadevoldende handling og tapet. For at det skal foreligge et erstatningsansvar, må alle disse vilkårene være oppfylt. Om og eventuelt på hvilket tidspunkt dette er tilfelle, vil variere fra sak til sak, og må vurderes konkret. Det vil som hovedregel ikke foreligge noe økonomisk tap for staten før det er klart at det resterende skatte- eller avgiftskravet ikke vil bli betalt. Dette vil for eksempel være tilfelle der et skattepliktig selskap er konkurs eller oppløst, eller der tvangsfullbyrdelse har vært forsøkt uten resultat overfor den skatte- eller avgiftspliktige.

Er det flere skadevoldere, vil disse være solidarisk ansvarlig etter skadeserstatningsloven § 5-3. Erstatningen utmåles i medhold av skadeserstatningsloven § 4-1.

Skatte- og avgiftskrav er tvangsgrunnlag for utlegg, jf. skattebetalingsloven § 14-1. Dette innebærer at det ikke er behov for å få dom eller lignende for kravet før det kan tvangsfullbyrdes. Skatte- og avgiftskrav i skattebetalingsloven omfatter krav mot skatte- og avgiftspliktige, samt krav mot ansvarlige etter skattebetalingsloven kapittel 16, og i disse tilfellene vil det ikke være aktuelt med erstatningskrav. Det er altså bare behov for å fremme erstatningskrav når man ønsker å ansvarliggjøre personer som ikke er ansvarlige etter skattebetalingsloven for skatte- og avgiftskrav. Skattemyndighetens formål med å fremme erstatningssøksmål, er å få dom for at man har et krav. Dersom kravet ikke betales frivillig, er dommen tvangsgrunnlag for inndrivelse av kravet, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 4-1. Eksempler på krav i forbindelse med skatteunndragelser som hovedregel faller utenfor skattebetalingsloven, er krav mot daglig leder og styremedlemmer, skatterådgivere (advokater), revisorer og regnskapsførere. De enkelte tilfellene er nærmere omtalt under punkt 10.11.2.4.

10.11.2.2 Erstatningsansvar som sivilt søksmål

Sivile erstatningssøksmål i forbindelse med skatte- og avgiftskrav er et virkemiddel som skattemyndighetene benytter seg lite av, men det finnes enkelte eksempler fra rettspraksis, for eksempel Eidsivatings lagmannsretts avgjørelse 21. mars 1997.

Et sivilt erstatningssøksmål kan for eksempel være aktuelt overfor skatterådgivere. For å nå fram med erstatningssøksmålet må det godtgjøres at vedkommende ved sin rådgivning forsettlig eller uaktsomt har påført staten et økonomisk tap, og at det er årsakssammenheng mellom rådgivningen og tapet. Sivile erstatningssøksmål vil være særlig aktuelt i saker med omfattende skatteunndragelser og/eller sterkt klanderverdige forhold, for eksempel ved gjentatt rådgivning i strid med skatte- og avgiftslovgivningen. Andre eksempler kan være daglig ledere, styremedlemmer, regnskapsførere og revisorer som medvirker til skatteunndragelser.

10.11.2.3 Erstatningskrav i straffesaker

Adgangen til å fremme sivile krav i forbindelse med en straffesak er regulert i straffeprosessloven § 3 og kapittel 29. Dette var tidligere omtalt som borgerlige rettskrav. Etter § 3 første ledd kan fornærmede eller andre skadelidte fremme rettskrav mot siktede i forbindelse med straffesak, såfremt rettskravet springer ut av samme handling som saken gjelder.

Når det reises straffesak i forbindelse med skatteunndragelser, vil det i de fleste tilfeller være en praktisk fordel å få erstatningskravet avgjort i forbindelse med straffesaken. På denne måten slipper man belastningen ved en ny runde i rettssystemet om de samme forhold. Sivile erstatningssøksmål har en fordel framfor sivile krav i straffesaker ved at det er Finansdepartementet (eventuelt skatteetaten) ved sin prosessfullmektig som utøver partsstillingen og har kontroll med oppfølgingen av saken. Ved sivile krav i straffesaker vil skattetaten i stor grad være prisgitt hva påtalemyndigheten foretar seg.

Det er relativt vanlig at det fremmes sivile krav i forbindelse med straffesaker om brudd på skatte- og avgiftslovgivningen. Vilkårene for å bli tilkjent erstatning ved sivile krav i straffesaker er de samme som i et sivilt erstatningssøksmål: Culpa, tap og årsakssammenheng. Hvis det er fremmet et sivilt krav på vegne av skatte- og avgiftsmyndighetene og straffesaken faller bort eller det sivile kravet ikke pådømmes, bør skatte- og avgiftsmyndighetene vurdere å gå til sivilt erstatningssøksmål i stedet.

10.11.2.4 Eksempler på personer erstatningskrav kan rettes mot

a) Innledning

Under dette punktet gjennomgås de tilfellene der det kan være aktuelt å fremme erstatningskrav i forbindelse med skatteunndragelser. Felles for alle tilfellene er at det dreier seg om culpaansvar. Oversikten er ikke uttømmende.

b) Daglig leder/styremedlemmer

Etter skattebetalingsloven § 16-13 er styremedlemmer og ledelsen ansvarlig for formues-, inntektsskatt og trygdeavgift som ikke er gjort opp i forbindelse med avvikling av selskapet. I disse tilfellene vil det ikke være behov for å fremme erstatningskrav.

I øvrige tilfeller er daglig leder og styremedlemmer ikke ansvarlig etter skattebetalingsloven for selskapets skatte- og avgiftsforpliktelser. Ansvar kan imidlertid bygges på alminnelige erstatningsregler. I aksjeselskap og allmennaksjeselskap følger culpaansvaret for daglig leder og styremedlemmer av aksjeloven og allmennaksjeloven § 17-1, mens det i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper følger av selskapsloven § 2-34. Begge deler er kodifiseringer av det ulovfestede culpaansvaret.

c) Særlig om tilordning av inntekt

Ved skatteunndragelser i aksjeselskaper har skattemyndighetene i enkelte tilfeller et alternativ til å rette erstatningskrav mot daglig leder eller styremedlemmer: Det følger av rettspraksis at uteholdt omsetning i et selskap kan tilordnes personer som står i et nært forhold til selskapet, jf. Rt. 1974 side 1056. Hvorvidt det skal foretas en tilordning vil måtte bero på en skjønnsmessig totalvurdering der eierskap og styringsmuligheter vil være sentrale momenter.

Med «uteholdt omsetning» menes i de fleste tilfeller ikke bokførte inntekter. «Tilordning» innebærer at man antar at den uteholdte omsetningen er tilført en person, og denne personen inntektsbeskattes derfor for beløpet. Der det dreier seg om identifiserbare inntektsposter og feilføringer, gjøres tilordningen ved endringssak etter ligningsloven § 9-5 nr. 1. Der oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på, gjøres tilordningen ved skjønnsligning etter ligningsloven § 8-2 nr. 1.

d) Særlig om unnlatt trekkplikt

Etter skattebetalingsloven § 16-20 er de som har plikt til å foreta forskuddstrekk i lønn m.m. etter skattebetalingsloven kapittel 5, ansvarlig for beløpet. Det er på det rene at daglig leder og styremedlemmer ikke er omfattet av skattebetalingsloven § 16-20, og at det dermed ikke er tvangsgrunnlag for utlegg etter skattebetalingsloven i disse tilfellene. Skatteoppkreveren må derfor også i disse sakene gå til erstatningssøksmål eller fremme sivilt krav i forbindelse med straffesak for å skaffe seg tvangsgrunnlag.

e) Rådgivere

Revisorers erstatningsansvar er regulert i revisorloven § 8-1 første ledd. Bestemmelsen er en kodifisering av det alminnelige culpaansvaret, og tilsvarer aksjelovene § 17-1 første ledd. For regnskaps­førere, advokater og andre rådgivere gjelder det ulovfestede culpaansvaret.

f) Andre

Erstatningskrav kan rettes mot personer som utferdiger uriktige dokumenter som brukes ved skatteunndragelser. Det samme gjelder personer som utvikler og distribuerer tekniske hjelpemidler til bruk ved unndragelser, for eksempel selskaper som utvikler programvare til kassaapparater som kan manipulere merverdiavgiftsgrunnlaget. Ansvarsgrunnlaget er den ulovfestede culpanormen.

10.11.3 Arrest

10.11.3.1 Generelt

Fram til skattemyndighetene har skaffet seg tvangsgrunnlag i form av vedtak eller dom, kan det i mange tilfeller være behov for å sikre kravet. Bakgrunnen for dette kan være at myndighetene mistenker at skattyter eller andre kommer til å unndra midler som vil kunne tjene som dekningsobjekt. I slike tilfeller må skattemyndighetene vurdere behovet for å begjære arrest.

Arrest er et ekstraordinært tiltak til midlertidig sikring av pengekrav, og er regulert i tvisteloven kapittel 32 og 33. Motstykket er midlertidig forføyning, som gjelder sikring av krav på annet enn penger. Den som har et pengekrav mot en annen, kan begjære sikring av dette kravet ved arrest dersom det foreligger sikringsgrunn. Kravet det begjæres arrest for og sikringsgrunnen må være sannsynliggjort. Begjæring om arrest settes fram for tingretten.

Et viktig skille i denne sammenheng går mellom skatte- og avgiftskrav etter skattebetalingsloven (10.11.3.2), og krav som faller utenfor (10.11.3.3).

10.11.3.2 Krav etter skattebetalingsloven

a) Innledning

Skatte- og avgiftskrav etter skattebetalingsloven er tvangsgrunnlag for utlegg, jf. § 14-1. Dette inne­bærer at det ikke er behov for å få dom for kravet før det kan tvangsfullbyrdes. Innkrevingsmyndighetene har særnamskompetanse, noe som innebærer at de har adgang til selv å tvangsinnfordre skatte- og avgiftskrav ved utlegg.

Etter skattebetalingsloven § 17-1 første ledd er staten saksøker ved midlertidig sikring av skatte- og avgiftskrav. Statens partsstilling utøves av innkrevingsmyndigheten for kravet. Innkrevingsmyndighet er som hovedregel skatteoppkreveren for skattekrav og skattekontoret for avgiftskrav. Skatte- og avgiftskrav i skattebetalingsloven omfatter krav mot skattyter og avgiftspliktige, samt krav mot ansvarlige etter kapittel 16.

b) Sikring av krav der man allerede har tvangsgrunnlag

Siden skatte- og avgiftskrav er tvangsgrunnlag for utlegg, vil arrest vanligvis ikke være aktuelt der det foreligger endelig vedtak. Her har innkrevingsmyndighetene særnamskompetanse, og det vil være opp til dem selv når de tar utlegg.

c) Sikring av krav før man har tvangsgrunnlag

Det kan begjæres arrest for sikring av et skatte- og avgiftskrav før det foreligger endelig vedtak, dersom kravet og sikringsgrunn kan sannsynliggjøres. I en avgjørelse fra Borgarting lagmannsrett (RG. 2000 side 1561) heter det:

«Dersom arrest for et sannsynliggjort skattekrav skulle være betinget av at ligningsvedtak er fattet, vil det – som påpekt av staten – i realiteten innebære at skatte- og avgiftsmyndighetene er avskåret fra å bruke arrestinstituttet. Et slikt tolkingsresultat kan ikke utledes av lovens ordlyd. Tungtveiende reelle hensyn tilsier etter lagmannsrettens vurdering at krav på skatt og avgift bør kunne sikres ved arrest før formelt ligningsvedtak foreligger.»

Arrest har vært mest brukt i forbindelse med endring av ligning. Dersom det i forbindelse med kontroll avdekkes skatteunndragelser, vil det i mange tilfeller være viktig å sikre kravet ved arrest fram til ligningsmyndighetene har fattet vedtak. Innen slikt vedtak foreligger vil verdiene i mange tilfeller være forsvunnet, og det kan derfor være avgjørende å raskt få arrest for kravet. Slik arrest kan rette seg både mot skattyter og ansvarlige etter skattebetalingsloven kapittel 16. I disse sakene må kontroll- og fastsettingsmyndighetene og skatteoppkreveren samarbeide, siden det er sistnevnte som utøver partsstillingen og begjærer arrest.

I merverdiavgiftssaker kan arrest være aktuelt i forbindelse med forhøyelse og fastsettelse av avgift ved skjønn etter merverdiavgiftsloven kapittel XIII. Det kan for eksempel avdekkes ved kontroll at den avgiftspliktige har betalt inn for lite merverdiavgift, og det kan være grunn til å sikre kravet ved arrest fram til endelig vedtak foreligger. Også her er det viktig at kontroll-, fastsettings- og innkrevingsmyndighetene samarbeider, og at verdier sikres på et tidlig nok stadium.

10.11.3.3 Krav utenfor skattebetalingsloven

For krav som faller utenfor skattebetalingsloven, må staten på samme måte som andre kreditorer skaffe seg tvangsgrunnlag for å kunne inndrive kravet. Det praktiske tvangsgrunnlag i denne sammenheng er dom for kravet, jf. tvangsfullbyrdelsesloven § 4-1.

Staten kan i enkelte tilfeller ha et erstatningskrav mot andre enn den skatte- eller avgiftspliktige for manglende innbetalt skatt eller avgift, se punkt 10.11.2. Også i disse tilfellene kan arrest være aktuelt for å sikre kravet fram til det foreligger tvangsgrunnlag.

Det er ikke noe i veien for å begjære arrest for erstatningskrav som fremmes som sivile krav i straffesaker. Dom for et slikt krav er tvangsgrunnlag, og det må være anledning til å få midlertidig sikring i form av arrest for et slikt krav.

Et problem ved arrest i forbindelse med sivile krav i straffesaker, er at oppfølgingen av kravene til dels er utenfor skatteetatens/skatteoppkreverens kontroll i og med at de må følges opp av politi og påtalemyndighet. Hvis for eksempel skatteetaten anmelder noen som ikke omfattes av skattebetalingsloven for grovt skattesvik etter ligningsloven § 12-2, bør man samtidig ta stilling til om man ønsker å fremme erstatningskrav som sivilt krav. Man bør da også vurdere behovet for arrest. Det er imidlertid opp til politi og påtalemyndighet om de vil forfølge saken, og det kan muligens være vanskelig å sannsynliggjøre krav og sikringsgrunn når det ikke engang er sikkert om det blir noen straffesak. I disse tilfellene bør skattemyndighetene vurdere om de i stedet skal gå til sivilt erstatningssøksmål.