3 Skatteunndragelser, utviklingstrekk mv.

3.1 Generelt om skatteunndragelse

3.1.1 Betegnelsen skatteunndragelse

Systemene for fastsetting og innkreving av skatt, avgift og toll er i stor utstrekning basert på rapportering eller andre aktiviteter fra den skatte- eller avgiftspliktige selv. Dette medfører betydelig risiko for at de som ønsker det kan unndra skatter og avgifter ved å unnlate å gi korrekte opplysninger om inntekts- og formuesskatt i tradisjonell forstand, ved unnlatelse av å foreta skattetrekk og ved unnlatelse av å opplyse om forhold av betydning for korrekt beregning av arbeidsgiveravgift, merverdiavgift, arveavgift, toll og særavgifter mv. I denne utredningen benyttes uttrykket skatteunndragelser som en fellesbetegnelse på unndragelse av skatter, toll og avgifter. Hvor sammenhengen krever det, vil det bli presisert om omtalen gjelder skatt, toll eller avgifter.

Unndragelse kan også skje ved at skatter og avgifter ikke betales. Det vil ikke være naturlig å omtale manglende betaling som skatteunndragelser der dette skyldes manglende betalings evne. Det kan være mange årsaker til at kravene i disse tilfellene ikke betales. Det kan derimot i enkelte sammenhenger være nærliggende å omtale manglende betalings vilje i tilknytning til det som ovenfor er omtalt som skatteunndragelser.

Skatteunndragelser kan skje ved bevisste handlinger eller unnlatelser, eller de kan være et resultat av mangelfull kjennskap til regelverket. I forhold til utvalgets mandat vil de uaktsomme overtredelsene ikke reise særlige spørsmål ut over den utfordring det innebærer å lage regler som er så lett tilgjengelige og forståelige som mulig. Utvalget vil derfor i hovedsak konsentrere seg om de grovt uaktsomme og forsettlige unndragelsene. Med forsettlige menes unndragelser som foretas bevisst og med kunnskap om at man bryter regelverket. Unndragelsen vil også være forsettlig dersom det framstår som overveiende sannsynlig for den skattepliktige at han er i ferd med å bryte regelverket. Med grovt uaktsomt menes unndragelser som på en kvalifisert måte er i strid med de etablerte normene for forsvarlig opptreden på området, slik at det er grunnlag for sterk bebreidelse sett i forhold til de forutsetninger den skattepliktige må forventes å ha.

En lang rekke andre betegnelser enn «skatteunndragelser» benyttes også for å beskrive økonomisk aktivitet som unndrar seg myndighetenes registrering: svart økonomi, undergrunns­økonomi, uregistrert økonomi, skjult økonomi osv.

Frischsenteret ved professor Erling Eide viser i rapport 6/2000 «Oversikt over litteratur om svart arbeid og skatteunndragelser» til at selv om samme betegnelse benyttes på forskjellige fenomener og forskjellige betegnelser på samme fenomen, synes «svart økonomi» etter hvert å ha fått en standardbetydning:

«Den svarte økonomi betegner all i og for seg lovlig aktivitet som resulterer i transaksjoner som er skjult for myndighetene, først og fremst for skattemyndighetene. Aktivitetene i den svarte økonomi utføres først og fremst for å unngå skatter og avgifter». 1

I rapporten vises det til at definisjonen ikke omfatter produksjon og distribusjon av ulovlige varer, som for eksempel hjemmebrenning og narkotikahandel, selv om slik virksomhet innebærer, og delvis kan være motivert av, skatteunndragelse. Heller ikke skattefrie hobby- og fritidsaktiviteter som reparasjon av eget hus eller bil er inkludert. I rapporten uttales det at denne avgrensningen innebærer at svart økonomi går hånd i hånd med skatteunndragelse.

Skatteunndragelser vil ofte oppstå i tilknytning til annen økonomisk kriminalitet. For utvalget vil det føre for langt å behandle forhold knyttet til det opprinnelige straffbare forholdet som har frembrakt inntekten.

Skatteunndragelse kan oppstå som følge av feilinformasjon til skatte- og avgiftsmyndighetene. I hovedsak kan det skilles mellom to måter den skatte- og avgiftspliktige kan feilinformere på. Den enkelte kan helt unnlate å gi opplysninger, eller kan gi uriktige eller mangelfulle opplysninger til skatte- og avgiftsmyndighetene.

I en del saker skjules fakta for skatte- og avgiftsmyndighetene ved bruk av falsk identitet, ingen identitet, uriktige/falske dokumenter, uriktig regnskapsføring eller ved at den skattepliktige unnlater å registrere foretak i offentlige registre eller ­unnlater å bokføre en økonomisk aktivitet.

Tilrettelegging og skjuling av fakta kan ofte skje ved bruk av medhjelpere. Videre kan ­selskapsledelsen forsømme sine plikter og dermed bli strafferettslig ansvarlig for selskapets ulovlige unnlatelser – eksempelvis forsømt skattetrekk, forsømt innbetaling av arbeidsgiveravgift, forsømt lønnsinnberetning og feilaktig regnskapsføring. Personene bak foretakene kan også bli økonomisk ansvarlig for unnlatt betaling av skattetrekk og arbeidsgiveravgift dersom foretaket selv ikke har midler.

Skatt og flere avgifter er kostnader for de skatte- og avgiftspliktige. For å redusere denne kostnaden kan skatte- og avgiftspliktige i ulike situasjoner fristes til å holde tilbake opplysninger eller søke å villede skatte- og avgiftsmyndighetene med hensyn til riktig faktum. Det er et stort spekter av skatteunndragelser, fra helsvart eller delvis svart virksomhet til mer eller mindre omfattende mangler knyttet opplysningsplikten. Grensen for brudd på opplysningsplikten for den skatte- og avgiftspliktige er nærmere omtalt i tilknytning til blant annet ligningsloven § 4-1 under kapittel 7.

Det som gjerne omtales som skatteplanlegging reiser særlige problemstillinger. Skatteplanlegging er i seg selv ikke ulovlig, men skatteunndragelser kan skje i forbindelse med skatteplanlegging ved at det gis uriktige eller ufullstendige ­opplysninger til myndighetene.

3.1.2 Konsekvenser for samfunnet av ­skatteunndragelser

Skatteunndragelser fører til store inntektstap for staten; midler som dermed ikke kommer fellesskapet til gode. I tillegg fører skatteunndragelser til konkurransevridning og omfordeling av kostnader i samfunnet, siden de som ikke betaler skatter og avgifter, ikke har samme utgifter og dermed kan tilby lavere priser på tjenester og varer. Manglende tiltak overfor denne typen lovbrudd kan føre til negative ringvirkninger. Hvis lovlydige aktører opplever at konkurrenter kan øke sin fortjeneste gjennom å unndra skatter og avgifter, uten at det får konsekvenser, svekker dette motivasjonen for å opptre lovlydig. Videre er formålet med en rekke avgifter å korrigere atferd. Dette gjelder for eksempel på helse- og miljøområdet. I den utstrekning avgiften unndras, bortfaller også tilskyndelsen til å korrigere den uønskede atferden.

Kriminalitet kan gi betydelige svarte inntekter. Disse holdes skjult for myndighetene, og de kanaliseres derfor inn i prosjekter eller benyttes til betaling av varer og tjenester som er unndratt myndighetenes kontroll. Slik skapes en kjede av ulovlige handlinger. Svarte inntekter kan for eksempel benyttes til å kjøpe svart arbeidskraft, noe som igjen kan åpne opp for trygdemisbruk ved at arbeidsinntekten holdes skjult for myndighetene. Skjulte arbeidsforhold kan også åpne opp for ulovlig behandling av de ansatte i forhold til sikkerhet, arbeidstid og lønn. Der varer kjøpes utenfor myndighetenes kontrollsfære, for eksempel ved kjøp av smuglerkjøtt, kan matsikkerheten settes i fare. Svarte inntekter kan også være en finansieringskilde for annen kriminalitet som for eksempel ­narkotikaomsetning.

3.1.3 Konsekvenser for den enkelte av ­skatteunndragelser

Skatteunndragelser kan medføre rettighetstap for den enkelte. Trygderettigheter som pensjon, sykepenger og fødselspenger er ment å skulle kompensere for bortfall av inntekt i perioder hvor man ikke kan arbeide. Opparbeidelse av slike rettigheter skjer på grunnlag av inntekt. Dersom inntekten ikke oppgis til beskatning, vil den enkelte heller ikke opparbeide seg det sikkerhetsnettet som trygderettighetene utgjør. Ved skatteunndragelse risikerer man dermed at man ikke får kompensert inntektsbortfall ved for eksempel langvarig sykdom eller arbeidsledighet.

Effekten av tap av omdømme og sosial anseelse ved skatteunndragelse kan for enkelte være betydelig. Bedrifter som taper sitt omdømme på bakgrunn av uetisk drift løper en økonomisk risiko, for eksempel ved at aksjekursen påvirkes. Også enkeltpersoner kan rammes av omdømmetap ved skatteunndragelser. Dette gjelder spesielt personer som i lys av sitt yrke eller verv er særlig avhengig av et godt renommé og tillit. For ressurssterke personer med god betalingsevne er det ofte omdømmetapet som oppfattes som den reelle sanksjonen ved avdekking av skatteunndragelse, i tillegg til fengselsstraff. De økonomiske sanksjonene rammer den enkelte i varierende grad, og kan av noen oppfattes mer som en driftskostnad enn som en reell sanksjon. Ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift offentliggjøres ikke og medfører dermed liten fare for omdømmetap.

Skatteunndragelser bidrar til en urettferdig fordeling av skattebyrdene. De som unnlater å betale skatter og avgifter, velter skattebyrden over på de lojale skattyterne, som dermed i tillegg til å betale sin egen andel til fellesskapet, også må finansiere den delen av velferdsgodene som skulle vært betalt av dem som unndrar.

3.1.4 Oppsummering

Det er ofte sammenheng mellom et samfunns skattenivå og velferdsnivå. Svart økonomi og skatteunndragelser vil dermed på sikt undergrave den samfunnsmodellen som det er bred enighet om i Norge. Det direkte provenytapet får betydning for finansieringen av velferdsstaten. Når lovlydige foretak utkonkurreres, påvirkes også deres evne til å bidra til fellesskapet med skatter og avgifter. Når lønninger og kostnader presses som følge av konkurransen, påvirkes også arbeidstakernes og leverandørenes skatteevne.

Svart arbeid medfører skatteunndragelser. Svart arbeid undergraver et regulert arbeidsliv med rettigheter og forpliktelser for arbeidsgiver og arbeidstakere, for eksempel knyttet til helse, miljø og sikkerhet på arbeidsplassen. Dersom det svarte arbeidsmarkedet får vokse, vil det igjen påvirke priser og kostnader i samfunnet. Kampen mot skatteunndragelser og svart økonomi er derfor av vesentlig betydning for å opprettholde den balansen velferdsstaten bygger på.

3.2 Omfang/kvantifisering av ­skatteunndragelse

3.2.1 Innledning

Det foreligger ingen pålitelig statistikk eller oversikt over den svarte økonomien. Gjennom undersøkelser og forskning på området har det vært gjort en rekke forsøk på å anslå omfanget av svart arbeid (samt annen uregistrert økonomisk virksomhet). De fleste konkluderer med at det dreier seg om minst flere titalls milliarder kroner i året.

3.2.2 Undersøkelser på skatteetatens område

«Skattegap» er en betegnelse som benyttes for å beskrive differansen mellom den skatten som teoretisk sett skulle vært innbetalt dersom alle oppfylte sine skatte- og avgiftsmessige forpliktelser og den skatten som faktisk blir innbetalt. Definisjonen er imidlertid ikke entydig. Noen land, herunder Sverige, anser skatter og avgifter som innbetales i ettertid, for eksempel etter en kontroll, som innbetalt og holder disse beløpene utenfor skattegapet. Andre land, som USA, anser i utgangspunktet kun de skatter og avgifter som betales i rett tid som innbetalt. For sent innkomne betalinger omfattes dermed i utgangspunktet av skattegapsdefinisjonen. Begge landene oppgir imidlertid det underliggende tallmaterialet hvor det presiseres hva som er tatt med. I USA kommer dette til uttrykk ved betegnelsen brutto og netto skattegap («Gross- and Net Tax Gap»), slik at den uensartede definisjonen i praksis er uten betydning.

Skattegapet kan illustreres ved en skattegapssøyle, hvor man nederst har de innbetalinger som foretas frivillig, deretter innbetalinger som skjer i ettertid/på bakgrunn av kontrolltiltak og øverst det estimerte (netto) skattegapet, se figur 3.1.

Det kan generelt skilles mellom direkte og indirekte målinger som to hovedgrupper av metoder for å måle skatteunndragelser og svart økonomi. Indirekte metoder bygger på en antakelse om at svart økonomi setter spor etter seg i samfunnsøkonomien blant annet i uforklarte forskjeller i tall for inntekter og utgifter hentet fra offisiell statistikk. Ved for eksempel å ta utgangspunkt i nasjonalregnskap og deretter sammenligne med skatteetatens tall over innbetalt skatt på et område, kan man få et bilde av skattegapet. Indirekte målinger i denne sammenheng kjennetegnes gjerne ved at de foretas på makronivå. Direkte metoder er basert på kontakt med eller observasjon av personer eller bedrifter. Spørreundersøkelser er den vanligste formen for direkte undersøkelser. Stikkprøvekontroller fra skattemyndighetene er en annen metode som kan være godt egnet for å gi et bilde av hyppighet og omfang av ulike typer skatteunndragelser.

Mulige feilkilder ved estimering av skattegap er betydelige, og estimatets troverdighet avhenger av kvaliteten på det underliggende materialet som benyttes ved beregningen av skattegapet, og de forutsetningene som legges til grunn.

I Norge er det ikke foretatt nærmere beregninger av skattegap. Enkelte andre land, herunder Sverige, England og USA, har imidlertid forsøkt å estimere skattegapet. Selv om de enkelte lands målinger kan være basert på kilder av ulik kvalitet og ikke nødvendigvis er direkte sammenlignbare med norske forhold, kan det være av interesse å se hen til andre lands estimater.

I Sverige var totalt fastsatt skatt og avgift i 2005 på ca. 1 300 milliarder svenske kroner. Etter at kontrolltiltak var gjennomført innkom 22 milliarder. Det totale skattegapet («skattefelet») er beregnet til 133 milliarder svenske kroner, noe som utgjør ca. 5 prosent av BNP eller 10 prosent av den fastsatte skatten. Svart arbeid utgjør omtrent halvparten, ca. 66 milliarder, av det totale skattegapet. 2

Økokrim har i trendrapport 2008-2009 uttalt følgende om den svenske beregningen av skattegapet og overføringsverdien til norske forhold: 3

«Det er vanskelig å anslå omfanget av svart økonomi. Skatteetaten har ikke forsøkt å beregne skattegapet for Norge, siden det er betydelig usikkerhet knyttet til å estimere dette. Skatteverket i Sverige har imidlertid beregnet og publisert et teoretisk skattegap. Det totale skattenivået i Sverige er estimert til ca. 1 450 milliarder SEK, mens den utlignede skatten utgjør ca. 1 300 milliarder SEK. Gjennom kontrollvirksomhet er det etterberegnet ca. 22 milliarder SEK. Det beregnede skattegapet utgjør dermed ca. 133 milliarder SEK pr år. Dette tilsvarer ca. 5 prosent av BNP og ca. 10 prosent av den utlignede skatten. Det understrekes at det er betydelig usikkerhet knyttet til estimatene og det er vanskelig å si hvorvidt Norge er på samme nivå som Sverige. Estimatene gir likevel et bilde av hvilke beløp vi snakker om når det gjelder skatteunndragelser. Hvis vi antar at situasjonen er noenlunde lik i Norge, med at ca. 5 prosent av BNP på ca. 2 300 milliarder NOK (2007) unndras beskatning, betyr det at ca. 115 milliarder kroner unndras beskatning årlig. Skatte- og avgiftskriminalitet fører altså til store inntektstap for staten. Dette er midler som dermed ikke kommer fellesskapet til gode.»

I USA gjennomførte Internal Revenue Service (IRS) i 2001 en måling av skattegapet. 4 USD 1 767 milliarder skatter og avgifter ble innbetalt frivillig og til rett tid. Brutto skattegap ble estimert å beløpe seg til USD 345 milliarder. Etter at kontrolltiltak og for sent innkomne betalinger på til sammen USD 55 milliarder var registrert, var beløpet redusert til netto skattegap på anslagsvis USD 290 milliarder. IRS la på bakgrunn av sine estimater til grunn at etter gjennomførte kontrolltiltak og registrering av etterbetalinger var det likevel bare i overkant av 86 prosent av skatteforpliktelsene som var innkommet. Skattegapet utgjorde således over 13 prosent av teoretisk estimert korrekt skatteinngang.

Utvalget mener norske myndigheter bør vurdere å gjøre tilsvarende estimater fordi det til tross for unøyaktigheter vil kunne vise tendenser over tid.

3.2.3 Undersøkelser på toll- og avgifts­etatens område

Utvalget omtaler her undersøkelser om smugling selv om det er avgrenset mot dette i mandatet. Bakgrunnen for dette er at utvalget ikke er kjent med at det foreligger andre undersøkelser på toll- og avgiftsetatens område som belyser omfanget av toll- og avgiftsunndragelser. Omfanget av valutasmugling er omhandlet under punkt 10.2.3. Omtalen av valutasmugling bygger ikke på foretatte undersøkelser og omtales derfor ikke her selv om den for så vidt belyser enkelte utfordringer som toll- og avgiftsetaten står overfor i sitt arbeid mot skatteunndragelser.

Toll- og avgiftsdirektoratet foretok i 2006 en analyse av hvor omfattende smuglingen av tobakkvarer og alkoholholdige drikkevarer til Norge antas å være, og estimerte hvor mye avgiftsunndragelsene utgjorde i tap for staten. Formålet med analysen var blant annet å øke tollmyndighetenes kunnskap om smugling og avgiftsunndragelser.

Som datagrunnlag for analysen ble det tatt utgangspunkt i to landsrepresentative spørreundersøkelser gjennomført etter oppdrag fra Toll- og avgiftsdirektoratet, tollmyndighetenes beslagsstatistikk for 2004, 2005 og 2006, samt resultatene av en gjennomført kontrollaksjon iverksatt av tollmyndighetene med tilfeldig utvalgte kontrollobjekter. Kontrollaksjonen tok for seg et tilfeldig utvalg på til sammen 5 239 personer, transportmidler og varesendinger.

Den ene spørreundersøkelsen ble gjennomført i juni 2005 til mai 2006 av Synnovate MMI, og gjaldt privatpersoners smugling av tobakkvarer og kjøp av slike smuglervarer. Undersøkelsen ble gjennomført i form av telefonintervju med 5 000 personer.

Den andre spørreundersøkelsen ble foretatt av TNS Gallup i perioden 12.-19. juni 2006 og gjennomført ved hjelp av et elektronisk spørreskjema som ble sendt til 3 300 privatpersoner, hvorav 2 004 personer svarte. Denne spørreundersøkelsen tok også for seg alkoholholdige drikkevarer i tillegg til tobakkvarer. De personene som ble valgt ut for å besvare spørreskjemaet var innhentet fra et utvalg («galluppanel») på 25 000 personer. Dette «panelet» er et forhåndsrekruttert utvalg av personer som har sagt seg villig til å delta i markedsundersøkelser. Utvelgelsen av personer til panelet blir her foretatt ved hjelp av telefonintervju og pr. post, og skal angivelig være representativt for den norske befolkningen over 15 år.

De aller fleste oppdagede smuglingstilfellene i kontrollaksjonen gjaldt privatpersoner, og ingen tilfeller av organisert smugling ble oppdaget i løpet av datainnsamlingen. Tollmyndighetenes generelle erfaring er at organisert smugling utgjør den største andelen av smuglingen målt i varemengde. Det er derfor grunn til å tro at det er store mørketall, og at anslagene er lavere enn i virkeligheten.

På oppdrag fra Toll- og avgiftsdirektoratet utførte TNS Gallup også en undersøkelse i 2007 om privatpersoners innførsel av toll- og avgiftspliktige varer og kjøp av ulovlig innførte varer i Norge for å avdekke omfanget av og holdninger til kjøp av slike varer. Formålet var særlig å få mer kunnskap om privatpersoners atferd i forhold til kjøp av ­smuglervarer. Resultatet av undersøkelsen bygger på 62 prosent svar fra TNS Galluppanel bestående av 3 250 personer. 2 av 3 personer svarer at de ikke hadde med seg varer utover det som er tillatt å bringe inn i Norge toll- og avgiftsfritt ved siste utenlandsreise. Det er imidlertid en del respondenter som oppfatter at de overholder kvoten, men som i realiteten har med for mye varer, og omvendt. Nesten ingen deklarerte det de hadde tatt med av varer utover kvotebestemmelsene uoppfordret (1 prosent). Andelen som sier at de deklarerte varene uoppfordret, har gått ned fra 7 prosent i 1999 til 1 prosent i 2007. 1 av 5 personer opplyser at de har fått tilbud om å kjøpe (innenlandsk svart omsetning) smuglervarer (alkoholholdig drikk og tobakksvarer) det siste året. 1 av 10 personer har kjøpt varer som de vet eller tror er smuglervarer. Ca. 50 prosent av respondentene mener det er uakseptabelt å kjøpe smuglervarer. Kjønn er den viktigste faktoren for å skille mellom de som mener det er akseptabelt å kjøpe smuglervarer og de som mener det er uakseptabelt (menn mener i større grad det er akseptabelt enn kvinner), deretter følger utdannelse og inntekt. De som mener det er akseptabelt å kjøpe smuglervarer er gjerne mer individorienterte enn gjennomsnittet.

Basert på datamaterialet fra TNS Gallups spørreundersøkelser ble samlet avgiftsunndragelse på tobakksvarer og alkoholholdige drikkevarer beregnet til mellom 2 og 2,9 milliarder kroner i 2006, og mellom 2,6 og 3,9 milliarder kroner i 2007.

I tillegg kommer skatte- og avgiftsunndragelsene som kan knyttes til den påfølgende illegale omsetningen innenlands.

3.3 Forklaringsmodeller

3.3.1 Innledning

Det er nedenfor under punkt 3.3.2 redegjort for enkelte funn fra studier av svart arbeid som beskriver holdninger og enkelte bakenforliggende årsaker til skatteunndragelser både nasjonalt og internasjonalt. Deretter redegjøres det under punkt 3.3.3 for en forklaringsmodell for skatteunndragelser med normer og atferd utarbeidet av Stiftelsen Frischsenteret for samfunnsøkonomisk forskning ved Erling Eide. Skatteunndragelser i et OECD-perspektiv omtales under punkt 3.3.4. OECDs etterlevelsesmodell og en alternativ modell som blant annet benyttes av Skatt øst omtales under henholdsvis punkt 3.3.5 og 3.3.6. Ikke alle områdene hvor skatteunndragelser kan oppstå er omhandlet direkte i modellene; blant annet foreligger det få forklaringsmodeller som direkte omhandler toll. Mange av modellene beskriver imidlertid generelle trekk og sammenhenger som har overføringsverdi utover det området det spesifikt omhandler.

Enkelte av modellene baserer seg på spørreundersøkelser. Spørreundersøkelser har den fordel at de kan gi et rikt datamateriale med opplysninger om forskjellige sosioøkonomiske og demografiske forhold i tillegg til individenes holdninger til skatteunndragelse og relaterte forhold. Dette gir mulighet for å teste en rekke hypoteser om hva skatteunndragelse avhenger av. Ulempen er at under­søkelsene gjelder egenrapportering, noe som ofte gir unøyaktige opplysninger. Dette kommer klart fram i en undersøkelse av Elffers m.fl. (1987), 5 hvor resultater fra en spørreundersøkelse blir sammenlignet med resultater av kontroll av intervjuobjektenes selvangivelser. Forfatterne finner at korrelasjonen mellom de unndragelser individene oppga i spørreundersøkelsen og skattekontrollørenes anslag på de samme unndragelser, er null. Her må man imidlertid være åpen for at ikke bare de oppgitte unndragelser, men også skattekontrollørenes anslag kan være gale. Men generelt synes det å være slik at spørreundersøkelser viser for høy skattemoral.

Enkelte nasjonale undersøkelser av omfanget av kjøp av svart arbeid og opplevd oppdagelsesrisiko der reglene om innberetning m.m. ikke overholdes er særskilt omtalt under punkt 3.4. Også disse undersøkelsene bygger på spørreundersøkelser og vil derfor være beheftet med de samme fordeler og ulemper som de spørreundersøkelser som omtales under punkt 3.3.

3.3.2 Funn fra studier av svart arbeid og skatteunndragelser 6

3.3.2.1 Innledning

Stiftelsen Frischsenteret for samfunnsøkonomisk forskning ved professor Erling Eide gir i rapport 6/2000 en oversikt over internasjonale teoretiske og empiriske studier av svart arbeid og skatteunndragelser i perioden 1968-2000.

I rapporten vises det blant annet til at fagområdet kriminaløkonomisk teori ble vitalisert i Nobelprisvinneren Gary Beckers grunnleggende artikkel fra 1968 om «Crime and Punishment: An Economic Approach». 7 Det vises til at artikkelen har vært en inspirasjonskilde for de senere tiårs teoretiske og empiriske studier av lovbrudd med metoder hentet fra sosialøkonomien. Ifølge Beckers teori vil rasjonelle individer vri sin atferd i retning av handlinger som gir høy avkastning.

Teorien går i hovedsak ut på at et individ velger det handlingsalternativ blant de lovlige og ulovlige som best tilfredsstiller de behov individet måtte ha. Valget vil avhenge både av individuelle valgmuligheter og av hvordan omgivelsene bidrar til å bestemme resultatene av de forskjellige handlinger. De illegale alternativene har en pris eller en omkostning i form av en straffetrussel. Straffens sannsynlighet og strenghet er incitamenter som antas å påvirke atferden på samme måte som priser og inntekter påvirker konsumentens valg.

Eide påpeker at de forfatterne som har fulgt i Beckers fotspor, har utviklet stadig mer raffinerte og trolig mer realistiske modeller. Men modellene har naturlig nok samtidig gitt stadig færre generelle prediksjoner.

Modeller i Becker-tradisjonen er blitt kritisert for at de i liten grad omhandler individuell moral og individuelle oppfatninger av skattesystemets rettferdighet og statens forvaltning av skattepengene, og hvilken betydning dette har for omfanget av skatteunndragelser. Det er for eksempel blitt hevdet at betydningen av skattyternes moral viser seg ved at det store flertall av skattytere ikke unndrar skatt selv om lav avsløringsrisiko og beskjedne sanksjoner gjør skatteunndragelse lønnsomt. Svaret fra Becker-tradisjonen er at selv om skattyternes moral er viktig, er det likevel interessant å studere skattyterne som formålsrasjonelle aktører som kan påvirkes av incitamenter. Hvis skattemoralen er relativt stabil hos folk flest, kan det analytisk være akseptabelt å anta at den er konstant.

Eide skisserer i sin rapport en teoriramme for forklaring av svart arbeid og skatteunndragelser der det er plass både for individuell rasjonell atferd i snever forstand og for individets moral og dets holdninger til myndigheter og samfunn. Innenfor denne ramme beskrives så forskjellige teorier for skatteunndragelse og for svart arbeid, se punkt 3.3.2.2. Videre gir Eide en oversikt over empiriske undersøkelser av den svarte økonomien, se punkt 3.3.2.3. En sammenstilling av studiene er inntatt under punkt 3.3.2.4. Under punkt 3.3.2.5 omtales enkelte sektorstudier.

3.3.2.2 Teorier om svart arbeid og skatte­unndragelse

I Frischsenterets rapport 6/2000 uttales det at følgende hovedtyper av faktorer, ifølge forskjellige teorier, kan påvirke omfanget av hvor mye den enkelte vil arbeide svart og/eller unndra skatt:

• Individuelle preferanser (individuelle fysiske og psykiske behov og normer),

• medfødte og ervervede egenskaper,

• sosiale normer,

• konkrete muligheter for unndragelse,

• gevinster ved unndragelse og

• sanksjoner for lovbrudd.

For noen kan normene være av en slik art at skatteunndragelse aldri kommer på tale. For andre kan skatteunndragelse oppfattes som etisk problematisk, men i avveiningen mellom moral og mer lystbetonte preferanser kan moralen komme til kort. For atter andre kan det være slik at skatteunndragelse ikke skaper moralske betenkeligheter overhodet. Individuelle normer kan påvirkes av omgivelsene; for eksempel kan sosiale normer eller lovvedtak øve innflytelse på den enkeltes individuelle normer for rett og galt.

Enkelte undersøkelser tyder på at folk oppfatter skatteunndragelse som relativt uproblematisk moralsk sett, sammenlignet med for eksempel tyveri av tilsvarende beløp. Å berike seg på et upersonlig samfunn oppfattes som mindre forkastelig enn å la berikelsen gå ut over enkeltindivider eller bestemte bedrifter. Det moralske problem ved skatteunndragelse svekkes dessuten hvis skattenivået oppfattes som urimelig høyt. Det samme kan være tilfelle hvis skattyterne er utilfreds med effektiviteten i den offentlige sektor eller med hva skattepengene brukes til. Dette viser at individuelle normer godt kan være forskjellige fra sosiale normer slik disse blant annet kommer til uttrykk i lovverket, og at de individuelle normer vil være av vesentlig betydning når den enkelte velger sin atferd.

Evner og egenskaper er vanskelige å observere. I empiriske undersøkelser blir derfor ofte evner og egenskaper erstattet med presumptivt relaterte, observerbare kjennetegn som kjønn, alder, utdannelse, yrke osv. Slik bruk av erstatningsvariabler kan medføre tolkningsproblemer, fordi objektive kjennetegn ikke gir svar på om det for eksempel er individets muligheter, evner og anlegg for handling eller normer som er avgjørende for unndragelsen. Det er viktig å ta høyde for dette ved utformingen av tiltak, da tiltakene må tilpasses årsakene for unndragelse.

En rekke forhold i omgivelsene vil påvirke risikoen for oppdagelse og sanksjon og derved de valg som individet foretar. Det kan antas at risikoen for at unndragelse vil bli oppdaget, er større jo større del av skattyterens inntekt som blir forhåndsbeskattet (og dermed registrert av myndighetene), jo flere opplysninger skattemyndighetene får fra banker, forsikringsselskaper mv., jo større del av økonomien som er underlagt regnskapsplikt og jo større del av økonomien som foregår i store selskaper med veletablerte regnskapssystemer.

Hvordan individet oppfatter risikoen og strengheten av forskjellige formelle og uformelle sanksjoner mot svart arbeid og skatteunndragelse vil være av betydning for den enkeltes valg. Individets subjektive oppfatninger av blant annet sanksjoner er ikke nødvendigvis identisk med de faktiske, men vil naturlig nok påvirkes av disse.

Det er videre hevdet at sosiale sanksjoner er av mindre betydning for skatteunndragelser enn for andre typer av lovbrudd. Grunnene er flere. For det første har ikke skatteunndragelse noen konkret fornærmet part, slik at den sosiale fordømmelse neppe kan næres av menneskelig medfølelse. For det andre er skattereglene kompliserte, slik at venner og bekjente lettere vil finne unnskyldende momenter sammenlignet med for eksempel tyveri, innbrudd og ran. For det tredje er det bare de grovere tilfeller av skatteunndragelse som blir kjent, slik at en skattyter ikke behøver å frykte sosial fordømmelse ved mindre alvorlige unndragelser. Men enkelte undersøkelser kan tyde på at sosiale normer og uformelle sanksjoner er viktigere enn hva disse momenter skulle tilsi. Sosiologiske studier tyder på at det er viktig å undersøke hvordan formelle og uformelle sanksjoner samvirker for å redusere skatteunndragelse.

Betydningen av forskjellige deler av denne teorirammen kommer til uttrykk i et eksperiment utført i USA (Schwartz og Orleans 1967). 8 Her fikk fire tilfeldige utvalg av høyinntektstagere tilsendt ulike informasjoner i forbindelse med utfylling av selvangivelse. Tre av gruppene fikk opplysninger om henholdsvis:

1. Moralsk plikt til å betale skatt;

2. Skatteunndragelse vil medføre sanksjoner;

3. Skatteregler uten nærmere kommentar.

Den fjerde gruppen var en kontrollgruppe som ikke fikk spesielle opplysninger.

Unndragelsene viste seg å bli minst i gruppen som ble gjort oppmerksom på den moralske plikt til å fylle ut selvangivelsen riktig. Dette viser ikke bare at normer er av betydning, men også at normene kan påvirkes ved relativt enkle midler. Unndragelsene i de to øvrige grupper som fikk spesiell informasjon var også lavere enn i kontrollgruppen. Dette indikerer at informasjon er viktig for graden av lovlydighet. Virkningen av opplysningen om at skatteunndragelse kan medføre sanksjoner, kan tyde på at noen lovbrudd finner sted fordi folk ikke kjenner loven og derfor ikke tar kostnader med straff med i vurderingene. En mer psykologisk forklaring kan være at så lenge vi ikke blir gjort oppmerksom på uønskede sider ved vår atferd, har vi en tendens til å overse dem eller bedrive en form for ønsketenkning. Begge forklaringer representerer innvendinger mot den enkle teori om rasjonell atferd. Men i det første tilfellet, hvor det er snakk om ren uvitenhet, kan det godt tenkes at individene rent subjektivt handler rasjonelt. De misoppfatter virkeligheten, og velger den atferd som gir best resultat ut fra hva de selv mener er korrekt informasjon.

Teoriene for unndragelse er beslektet med teorier for porteføljevalg, der skattyteren kan velge å «plassere» en del av inntekten i et usikkert «unndragelsesprosjekt». Teoriene for svart arbeid består i hovedsak av en bearbeidelse av teori for arbeidstilbud, der svart arbeid gir usikker «avlønning». Disse modellene blir utnyttet til å generere hypoteser om hvordan skatteunndragelsen påvirkes av variasjoner i fire elementer av betydning for skattyterens finansielle egeninteresse:

• Inntekt,

• skattesats,

• sannsynligheten for at unndragelsen avsløres og sanksjoneres og

• sanksjonens strenghet.

Modellene for skatteunndragelse og svart arbeid gir langt på vei de samme resultater.

Virkninger på skatteunndragelsen av høyere faktisk inntekt har vist seg å være avhengig av forutsetninger om skattyternes holdning til risiko. De fleste forfattere forutsetter avtagende absolutt risikoaversjon, noe som vil medføre at en inntektsøkning fører til en økning i det beløp som tilordnes usikre prosjekter (enkelt sagt har en person i en gunstig inntektssituasjon råd til å satse mer på risikofylt skatteunndragelse). En slik forutsetning har som konsekvens i modellene at unndratt inntekt øker når faktisk inntekt øker.

Det er ikke uvanlig å regne med at lavere skattesatser gir lavere unndragelse. Kanskje noe uventet blir ikke en slik oppfatning entydig bekreftet av de fleste statiske modeller for skatteunndragelse (med gitt sanksjonsrisiko). Riktignok vil en reduksjon i den vanlige skattesatsen gjøre unndragelse mindre lønnsomt, og derfor isolert sett redusere unndragelsene (substitusjonsvirkning). Men i og med at skattyterens inntekt etter skatt vil øke, vil unndragelsene, under forutsetning om avtagende absolutt risikoaversjon, også få et positivt tillegg (inntektsvirkning). Det blir et empirisk spørsmål om det er substitusjonsvirkningen eller inntektsvirkningen som er sterkest. Empiriske studier tyder for øvrig på at det er substitusjonsvirkningen som dominerer.

En økning i sannsynligheten for at skatteunndragelse vil bli sanksjonert fører til mindre unndragelse. Denne sammenhengen kom klart fram i Allingham og Sandmos (1972) 9 artikkel. Isachsen og Strøm (1980) 10 kom til et noe annerledes resultat for en økonomi der skatteunndragelse kun skjer i én svart sektor, mens det ikke forekommer skatteunndragelse i resten av økonomien. De viser at hvis kontrollsannsynlighetene i de to sektorer er forskjellige nok, vil en økning i kontrollsannsynligheten i den lovlige sektor føre til at den samlede unndratte inntekt øker fordi mange arbeidstagere vil flytte fra lovlig til svart virksomhet.

Flere modeller inkluderer sosial stigmatisering og personlig ubehag ved å unndra skatt. En vanlig metode er å innføre pengeekvivalenter for forskjellige, ikke direkte målbare aspekter ved unndragelse. Allingham og Sandmo viser til at hvis det i nyttefunksjonen innføres et argument for individets renommé, og dette renommé svekkes ved skatteunndragelse, skal det under rimelige betingelser en større økonomisk fristelse til for at skattyteren vil unndra skatt. De inkluderer også kostnader forbundet med å gi korrekte opplysninger, kostnader med å få henvendelser fra skattemyndighetene og pengeekvivalenter tilsvarende dårlig samvittighet for unndragelse. Gordon (1989) 11 innfører i skattyterens nyttefunksjon den psykiske kostnad ved manglende ærlighet i skattespørsmål.

Endringer i inntekt, skattesatser og sanksjoner gir gjerne inntekts- og substitusjonsvirkninger som trekker i hver sin retning. Dette, sammenholdt med alternative forutsetninger om skattyternes holdning til risiko, viser at det på teoretisk grunnlag er vanskelig å finne sikre holdepunkter for hvordan svart arbeid og skatteunndragelser kan påvirkes ved endringer i skattesatser og sanksjoners strenghet. Av de analyserte virkemidler er det bare økt risiko for avsløring som på teoretisk grunnlag har en entydig dempende virkning på skatteunndragelsene.

3.3.2.3 Empiriske undersøkelser av den svarte ­økonomien

Eide påpeker at det empiriske materialet gir belegg for hypotesen om allmennprevensjon. Overført til svart arbeid og skatteunndragelser betyr dette at høyere avsløringsrisiko og høyere tilleggsskatt virker dempende på disse aktiviteter.

De fleste empiriske undersøkelser basert på data om skattyternes atferd er utført med utgangspunkt i det amerikanske «Taxpayer Compliance Measurement Program» (TCMP), som omfatter selvangivelsesdata for ca. 50 000 husholdninger og mindre foretak omtrent hvert tredje år i perioden 1963-1989. Selvangivelsene («tax returns») er blitt kontrollert av erfarne kontrollører (revisorer) og gir usedvanlig detaljerte opplysninger om unndragelse. Informasjonen om hver skattyter inkluderer hva skattyteren har oppgitt for hver post («line») og hva skatterevisorene fastsetter som det riktige beløp. Differansen er et mål for unndragelse og kan relateres til forskjellige forklaringsvariabler. Data fra 1988 indikerer at ca. 40 prosent av husholdningene betalte for lite skatt, mens 7 prosent betalte for mye. En ulempe med TCMP-data er at de inneholder lite informasjon om husholdningenes sosiodemografiske karakteristika, og naturligvis også at ikke all unndragelse blir oppdaget.

Resultatene av en rekke studier bygget på data for faktisk atferd (TCMP) viser at skatteunndragelsene øker med (i) lavere revisjonssannsynlighet, (ii) lavere sanksjoner (men den kvantitative virkning av strengere sanksjoner synes å være beskjeden), (iii) høyere marginalskatt (i de fleste studier) og (iv) proporsjonalt mer enn inntekten (i de fleste studier). Videre viser studiene at skatteunndragelser avhenger av muligheten for unndragelse ved at det var mindre unndragelse for lønnstakere enn for andre, mindre unndragelse i distrikter med mye industri (på grunn av en stor andel lønnstakere) og mindre unndragelse hos skattytere som ikke kan oppføre spesielle fradragsposter (som ikke er selvstendig næringsdrivende).

Et av de ytterst få kontrollerte eksperimenter som er beskrevet i litteraturen, ble gjennomført i Minnesota i 1995. 12 Her fikk en gruppe på 1 724 skattytere opplysning om at deres selvangivelse ville bli meget grundig kontrollert, og at hvis det ble funnet uregelmessigheter ville også det foregående års selvangivelse også bli kontrollert. Dette førte til en klar reduksjon i unndragelsene for de fleste inntektsgrupper, mens den økte for skattytere med høy inntekt. Dette siste resultatet forklares med at når skattytere med høy inntekt (og mange fradragsmuligheter) blir sikre på at selvangivelsene blir revidert, regner de med at det vil bli forhandlinger om diskutable poster. Da kan det være fordelaktig å gi så lite som mulig i utgangspunktet. Annerledes kan det være hvis revisjonssannsynligheten oppfattes som beskjeden. Da kan det være fordelaktig å levere en mindre utfordrende selvangivelse for ikke å komme i søkelyset.

Mens metoder basert på observasjoner av atferd i hovedsak tar sikte på å avklare om antatte incitamenter påvirker atferden, tar spørreundersøkelser og laboratorieundersøkelser ofte også sikte på å belyse folks individuelle normer.

Et stort antall spørreundersøkelser er gjennomført internasjonalt. Slike undersøkelser kan gi et rikt datamateriale med opplysninger om forskjellige sosioøkonomiske og demografiske forhold i tillegg til individenes holdninger til skatteunndragelse og til myndigheter og samfunn. Men resultatene er generelt sensitive for hvordan undersøkelsene er lagt opp. De er dessuten så vidt forskjellige at det er vanskelig å foreta sammenligninger. Men i det store og hele framgår det at følgende individuelle faktorer bidrar til å redusere skatteunndragelsen: (i) Lavere marginalskatt, (ii) høy subjektiv oppfatning av avsløringsrisiko, (iii) strenge uformelle reaksjoner, (iv) individuelle oppfatninger om at unndragelse er umoralsk, (v) lav sosial status for skatteunndragere, (vi) liten sosial kontakt med andre skatteunndragere, (vii) liten kontakt med skattemyndighetene, (viii) god sosial samhørighet, (ix) følelse av rettferdig behandling av myndighetene, (x) effektivitet i den offentlige sektor, (xi) lav inntekt og (xii) høy alder.

Mangelen på gode data har ført til at en rekke forskere har søkt informasjon om skattyternes atferd gjennom laboratorie-eksperimenter i form av spill. På grunn av laboratoriets unaturlige omgivelser må naturlig nok resultatene tolkes med forsiktighet. Det kan blant annet være vanskelig å konstruere spill hvor moral, følelser og sosialt ansvar kan komme til uttrykk. Alt i alt gir laboratorie-undersøkelsene typisk følgende resultater: (i) Høyere skattesatser gir høyere unndragelse; (ii) høyere bøtesatser gir lavere unndragelse; (iii) hyppigere kontroller gir lavere unndragelse; (iv) sannsynligheten for kontroll overvurderes; (v) unndragelsen øker hvis individene føler at de blir behandlet urettferdig i forhold til andre, hva enten det gjelder skattesatser eller bruk av skattepengene; (vi) individer unndrar mindre hvis de får noe tilbake for skatten; (vii) måten beslutningene om bruken av skatteprovenyet fattes på er av betydning; unndragelsene blir mindre enn ellers hvis individene selv har vært med på å velge et offentlig tilbud, og hvis tilbudet har høy oppslutning; (viii) usikkerhet om skattesatser, kontroll og sanksjoner reduserer unndragelsene hvis skatteprovenyet går til tiltak skattyterne er interessert i, mens den øker unndragelsene når slike tiltak ikke er tilstede og (ix) noen individer betaler skatt fordi de mener det er galt å unndra.

3.3.2.4 Sammenstilling av resultatene fra undersøkelsene

Når det gjelder inntektens betydning for skatteunndragelser, viser alle de teoretiske modellene at høyere inntekt gir høyere unndratt beløp. De empiriske undersøkelser basert på TCMP-data gir imidlertid ingen klar bekreftelse på at dette er tilfelle over alle inntektsintervaller.

De teoretiske modellene gir ikke noen entydig konklusjon om skattesatsenes betydning. TCMP-undersøkelsene gir også sprikende resultater på dette punkt, mens både spørreundersøkelser og laboratorieundersøkelser stort sett viser at høyere marginalskatt gir høyere unndragelse.

Når det gjelder sanksjonsrisiko, viser så vel de teoretiske modellene som praktisk talt alle empiriske undersøkelser at en høyere sanksjonsrisiko reduserer unndragelsene. Blant alle de faktorer som påvirker unndragelsene er det neppe noen som har en så klar virkning.

Selv om teoretiske modeller under visse forutsetninger viser at strengere sanksjoner gir høyere unndragelse, blir dette resultat stort sett avkreftet av de empiriske studier. Hypotesen om sanksjonenes allmennpreventive virkning er derfor styrket, men den kvantitative virkningen av strengere sanksjoner synes å være beskjeden. Den individualpreventive virkningen av sanksjoner er mindre klar: Skattytere som er blitt kontrollert unndrar gjerne mer etter kontrollen enn før. Spørreundersøkelser og laboratorieeksperimenter tyder imidlertid på at kontroller kan ha en viss individualpreventiv effekt.

Det er flere grunner til at enkelte undersøkelser gir resultater i strid med tesen om individualprevensjon. For enkelte undersøkelsers vedkommende kan det skyldes skjevhet i det datamaterialet som er brukt. I og med at skattemyndighetenes innsats delvis retter seg mot skattytere hvor unndragelsene antas å være størst, vil den kontrollerte gruppen ikke være representativ for skattyterne i sin helhet. For det annet kan en viss skjevhet skyldes at også personer som ikke har bedrevet skatteunndragelse blir kontrollert. Hvis slike kontroller ikke påvirker skatteunndragelsen, vil de for undersøkelsen som helhet bidra til å vise at kontroller ikke har noen virkning. Hvis slike kontroller derimot fører til motvilje hos skattytere, eller får ham til å tro at han senere ikke vil bli kontrollert, kan resultatet bli at unndragelsene øker. For det tredje vil ikke all skatteunndragelse bli oppdaget ved revisjoner. Det kan føre til at noen skattytere kan få bekreftet en antagelse om at de kan unndra skatt uten å bli sanksjonert, og de vil derfor unndra mer i framtiden. I undersøkelsene vil dette framstå som at revisjon av selvangivelser øker unndragelsene. For det fjerde kan tilleggsskatten oppfattes som så vidt beskjeden at unndragelse framtrer som lønnsomt – og eventuelt som mer lønnsomt en tidligere antatt.

Empiriske undersøkelser av mange slag finner stort sett at skatteunndragelser avtar med alderen. Undersøkelser basert på registrerte data viser videre at unndragelsene varierer betydelig mellom yrker. Selvstendig næringsdrivende som driver med handel, transport, bygg og anlegg unndrar mest. Dette synes å stemme med intervjuundersøkelser og andre undersøkelser fra forskjellige land. Den eventuelle betydning av arbeidsledighet synes ikke å være særlig sterk.

3.3.2.5 Sektorstudier

Sektorstudier, fra henholdsvis drosjenæringen og fakturafiksing i reisebyråer, belyser relevante elementer vedrørende svart arbeid og skatteunndragelser.

På grunnlag av mangeårig erfaring som drosjesjåfør og med mange bekjente i drosjeyrket har Ellingsen (1991) 13 beskrevet formene for og utbredelsen av svart arbeid i drosjenæringen i Oslo. Han hevder at alle de ca. ti drosjeeiere han har arbeidet for eller blitt tilbudt jobb hos, har foreslått at en del eller hele inntekten skulle utbetales skattefritt. Drosjeeierens interesse i en slik ordning ligger dels i noe lavere lønn til sjåføren, og delvis i en bedre mulighet til selv å unndra skatt. Ved stikkprøver foretatt av skattemyndighetene blant fire tilfeldige drosjeeiere midt på 80-tallet ble det konkludert med at ca. halvparten av de virkelige inntekter var holdt utenfor de offisielle regnskaper. Siden det ikke er noen direkte sammenheng mellom taksameterets kilometertelling og innkjørt beløp, er det mulig å foreta en del kjøring (spesielt langturer) uten regnskapsføring. Taksametre kan også manipuleres. Som tegn på sjåførenes villighet til å delta i skatteunndragelsen nevner Ellingsen at det er mye lettere å få jobb hvis man insisterer på å kjøre «hvitt». Også eiere som delvis opererer svart trenger en del «hvite» sjåfører. Alt i alt hadde svake moralske motforestillinger, utbredt kjennskap til hvordan de ulovlige handlinger kunne utføres og svake formelle og uformelle sanksjoner ført til at svart arbeid her framstod som et fristende alternativ.

Oslo likningskontor startet i januar 1993 et kontrollprosjekt i drosjenæringen i Oslo. Det ble gjennomført et begrenset antall kontroller i første halvår 1993. Formålet var å kartlegge eventuelle skatteunndragelser og omfanget av disse, avdekke hvilke metoder for skatteunndragelser som ble benyttet og foreslå eventuelle tiltak for å motvirke skatteunndragelser i næringen. Det ble avdekket betydelige skatteunndragelser hos de drosjeeierne som ble kontrollert, hvor omsetning (kjøreinntekter), lønn for sjåfører og arbeidsgiveravgift var unndratt fra beskatning. Videre ble det avdekket grove regnskapsbrudd, særlig i forhold til inntektslegitimeringen, oppbevaringen av skiftlapper, manipulering av taksametre og kilometerteller samt dokumentasjon av lønnsutgifter til ansatte. Erfaringene fra kontrollene, sammenholdt med annen informasjon tydet på at skatteunndragelsene var gjennomgående og omfattende for hele drosjenæringen i Oslo.

På den tiden var Oslo Taxi AS eneste drosjesentral i Oslo, og ligningskontoret orienterte sentralen, drosjeeierne og sjåførene om hva som var funnet under kontrollene. Saken vakte betydelig oppmerksomhet i mediene. Det ble innført nye krav til taksametre i Oslo, nye regnskapsforskrifter for inntektslegitimasjon av kjøreinntekter og nye og skjerpede ligningsskjemaer for drosjenæringen.

Under og i etterkant av kontrollene ble det foretatt målinger av størrelsen på omsetning, oppgitt lønn til ansatte og driftsresultat som drosjeeierne oppga i sine selvangivelser. Målingene ble kvalitetssikret av eksterne aktører. I en rapport fra Handelshøyskolen BI fra oktober 2000 om effekten av tiltakene mot drosjenæringen i Oslo viste målingene at drosjeeierne i Oslo totalt økte sin oppgitte omsetning med 900 millioner kroner, fra 520 til 1 420 millioner kroner for perioden 1992 til 1998. 14 Justert for endringer i kjørevolum og takstendringer økte oppgitt omsetning med 750 millioner kroner, eller 112 prosent. Oppgitt lønn for sjåfører økte med 485 prosent i samme periode. I 1992, som var året før skatteaksjonen ble igangsatt, utgjorde den svarte omsetningen i drosjenæringen i Oslo 52-57 prosent av totalomsetningen i bransjen. I 1998 anslo ligningskontoret at denne andelen var redusert til ca. 4-7 prosent, det vil si et «skattegap» på ca. 60-120 mill. kroner pr. år for drosjenæringen i Oslo. Konklusjonen i BI-rapporten fra oktober 2000 var entydig: «Tiltakene som ble iverksatt i drosjenæringen i Oslo på 1990-tallet har vært en suksess, fordi det nå er meget godt samsvar mellom totalomsetningen i bransjen og det drosjeeierne innrapporterer til ligningsmyndighetene.»

Figurene 3.2, 3.3 og 3.4 viser effektene etter kontrollprosjektet i Oslo.

På bakgrunn av den formidable økningen av oppgitte inntekter i bransjen ble kontrollinnsatsen mot bransjen redusert i siste halvdel av 1990-tallet. Ligningskontoret anslo som nevnt ovenfor at det i 1998 fortsatt var svart omsetning i størrelsesorden 60-120 millioner kroner i året, og fra 2000 fikk ligningsmyndighetene i Oslo flere indikasjoner på at det fortsatt foregikk skatteunndragelser i næringen, samt at unndragelsene igjen var i ferd med å øke.  Det ble blant annet hevdet at en regnskaps­fører medvirket til unndragelsene.

Etter lengre tids forundersøkelser og planlegging gjennomførte skattemyndighetene og Økokrim i juni 2003 en samordnet aksjon med ransaking og beslag hos regnskapsføreren og hans medhjelpere. Beslagene gjaldt regnskapsmateriale tilhørende regnskapsførerens drosjeklienter (eiere), og på bakgrunn av dette ble det avholdt ca. 350 bokettersyn hos disse drosjeeierne for inntekts­årene 2000 til 2002. For 341 drosjeeiere ble det avdekket unndratt omsetning på ca. 419 millioner kroner, svart avlønning på ca. 117 millioner kroner for 592 sjåfører og utstrakt bruk av falsk inntektslegitimasjon (skiftlapper) hvor kontantomsetningen var redusert med opptil 60 prosent. Det ble også avdekket ulovlig bortbestyring og bestyring av drosjeløyver hvor verken leieinntektene eller inntektene fra det ulovlig bestyrte løyvet var oppgitt til beskatning. I flere tilfeller var det heller ikke levert selvangivelse. I alle kontrollene var regnskapene svært mangelfulle med grove straffbare overtredelser av regnskapslovgivningen, blant annet ved manglende eller mangelfull inntektsdokumentasjon og brudd på oppbevaringsreglene.

Regnskapsføreren ble funnet skyldig i medvirkning til skatteunndragelser og regnskapsovertredelser og dømt til åtte års ubetinget fengsel. 15

I 2006 og 2007 ble det foretatt 40 nye bokettersyn fordelt på klienter hos nevnte regnskapsfører, eiere som førte regnskap selv eller benyttet andre regnskapsførere. Kontrollene avdekket fortsatt store unndragelser i bransjen. I de 40 sakene ble det totalt unndratt 205 millioner kroner i omsetning og 95 millioner i svart lønn til ca. 300 sjåfører.

Kontrollene i drosjenæringen foretatt fra 2003 viser at totalt ca. 2 000 eiere og sjåfører, som utgjør 20-25 prosent av eierne i bransjen, har kjørt svart for 625 millioner kroner. I tillegg er det avdekket omfattende trygde- og sosialsvindel for eiere og sjåfører.

Totalt anslår ligningsmyndighetene at de har brukt om lag 100 årsverk til de kontrollene som er foretatt fra 2003 til 2007.

Kontroller foretatt i drosjenæringen siden 1990-tallet viser at det er behov for tiltak for å redusere skatteunndragelser i bransjen. Særlig viser gjentatte kontroller gjennomført i Oslo store unndragelser, men også kontroller blant annet i Trondheim, Moss og i Bergen underbygger dette.  I Oslo er det siden 1993 vært gjennomført tre større kontrollprosjekter i drosjenæringen.

Det pågår for tiden et interdepartementalt arbeid for å iverksette ytterligere tiltak mot skatteunndragelser og andre uregelmessigheter i drosjenæringen. Som følge av dette departementsarbeidet ble det nedsatt en arbeidsgruppe av involverte fagetater for å se nærmere på tiltak for å øke oppdagelsesrisikoen og bidra til hurtigere saksbehandling. I denne arbeidsgruppens rapport fra oktober 2008 kom det forslag om økt tverrfaglig og felles strukturert kontroll i form av et tett sam­arbeid gjennom et kontrollforum med deltakere fra de etatene som deltar på utekontroll. 16 I tillegg til samordning av kontroller, som kan gi resultater på kort sikt, arbeider regjeringen også med ulike tiltak som kan gi resultater på noe lengre sikt, herunder gjennomgang av regelverket for tilbakekalling av løyver og kjøresedler, innføring av krav til taksametre og mulighet for mer informasjons­utveksling mellom ulike myndigheter. På skatteområdet er det særlig innberetningsplikt av totalomsetning fra sentral til skatteetaten, innberetningsplikt på den enkelte sjåfør på generert omsetning, krav til kontroll av taksametre og strengere krav til taksametre samt rapporteringsplikt for skattemyndighetene til løyvemyndighetene som er aktuelle tiltak/regelendringer.

Blant mange norske reisebyråer var det tidligere en utbredt praksis med å fakturere kunders feriereiser slik at de kunne regnskapsføres som forretningsreiser. Det vanligste opplegget bestod i å gjøre fakturaene så ufullstendige («div. billetter») at ferieformålet ble tildekket. I en del tilfeller var personnavn, reisemål og datoer direkte uriktige, mens det også forekom at fakturerte og betalte «forretningsreiser» umiddelbart ble kansellert, og pengene deretter brukt til ferieformål. Denne praksis kom for en dag først og fremst gjennom skattemyndighetenes kontroll av vel 100 reisebyråkontorer i 1980-81. Det viste seg at reisebyråene i stor utstrekning hadde arkivert de korrekte opplysninger ved siden av de ufullstendige eller uriktige fakturaene. Kontrollene resulterte i forslag om etterligning på i alt 40 millioner kroner fordelt på 805 ­firmaer og 3 659 enkeltpersoner.

En undersøkelse av Johansen (1991) 17 tyder på at reisebyråkontorenes normer ikke representerte noen vesentlig motvekt mot fakturafiksingen. Reisebyråenes fordel av fakturafiksing lå i større omsetning enn det de ellers ville ha hatt. Straffetrusselen ble betraktet som uvesentlig. For det første var begge parter like interessert i at forholdene ikke skulle bli kjent for myndighetene. Dessuten anså man faren for avslørende kontroll som meget beskjeden, noe arkiveringen av de korrekte opplysninger bekreftet. Videre var det slik at en avsløring neppe ville resultere i noen straff av betydning, hvilket også ble bekreftet. Bedriftskundenes fordel av denne fakturamanipulasjonen var først og fremst at de kunne gi sine ansatte et skattefritt «lønnstillegg». Også her var straffetrusselen beskjeden. Sannsynligheten for avsløring var liten, og «straffen» meget mild; det normale var etterligning. Etterligning blir dessuten sjelden kjent utover de berørte parter, slik at de uformelle sanksjoner ikke representerte noen kostnad. Den eneste kostnad av betydning måtte derfor være brudd på bedriftens og de ansattes egne normer, noe som åpenbart i mange tilfelle ikke var nok.

Fakturamanipulasjon er for øvrig kjent i mange bransjer. Fakturaer fra entreprenører og leverandører av byggematerialer kan omfatte leveranser til kunden privat; bensinstasjonenes kvitteringer for «bensin» kan omfatte også litt melk og brød; fakturaer for «fagbøker» kan omfatte årets bestsellerroman. Taperen på fakturamanipulasjon er først og fremst fellesskapet gjennom reduserte skatter og avgifter. Dessuten kan slik manipulasjon medføre at leverandører som driver ineffektivt, og som derfor burde ha vært avviklet ut fra et effektivitetshensyn, kan fortsette sin virksomhet på andres bekostning. Dette innebærer et tap for samfunnet som helhet.

3.3.3 En enkel forklaringsmodell for skatteunndragelse 18

Professor Eide har i Frischsenterets rapport 1/2003 utarbeidet en enkel dynamisk forklaringsmodell for skatteunndragelse som bygger på de to dominerende tendensene i litteraturen når det gjelder å finne hvilke faktorer som har betydning for folks atferd i forhold til skatteunndragelser. I den ene, som bygger på den tradisjonelle forutsetningen om individuell rasjonell atferd, vektlegges de fordeler og ulemper som aktøren får ved forskjellige handlingsalternativer. I den andre, hvor normer antas å styre folks atferd, studeres sammenhengen mellom individets egen oppfatning av hva som er rett og galt og de normer som gjelder i det samfunn individene lever.

I litteraturen om skatteunndragelser finner vi den første typen særlig i den kriminaløkonomiske tradisjonen med artikkelen til Allingham og Sandmo (1972) 19 som en sentral referanse. Her står de økonomiske fordeler ved unndragelse og ulempene forbundet med en eventuell avsløring sentralt. Denne tradisjonen utelukker ikke normenes betydning, men disse studeres i liten grad eksplisitt.

Den andre tradisjonen bygger blant annet på psykologiske studier av individuell normdannelse, hvor et sentralt element er den skyld og skam som moralbrudd medfører. Skyldfølelsen er uavhengig av om bruddet oppdages av andre, mens skammen kommer av at andre er kjent med bruddet. Graden av skyld og skam er igjen avhengig av omgivelsenes reaksjoner. Jo flere personer det er i skattyterens omgangskrets som unndrar skatt, og dette er allment kjent, desto større grunn er det til å tro at så vel skyld som skam blir mindre. Belegg for dette finnes i empiriske studier. Geeroms and Wilmots (1985) 20 viser for eksempel at sannsynligheten for at en skattyter unndrar, er relativt høy hos dem som tror at andre unndrar. Et eksperiment foretatt av Kaplan og Reckers (1985) 21 viste en lignende tendens. Deltagerne begynte å unndra hvis de observerte at en person med antatt høy moral unndro skatt. En forklaring på denne mekanismen er at når noen unndrar skatt, og på den måten ikke bidrar til fellesskapet, må andre skattebetalere bidra med mer. Dette oppfattes som urettferdig, og derfor blir det akseptabelt også for andre å unndra.

Med dette som utgangspunkt deler Eide skattyterne i tre grupper: De hederlige som ikke unndrar, de påvirkelige som kan komme til å unndra avhengig av fordeler og ulemper og tilslutt de uhederlige som unndrar.

I modellen forutsettes videre at det er to mekanismer som fører til flyt av skattytere mellom gruppene. Den ene er en form for moralsk smitteeffekt, den andre en rasjonell vurdering av fordeler og ulemper ved unndragelse.

Den første mekanismen går ut på at en økning i andelen av unndragere kan påvirke de øvriges skattemoral. Jo flere unndragere de hederlige møter eller får kjennskap til på annen måte, desto flere vil kunne bli fristet til selv å unndra. Produktet av andelen hederlige og andelen uhederlige kan sies å representere «smittefaren». Dette modelleres ved at en person som med sikkerhet ikke vil unndra på et gitt tidspunkt kan bli påvirket av omgivelsene, slik at vedkommende senere havner i gruppen av påvirkelige. Denne mekanismen minner om en bandwagon-effekt. Individets preferanser, inkludert preferansen for lovlydighet, påvirkes. Denne mekanismen har med moraldannelse og skyldfølelse å gjøre. Jo flere unndragere det er i skattyterens miljø, desto mindre skyld vil han føle ved selv å unndra. Det er nærliggende å anta at noen individer lettere enn andre får sine normer endret ved å observere medborgernes atferd. De som lettest får sine normer bestemt av andres atferd vil være de første til å gli over i gruppen av påvirkelige. De mer selvstendige og de med streng moral vil ha mindre tendens til å la andres atferd få betydning. Hvorvidt smittefaren kan reguleres for eksempel ved uthengning av skatteunndragere eller ved opplysningskampanjer om det moralsk forkastelige i å unndra beskatning, er diskutabelt.

Den andre mekanismen tar utgangspunkt i en påvirkelig skattyter som foretar en rasjonell vurdering av fordeler og ulemper ved unndragelse. I hvilken grad han faktisk vil unndra, vil avhenge av en avveining mellom de økonomiske fordeler unndragelse kan gi og den risiko for sanksjoner han utsetter seg for ved å unndra. En påvirkelig person kan velge å unndra hvis dette innebærer en økonomisk fordel. Dette er mekanismen i Allingham-Sandmo-tradisjonen, hvor unndragelse er avhengig av skattesats, risiko for avsløring, sanksjoner mv. For eksempel vil endringer i skatteregler og kontrollvirksomhet her kunne påvirke skattyternes faktiske valg. Blant kostnadene er også skamfølelsen ved eventuelt å bli avslørt. Jo høyere incitamenter de påvirkelige skattytere har til å bli unndrager, desto større vil fristelsen alt i alt være, og desto kraftigere vil strømmen av skattytere bli fra gruppen av påvirkelige til gruppen av uhederlige. Strømmen kan reduseres ved en reduksjon i de økonomiske fordeler ved unndragelse eller ved strengere sanksjoner for slik atferd.

Videre antas at noen av de uhederlige kan bli hederlige, blant annet på grunn av den individualpreventive virkning av skattemyndighetenes kontrollvirksomhet og avsløringer.

Strømmen fra gruppen av uhederlige til gruppen av hederlige er avhengig av hvordan den enkelte skattyter reagerer på møtet med skatteetaten. For noen skatteunndragere vil individualprevensjon ikke virke; hvis de først har valgt å satse på skatteunndragelse, vil de alltid gjøre det.

3.3.4 Skatteunndragelser i et OECD-­perspektiv 22

3.3.4.1 Innledning

OECD (Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling) har en lang tradisjon med å hjelpe stater med å utforme internasjonale regler for å minimere friksjonen mellom nasjonale skattesystemer og unngå dobbelbeskatning eller manglende beskatning av grenseoverskridende aktiviteter. OECD har utformet en «Model Tax Convention» – på norsk gjerne omtalt som OECDs mønsteravtale – som danner utgangspunktet for over 2700 bilaterale skatteavtaler over hele verden. Videre bidrar OECD med sammenlignbar informasjon og analyser av skattesystemer for å hjelpe stater med bakgrunnsmateriale om hvordan de på best mulig måte kan utforme sitt skattesystem. OECD har som mål å hjelpe statene med å utforme skattesystemer som oppfordrer til økonomisk vekst, fordeler skattebyrden på en rettferdig måte, reduserer kostnadene for skattebetalerne knyttet til å betale skatt, samtidig som det sikres at de betaler riktig skattebeløp, til riktig tid og sted. OECD støtter skattereformer som senker skattesatsen og utvider skattegrunnlaget. Videre støtter OECD skattekonkurranse som baserer seg på den servicen som tilbys, men ikke den som baserer seg på hemmelighold (sekretesse). Utenlandske skatteunndragelser betraktes av OECD som et mangefasettert problem som det vil kreve en variasjon av tiltak både på nasjonalt og internasjonalt nivå å bekjempe. OECD har en langsiktig strategi med det formål å sikre at det riktige rettslige rammeverket er på plass og at skatteadministrasjonene har den nødvendige informasjon, verktøy og ressurser til å ta tak i problemet. Utvalget anser det som viktig at det bilaterale og multilaterale samarbeidet intensiveres. Det vises i den sammenheng også til punkt 10.5.

3.3.4.2 Offshore skatteunndragelse: Et økende problem

Med offshore menes her land som mangler transparens (gjennomsiktighet) og som med basis i landets sekretesselovgivning ikke vil gi opplysninger og samarbeide mot skatteunndragelser. De gjør det vanskelig for andre land å håndheve sine egne skattelover. Med framveksten av globale integrerte finansmarkeder og moderne kommunikasjon er opprettelsen av utenlandske finansielle konti, skallselskaper og kommunikasjon med mellommenn og selskaper i skatteparadiser bare et museklikk unna. Det enkelte land kan derfor ikke lenger utelukkende stole på sine egne informasjonskilder når det gjelder å sikre etterlevelse av innenlandske skatteregler. Dette gjelder alle land som baserer seg på inntektsskatt for å finansiere de velferdstiltak og andre utgifter som landets nasjonalforsamling har vedtatt.

Når det gjelder omfanget av utenlandske skatteunndragelser, har OECD ingen presise estimater. På bakgrunn av innsamlede data antas det likevel at 5-7 billioner (5-7 000 000 000 000) amerikanske dollar befinner seg utenlands. Videre har blant annet Brasil rapportert at de har et handelsunderskudd på 4 milliarder (4 000 000 000) dollar med de karibiske øyer. På grunn av veksten av grenseoverskridende investeringer og det økende antall personer som er beredt til å benytte ny teknologi, har etterspørselen etter utenlandske finansielle sentra økt betraktelig. Stadig nye land, særlig små land, tilbyr «utenlandspakker» for å kjempe om internasjonal mobil kapital, noe de har mulighet til på grunn av de lave etableringskostnadene knyttet til denne utenlandsindustrien. Selv om mange av de utenlandske ordningene kan være legitime, er det skattemyndighetenes erfaring at ordningene stort sett benyttes for å unndra skatt. For eksempel klarte Irland å spore opp nesten 840 millioner euro fra 15 000 personer bosatt i Irland. Disse hadde gjemt uoppgitte inntekter i utenlandske bankkonti. Dette utgjorde 8 prosent av Irlands totale inntektsskatt i 2006. Irland forhandler for tiden skatteutvekslingsavtaler med noen av disse jurisdiksjonene. I Italia resulterte et skatteamnesti nylig i avsløringen av 75 milliarder euro i verdier som befant seg utenlands. Videre har Sør-Afrika estimert at de mister over 9 milliarder dollar til skatteparadiser. Det er kun fire OECD-land som jevnlig offentliggjør estimater over skattetap i prosent av skattegrunnlaget (Sverige, Mexico, UK og USA). Det foreligger ingen felles enhetlig metode for slike estimater, men OECD arbeider med dette. Beregningsmåten i Sverige og USA er nærmere omtalt under punkt 3.2.2.

3.3.4.3 Øvrige effekter av offshore skatte­unndragelser

Offshore skatteunndragelser har virkninger utover tapte inntekter av den skatten som unndras. For det første undergraver offshore skatteunndragelser rettferdigheten og helheten i det nasjonale skattesystemet, og påvirker negativt villigheten hos det overveiende flertall av lovlydige skattytere til frivillig å etterkomme sine skatteforpliktelser. Det frivillige elementet av etterlevelse kan bli alvorlig underminert hvis et mindretall av skattyterne, som oftest de med betydelige inntekter, kan unndra eller oppfattes som om de unndrar sine skatter ved å gjemme unna verdier offshore. Videre øker offshore skatteunndragelser skatten til de øvrige skattyterne og reduserer myndighetenes mulighet til å senke skattene for alle. For det tredje reduserer slike skatteunndragelser global velferd ved at avgjørelsen av hvor penger skal plasseres bestemmes av muligheten for unndragelse, og ikke den reelle avkastningen av kapitalen. Overdreven banksekretesse og mangel på bilateralt samarbeid er videre spesielt ødeleggende for utviklingsland hvor skatteunndragelse kan bryte ned et allerede svakt skattefundament. Dette kan i stor grad ødelegge deres mulighet til å foreta livsnødvendige investeringer i velferdstjenester og økonomisk infrastruktur som er nødvendig for å ivareta en bærekraftig utvikling. Banksekretesse og enkelte lands manglende vilje til å bekjempe skattemisbruk undergraver den nasjonale fiskale suvereniteten til andre land. Det enkelte land kan bare bevare sin suverenitet over sitt respektive skattesystem i den grad det kan stole på at andre land vil dele den informasjonen som er nødvendig for å håndheve en skattepolitikk som er basert på landets økonomiske, sosiale og politiske preferanser.

3.3.4.4 Bekjempelse av den utenlandske motvilligheten

a) OECDs skatteparadisinitiativ

Fjerningen av hindrene for grenseoverskridende handel, liberaliseringen av finansmarkedene og ny kommunikasjonsteknologi har hatt en veldig effekt på den globale veksten. Fjerningen av disse hindrene har også åpnet for muligheten til hvitvasking, misbruk av selskapsordninger, skattemisbruk og økt trussel mot stabiliteten i finanssystemet. Alle disse aktivitetene florerer i et miljø av sekretesse, fravær av transparens og mangel på bilateralt og multilateralt samarbeid. De ulike initiativene som er lansert av det internasjonale samfunnet for å imøtegå disse truslene har fokusert på å legge til rette for transparens, utveksling av informasjon og andre former for internasjonalt samarbeid.

OECD har etablert objektive kriterier for å identifisere skatteparadis:

1. Det er ingen eller ubetydelig beskatning av relevant inntekt. Dette fordi skatteunndragere normalt ikke vil gjemme unna pengene sine et sted de blir utsatt for betydelig skattlegging. Dette vilkåret er imidlertid ikke alene tilstrekkelig til å identifisere et skatteparadis.

2. Mangel på effektiv utveksling av informasjon til skatteformål.

3. Mangel på transparens av skatte- eller reguleringsregimet (for eksempel usedvanlig banksekretesse, utilstrekkelig tilgang til informasjon om eierskap «beneficial ownership» etc.) som kan redusere tilgjengeligheten av eller tilgangen til informasjon som er nødvendig for ­skatteundersøkelser eller etterforskning.

4. Mangel på krav om at virksomhetene må ha substans (for eksempel skallselskap).

Basert på disse kriteriene utstedte OECD i 2000 en liste over 35 jurisdiksjoner som var å anse som skatteparadis. Det ble presisert at listen var basert på faglige konklusjoner og ikke var ment å skulle være fordømmende. Det ble imidlertid utarbeidet en ytterligere liste for dette formålet: listen over ikke samarbeidsvillige skatteparadis. Jurisdiksjoner som forpliktet seg til å implementere prinsippene om gjennomsiktighet og effektiv utveksling av informasjon ble ikke ført opp på denne listen. (Videre ble vilkåret om substans ikke vektlagt, da det viste seg vanskelig å anvende objektivt.) Basert på dette står det pr. mai 2007 bare fem jurisdiksjoner på OECDs liste over ikke samarbeidsvillige skatteparadis; Andorra, Liberia, Liechtenstein, Monaco og Marshalløyene. 23

Etter utarbeidelsen av skatteparadislisten i 2000 ble de jurisdiksjonene som har forpliktet seg, invitert til å delta i OECDs «Globale Forum on Taxation». Dette globale forumet har utviklet høye standarder på områdene transparens og utveksling av informasjon, noe som er kommet til uttrykk i «2002 Model Agreement on Exchange of Information in Tax Matters». Videre er det utarbeidet en rapport fra 2006 om «Tax Co-operation: Towards a Level Playing Field». Denne rapporten er et resultat av samarbeid mellom 82 land og jurisdiksjoner og gir en omfattende oversikt over praksisen i innenlandske og utenlandske finansielle sentra på områdene transparens og utveksling av informasjon. Rapporten gjør det nå mulig for OECD-­statene å basere sin politikk overfor utenlandske jurisdiksjoner på fakta framfor løse oppfatninger.

Til tross for mange framskritt siden 2000, er det fremdeles behov for forbedringer, spesielt på følgende områder:

1. Noen jurisdiksjoner trenger fremdeles å implementere transparens og opprette effektive informasjonsutvekslingskanaler og på den måten fjerne hindringene for internasjonalt samarbeid i bekjempelsen av skattekriminalitet.

2. Det er behov for endringer i de tilfellene utenlandske finansielle sentre krever at det foreligger en innenlands skatteinteresse for å innhente og framskaffe informasjon i et skattespørsmål. Dette kan utgjøre et alvorlig hinder for utveksling av informasjon, idet det er usannsynlig at det landet som etterspør informasjon og det landet som blir spurt om å utlevere opplysninger har behov for den samme informasjonen, skattyter, skatteår osv.

3. Fire OECD-land og en rekke land utenfor OECD har fortsatt strenge begrensninger på tilgang til bankinformasjon, noe som i stor grad begrenser deres evne til å besvare spesifikke anmodninger om informasjon i sivile skatte­saker og straffesaker. Noen land må blir bedre på å sikre at kompetente myndigheter har tilstrekkelig fullmakter til å innhente informasjon for skatteformål, både med hensyn til sivile saker og straffesaker.

4. De fleste har tilgang til informasjon om juridisk eiendomsrett («legal ownership») til ulike selskapsstrukturer. Informasjon om hvem som er den underliggende, berettigede eier («beneficial ownership») er i langt mindre grad tilgjengelig i mange land. Mange land tillater frem­deles ihendehaveraksjer. I noen land er tilgangen til eierskapsinformasjon ytterligere komplisert på grunn av at selskapsretten ivaretas av andre deler av forvaltningen enn skatteforvaltningen. Blant annet implementering av EUs andre og tredje hvitvaskingsdirektiv er forventet å medvirke til en framgang på dette området.

Som et resultat av skatteparadisinitiativet til OECD er det nå etablert globalt aksepterte standarder, et rammeverk for konstruktiv dialog med utenlandske sentra, en faktabasert evaluering av hvordan landene følger opp standardene og land som har virkemidlene (hovedsakelig avtaler om skatteinformasjonsutveksling, såkalte TIEA) til å implementere standardene.

Avtaler om skatteinformasjonsutveksling «Tax Information Exchange Agreements», forkortet TIEA, har en viktig avskrekkende effekt overfor potensielle skatteunndragere. I tillegg til å gi skattemyndighetene adgang til, etter anmodning, å innhente informasjon om eierskap, regnskap, bankvirksomhet og annen relevant informasjon, sender slike avtaler et viktig signal om at skatteunndragere ikke lenger kan gjemme seg bak et slør av sekretesse og manglende samarbeid. Alle jurisdiksjonene som har avgitt en forpliktelse til OECD har samtykket i å etablere en effektiv utveksling av informasjon på bilateralt plan med interesserte OECD-land. Siden 2000 er det inngått tolv TIEAer mellom OECD-land og utenlandske jurisdiksjoner, og 40 bilaterale forhandlinger pågår. Et mindre antall land nekter imidlertid systematisk å inngå slike avtaler med OECD-land, til tross for at de har forpliktet seg til det. Det er viktig at de påbegynte forhandlingene ender med et vellykket sluttresultat, og at de jurisdiksjonene som har implementert gjennomsiktighet og inngått TIEAer med regler for effektiv utveksling av informasjon får den ­anerkjennelsen de fortjener.

Fordelen med TIEAer er at de er en bilateral prosess som tillater de kontraherende parter å ta med i beregningen helheten i deres bilaterale forhold, deres respektive rettssystem og praksis og deres felles økonomiske interesser. I det overveiende flertall av tilfellene oppnår partene felles fordeler fra ordningen enten som et resultat av balanse i informasjonsutveklingen i skattesaker – både sivile og straffesaker – eller gjennom andre fordeler. Hva slike fordeler består i avhenger av rettssystemet og spesielle omstendigheter hos de to partene. En av de åpenbare fordelene for en jurisdiksjon ved inngåelsen av en TIEA er en forbedring av ryktet som et legitimt finanssenter. Som eksempel kan nevnes at Australia og New Zealand har inkludert i sine TIEAer regler for plasseringen av beskatningsretten når det gjelder visse typer personinntekter, for eksempel pensjoner. Videre har de også sørget for en felles avtalt framgangsmåte for å håndtere tilpasninger i forbindelse med internprising (av transaksjoner mellom nær­stående). Canada har foreslått å utvide et fritak fra canadisk skatt på aktive utenlandske kildeinntekter til å omfatte inntekt opparbeidet i et land som har signert en TIEA. Andre land kan vurdere å tilby fordeler som ikke er skatterelaterte, slik som tilgang til universiteter.

Noen av de mindre utenlandske jurisdiksjonene vil ha behov for assistanse når de skal erstatte sine «skjulestedsentre» med ekte økonomiske aktiviteter som kan sikre landene levedyktige økonomier. Denne hjelpen vil kreve koordinasjon både mellom OECD-landene (på regjeringsnivå, ikke bare på finans-/skatteministernivå) og mellom internasjonale organisasjoner, herunder Det internasjonale valutafondet, Verdensbanken og OECD. Videre er det viktig for OECD-landene å være klar over viktigheten av å etablere effektive informasjonsutvekslingsmekanismer ved utvidelsen av handelsrelasjoner med utenlandske jurisdiksjoner, for eksempel frihandelsavtaler. Det er viktig å påse at ikke fjerningen av handelsbarrierer resulterer i utvidede muligheter for utenlandske skatteunndragelser. EU har også gjort et arbeid på dette området ved at de i sine felleskapsavtaler med utviklingsland i Afrika, Karibia og Stillehavsregionen har inkludert mål om gjennomsiktighet og effektiv utveksling av informasjon.

b) OECDs initiativ for å styrke bestemmelsen om utveksling av informasjon

Som et resultat av det pågående arbeidet i OECD med å forbedre det rettslige rammeverket og de praktiske sidene ved utveksling av informasjon, reviderte OECD i 2004 reglene om utveksling av informasjon i OECDs «Model Tax Convention». Hovedendringene besto i å uttrykkelig fastsette vilkårene for utveksling av informasjon og kreve utveksling av informasjon til tross for at landet som blir anmodet om å framskaffe informasjonen selv ikke har noen interesse av informasjonen for å håndheve sine egne skattelover.

c) OECDs initiativ mot skattetilflukt og aggressiv skatteplanlegging

OECD konkluderte på et møte høsten 2006 at internasjonal etterlevelsessvikt var et betydelig og økende problem og konkretiserte relevante problemstillinger. Enkeltpersoner hadde for eksempel benyttet utenlandske konti, truster eller skallselskaper i utenlandske finansielle sentra eller andre land til å skjule skattepliktige verdier eller inntekt, i tillegg til å inneha kredittkort utstedt i utenlandske jurisdiksjoner for å gi tilgang til de skjulte verdier. Selskaper av alle størrelser hadde opprettet skallselskaper utenlands for å forflytte fortjenesten dit, ofte knyttet til over- eller underverdsettelse av omsatte varer og tjenester for relaterte deltransaksjoner (party transactions). Noen multinasjonale foretak (inkludert finansielle institusjoner) hadde benyttet mer sofistikerte grenseoverskridende opplegg og/eller investeringsstrukturer som involverte misbruk av skatteavtaler, manipulasjon av prisfastsettelsen ved interntransaksjoner slik at inntekten ble lagt til jurisdiksjoner med lave skatter, og utgiftene til jurisdiksjoner med høye skatter, noe som måtte anses å ligge utenfor legitim skatteplanlegging. OECD ville fortsette å bekjempe disse problemområdene, i tillegg til å se nærmere på rollen til mellommenn på skatteområdet (regnskapsførere, advokater, investeringsrådgivere etc.).

3.3.4.5 De enkelte lands tiltak for å imøtegå ­utenlandsk skatteunndragelse

a) Lovgivende initiativ

Mange land har på nasjonalt nivå vedtatt lovgivning for å oppveie den manglende muligheten til å innhente relevant informasjon fra utenlandske jurisdiksjoner. Noen av disse tiltakene er det redegjort for i en OECD-rapport fra 2004. Det vises her til:

• Innføring av regler som nekter fradragsrett, fritaksrett, kreditt eller andre fordeler knyttet til alle vesentlige betalinger til personer bosatt i skatteparadiser, unntatt hvor skattyteren kan bevise at betalingen ikke overskrider armlengdeprinsippet og er reell (bona fide).

• Bruken av regler om tynn kapitalisering som begrenser fradragene for rentebetalinger til personer som er bosatt i skatteparadis.

• Innføring av rapporteringsregler til skattemyndighetene for enhver bosatt som betaler en vesentlig sum til en som er bosatt i et skatteparadis, inngår en transaksjon eller har noen eierinteresser knyttet til en slik person. Denne rapporteringsplikten må understøttes av kraftige sanksjoner ved feilaktig eller manglende rapportering.

• Regler som tillater beskatning av bosatte av beløp som korresponderer med inntekten opptjent av enheter etablert i skatteparadiser som disse bosatte har en interesse i og som ellers ville ha blitt gjenstand for betydelig lavere eller utsatt beskatning. Dette kalles CFC-­regler (Controlled Foreign Company), og vi har slike i Norge, jf. NOKUS-reglene i skatteloven §§ 10-60 flg.

• Bruk av lovgivning for å tilbakeholde skatt beregnet ut i fra en minimumssats, på alle betalinger av utbytte, renter og royalties til berettigede eiere (beneficial owners) som mottar slike betalinger fra enheter etablert i skatteparadiser.

Som eksempler på land som har innført lovgivende tiltak for å bekjempe utenlandske skatteunndragelser kan nevnes Canada og Spania. Canada har valgt en linje basert på å oppfordre til inngåelsen av TIEAer, ved at de som inngår TIEAer med Canada oppnår visse fordeler i forhold til beskatning. Spania derimot har valgt en løsning basert på utarbeidelsen av en liste over skatteparadiser. De som har aktivitet knyttet til jurisdiksjoner som står på listen er underlagt strengere skatteregler enn de jurisdiksjoner som ikke står på listen. Spania fjerner jurisdiksjoner fra denne listen først når de inngår en TIEA med Spania, eller en avtale som inkluderer artikkel 26 i OECDs mønsteravtale.

b) Utenlandsk etterlevelsesinitiativ (compliance initiative)

En rekke land har lyktes i å etablere vidtrekkende utenlandske etterlevelsesinitiativ for å oppdage og avskrekke utenlandske unndragelser. Som nevnt klarte Irland nylig å innhente 840 millioner euro fra 15 000 skattytere som frivillig oppga unndratte midler. Fire hovedfaktorer bidro til dette resultatet: Tilgangen til nødvendige fullmakter i den innenlandske lovgivningen, et system basert på frivillig avsløring, overtalelse av bankene til å tilskrive de av deres kunder som hadde konti i utlandet med informasjon om myndighetenes varslede kontrolltiltak og en omfattende mediestrategi hvor for­delene med en frivillig avsløring ble framhevet.

3.3.5 OECDs etterlevelsesmodell

I OECDs Guidance Note (GN) fra oktober 2004 – Compliance Risk Management – Managing and Improving Tax Compliance fra 2004 vises det til at det ikke er noen enkle svar på hva som påvirker skattytere til etterlevelse eller ikke-etterlevelse. Forskning gjennomført av australske Dr. Valerie Braithwaite taler imidlertid for at sosiale, psykologiske og økonomiske faktorer, samt forretningslivets oppbygning og industrielle faktorer, bidrar til at skattytere, både personlige og selskaper, utvikler verdier, oppfatninger og holdninger som kan si noe om deres forhold til etterlevelse og syn på skattemyndighetene. I rapporten deles disse holdningene til etterlevelse inn i fire grupper hvor de to første, de uengasjerte og motstandere, ikke ønsker å etterleve, mens de to siste gruppene, forsøkerne og støttespillerne, ønsker å etterleve, se figur 3.6.

Øverst i pyramiden er de uengasjerte som karakteriseres ved at de har bestemt seg for ikke å etterleve. Enten unndrar de sine forpliktelser med vilje eller unnlater å bidra. Kynisme knyttet til skattesystemet går ofte hånd i hånd med en kynisme rettet mot myndighetens rolle.

Motstanderne karakteriseres av aktiv konfrontasjon. De oppfatter systemet som tyngende, belastende og lite fleksibelt. De ønsker ikke å etterleve, men vil gjøre det dersom de kan bli overbevist om at deres interesser blir tatt hensyn til.

Forsøkerne ønsker i utgangspunktet å etterleve skattereglene, men møter vanskeligheter og klarer det ikke alltid. Dette kan skyldes vanskeligheter med å forstå eller oppfylle forpliktelsene. De har forventninger om at dersom det oppstår en tvist, vil tillit og samarbeid seire.

Nederst i pyramiden finner vi støttespillerne som er villige til å gjøre det riktige. De har bevisst forpliktet seg til å støtte systemet og aksepterer og håndterer effektivt de krav som stilles. De aksepterer skattemyndighetenes legitimitet og har tro på at skattemyndighetene i bunn og grunn er pålitelige.

Utfordringen for skattemyndighetene blir å iverksette tiltak som flytter skattyterne nedover i pyramiden, mot økt grad av etterlevelse.

Det er viktig å være klar over at en individuell skattyter kan tilhøre alle disse gruppene på forskjellige tidspunkt. Det er også mulig å inneha alle disse holdningene samtidig relatert til forskjellige temaer. Holdningene er ikke statiske karakteristikker av en person eller gruppe, men reflekterer samhandlingen mellom personen eller gruppen, og de som pålegger dem forpliktelser.

3.3.6 Alternativ modell

En annen modell som gir en oversikt over skattyteres evne og vilje til etterlevelse og oversikt over de tiltak det kan være hensiktsmessig å sette i verk overfor de ulike gruppene, er en inndeling av skattyterne på en «kan» og «vil» akse, se figur 3.7.

Overfor de som både vil og kan etterleve sine skatte- og avgiftsmessige forpliktelser er det ikke nødvendig å iverksettes spesielle tiltak for å sikre etterlevelse. I den motsatte enden finner vi de som verken vil eller kan oppfylle sine forpliktelser, og skattemyndighetene står i disse tilfellene overfor en rekke utfordringer for å sikre etterlevelse. De som vil, men ikke klarer å oppfylle sine forpliktelser, vil i stor grad ha behov for informasjon og profesjonell veiledning. Informasjon fra myndighetene, men også advokater og andre rådgivere vil her være egnede virkemidler. For de gruppene som kan, men ikke vil etterleve, er det viktig å begrense mulighetene for unndragelse. Overfor denne gruppen er det viktig å iverksette kontrolltiltak som hever den subjektive oppdagelsesrisikoen slik at den opplevde risikoen for avdekking framstår som høy. Videre er det nødvendig å tilpasse sanksjonene slik at de i størst mulig grad har en avskrekkende effekt.

3.4 Undersøkelser av kjøp av svart arbeid og opplevd oppdagelses­risiko

3.4.1 Innledning

I det følgende gjengis innholdet i tre undersøkelser. De to første undersøkelsene gjelder henholdsvis privates og bedrifters kjøp av svart arbeid, se punkt 3.4.2 og 3.4.3. Under punkt 3.4.4 redegjøres det for en undersøkelse fra Næringslivets sikkerhetsråd. I tillegg vises det til at Synovate MMI gjennomførte en undersøkelse for Skattebetalerforeningen i 2007. Denne undersøkelsen er nærmere omtalt under punkt 10.3.2.3. Undersøkelsene baserer seg på spørreundersøkelser. Om fordeler og ulemper ved bruk av denne typen undersøkelser vises det til omtalen foran under punkt 3.3.1 annet avsnitt.

3.4.2 Norsk undersøkelse om privates kjøp av svart arbeid

På oppdrag fra Skattedirektoratet og Samarbeid mot svart økonomi gjennomførte Opinion i september 2006 en befolkningsundersøkelse for å avdekke befolkningens atferd, holdning og kunnskap i forbindelse med privates kjøp av svart arbeid. Resultatene fra undersøkelsen bygger på 1 000 landsrepresentative intervjuer som er vektet for kjønns- og aldersfordelingen i befolkningen. Undersøkelsen søkte å klarlegge hvor utbredt kjøp av svart arbeid er, hvem som kjøper slikt arbeid og hvorfor, hva som kjennetegner atferden til dem som kjøper svart arbeid og holdninger til slikt kjøp.

Når det gjelder utbredelsen av svart arbeid framgår det av undersøkelsen at 13 prosent av nordmenn over 18 år har kjøpt svart arbeid i løpet av de to siste årene. Dette er i samsvar med andre undersøkelser på området, herunder en tilsvarende undersøkelse i Vestfold i 2006. Blant de 87 prosentene som oppgir at de ikke har kjøpt svart arbeid siste to år, har 17 prosent vurdert å kjøpe svart. Svart arbeid er i undersøkelsen definert som arbeid som betales kontant uten regning eller kvittering der det avtales at deler av betalingen skal holdes utenfor. Det anses også som svart arbeid hvis noen jobber regelmessig for en person uten at noen av dem oppgir lønnen til skattemyndighetene. De områdene hvor befolkningen oppgir at de er mest tilbøyelige til å kjøpe svart arbeid, er i hovedsak innenfor områdene renhold, barnepass og ulike håndverkertjenester. Mange, 45 prosent, kjenner til at andre har kjøpt svart arbeid (i Vestfoldundersøkelsen svarte 36 prosent det samme). Det er 82 prosent som oppgir at det er lite eller ikke sannsynlig at de vil kjøpe svart arbeid dersom de blir tilbudt det i løpet av det nærmeste året.

Alle kan være en kjøper av svart arbeid, og undersøkelsen finner ingen klare sammenhenger mellom kjøp av svart arbeid og bakgrunnsvariabler som kjønn, alder, inntekt, utdanning eller hvor man bor. Likevel framkommer det enkelte sammenhenger som i noen grad forklarer hvem som er kjøper av svart arbeid. Menn, personer i alderen 40-49 år, folk bosatt i større byer og personer med høy inntekt er de største kjøperne. Kvinner kjøper i høyere grad renholds- og dagmammatjenester og de yngste kjøper i mindre grad håndverkertjenester (færre eier egen bolig). Å kjøpe svart arbeid regnes som billig, og halvparten oppgir denne begrunnelsen for å kjøpe svart arbeid. (I Vestfoldundersøkelsen svarte 86 prosent at de benytter svart arbeid fordi de sparer mye penger.) Paradoksalt nok sjekker 67 prosent av de som har kjøpt svart arbeid ikke prisen på tilsvarende hvitt arbeid. Dette kan imidlertid ha sammenheng med at svart arbeid først og fremst formidles via kollegaer, naboer eller bekjente.

Av de som har kjøpt svart arbeid er det 28 prosent som har kjøpt renhold, deretter følger ulike håndverkertjenester fra snekker med 23 prosent til rørlegger med 5 prosent. I tillegg oppgir 8 prosent at de har kjøpt barnepass. Videre har 28 prosent kjøpt utenlandsk arbeidskraft og 8 prosent har kjøpt av en de vet er trygdet. Når det gjelder hvilke beløp som er brukt på svart arbeid har de fleste, 69 prosent, kjøpt tjenester for under 10 000 kroner de siste to årene. 27 prosent har kjøpt for mellom 10 og 50 000 kroner og resten, 4 prosent, for 50 000 kroner eller mer. Svart arbeid formidles først og fremst via kollegaer, naboer eller bekjente, hele 84 prosent av de som har kjøpt svart arbeid kom i kontakt med tilbydere av svart arbeid på denne måten. (Også i Vestfoldundersøkelsen var bekjente hovedkilden til formidling av svart arbeid med 77 prosent.)

Når det gjelder følgene av å kjøpe svart arbeid, er 59 prosent av de spurte helt enig i påstanden om at «myndighetene kan straffe en kjøper av svart arbeid». Videre er 45 prosent helt enig i påstanden om at «dersom den som utfører svart arbeid for meg skader seg alvorlig under arbeidet kan jeg bli økonomisk ansvarlig for skadene». Av de spurte er det 54 prosent som er helt enig i at det ikke er mulig å klage på arbeid som er kjøpt svart. Når det gjelder oppdagelsesrisiko, er 34 prosent helt enig og ytterligere 27 prosent delvis enig i at det er lite sannsynlig at myndighetene oppdager at vedkommende kjøper svart arbeid. Å kjøpe svart arbeid er noe som regnes som billig; over halvparten er helt enig i dette, men kvaliteten og leveringstiden er det delte meninger om.

De fleste har barrierer mot å kjøpe svart arbeid. Over halvparten er helt enig i at det føles galt siden det strider mot lover og regler, og at ved å kjøpe svart truer man livsgrunnlaget til lovlydige firma. Av de spurte er det 33 prosent som er helt enig i at kjøp av svart arbeid er et alvorlig samfunnsproblem, mens ytterligere 25 prosent er delvis enig. 20 prosent er uenig i at det er et samfunnsproblem. De fleste vet hva de skal gjøre for å unngå å kjøpe svart arbeid, men 30 prosent kjenner ikke til hva de skal gjøre. Det er en tendens til at de som i størst grad kjøper svart arbeid, samt de som prinsipielt er imot slikt kjøp, også vet mest om hva de skal gjøre for å unngå å kjøpe svart. Når det gjelder tiltak myndighetene kan iverksette for å bidra til å redusere privatpersoners kjøp av svart arbeid, er det rundt halvparten av de spurte som tror at de følgene tiltakene vil ha en effekt; strengere reaksjoner for de som oppdages, mer kontroll, enklere regelverk og mer informasjon.

3.4.3 Norsk undersøkelse om bedrifters kjøp av svart arbeid

På oppdrag fra Skattedirektoratet gjennomførte Sentio AS i 2005 en spørreundersøkelse om svart økonomi i utvalgte norske bransjer. Undersøkelsen var en oppfølging av en tilsvarende undersøkelse i 2002 gjennomført av Research International Feedback. Det ble lagt sterk vekt på å sikre at resultatene fra undersøkelsen kunne sammenlignes med undersøkelsen fra 2002. Målsettingen for undersøkelsen var å gi Skattedirektoratet og Samarbeid mot svart økonomi kunnskap om motivasjonsfaktorer og holdninger til svart økonomi i utvalgte bransjer, herunder utviklingstrekk i perioden 2002-2005. Målgruppen for undersøkelsen var daglig leder, økonomiansvarlig eller annen ansvarlig leder i de utvalgte bransjene bygg- og anlegg, restaurant, fiske og alternative helsetjenester. Det ble gjennomført i alt 1 626 intervjuer.

Hovedfunnene fra undersøkelsen er at motivasjon til unndragelser helt klart er til stede i bransjene, men bedriftene var i mindre grad fristet til unndragelser og opplevde større barrierer mot unndrageler i 2005 enn i 2002. Det var en økning i virksomhetenes kjennskap til skattemyndighetenes kontrollmetoder i 2005 sammenlignet med 2002 og lederne var i større grad bevisst på at de kunne bli kontrollert av skattemyndighetene.

Seks av ti ledere trodde unndragelser forekom i minst en av ti virksomheter i egen bransje. Bedriftslederne mente at det var mer bruk av uregistrert arbeidskraft (svart arbeid) enn tidligere. Lederne hadde i begrenset grad lagt merke til informasjon om svart økonomi. Totalt hadde bare 40 prosent av lederne i løpet av det siste året sett kampanjer, brosjyrer eller annen informasjon om svart økonomi, mot 60 prosent i 2002. Videre hadde lederne meget liten kjennskap til skatte- og avgiftsreglene og reglene for oppholds- og arbeidstillatelse som gjelder ved bruk av utenlandsk arbeidskraft. Hele 82 prosent oppga at de hadde ganske eller meget lite kjennskap til disse reglene (spørsmålet var nytt i 2005).

Når det gjelder spørsmålet om unndragelser kan knyttes til virksomhetens størrelse, trodde 44 prosent av bedriftslederne at unndragelser forekom uavhengig av virksomhetens størrelse (38 prosent i 2002). Omtrent like mange, 42 prosent, trodde at unndragelser oftest forekom i små bedrifter (46 prosent i 2002). Bare 14 prosent av lederne trodde unndragelser skjedde i store og mellomstore virksomheter (16 prosent i 2002). Når det gjelder sammenhengen mellom unndragelser og bedriftens eierform, mente 57 prosent av lederne at unndragelser skjedde uavhengig av virksomhetsform, noe som innebar en økning fra 2002 hvor 50 prosent var av denne oppfatning.

På spørsmål om motivasjonsfaktorer for unndragelser var det generelt en signifikant nedgang i enigheten på hele 11 av totalt 14 påstander. Lederne sa altså at de i mindre grad var fristet til unndragelser i 2005 enn i 2002. De fristelsene lederne i størst grad sa seg enig i var «det finnes unndragelsesmuligheter som er vanskelig å oppdage, selv ved kontroll» noe 39 prosent av ledere var enige i mot 47 prosent i 2002, og «regelverket oppleves som urimelig eller urettferdig» noe 38 prosent av ledere var enige i mot 53 prosent i 2002.

Når det gjaldt barrierer mot unndragelser, ble lederne i undersøkelsen bedt om å ta stilling til graden av enighet av ti påstander. For ni av påstandene var det en signifikant økning i enigheten sammenlignet med 2002, noe som innebærer at barrierene ble opplevd som mer relevante i 2005 enn i 2002. Det var først og fremst påstanden «virksomheten har en våken regnskapsfører/revisor» som utmerket seg. Hele 65 prosent sa seg «helt enig» i denne påstanden; en signifikant økning i forhold til 54 prosent i 2002. Videre var 43 prosent helt enig i påstanden «vi har en aktiv bransjeforening som har tatt et klart standpunkt mot unndragelse av skatter og avgifter» (42 prosent i 2002) og 43 prosent av lederne var helt enig i påstanden «forskjellige myndigheter samarbeider og utveksler opplysninger» (35 prosent i 2002).

I begge undersøkelsene var det de samme tre formene for unndragelse som pekte seg ut som de viktigste, selv om ingen svaralternativer ble lest opp. Lederne i undersøkelsen mente at de tre viktigste formene for unndragelse var «bruk av uregistert arbeidskraft» (45 prosent i 2005 og 31 prosent i 2002), «la være å oppgi inntekter» (32 prosent i 2005 og 33 prosent i 2002), samt «kontantoppgjør uten kvittering» (19 prosent i 2005 og 37 prosent i 2002).

Når det gjelder kunnskap om skattemyndighetenes kontrollmetoder, er det «bokettersyn» som er den kontrollmetoden størst andel har kjennskap til; hele 76 prosent av lederne nevner denne kontrollformen uten at svaralternativ ble lest opp (66 prosent i 2002). Videre er det 46 prosent av de spurte lederne som mener skattemyndighetene fører en effektiv kontroll med tanke på å avdekke unndragelser (42 prosent i 2002). Videre er det 64 prosent av lederne som mener varsler fra skattemyndighetene om at de i tiden framover vil prioritere spesielle bransjer i sitt kontrollarbeid bidrar til at virksomhetene bestreber seg på å håndtere sine skatte- og avgiftsforhold på en korrekt måte (61 prosent i 2002).

Når det gjelder erfaringer med skattemyndighetenes kontroll av egen virksomhet, opplyser 44 prosent av lederne at skattemyndighetene har foretatt regnskaps- eller annen kontroll i virksomheten deres de siste 3-5 årene (46 prosent i 2002). Av de som har hatt slik kontroll ble det i 88 prosent av virksomhetene ikke funnet feil eller mangler som gjorde at virksomheten ble ilagt tilleggsskatt/tilleggsavgift (86 prosent i 2002).

Ved spørsmål om holdninger og atferd i egen virksomhet opplyser 83 prosent at de er ganske sikker på at det ikke har forekommet unndragelser av skatter eller avgifter i den virksomheten de leder. Av de som mente det kunne ha forekommet unndragelser innenfor virksomheten, er det «lønnsomt» som i størst grad blir framhevet som årsak til unndragelsen.

Virksomhetenes råd til skattemyndighetene om hva som bør gjøres for å unngå at noen virksomheter ikke betaler skatter og avgifter, er først og fremst «oftere kontroller», hele 40 prosent foreslår dette. I tillegg nevnes «sette ned skatter og avgifter», «utvikle mer effektive kontrollrutiner» og «lage enklere regler» i begge undersøkelsene som de mest relevante tiltak mot unndragelser.

3.4.4 Næringslivets sikkerhetsråds under­søkelse

I samarbeid med Næringslivets sikkerhetsråd utførte Perduco i 2008 Kriminalitets- og sikkerhetsundersøkelsen i Norge – KRISINO – for tredje år på rad. Undersøkelsen omfatter blant annet virksomheters forhold til svart økonomi og korrupsjon og bygger på svar fra representative utvalg av virksomheter i privat og offentlig sektor, fra de minste til de største virksomhetene.

Relatert til svart økonomi og korrupsjon er respondentene blant annet blitt spurt om sjansene for å bli oppdaget av skattemyndighetene hvis man gjør noe galt, samt spørsmål angående korrupsjon, hvitvasking av penger og prissamarbeid.

Følgende spørsmål ble stilt virksomhetene:

Dersom en virksomhet i din bransje unnlater å rapportere inn alle skatter og avgifter, hvor stor sjanse tror du det er for at skattemyndighetene vil oppdage dette. Er den svært liten, liten, stor eller svært stor?

Figur 3.8 gir en skjematisk oversikt over ­svarene som ble gitt for 2006 og 2007.

I 2006 var det 15 prosent som trodde det var liten eller svært liten sjanse for å bli oppdaget av skattemyndighetene hvis en virksomhet unnlot å rapportere inn alle skatter og avgifter. Fra 2006 til 2007 skjedde en holdningsendring i dette spørs­målet, en endring som holder seg også i 2008. Det er nå 28 prosent av virksomhetene som mener det er liten eller svært liten sjanse for å bli oppdaget.

Blant de private virksomhetene er det 31 prosent som tror det er liten eller svært liten sjanse for å bli oppdaget, mens 14 prosent av offentlige ­virksomheter mener det samme.

Virksomheter innen bygg- og anleggsbransjen har minst tro på at man vil bli oppdaget av skattemyndighetene hvis en bedrift i bransjen unnlater å rapportere alle skatter og avgifter. 42 prosent av virksomhetene i bygg og anlegg tror det er liten eller svært liten sjanse for å bli oppdaget.

3.5 Utviklingstrekk og utfordringer

3.5.1 Innledning

Det norske samfunnet har endret seg betydelig de siste tiårene. Kjøpekraften har økt, og det er store pengestrømmer i omløp. Videre har framveksten av internett medført at varer og tjenester i større grad enn tidligere omsettes over landegrensene. Handelen har fått et verdensomspennende omfang, økonomien er globalisert og det er økt mobilitet av kapital og personer over landegrensene. Samtidig med at handelen har økt har det skjedd en overgang i handel fra varer til handel med tjenester.

Overgangen i handel fra varer til handel med tjenester har ført til at det norske samfunnet i stor grad er blitt et tjenestesamfunn. Privatpersoner kjøper mer tjenester i husholdningene. Kontrollmessig skaper dette en rekke utfordringer. Kontrollen er tradisjonelt rettet mot varer, og kontrolltiltakene treffer ikke like godt overfor tjenester. For eksempel er det en utfordring for myndighetene å kontrollere at en tjeneste er levert. Økt bruk av tjenester i husholdningene byr også på kontrollmessige utfordringer, da myndighetens kontrollmuligheter i husholdningene er små.

Utfordringer knyttet til den senere tids internasjonalisering og utvikling av informasjons- og kommunikasjonsteknologi (IKT) er omtalt under punkt 3.5.2. Grenseoverskridende finansiell tjenesteyting, e-handel, foretak registrert i utlandet, økt arbeidsinnvandring m.m. er elementer i internasjonaliseringen. Disse temaene omtales særskilt under punkt 3.5.3 til 3.5.8. Under punkt 3.5.9 omtales enkelte særlige problemstillinger knyttet til unndragelse av merverdiavgift, toll og særavgifter. Det som behandles under de nevnte punkter er kun eksempler på enkelte områder hvor utviklingstrekk som globaliseringen og den stadige økende internasjonaliseringen m.m. har ført til at skatteunndragelser er blitt et større problem. Det vil også være andre områder som i den sammenheng kunne ha vært omtalt nærmere.

Finanskriser og lavkonjunkturer kan medføre økt risiko for at flere blir fristet til å begå økonomisk kriminalitet. Økonomiske problemer vil kunne medføre økte skatteunndragelser ved at det innrapporteres mindre skatter og avgifter for å redusere kostnadene når økonomien blir vanskelig. Likviditetsproblemer kan medføre at næringsdrivende urettmessig fremmer krav om tilbakebetaling av merverdiavgift. Akutte betalingsproblemer eller økonomiske problemer generelt kan lett lede til at folk som normalt ikke ville jobbe svart, tyr til dette for å redde seg ut av krisen, og at de som jobber svart, tar sjansen på å jobbe mer svart enn de normalt ville ha gjort.

I en undersøkelse om svart arbeid fra 1980 til 2001 24 peker året 1989 seg ut med høyere nivå både på utbredelse og omfang av svart arbeid enn i årene før og etter. Dette året kjennetegnes av den kraftige økningen i ledigheten fra 1988 til 1989 og gjeldskrisen i siste halvdel av 1980-tallet. Her framholdes det blant annet at incsentivet til å ta svarte ekstrajobber forsterkes av at det ved høy ledighet er vanskeligere å skaffe seg ekstrainntekter på ­lovlig vis.

Det er likevel visse trekk ved dagens økonomiske situasjon som i noen grad skiller seg fra situasjonen i siste del av 1980-tallet. Den store arbeidsinnvandringen som har funnet sted etter at EU ble utvidet, har ført til at den samlede norske arbeidsstyrken er betydelig mer fleksibel enn hva tilfellet var i 1988-1989. Mye tyder på at det vil være utenlandske arbeidstakere som først vil gå ut av den norske arbeidsmarkedet. Man må likevel gjøre regning med at de grunnleggende trekk ved lavkonjunkturen i siste del av 1980-tallet vil gjenta seg i de nærmeste årene.

3.5.2 Generelt om internasjonaliseringen

I de senere år har det skjedd en kontinuerlig liberalisering av nasjonale og regionale hindringer for fri handel og frie kapitalbevegelser. Avviklingen av valutareguleringene, Norges ratifisering av EØS-avtalen samt den kommunikasjonsteknologiske utviklingen har hatt spesielt stor betydning. En effektiv og velutbygd finansiell sektor er sentral for utviklingen av det indre markedet, og det er fastsatt en rekke direktiver som skal gjøre det lettere å tilby finansielle tjenester grenseoverskridende. Dette reiser spesielle utfordringer for skattekontrollen, jf. punkt 3.5.3 nedenfor.

Ved hjelp av internett, og ved å tilrettelegge informasjonen slik at den blir internasjonalt tilgjengelig, kan lokale selgere nå tilby sine produkter på et globalt marked. For forbrukerne er varer og tjenester bare et tastetrykk unna, og tilbydernes beliggenhet er ofte av minimal betydning. Utviklingen av stadig bedre betalingsløsninger på nettet fremmer denne verdenshandelen. Internetts globale utbredelse gjør den til et unikt verktøy for samhandel over landegrensene. Som et resultat av dette, er også tilbud om etablering av selskaper og bankkonti i utlandet ikke lenger forbeholdt ressurssterke aktører, men er blitt et tilbud til hvem som helst.

Internasjonaliseringen av samfunnet og utviklingen av nye informasjons- og kommunikasjonskanaler bringer med seg en rekke positive sider, ved at bestående systemer forbedres og nye muligheter skapes. Men disse internasjonale forholdene skaper særlige utfordringer og problemer i kampen mot skatteunndragelser. Det er for eksempel en økende tendens til bruk av utenlandskregistrerte foretak, etableringer som i seg selv er lovlige, men som kan utnyttes blant annet til skatteunndragelser, jf. punkt 3.5.5. Videre har Økokrim i en trendrapport fra 2008 uttalt at «[d]et kan se ut som om bruken av skatteparadis – for å skjule reelle eierforhold og unngå/minimere beskatningen – øker med internasjonaliseringen og teknologiutviklingen.»

Skjuling av inntekter, midler og transaksjoner i utlandet eller gjennom grensekryssende planlegging og skjulte eierforhold har skapt nye utfordringer i å bringe de faktiske forhold på det rene. Økningen av den internasjonale handelen krever en økt årvåkenhet også på tollmyndighetenes område. En aktuell problemstilling er brudd på deklarasjonsreglene ved vareimport og -eksport. Fiktiv eksport gir for eksempel muligheter for fritak for merverdiavgift og særavgifter og at varen deretter kan omsettes svart innenlands. Tilsvarende vil slike fiktive eksporter kunne utnyttes til svindel med tilbakebetaling av merverdiavgift og andre typer avgiftsrestitusjon.

Økt mobilitet har gitt økt arbeidsinnvandring til Norge. Det stigende behovet for arbeidskraft har økt både den lovlige og ulovlige arbeidsinnvandringen. Stor forskjell i levestandard internasjonalt har gitt grobunn for såkalte «økonomiske flyktninger» og illegale folkestrømmer. Dette er ikke et særnorsk fenomen; blant annet har Storbritannia på denne bakgrunn ikke oversikt over hvor stor arbeidskraftreserven er. Økt arbeidsinnvandring har ført med seg utfordringer blant annet i forhold til svart arbeid og avgiftskriminalitet. Flere bransjer er preget av at det forekommer mye «svart arbeid/virksomhet», som for eksempel bygg- og anleggsbransjen, restaurantbransjen, renholdsbransjen og transportnæringen.

3.5.3 Grenseoverskridende finansiell ­tjenesteyting

3.5.3.1 Innledning

Gjennomføringen av EUs indre marked og EØS-regelverket om blant annet fri etableringsrett for filialer og grensekryssende virksomhet har ført til økt integrasjon og konkurranse i de europeiske finansmarkedene. Innføringen av en felles valuta har trolig også bidratt til å påskynde prosessen. 25 Innenfor den finansielle sektor er det gitt en rekke direktiver som sikrer fri bevegelighet av varer, tjenester og kapital, jf. for eksempel direktiv 2004/39/EF om markeder for finansielle instrumenter (MiFID), direktiv 1985/611/EØF om kollektive investeringer i verdipapirer (UCITS-direktivet) og direktiv 2006/48/EF om adgang til å oppta og utøve virksomhet som kredittinstitusjon. Virksomheter som oppfyller krav fastsatt i direktivene kan drive virksomhet i hele EU/EØS-området med basis i sin hjemlandskonsesjon («single licence»), enten ved filial eller ved grenseoverskridende virksomhet. Foretak utenfor EU/EØS-området kan etter tillatelse fra Kredittilsynet drive virksomhet i Norge ved filial eller representasjonskontor, eller for enkelte tjenester gis særskilt tillatelse til grenseoverskridende virksomhet. Nedenfor legges størst vekt på integrasjonen av finansmarkedene innen EU/EØS, men integrasjonen mot markeder utenfor Europa er også aktuell.

3.5.3.2 Omfanget av den grenseoverskridende virksomheten

Antallet utenlandske foretak som har meldt seg som deltakere i det norske marked er stort og raskt voksende. I følge informasjon fra Kredittilsynets register og lister over foretak som har meldt grenseoverskridende virksomhet, var det pr. 25. juni 2008 registrert 154 verdipapirforetak med norsk konsesjon, 13 filialer av utenlandske verdipapirforetak og hele 1 463 utenlandske verdipapirforetak som hadde meldt grenseoverskridende virksomhet til Norge. Samtidig var det registrert 183 kredittinstitusjoner med norsk konsesjon, 28 filialer av utenlandske kredittinstitusjoner og 189 foretak som hadde meldt om grenseoverskridende virksomhet til Norge. På samme tid var det registrert 11 livsforsikringsselskap med norsk konsesjon, 11 filialer av utenlandske livsforsikringsselskap og 115 utenlandske foretak som hadde meldt grenseoverskridende virksomhet til Norge. For forvaltningsselskap for verdipapirfond var tilsvarende statistikk 23 registrerte foretak med norsk konsesjon, som til sammen forvalter 420 verdipapirfond. Det var ikke registrert noen utenlandske filialer. Av kapasitetsmessige hensyn har Kredittilsynet ikke tilgjengelig statistikk over antall utenlandske verdipapirfond som har meldt markedsføring av UCITS-fond i Norge – til det er omfanget for stort.

Utenlandske foretaks aktivitet i Norge kan også illustreres ved oversikt over medlemskap ved Oslo Børs. For å legge inn ordre direkte i børsens handelssystemer må et verdipapirforetak være medlem ved børsen. Totalt er det pr. juni 2008 registrert 59 medlemmer med tilgang til aksjehandelssystemene, hvorav 37 er såkalte fjernmedlemmer som legger inn ordre direkte fra forretningssted i utlandet. I følge statistikk over utlendingers handel fra VPS ASA utgjorde fjernmedlemmenes prosentvise andel av verdien av handler på Oslo Børs ­nesten 38 prosent i mai 2008, mens den i ferie­månedene juli 2006 og juli 2007 utgjorde nærmere 50 prosent, jf. figur 3.9.

Kilde: VPS ASA

Når det gjelder den grenseoverskridende virksomheten generelt, er utvalget ikke kjent med noen offentlig tilgjengelig oversikt over omfanget av omsetningen knyttet til den virksomhet som drives. Normalt vil slik grenseoverskridende virksomhet ikke medføre noen plikt til å avlegge regnskap i Norge eller melde omfanget av egen aktivitet til norske myndigheter. Det er således usikkert hvor stor andel av det totale markedet de utenlandske aktørene innehar og i hvilken utstrekning de har norske kunder. Antall foretak som har meldt grenseoverskridende virksomhet gir imidlertid en indikasjon på hvor langt integrasjonen har kommet. De senere år har antall utenlandske foretak som har meldt grenseoverskridende virksomhet til Norge økt betraktelig; for eksempel ble det i perioden juni 2006 til juni 2008 meldt over 500 nye verdipapirforetak som skal drive grenseoverskridende virksomhet etter Investeringstjenestedirektivet (rådsdirektiv 93/22 EØF).

Tiltak for å bedre integrasjonen i markedet er beskrevet i EU-kommisjonens grønnbok om finansiell tjenesteyting overfor forbrukere (KOM/2007/226) som Finansdepartementet ved brev av 16. mai 2007 sendte ut på høring til utvalgte høringsinstanser. Med finansielle tjenester overfor forbrukere menes bankkonti, betalinger, private lån, gjeld, sparing, pensjoner, investeringer og forsikringsprodukter som tilbys til privatkunder, herunder investorer i detaljleddet. EU-kommisjonens undersøkelser av integrasjonen i detaljleddet er begrenset til finansielle tjenester som ytes direkte fra foretak i annen medlemsstat. Kontrollerfaringer viser imidlertid at en rekke utenlandske produkter blir tilbudt i Norge av grenseoverskridende aktører gjennom lokale agenter/mellommenn. Omfanget av den grenseoverskridende virksomheten er dermed trolig høyere enn hva EU-kommisjonens undersøkelse tilsier. Utvalget antar at forbrukere senere vil være mer fortrolig med å benytte en utenlandsk aktør direkte dersom de tidligere har inngått avtaler med den utenlandske aktøren gjennom en lokal mellommann.

Det kan være dyrt, komplisert og tidkrevende å handle med verdipapir over landegrensene i Europa. 26 For å øke integrasjonen ytterligere har næringen og myndighetene derfor utviklet en rekke tiltak for å forbedre effektiviteten og redusere kostnadene knyttet til handel, avregning og oppgjør ved grensekryssende verdipapirhandel i Europa. Gjennom innføringen av EU-direktivet om markeder for finansielle instrumenter (MiFID) er det åpnet for økt konkurranse gjennom drift av alternative markedsplasser, såkalte multilaterale handelsfasiliteter (MHF), over hele Europa. Børsene i Europa forventer betydelig konkurranse og tap av markedsandeler til MHFene som heretter vil kunne gjennomføre handler på vegne av deltakerne i egne systemer framfor å legge ordren inn i børsens handelssystem. Enkeltaktører har uttrykt bekymring for at dette vil gjøre børsmarkedene mindre oversiktlige og øke risikoen for svindel. 27 Ethvert kjøp eller salg av finansielle instrumenter notert på regulert marked skal imidlertid rapporteres til Kredittilsynets nye transaksjonsrapporteringssystem, uavhengig av om handelen er utført på regulert marked eller utenfor. Plikten gjelder for verdipapirforetak med norsk konsesjon og filial av utenlandsk verdipapirforetak, men ikke filial av norske verdipapirforetak i annen EØS-stat (som skal rapportere til vertsstatens myndighet). Kredittilsynet skal videreformidle informasjon til andre EØS-staters myndigheter, og tilsvarende motta informasjon etter nærmere angitte kriterier.

For å lette grensekryssende handel og oppgjør er det også utviklet en europeisk standard (European Code of Conduct for Clearing and Settlement) og det vurderes å iverksette et sentralisert verdipapiroppgjør for euro for å gjøre grensekryssende transaksjoner mer effektive. Den norske verdipapirsentralen VPS inngår i et fellesskap med seks andre verdipapirsentraler i Europa i selskapet Link Up Markets hvor det i følge Norges Banks årsrapport om betalingssystemer 2007 blant annet vil bli «mogeleg for investorane å halde både norske og utanlandske verdipapir registrerte på verdipapirkontoen sin i VPS». Utvalget antar at det også vil være mulig å holde verdipapirer registrert i VPS på konto i utenlandsk verdipapirsentral. Det antas at slike beholdninger i så fall vil bli registrert på såkalte forvalterkonti i VPS i den grad lovverket tillater dette. Det vises til NOU 2005:13 om forvalterregistrering av aksjer i norske selskaper kapittel 9.6 for en nærmere vurdering av de kontrollhensyn som gjør seg gjeldende ved slik forvalterregistrering.

Ifølge EU-kommisjonens grønnbok om finan­siell tjenesteyting overfor forbrukere har mang­lende skattefradrag vært en hindring for grense­overskridende salg av livsforsikring og pensjonsprodukter. Slike regler er etter avgjørelser i EF-domstolen under rask avvikling, jf. for Norges del lovendring av 10. desember 2004 nr. 77, med ikrafttredelse 1. juli 2008, som opphevet etableringskravet for tilbud av skattefavoriserte kollektive pensjonsordninger. Den tidligere avgrensningen mot grensekryssende virksomhet var begrunnet med hensynet til en effektiv skattekontroll. Kontrollspørsmålene er søkt løst gjennom et nytt vilkår i skatteloven om innberetning til ligningsmyndighetene kombinert med at Kredittilsynet skal føre «nødvendig og aktivt tilsyn for å sikre at ordningene som oppnår skattefavorisering fullt ut møter kravene i pensjonslovene».

Gjennom grønnboken framsetter også Kommisjonen ytterligere målsetninger og tiltak for å øke integrasjonen av finansiell tjenesteyting ovenfor forbrukere. Et av tiltakene Kommisjonen framhever er utvikling av produkter som er forenklede og standardiserte slik som alminnelige bankkonti. Ved å oppfylle en europeisk forbrukerbeskyttelsesstandard kan disse tilbys på tvers av landegrensene uten at det er behov for å tilpasse dem til lokale regler. Dette vil kunne få forbrukerne til å velge bankkonti fra grenseoverskridende aktører på lik linje som nasjonale tilbydere.

Ifølge Norges Banks årsrapport om betalingssystemer 2007 er betalinger over landegrensene i dag dyrere og tar lengre tid enn innenlandske betalinger, noe som skyldes at hvert land har sine egne betalingstjenester, sin egen infrastruktur og sine egne regler for betalinger. Gjennom det nye EU-direktivet (2007/64/EF) om betalingstjenester i det indre markedet legges de juridiske forholdene til rette for at betalinger innenfor EØS skal bli like effektive og sikre som i de nasjonale betalingssystemene. I samarbeid med EU-kommisjonen og den europeiske sentralbanken har den europeiske banknæringen arbeidet fram en enhetlig standard og rammeverk for betalinger i euro – SEPA (Single Euro Payments Area). SEPA innebærer blant annet et sett med felles europeiske betalingsinstrumenter som skal redusere kostnadene og overføringstiden på betalinger mellom land i Europa. Alle betalinger i euro, både grenseoverskridende og nasjonalt skal behandles likt i Europa. I følge Norges Banks årsrapport vil «Konkurransen i banknæringa og mellom andre som tilbyr betalingstenester [...] auke ettersom nasjonale grenser får mindre å seie. Nasjonale marknader med svak konkurranse vil bli opna for nye aktørar. Det blir lettare å utnytte stordriftsføremoner. På lengre sikt vil SEPA-instrumenta bli tekne i bruk også for nasjonale betalingar i euroområdet. Forbrukarar og føretak vil etter kvart berre trenge éin konto for å dekkje betalingar i heile euro-området.»

3.5.3.3 Betydningen for ligningen og skatte­kontrollen

Som beskrevet ovenfor medfører internasjonaliseringen at privatpersoner og virksomheter fritt kan velge finansielle tjenesteytere som har adgang til å operere i det norske markedet, uavhengig av om disse driver sin virksomhet i Norge eller fra forretningssted i utlandet. Det økende antall utenlandske aktører som har meldt grenseoverskridende virksomhet til Norge samt kontrollerfaringer tilsier at norske skattytere allerede benytter seg av dette tilbudet. Med de tiltak som er satt i verk i EU for å øke integrasjonen ytterligere vil det trolig bli stadig vanligere at norske skattytere velger utenlandske finansielle aktører når de skal kjøpe eller selge et finansielt instrument eller åpne nye bankkonti, ta opp lån, inngå pensjonsordninger mv.

Dette reiser betydelige utfordringer for skattemyndighetenes lignings- og kontrollarbeid. Den forhåndsutfylte selvangivelsen bygger på bred og kvalitativt god informasjon fra tredjepartsrapportører, jf. punkt 5.7 og kapittel 7. Opplysninger fra aktører i finansmarkedet utgjør en vesentlig del av dette grunnlaget. Kvaliteten på den forhåndsutfylte selvangivelsen vil kunne bli kraftig svekket dersom en stadig større andel av finansielle avtaler inngås med utenlandske aktører uten at disse aktører omfattes av pliktene til å gi opplysninger på lik linje med nasjonale aktører. En slik forskjell i oppgave- og opplysningsplikten kan også virke konkurransevridene mellom aktørene. Uten lovpålagt innrapportering for de grensekryssende tjenestetilbyderne vil dessuten kontroll av en skattyters ligning være betydelig vanskeligere og mer ressurskrevende å gjennomføre der for eksempel kontantstrømmene går inn på utenlandske bankkonti enn hvor konti i norsk forretnings- eller sparebank er benyttet. Dersom begge parter har konto i utlandet vil transaksjonen heller ikke framgå av Valutaregisteret, jf. punkt 5.7.2. Videre vil det være kontrollmessig problematisk dersom det skal praktiseres en annen opplysnings- og rapporteringsplikt for grensekryssende tjenesteyting enn for filialer og norske tilbydere da det ikke alltid er enkelt å trekke grensen mellom grensekryssende tjenesteyting og filialetablering. 28 Særlig vanskelig er denne grensen å trekke hvor det er benyttet en mellommann for å utføre tjenesten på en annen medlemsstats område (for eksempel en lokal megler, agent e.l.), eller hvor foretaket har etablert elektroniske anlegg e.l. i den andre medlemsstaten (for eksempel bankterminaler/minibanker). Det kan være ressurskrevende å få brakt nærmere på det rene hvilke funksjoner lokale norske medhjelpere utøver for den utenlandske grensekryssende tjenesteyter. Omfang og art av slik bistand kan være lite stabilt over tid. Videre kan en kredittinstitusjon i henhold til Kommisjonens fortolkningsuttalelse på samme tid utøve virksomhet i en annen medlemsstat både grensekryssende og gjennom datterselskap eller filial, selv om det er de samme aktiviteter som er involvert. Det vil være svært uheldig om innrapportering til myndighetene kan unngås ved å registrere handelen som en grensekryssende transaksjon med utenlandsk hovedkontor/mor istedenfor en transaksjon med filialen eller datterselskapet som tjenesteyter. Tilsvarende problemstilling kan oppstå dersom en norskeid bank mv. registrerer transaksjonene med norske kunder hos datterselskap eller filial i utlandet.

EF-domstolen har ved rettspraksis fastslått at filialer og grensekryssende virksomhet kan underkastes nasjonale regler for ivaretakelse av samfunnsmessige interesser. Skattekontrollhensyn er anerkjent som slike. Flere andre land i EU/EØS som har innført oppgaveplikt for tredjepart etablert i landet har utstrakt denne plikten til også å gjelde grensekryssende tilbydere. Den automatiske tredjepartsrapporteringen er en systemforutsetning for ordninger med forhåndsutfylt selvangivelse. Oppgaveplikt også for utenlandske aktører så langt EU/EØS-reglene tillater det er derfor særlig påkrevd i land som praktiserer slike ordninger.

Økt internasjonal konkurranse har også medført at produktutviklingen går raskere slik at nye produkter og tjenester som utvikles i utlandet også raskt tilbys i Norge. Slike produkter kan uten tilfredsstillende rapportering fortrenge produkter som det finnes godt utbygde rapporteringsordninger for, for eksempel ved at skattyter søker eksponering mot norske børsnoterte aksjer ved å handle i derivater heller enn ved å investere i rapporteringspliktige aksjer. Produktutviklingen stiller således krav til en bredere oppgaveplikt og mer fleksible systemer for innrapportering av grunnlagsdata enn i dag.

Økt integrasjon av finansmarkedene har medført et behov for tettere samarbeid mellom finanstilsynsmyndigheter på området. Tilsvarende stiller utviklingen også større krav til det internasjonale samarbeidet mellom skattemyndigheter, jf. punkt 4.2.

3.5.4 E-handel

Elektronisk handel, eller e-handel, er handel med varer og tjenester som foregår elektronisk med internett som markedsplass. Handelen kjennetegnes ved at geografiske avstander ikke lenger er viktige og at det stadig utvikles nye produkter og forretningskonsepter.

E-handel foregår både med varer og tjenester. I stedet for å møte opp i en butikk for å kjøpe en vare, kan kjøper nå enkelt bestille varen via internett og få den levert til ønsket sted. Som i samfunnet ellers er det også på e-handelsområdet skjedd en vridning i retning av økt omsetning av tjenester. E-handel omfatter også handel med tjenester som har eksistert en stund, for eksempel software, reiser og overnatting, porno, slanking, trening, astrologi, lån og datingtjenester, men gjerne i en videreutviklet eller omarbeidet form. I tillegg til disse mer tradisjonelle tjenestene har det med e-handelen vokst fram en rekke nye tjenester til forbrukere. Eksempler her er online markedsplasser og auksjonssteder, elektroniske lommebøker, nedlasting av musikk og filmer, deltakelse i virtuelle verdener og spill. I tillegg omsettes det en rekke former for tjenester som retter seg mot e-handelsvirksomheter, for eksempel søkemotoroptimaliseringstjenester, web-hotell som tilbyr serverkapasitet, og affiliating der nettsideeier får betalt for å videresende trafikk fra sin egen nettside til en annen nettside, samt bestillings-, fakturerings- og betalingsløsninger. Videre har det oppstått nye plasser for markedsføring der virksomheter kan kjøpe annonser og reklamere for ulike tjenester og produkter overfor brukerne av nettstedene, for eksempel i blogger og nettsamfunn.

Det har vært en stor økning i e-handel, og tendensen er at e-handelen vokser mer enn tradisjonell handel. Det er anslått at i 2009 vil e-handel utgjøre 8 prosent av total handel i Europa. 29 Svenske skattemyndigheters erfaring er at etterlevelsen blant virksomheter som driver med e-handel er dårlig. Kontroller fra Sverige viser at antall virksomheter som ikke deklarerer skatter og avgifter utgjør mellom 42 og 77 prosent i de ulike regionene, ifølge det svenske Skatteverket.

E-handel er økonomisk virksomhet som i stor utstrekning er skatte- og avgiftspliktig, men handelen er i rask utvikling og regelverket er ofte ikke tilpasset den nye teknologien. For nasjonale myndigheter byr den raske utviklingen på en rekke utfordringer både rettslig og kontrollmessig. Siden virksomhetene ofte opererer på tvers av landegrensene, skapes det behov for internasjonalt samarbeid mellom skatteadministrasjonene.

Aktuelle rettslige problemstillinger knyttet til e-handel er blant annet å avklare hvor virksomheten anses etablert, hvilken jurisdiksjon som gjelder, hvor tjenestene forbrukes og hva som omsettes. Hvilke kontrollhjemler som foreligger er også en viktig problemstilling. For norske skattemyndigheter er det i tillegg knyttet utfordringer til utveksling av informasjon med andre land, både når det gjelder spørsmålet om rettslig grunnlag for informasjonsutveksling og faktiske kontrollmuligheter.

En annen utfordring er tredjepartskontroll. Det er ofte ønskelig å få informasjon fra virksomheter som tilbyr tjenester til andre aktører som driver e-handel om hvilke kunder disse virksomhetene har, det vil si rene tredjepartsopplysninger om ikke navngitte kunder. I disse tilfellene er det behov for lovgivning som gir hjemmel for slike kontroller.

Et eksempel som belyser muligheten for skatteunndragelse og utfordringer knyttet til kontroll er deltagelse i en aktivitet i en virtuell verden. Aktivitet i en virtuell verden vil skatterettslig sett i de fleste tilfeller bli ansett som en fritidssyssel/hobby og inntekt ved for eksempel kjøp og salg av virtuelle eiendeler og utleie vil da være skattefri. I spesielle tilfeller vil det likevel kunne reises spørsmål om inntekten er vunnet ved virksomhet, jf. skatteloven § 5-30, og således er skattepliktig. Videre er gevinster ved spill skattepliktig når den overstiger 10 000 kroner, jf. skatteloven § 5-50 første ledd, og verdien av skattyteres konti i enkelte spill vil kunne være skattepliktig formue, jf. skatteloven kapittel 4. I forhold til merverdiavgiften er det også et spørsmål om aktiviteten utgjør næringsvirksomhet og om det som omsettes er avgiftspliktig. For myndighetene er det en ufordring å kontrollere at eventuell skatteplikt på dette området etterleves.

3.5.5 Norskregistrert utenlandsk foretak (NUF)

Et utviklingstrekk er den økende tendensen til at det i Norge etableres en filial av et utenlandsk foretak (NUF). Foretak med filial i utlandet kan være foretak med og uten begrenset ansvar for eierne eller deltagerne. De fleste tilfeller av utenlandske foretak i Norge utspringer fra foretak med begrenset ansvar, og et NUF vil for disse aktørene være et alternativ til norske aksjeselskap.

Utenlandske foretak som driver næringsvirksomhet i Norge skal registrere seg i Foretaksregisteret, jf. foretaksregisterloven § 2-1 annet ledd. Når et NUF registreres, gis avdelingen en norsk firmaattest med et norsk organisasjonsnummer på lik linje med et vanlig norsk foretak. Likevel blir ikke den norske avdelingen et eget rettssubjekt, og det har ikke partsevne om ikke annet uttrykkelig følger av lov, jf. Høyesteretts dom 16. desember 2008. Det er fortsatt det utenlandske foretaket i juridisk forstand som nå opererer i Norge under et eget organisasjonsnummer. Dette innebærer at det er de foretaksrettslige reglene i stiftelseslandet som gjelder for foretaket.

Norskregistrert utenlandsk foretak (NUF) er ikke noen ensartet gruppe. I en rapport av 27. mars 2008 som Statistisk Sentralbyrå (SSB) har utarbeidet etter en henvendelse fra Nærings- og handelsdepartementet er NUF delt opp slik:

«Gruppe 1

• Tradisjonelle NUF-enheter dvs. store utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge

• Selvstendige næringsdrivende i utlandet (ENK) som driver virksomhet i Norge og av den grunn har etablert NUF i Norge, såkalte ENK-NUF

• Nordmenn som etablerer foretak i utlandet og som driver virksomhet i Norge gjennom å etablere NUF, såkalte Norge - utlandet - Norge (NUN-NUF)»

«Gruppe 2

• NUF registrert med representanter i Norge dvs. en form for representasjonskontorer

• Enheter i finansielle sektorer som har fått konsesjon og etablert NUF, men som ennå ikke har startet virksomhet. Kredittilsynet holder nå på med en gjennomgang av disse

• NUF registrert grunnet ansatte og omsetning i Norge, såkalte Oppdrags-NUF. Utenlandske selskaper som er på korttidsoppdrag

• Andre typer NUF registrert i ER»

«Gruppe 3

• NUF registrert av SKD grunnet skattekrav (SKD-NUF)

• NUF registrert av SKD grunnet registrering i MVA-registeret (MVA-NUF)

• NUF registrert grunnet konto/konti i VPS (VPS-NUF)»

I rapporten vises det til at ut fra hovedregelen om registrering i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret skal gruppe 1 registreres i begge registrene, mens gruppe 2 og 3 bare skal registreres i Enhetsregisteret. I rapporten anslås det at det er 10 800 NUF i gruppe 1. Av disse antas 200 å være ENK-NUF, 1 500 tradisjonelle NUF og 8 500 NUN-NUF. De resterende 600 antas å være feilaktig registrert.

Det har vært en betydelig økning av antall NUF registrert i Foretaksregisteret og Enhetsregisteret den senere tid. I tabell 3.1 er det gitt en oversikt over utviklingen fra utløpet av 2005 til begynnelsen av 2009.

I Foretaksregisteret skal bare de som driver næringsvirksomhet her i landet eller på norsk kontinentalsokkel registreres, jf. foretaksregisterloven § 2-1 annet ledd.

Bruk av NUF er en måte å etablere seg på i Norge som ofte benyttes av store internasjonale selskaper som driver virksomhet i Norge og som ikke nødvendigvis ønsker å etablere et eget aksjeselskap for denne virksomheten. Imidlertid har etablering av et NUF de senere år også blitt mer vanlig i foretak hvor all eller den vesentligste virksomheten drives i og fra Norge. Disse NUFene benevnes ofte som NUN-NUF. Det er særlig denne siste gruppen som har økt kraftig i de senere år. I rapporten fra SSB framgår det at etter en gjennomgang av 670 nyregistrerte NUF i Foretaksregisteret i januar og februar 2008, er over 90 prosent av dem såkalte NUN-NUF.

Opprettelsen av NUN-NUF kan skje ved at personer i Norge oppretter et utenlandsk selskap med en avdeling (NUF) i Norge med tanke på å drive virksomhet i Norge. Hovedselskapet vil ofte være uten egen aktivitet, og all virksomhet skjer dermed i den norske avdelingen. Formålet med å opprette et slikt foretak er oftest å unngå de krav som stilles i norsk lovgivning til aksjekapital og revisjonsplikt ved opprettelse av aksjeselskap.

Etter aksjeloven § 3-1 skal et norsk aksjeselskap ha en aksjekapital på minst 100 000 kroner. Flere land, herunder Storbritannia har helt andre og mer liberale regler for registrering av aksjeselskap. Etter regler om opprettelse av selskaper i andre land er det mulig å stifte selskaper uten eller med svært lave kapitalkrav, for eksempel er det mulig å stifte engelske limitedselskaper med en kapital på GBP 1. Slike selskaper brukes derfor til å unngå de krav som norsk lovgivning setter til aksjekapital mv.

Det er også revisjonsplikt for norske aksjeselskaper. Et NUF er derimot i dag ikke revisjonspliktig såfremt omsetningen er under 5 millioner, se imidlertid punkt 10.4.3.6.

Selv om opprettelse av NUF er en legitim måte å drive virksomhet på, kan den lave økonomiske risikoen knyttet til manglende krav om innbetalt kapital tiltrekke seg useriøse aktører. Konkurs i slike selskaper kan også innebære at det vil være svært lite å hente for kreditorene. Det er mye som tyder på at en del oppretter selskaper i utlandet, og med norsk avdeling (NUF), på tross av at virksomheten i realiteten helt ut drives i Norge, i den hensikt å utnytte de muligheter som oppstår som følge av redusert offentlig innsyn og manglende krav om revisjon.

Det finnes en rekke aktører på markedet som tilbyr å bistå ved opprettelse av utenlandske selskaper med norske NUF. I Norge annonserer forskjellige tilbydere med registrering av utenlandske selskap med tilhørende NUF fra ca. 2-3 000 kroner.

De aller fleste NUF utspringer fra hovedselskap i Storbritannia. En undersøkelse som Dun & Bradstreet gjennomførte i 2008 viser at også de fleste nye NUF utspringer fra hovedselskap i Storbritannia, og det er flest konkurser knyttet til NUF fra Storbritannia. Undersøkelsen viser videre at enkelte bransjer dominerer NUF-statistikken. Dette gjelder særlig bygg- og anleggsbransjen etterfulgt av renholdsbransjen, transportsektoren og restaurantbransjen.

3.5.6 Internasjonale konserner og intern­prising

En annen utfordring er at en stadig økende del av verdenshandelen foregår mellom selskaper i samme konsern. Her oppstår spørsmålet om internprising, det vil si prisfastsettelsen ved transaksjoner mellom skattytere som er knyttet til hverandre gjennom forskjellige former for interessefellesskap. Fastsettelsen av internpriser har stor betydning ved beskatningen, ettersom den fastsatte prisen påvirker den skattepliktige inntekten. For eksempel kan beskatningen flyttes fra et selskap til et annet ved å øke eller redusere prisen på en vare som selges eller en tjeneste som ytes mellom selskapene. Uriktig internprising vil også kunne medføre at avgiftsgrunnlaget settes for lavt ved innførsel av varer til Norge.

Den sterkt økende veksten i verdenshandelen de seneste årene og stadig stigende grad av konserndannelse har gjort internprising til et av de viktigste internasjonale skattespørsmålene.

Næringslivet i Norge er også blitt mer internasjonalt orientert, og flere selskaper eier eller blir eid av utenlandske selskaper. Dette antas å ha resultert i økt bevissthet hos norske selskaper om muligheten for anvendelse av internpriser til allokering av inntekt for å redusere samlet skattekostnad.

I følge Statistisk sentralbyrå (Statistisk årbok for 2008) eksporterte Norge i 2007 varer og tjenester for mer enn 1 042 milliarder kroner og importerte varer og tjenester i størrelsesorden 686 milliarder kroner. En vesentlig del av verdenshandelen med varer og tjenester som foregår på tvers av landegrensene, skjer mellom beslektede selskaper. Små endringer i prisingen av disse varene og tjenestene kan gi betydelig utslag i det norske skatteprovenyet. Ved bruk av «uriktig» internprising er det mulig å unndra store skattebeløp. Det er derfor viktig at skattefundamentet i Norge sikres ved økt satsing på kontroll og oppfølging av fastsettelsen av internpriser.

OECD har lenge hatt fokus på internprising og har publisert retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter. Retningslinjene er oversatt til norsk. Utgangspunktet er at internpriser for skatteformål skal fastsettes som om prisen var fastsatt mellom uavhengige parter. I tillegg til å gi retningslinjer om fastsettelsen av internpriser, gir OECD også retningslinjer om hvilke opplysninger ligningsmyndighetene bør kreve i forbindelse med fastsettelse av internpriser. Fra 1. januar 2008 er OECDs retningslinjer for internprising gjennomført i norsk rett, og det er innført særlige oppgave- og dokumentasjonskrav ved transaksjoner og mellomværender mellom parter som er i interessefellesskap med hverandre.

3.5.7 Bruk av skatteparadisselskaper

3.5.7.1 Innledning

De som ønsker det, har i dag mange muligheter til å unndra midler fra myndighetenes kunnskap ved å benytte såkalte skatteparadiser. Nordisk Råd vedtok i 2006 et felles nordisk prosjekt for å etablere bilaterale informasjonsavtaler med aktuelle skatteparadisland. I løpet av 2007 og 2008 har det vært forhandlet med flere sentrale skatteparadisland, og det er inngått avtaler om informasjonsutveksling med Isle of Man, Jersey og Guernsey. Forhandlingene vil fortsette i 2009 og påregnes å føre til undertegning av flere bilaterale avtaler, jf. St.prp. nr. 1 (2008-2009) Finansdepartementet. Avtalene forutsettes å etablere innsyn i selskapsetableringer og transaksjoner i disse landene, og også å gi tilgang til opplysninger fra banker og finansinstitusjoner.

3.5.7.2 Basisselskaper

Opprettelsen av basisselskap i lavskatteland og gjennomstrømningsselskaper kan skape muligheter for skatteunndragelse. Teknologiutviklingen har bidratt til at opprettelsen av slike selskaper er vesentlig forenklet. Basisselskaper er som utgangspunkt selvstendige skattesubjekter og kan derfor benyttes til å samle opp inntekt fra internasjonal aktivitet, slik at denne beskyttes mot beskatning i aksjonærens hjemstat så lenge overskuddet beholdes i selskapet. Også gjennomstrømningsselskaper er det aktuelt å plassere i typiske skatteparadiser, men ikke bare der. Etablering og bruk av slike selskaper er i utgangspunktet lovlig. Hvis dette ikke er tilfelle kan det angripes som pro forma eller som en omgåelse. Denne angrepsformen vil være aktuell der hvor selskapet bare har eksistert i navnet og hvor selskapsdannelsen i virkeligheten har vært en form uten reelt innhold. Skatteunndragelsesproblematikken oppstår når ulike aktører gjennom bruk av slike reelle eller ikke-reelle selskaper unnlater å gi opplysninger eller tilslører de faktiske forhold for å unngå skatt.

Norge benytter globalinntektsprinsippet. Dette innebærer at en skattyter bosatt i Norge blir skattlagt i Norge også for inntekt fra andre land. En måte for skattyter å unngå dette på er å benytte seg av basisselskap. Basisselskapet blir opprettet av skattyter i et annet land, typisk et skatteparadis. Skattyter lar basisselskapet være eier av de inntektsskapende aktiviteter. Basisselskapet vil da i utgangspunktet være rett subjekt for inntekten (såkalt «primary sheltering»). Skatteplikt til Norge (aksjonærens hjemstat) vil det først bli når basisselskapet deler ut utbytte til eierne i Norge. En slik utbytteutdeling kan tenkes først etter flere år eller kanskje aldri. Det har vist seg å være mulig å unngå skatteplikt også ved overføring til aksjonæren; det kan skje ved lån, salg av aksjene og en gunstigere gevinstbeskatning i denne sammenheng eller ved overføring av andre typer inntekter som blir gunstigere behandlet enn utbytte (såkalt «secondary sheltering»).

For å unngå slik skatteflukt gjennom bruk av basisselskaper har en rekke land innført såkalte CFC-regler (Controlled Foreign Companies). Dette er en form for gjennomskjæringslovgivning som bygger på et prinsipp om at aksjonærene blir beskattet for sin andel av basisselskapets inntekt uansett om inntekten deles ut som utbytte eller ei. Norge har innført tilsvarende regler i skatteloven §§ 10-60 til 10-68, de såkalte NOKUS-reglene (norsk-kontrollerte utenlandske selskaper).

I skatteunndragelsesøyemed er etableringen av basisselskaper først og fremst et problem i den grad denne selskapsformen brukes for å tilsløre de faktiske forhold for derigjennom å oppnå en skattemessig fordel. I slike tilfeller kan de vanlige  pro forma-, omgåelses- og tilordningsregler komme til anvendelse.

3.5.7.3 Utnyttelse av skatteavtaler

Den globale økonomien medfører at nasjonale regler ofte kommer til kort når det gjelder å regulere skatte- og avgiftspliktige som blir berørt av reglene i flere land. For å forhindre dobbeltbeskatning og for å motvirke skatteunndragelse, har Norge inngått en rekke skatteavtaler med andre land. Skatteavtalene kan imidlertid også misbrukes, og det gjøres nå i større utstrekning enn tidligere ved en form for særskilt skatteplanlegging som består i å utnytte et nett av skatteavtaler (treaty shopping).

Teknikken består i å etablere et selskap i en stat med en gunstig skatteavtale. Inntekten kanaliseres så gjennom dette selskapet og eventuelt til dets eiere i en tredje stat. Med andre ord «rutes» betalingsstrømmen via selskaper i land med gunstig skatteavtalenettverk. Moderne dataprogrammer gjør det forholdsvis enkelt å finne fram i skatteavtalene og minimalisere skatten ved bruk av avtalene.

Et eksempel på slik skatteplanlegging er inntatt i Zimmer «Internasjonal inntektsskatterett» (4. utg. side 44):

«X er hjemmehørende i stat A og har inntekt i form av utbytte, renter og royalty fra kilder i stat B. I intern rett i stat B er det regler om kildeskatt på slike ytelser (dvs. at kildestaten, B, krever skatt av slike utbetalinger til utlendinger). Det er ingen skatteavtale mellom stat A og stat B. Derimot har stat B en skatteavtale med stat C, og denne bestemmer at stat B ikke skal kunne beregne kildeskatter på utbetalinger av utbytte, renter og royalty til skattytere hjemmehørende i stat C. X oppretter nå et aksjeselskap i stat C og overfører de rettighetene som gir inntekter, til dette. Betalingene fra kilder i stat B til selskapet i stat C er nå, som utgangspunkt, omfattet av skatteavtalen mellom stat B og stat C. På denne måten er kildeskattene i stat B unngått. Hvis stat C ikke har regler om kildeskatt i sin interne lovgivning, eller hvis stat C i skatteavtale med stat A har gitt avkall på å beregne kildeskatt, kan midlene overføres videre til aksjonæren X i stat A uten kildeskatt i stat C. Aksjeselskapet i stat C opererer i et slikt opplegg som et gjennomstrømmingsselskap.

Denne teknikken kan kombineres ved bruk av basisselskap i lavskatteland: Sett at stat A i eksemplet foran er et høyskatteland relativt sett. X oppretter et aksjeselskap i stat D som er et lavskatteland. Dette selskapet eier aksjene i selskapet i stat C. Midlene vil på denne måten unngå kildeskattene i stat B ved hjelp av gjennomstrømningsselskapet i stat C og unngå skattelegging i stat A ved hjelp av basisselskapet i stat D (såkalt «stepping-stone -­teknikk»).»

Norge kan i enkelte henseender betraktes som et gunstig gjennomstrømningsland. Internrettslig har ikke Norge kildeskatt på renter og royalty, kun på utbytte, jf. skatteloven § 2-3. Likeledes har kildestaten i de skatteavtaler Norge er del av, ofte gitt avkall på slik beskatningsrett. I de tilfeller hvor Norge er kildestat, varierer satsen for kildeskatt fra 0 prosent til 25 prosent. Gunstige land er med andre ord de som har få eller ingen internrettslige regler om kildeskatt og samtidig har et nett av skatteavtaler med gunstige regler om kildeskatt.

OECDs mønsteravtale artikkel 10, 11 og 12 har tatt inn bestemmelser om at mottakeren må være den rettmessige eier, «the beneficial owner», for at begrensingen av kildestatens rett til kildeskatt skal være gjeldende. Disse bestemmelsene har vist seg å være vanskelig å anvende. De har imidlertid gjort det mulig for myndighetene å anvende pro forma- og omgåelsesnormer også på dette området. Hvis selskapet ikke har noen reelle funksjoner utover å være et gjennomstrømningsselskap, kan mye tale for at kildestaten ikke behøver å betrakte selskapet som reelt.

3.5.8 Økt arbeidsinnvandring

Økt arbeidskraftmobilitet har gitt økt arbeidsinnvandring til Norge. Dersom utlendinger skal ta arbeid i Norge må vilkårene i utlendingsloven med forskrifter være oppfylt. Det gjelder ulike regler for borgere fra ulike land, og hovedskillet går mellom nordiske borgere, EØS-borgere og borgere fra de øvrige land, kalt tredjelandsborgere.

Nordiske borgere er unntatt fra kravet om arbeidstillatelse eller oppholdstillatelse og registreres dermed ikke av utlendingsmyndighetene. Disse kan fritt innvandre til Norge og ta arbeid. I den motsatte enden av skalaen er tredjelandsborgerne som normalt ikke får tillatelse på bakgrunn av arbeid i Norge med mindre de er såkalte spesialister, det vil si er fagutdannet eller har spesielle kvalifikasjoner og har en kompetanse som er nødvendig for virksomheten. Det er videre et vilkår at stillingen ikke kan besettes ved innenlandsk arbeidskraft eller arbeidskraft fra EØS- eller EFTA-området. Norges grenser er dermed i det vesentligste stengt for ufaglærte tredjelandsborgere som ønsker å komme til Norge på bakgrunn av arbeid. Unntak er gjort for russiske borgere fra Barents­regionen i Russland. Disse kan søke arbeid i Nordland, Troms og Finnmark. 30

For å få et best mulig bilde av hva arbeidstillatelsene betyr for tilbudet av arbeidskraft i Norge, lager Utlendingsdirektoratet statistikk som viser hvor mange utenlandske borgere som på et gitt tidspunkt har gyldig arbeidstillatelse. Pr. 1. januar 2009 var det totalt 7 265 utenlandske statsborgere i Norge med gyldige arbeidstillatelser som faglært/spesialist, inkludert fornyelser, mot 5 352 i januar 2008 og 3 624 i januar 2007. Det er India som ­topper statistikken over spesialister.

EØS-borgere har som hovedregel rett til tillatelse dersom de legger fram bekreftelse fra arbeidsgiver på ansettelse som normalt skal tilsvare minst halv stilling i vedkommende yrke. For arbeidstakere som er borgere av de nye EU–landene Estland, Latvia, Litauen, Polen, Slovakia, Slovenia, Tsjekkia, Ungarn, Bulgaria eller Romania gjelder overgangsordninger, noe som innebærer at det som hovedregel må dreie seg om heltidsarbeid. Videre må lønns- og arbeidsvilkår ikke være dårligere enn etter gjeldende tariffavtale, regulativ eller det som ellers er normalt for vedkommende sted og yrke.

Etter at EU ble utvidet med 10 nye medlemsland i 2004 med Polen, Tsjekkia, Slovakia, Slovenia, Ungarn, Estland, Latvia, Litauen, Kypros og Malta, og i 2007 med Bulgaria og Romania, er arbeidsinnvandringen til Norge høyere enn noen gang tidligere. Relativt høye lønninger og stor etterspørsel etter arbeidskraft har gjort Norge til et ettertraktet arbeidsmarket for blant annet østeuropeiske håndverkere og ufaglærte. Norge er imidlertid ikke attraktivt for akademikere, da Norge i liten grad verdsetter akademisk kompetanse lønnsmessig.

I figur 3.10 vises utviklingen i Norge i perioden 2003 til januar 2009. Pr. 1. januar 2009 hadde 94 232 arbeidsinnvandrere gyldig arbeidstillatelse i Norge. Pr. 1. januar 2008 hadde 77 312 gyldig arbeidstillatelse, og pr. 1. januar 2007 var tallet 51 129. Det er borgere av Polen som ligger på topp (41 478 med gyldig arbeidstillatelse i Norge pr. 1. januar 2009), etterfulgt av Tyskland (12 301), Litauen (9 073) og Storbritannia (4 720). I tillegg kommer en rekke utstasjonerte arbeidstakere.

Samtidig øker antall personer som kommer til landet med familieinnvandrings­tillatelse. Polske borgere topper statistikken både når det gjelder arbeidsinnvandring og familieinnvandring. Stadig flere polske arbeidsinnvandrere arbeider i Norge i lengre perioder enn det som var vanlig tidligere, og de velger derfor å ta med seg familiene sine. Voksne familiemedlemmer vil også ha adgang til å ta arbeid i Norge.

Tall pr. 1. januar 2009 viser at 26 prosent av arbeidsinnvandrerne fra de nye EU-landene jobber i bygg- og anleggsbransjen, 17 prosent i formidling og utleie av arbeidskraft og 17 prosent i industriproduksjon. Et stort flertall av alle disse arbeidstillatelsene innehas av menn. Selv om det på kort sikt forventes en nedgang i sysselsettingen, er befolkningssammensetningen (demografien) i Norge slik at vi uansett på lengre sikt fortsatt vil ha et behov for utenlandsk arbeidskraft.

Norske virksomheter som ønsker å benytte arbeidskraft fra de nye medlemslandene kan velge mellom ulike tilknytningsformer for arbeidskraften. De kan for det første ansette individuelle arbeidsinnvandrere. Videre kan de kjøpe inn tjenester som innebærer bruk av arbeidskraft fra de nye medlemslandene – enten i form av innleid personell, under forutsetning av at de strenge vilkårene på dette området er oppfylt, blant annet reglene for midlertidige ansettelser, eller ved å sette bort hele eller deler av arbeidet til utenlandske underentreprenører som bringer med seg egne ansatte. Bedrifter kan også knytte til seg enkeltpersonsforetak.

FAFO v/ Jon Horgen Friberg har i en rapport fra 2006 «Integrering av arbeidsinnvandrere – Noen spørsmål og utfordringer i kjølvannet av EU-utvidelsen» påpekt at selv om mange arbeidsinnvandrere har ordnede ansettelsesforhold og tjener godt, utsettes mange for grov utnytting. Arbeidstilsynet avdekker stadig omfattende lønnsdumping og brudd på arbeidstidsbestemmelser. Problemene er størst i tilknytning til tjenestemobiliteten, og tall fra Sentralkontoret for utenlandssaker (SFU) tyder på at det har vært en kraftig vekst av omfanget av tjenestemobilitet etter EU-utvidelsen. Det er videre store utfordringer knyttet til kontroll og håndheving av det regelverket som finnes om lønns- og arbeidsvilkår.

Det er grunn til å anta at både selve kravene til bestemte lønns- og arbeidsvilkår og kontrollutfordringene på dette området, gir økt risiko for skatte- unndragelser. På den annen side er det grunn til å anta at manglende etterlevelse av skatte- og avgiftsregelverket gir høyere risiko for useriøsitet også når det gjelder uakseptable arbeids- og lønnsvilkår. Dersom det er enkelt å operere med illegitime og skjulte skatte- og avgiftsforhold, så blir det også enklere å operere med illegitime og skjulte lønns- og arbeidsvilkår. Det er med andre ord grunn til å anta at det er gjensidig sammenheng mellom disse forholdene.

FAFO påpeker videre at arbeidsinnvandrere ofte vil ha et stort behov for informasjon. Manglende språkkunnskaper gjør imidlertid at informasjon om rettigheter og muligheter i Norge blir vanskelig tilgjengelig, og de fleste må skaffe seg informasjon via uformelle nettverk og andres erfaringer. Skjemaer fra trygdekontor og ligningsmyndigheter er ikke tilgjengelige på deres eget språk, og dette gjør det vanskelig å forholde seg til offentlig regelverk. Mangel på informasjon kan gjøre dem sårbare for utnytting ettersom de blir prisgitt sine arbeidsgivere i Norge. Mange blir også avhengige av mellommenn som kan gjøre stor fortjeneste ved å videreformidle deres arbeidskraft, og her har det etter EU-utvidelsen vokst fram et lukrativt marked med glidende overganger mot organisert kriminalitet.

Grunnen til at språkferdighetene blant innvandrerne fra EØS-området er dårlige er ifølge FAFO blant annet at disse arbeidsinnvandrere ikke har rett eller plikt til norskopplæring. Mange bedrifter benytter tospråklige arbeidsledere og tolker i stedet for å satse på språkopplæring. Det vanlige på norske byggeplasser er derfor at de østeuropeiske arbeidstakerne jobber sammen med hverandre i egne arbeidslag, atskilt fra de norske arbeidstakerne. Arbeidsinnvandrere som har vært her lenge og kan norsk trekker selv fram språkferdigheter som avgjørende for å lykkes i Norge.

Det er dermed en viktig utfordring for norske myndigheter å gi god informasjon om regelverket til utenlandske arbeidstakere i Norge, hvor det også tas hensyn til språkbarrierene. Reglenes kompleksitet har en klar virkning i forhold til etterlevelse av regelverket, og det er viktig at ikke et komplisert og uoversiktlig regelverk i seg selv bidrar til å øke unndragelsene. Selv om reglene framstår som noenlunde enkle fra et norsk synspunkt, vil de kunne framstå som kompliserte og uoversiktlige for mennesker som kommer fra land hvor systemene er bygd opp på en annen måte. Terskelen for å forstå det norske systemet kan i noen tilfeller være høy.

Videre vil noen utenlandske arbeidstakere kunne ha holdninger til det norske samfunnet og plikten til å betale skatt og avgifter, som det bør tas hensyn til ved utforming av informasjon og oppfølging av regelverket. Den norske/nordiske velferdsmodellen er særegen i internasjonal målestokk. I Norge ivaretar staten vesentlige deler av innbyggernes behov på en tilfredsstillende måte, noe som i stor grad legitimerer de skatter og avgifter som pålegges. Mange mennesker fra andre deler av verden har imidlertid erfaringer fra hjemlandet som medfører at de anser staten nærmest som en fiende. Disse vil kunne mangle lojalitetsbånd til myndighetene og i utgangspunktet ikke se noe galt i å unndra skatt og avgift. Det er viktig at norske myndigheter ved utforming av informasjon og kontrolltiltak er oppmerksomme på kulturforskjeller på dette området og utformer regler i henhold til dette.

For å gjøre det enklere for arbeidsinnvandrere som kommer til Norge, etablerte politiet, Utlendingsdirektoratet, skatteetaten og Arbeidstilsynet i oktober 2007 i Oslo et felles servicesenter for utenlandske arbeidstakere. Servicesenteret er et tilbud til alle EØS-borgere og til borgere fra land utenfor EØS (tredjelandsborgere) som søker arbeidstillatelse for å utføre arbeid som krever fagkompetanse. Tilbudet gjelder også de nevnte gruppers familiemedlemmer og arbeidsgivere. På senteret kan innvandrerne søke om arbeids- og oppholdstillatelse, skattekort, D-nummer, fødselsnummer og melde innvandring eller flytting. Senteret gir EØS-borgere svar innen fem arbeidsdager. På bakgrunn av de gode erfaringene med opprettelsen av et felles servicesenter i Oslo høsten 2007 vurderes det å etablere flere felles servicesentre rundt om i landet, herunder i Kirkenes. 31 Et servicesenter i Kirkenes vil gi russiske arbeidssøkere og norske arbeidsgivere lettere og smidigere tilgang til informasjon om regelverk og søknadsprosedyrer. 32

I den senere tid har det vært økt fokus på innvandrere som oppholder seg ulovlig i Norge og som av den grunn må holde seg skjult for myndighetene. Det er vanskelig å anslå hvor stor denne gruppen er, men Aftenposten anslo høsten 2007 at det var ca. 5 000 til 10 000 mennesker som oppholdt seg ulovlig i Norge. Noen av disse er tredjelandsborgere som har fått avslag på søknad om asyl, men som ikke ønsker å returnere. Disse vil normalt heller ikke fylle vilkårene for å få en tillatelse på grunnlag av arbeid, da vilkårene for arbeidsinnvandring til Norge for borgere utenfor EØS-området er strenge og krever fagkompetanse på et visst nivå. For å overleve vil deres eneste alternativ normalt være å arbeide svart, og de er på grunn av situasjonen ekstremt sårbare for utnytting.

FAFO viser til at også de som har kommet til Norge etter EU-utvidelsen i noen grad jobber i det uformelle arbeidsmarkedet. Dette skyldes i stor grad vanskelighetene med å få seg «hvit» ansettelse og således fylle vilkårene for arbeidstillatelse. De siste årene har privat velstand i Norge kombinert med økt tilgang på billig arbeidskraft fra Øst-Europa skapt et betydelig marked for bruk av svart arbeid innenfor det private husholdsmarkedet, hvor østeuropeiske kvinner arbeider som vaskehjelper og østeuropeiske menn som håndverkere. Omfanget er usikkert, men det ingen tvil om at det har økt betydelig de siste årene. Her er kvinner spesielt utsatt ettersom de ikke har like mange alternativer i det formelle arbeidsmarkedet som mennene har. FAFO viser til at det er grunn til å tro at flertallet av polske og baltiske kvinner som har kommet til Norge etter EU-utvidelsen jobber i det uformelle arbeidsmarkedet uten oppholdstillatelse.

3.5.9 Unndragelse av merverdiavgift, toll og særavgifter

3.5.9.1 Generelt

Et stadig mer internasjonalt, komplekst og elektronisk basert samfunn medfører betydelige utfordringer knyttet til oppkreving og kontroll av merverdiavgift, toll og særavgifter. Økende økonomisk samhandling på tvers av landegrensene, særlig innenfor EØS-området, bidrar til dette.

Beregning og innrapportering av merverdiavgift, toll og særavgifter er basert på egendeklarering fra den avgiftspliktige. Utvelgelse av oppgaver og virksomheter for kontroll foretas på bakgrunn av erfaring og analyser. Det er en utfordring å gjennomføre utvelgelse og kontroll slik at unndragelser avdekkes.

Unndragelse av merverdiavgift, toll og sær­avgifter kan være knyttet til fiktive firmaer og transaksjoner, overføringer mellom selskaper i forskjellige land, herunder etableringer i finansparadis, innen samme konsern mv. Merverdiavgiftsunndragelser kan være knyttet til internasjonale forhold og skjer dessuten ofte sammen med andre former for svindel, så som tollsvindel, skattesvik, trygdesvindel, brudd på reglene om matsikkerhet, hvitvasking, konkurskriminalitet osv.

3.5.9.2 Merverdiavgiftsunndragelser

Merverdiavgift er en avgift på endelig forbruk. Det er altså forbruker som skal belastes avgiften. De næringsdrivende er oppkrevere av avgiften for staten. Merverdiavgiften beregnes i alle ledd av omsetningskjeden (samt ved innførsel). Derfor har de næringsdrivende som kjøper varer og tjenester til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dersom inngående avgift utgjør et høyere beløp enn utgående avgift (såkalt negative oppgaver), skal det overskytende utbetales fra staten til den næringsdrivende. Denne muligheten til å få ut penger fra statskassen, gjør systemet sårbart for illojale aktører.

En stor utfordring i forhold til merverdiavgiftsunndragelser er den svarte økonomien, det vil si næringsdrivende som opererer helt utenfor merverdiavgiftssystemet. Her omsettes varer og tjenester som er merverdiavgiftspliktige uten at virksomheten er registrert og uten at merverdiavgiften oppkreves.

For skatt, toll og særavgifter er unndragelsene gjerne begrenset til at en inntekt, tjeneste eller vare blir unndratt beskatning. På merverdiavgiftsområdet kan unndragelser også bestå i at det sendes inn uberettigede negative omsetningsoppgaver som medfører at man får utbetalt penger fra statskassen. Dette er et særskilt risikoelement ved merverdiavgiftssystemet.

Når det gjelder unndragelse av merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, såkalt utgående merverdiavgift, kan eksempelvis varer og tjenester selges av næringsdrivende som er registrert i merverdiavgiftsmanntallet, men uten at det beregnes og innberettes merverdiavgift av hele eller deler av omsetningen. En annen form for unndragelse av utgående merverdiavgift er at avgiften kreves inn fra kjøper, men at selger unnlater å innberette den i omsetningsoppgaven, eventuelt lar være å sende inn omsetningsoppgave, eller innberetter den, men unnlater å innbetale den. I mange tilfeller har skattemyndighetene sett at dette skjer ved bruk av stråmenn eller etablering av selskaper i andre land med virksomhet i Norge (såkalt NUF), for eksempel som ledd i en transaksjonssvindel, se punkt 10.6.3.5 b. Karusellsvindel, som er nærmere omtalt i punkt 10.6.3.5 b, er også et eksempel på merverdiavgiftssvindel ved at en av virksomhetene i transaksjonskjeden ikke betaler skyldig avgift. Et annet eksempel på unndragelse av utgående merverdiavgift er der det oppgis at varen eller tjenesten er eksport, men det viser seg at det i realiteten selges svart innenlands.

Når det gjelder svindel knyttet til inngående merverdiavgift, skjer dette for eksempel ved bruk av falske eller fiktive fakturaer for å oppnå urettmessig fradrag for inngående avgift. Et eksempel man har sett innen byggebransjen er at svart avlønning kamufleres ved bruk av fiktive fakturaer på underentreprise. På denne måten unndras ikke bare inntektsskatt gjennom svart avlønning, men virksomheten oppnår også en urettmessig reduksjon av skyldig merverdiavgift til staten. En annen form for svindel av inngående avgift er at samme salgsdokument benyttes flere ganger som legitimasjon for fradrag for inngående merverdiavgift enten hos den samme næringsdrivende eller for ulike virksomheter, eller ved at det produseres fakturaer uten at det ligger noen transaksjon til grunn for fakturaen.

En annen form for svindel med inngående avgift er at en virksomhet oppnår urettmessig registrering i avgiftsmanntallet, og gjennom oppgaver fradragsfører den inngående merverdiavgiften. Eksempler på dette er næringsvirksomhet som kun har omsetning som ikke er avgiftspliktig, og som derved ikke har fradragsrett for anskaffelser til virksomheten, eller privatpersoner som kjøper kostbare gjenstander og som forsøker å framstille det som om dette skjer som ledd i næringsvirksomhet. Alternativt benyttes fiktive eller falske fakturaer for å legitimere noe omsetning. Den utgående avgiften som innberettes utgjør imidlertid lite i forhold til fordelen som oppnås ved registrering i avgiftsmanntallet og tilhørende fradragsrett.

Et annet eksempel på urettmessig registrering er registrering av rene fiktive virksomheter, eventuelt med stråmenn eller stjålne identiteter, for å kunne sende inn fiktive negative oppgaver for å oppnå utbetaling.

Tapping av selskaper med etterfølgende konkurs er også et kjent fenomen knyttet til merverdiavgiftssvindel.

Omfanget av såkalte negative oppgaver, det vil si oppgaver der staten utbetaler merverdiavgift på bakgrunn av innleverte oppgaver, er økende. Antall negative oppgaver har økt fra 290 742 omsetningsoppgaver for 2002 til 345 237 omsetningsoppgaver for 2007. Samlet avgift til gode har etter disse negative omsetningsoppgaver i samme periode økt med i overkant av 59 milliarder kroner. I 2007 ble det samlet refundert nærmere 115 milliarder kroner gjennom negative omsetningsoppgaver. 33 Basert på erfaringer fra kontroller er det et ikke-ubetydelig problem med urettmessig fradragsføring av inngående merverdiavgift og urettmessige restitusjonsoppgaver.

En annen måte å unndra merverdiavgift, toll og særavgifter på ved fiktiv utførsel, er med utgangspunkt i ordningen med tollager. Et tollager er en lagringsplass godkjent av tollmyndighetene hvor ufortollede varer kan lagres på nærmere bestemte vilkår fastsatt i tollovgivningen. Så lenge varene forblir på lageret utsettes beregningen av toll og avgifter. Innførte varer som ikke er deklarert kan innlegges på tollager. Også varer som er produsert i Norge kan innlegges på tollager uten avgiftsbelastning dersom de skal utføres til utlandet eller leveres til fartøyer i utenriksfart, utenlandske fartøyer mv. (såkalte fritaksberettigede områder).

I flere saker har toll og avgifter blitt unndratt hvor det i regnskapet til lagerholder uriktig er ført leveranser (fiktiv eksport) til aktører som er gitt avgiftsfritak etter regelverket. Det er i disse tilfellene avgitt legitimasjonsdokumenter med falske signaturer, mottakere mv., men varen er fysisk ikke brakt ut av landet. I en sak ble varer som formelt var i transitt ombyttet med varer av dårligere kvalitet enn den som var lagt inn på lageret, hvoretter transittvarene av fin kvalitet ble omsatt på det norske marked, eller brukt i annen produksjon.

3.5.9.3 Fjernleverbare tjenester

En økende e-handel medfører at varer og tjenester i større grad enn tidligere omsettes over landegrensene, jf. punkt 3.5.4. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001 fastslo Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 6.1.3.3 og 8.2 at de såkalte digitale produkter ved handel over landegrensene ikke skal betraktes som vare i merverdiavgiftslovens forstand. Dette er i samsvar med retningslinjer utarbeidet i OECD som tilsier at skattleggingen av slike «tjenester» skal foretas i det land hvor forbruket skjer. Etter forskrift 15. juni 2001 nr. 684 (Nr. 121) om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet, Svalbard og Jan Mayen er innførsel av fjernleverbare tjenester avgiftspliktig. Tjenestens art medfører at leveringen ikke kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Ved levering av fjernleverbare tjenester fra utlandet skal merverdiavgiften betales av mottaker som er næringsdrivende her i landet (snudd avregning). Tilsvarende system praktiseres i hele EØS-området. Det kan her være en særskilt utfordring å få avgiften inn­betalt i de tilfeller hvor den avgiftspliktige ikke har fradragsrett for inngående avgift på slike anskaffelser. Dette vil blant annet gjelde offentlig forvaltning og næringsdrivende som er unntatt merverdiavgift, eksempelvis bank og forsikring.

3.5.9.4 Reparasjoner og bearbeiding i utlandet

Tilsvarende blir det mer og mer vanlig å få utført reparasjoner og bearbeiding av norske varer i utlandet. Dersom norske aktører får utført reparasjon og bearbeiding på norske varer i utlandet, må det betales merverdiavgift på disse omkostningene ved gjeninnførsel av varen til Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 62 tredje ledd. Mange deklarerer ikke disse tjenestene for toll- og avgiftsmyndighetene, eller deklarerer dem med for lav verdi. Med den økende grensetrafikk blir det derfor en stor utfordring for tollmyndighetene å sørge for å at innførselsmerverdiavgiften blir betalt i disse tilfellene.

3.5.9.5 Handel med eksklusive kapitalvarer m.m.

Handelen med eksklusive kapitalvarer åpner også for svindel med varens fakturaverdi, for derved å presse ned avgiftsgrunnlaget. Dette er ikke et nytt problem, men den økende handelen medfører fare for økt svindel på dette området. Skatteunndragelser på dette området kan gjøres mer avansert ved at slike transaksjoner skjer internt i multinasjonale selskaper ved feilaktig internprising som gjør at avgiftsgrunnlaget settes for lavt, jf. punkt 3.5.6.

Også helt uregistrert (svart) innførsel og omsetning av slike varer er et problem, både på grunn av den konkrete avgiftsunndragelsen og den muligheten som åpnes for å forbruke penger ervervet gjennom svart økonomi.

En tredje form for unndragelser er at kapitalvarer, for eksempel lystbåter, blir kjøpt inn av et selskap, men benyttes privat. Hva gjelder båter er det eksempler på at flere har forsøkt seg på avgiftsunndragelse ved at man fradragsfører inngående merverdiavgift på anskaffelsen av båten (eventuelt innførselsavgiften ved import av båt). I slike tilfeller gir den næringsdrivende gjerne uttrykk for at båten brukes i virksomheten selv om den i realiteten brukes kun privat. I visse tilfeller påberopes utleie av båten, mens den egentlig lånes ut til venner/kjente.