6 Rammer og hovedhensyn
6.1 Rammer
6.1.1 Innledning
Nedenfor er det redegjort for hvilke rammer eller begrensninger EØS-regler, Den europeiske menneskerettskonvensjonen og personverndirektivet kan sette for det arbeid som utvalget skal se nærmere på.
Skatteavtalene som Norge har inngått med andre land, legger i liten utstrekning rammer for hvordan opplysnings- og kontrollreglene kan utformes, og omtales derfor ikke nærmere under dette kapitlet. Skatteavtalene regulerer ikke plikten til å foreta forskuddstrekk, gi opplysninger (herunder lønns- og trekkoppgaver), levere selvangivelse mv. Utenlandske skattyteres/arbeidsgiveres plikt til å gi opplysninger til norske myndigheter, må således vurderes ut fra norske internrettslige regler.
Heller ikke faktiske begrensninger slik som for eksempel skattekonkurranse mellom ulike land, vil eller bør utgjøre noen begrensning for utformingen av opplysnings- og kontrollhjemlene. Slike begrensninger omtales derfor ikke.
6.1.2 EØS-avtalens grunnleggende prinsipper
EØS-avtalen utvider EUs indre marked til også å gjelde Norge, Island og Liechtenstein. Norge har gjennom EØS-avtalen forpliktet seg til å følge blant annet EUs regler om de fire friheter og konkurranseretten, og EØS-avtalen har siden den trådte i kraft i 1994 fått betydning på en lang rekke rettsområder. Den har også fått betydning for skatteretten, til tross for at skatte- og avgiftsharmoniseringen i EU ikke er omfattet av EØS-avtalen. Problemstillingen i det følgende er hvilken betydning EØS-avtalens skranker for norsk lovgivning kan få for arbeidet med opplysnings- og kontrollreglene. Det er kun betydningen av de fire friheter som vil bli drøftet.
Med de fire friheter menes fri bevegelighet av varer, tjenester, personer og kapital mellom medlemslandene. Med personer menes både fri bevegelighet av arbeidstakere og selvstendig næringsdrivendes etableringsrett. Restriksjoner på området for de fire friheter er i utgangspunktet forbudt. EF-domstolen beskriver en restriksjon som noe som kan «avholde», «avskrekke» eller gjøre det «mindre attraktivt» for skattyter å benytte seg av sin rett til fri bevegelighet.
Et grunnleggende prinsipp i EØS-retten er ikke-diskrimineringsprinsippet. Dette prinsippet innebærer et forbud mot forskjellsbehandling på grunnlag av statsborgerskap innenfor området for de fire friheter. Dette følger både av EØS-avtalen artikkel 4 og de enkelte bestemmelser om de fire friheter. Forbudet gjelder også såkalt indirekte forskjellsbehandling. Dette innebærer at selv ordninger som formelt er nøytrale og ikke har hatt som formål å diskriminere, likevel kan anses for å forskjellsbehandle når de rent faktisk virker ugunstigere for EØS-borgere fra andre stater.
Det finnes unntak fra forbudet mot forskjellsbehandling på grunnlag av statsborgerskap og andre restriksjoner på den frie bevegelighet av varer, tjenester, personer og kapital. Unntakene i EØS-avtalen og tolkningen av disse kan variere noe mellom de ulike grunnfrihetene. Restriksjoner på det frie varebytte må være begrunnet i hensynet til offentlig moral, orden og sikkerhet, vernet om menneskers og dyrs liv og helse, plantelivet, nasjonale skatter av kunstnerisk, historisk eller arkeologisk verdi eller den industrielle eller kommersielle eiendomsrett. For tjenester og personer følger det av EØS-avtalen at unntak må være begrunnet i hensynet til den offentlige orden, sikkerhet og folkehelsen. Når det gjelder kapital, inneholder EØS-avtalen ingen unntaksregler. EØS-avtalen er supplert med unntak fra forbudet mot indirekte forskjellsbehandling utviklet av EF-domstolen. Unntakene kan med en fellesbetegnelse omtales som tvingende samfunnsmessige hensyn.
For at en restriksjon skal kunne rettferdiggjøres, må den være hensiktsmessig og proporsjonal. Dette innebærer at det skal være forholdsmessighet mellom det mål man ønsker å oppnå og de midler som tas i bruk ved realiseringen av målet.
I en avgjørelse fra EF-domstolen heter det (C-55/94, Gebhard, premiss 37):
«Det fremgår imidlertid af Domstolens praksis, at nationale foranstaltninger, der kan hæmme udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder eller gøre udøvelsen heraf mindre tiltrækkende, skal opfylde fire betingelser: De skal anvendes uden forskelsbehandling, de skal være begrundet i tvingende samfundsmæssige hensyn, de skal være egnede til at sikre virkeliggørelsen af det formål, de forfølger, og de må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet.»
Reglene om opplysningsplikt og kontroll berører som hovedregel ikke kjerneområdet for de fire friheter. Slike bestemmelser skal i utgangspunktet ikke diskriminere på grunnlag av statsborgerskap. Avhengig av hvordan bestemmelsene utformes kan de likevel få betydning. Hvis bestemmelsene likevel skulle innebære en restriksjon på den frie bevegelighet, blir spørsmålet om den kan rettferdiggjøres. EF-domstolen har blant annet i Scorpio-saken (C-290/04) slått fast at bekjempelse av skatteunndragelser kan være et tvingende samfunnsmessig hensyn. Problemstillingen blir dermed om bestemmelsene er formålstjenelige og ikke går lengre enn det som er nødvendig for å oppnå formålet.
6.1.3 Den europeiske menneskerettskonvensjonen
6.1.3.1 Innledning
Europarådets konvensjon 4. november 1950 om beskyttelse av menneskerettighetene og de grunnleggende friheter (EMK) er inkorporert i norsk rett ved menneskerettsloven og går ved motstrid foran bestemmelser i annen lovgivning, jf. menneskerettsloven § 3. Menneskerettskonvensjonen beskytter ulike grunnleggende rettigheter, herunder retten til en rettferdig rettergang (artikkel 6) og retten til respekt for privatlivet (artikkel 8). Den europeiske menneskerettsdomstolen (EMD) fører tilsyn med at statene overholder sine folkerettslige forpliktelser etter menneskerettskonvensjonen og ratifiserte protokoller.
6.1.3.2 EMK artikkel 6 – selvinkrimineringsvernet
Det er et grunnleggende rettsstatsprinsipp at den som er mistenkt for en straffbar handling, har rett til å forholde seg taus og ikke har noen plikt til å bidra til egen straffellelse, jf. Rt.1999 side 1269 og Rt. 2003 side 549. Vernet er innfortolket av EMD i kravet til «fair … hearing» i EMK artikkel 6 (1). Prinsippet kommer også til uttrykk i straffeprosessloven §§ 90, 230 og 232.
Bestemmelser om straff i ligningsloven kapittel 12 og straffebestemmelser ellers i skatte- og avgiftslovgivningen vil uten videre være straff etter EMK artikkel 6 (1). Når det gjelder tilleggsskatt, er det i norsk rett lagt til grunn at ordinær og forhøyet tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6, jf. Rt. 2000 side 996, Rt. 2002 side 509 og Rt. 2008 side 1409.
Vårt skatte- og avgiftssystem bygger på at det er den skatte- eller avgiftspliktige selv som skal skaffe til veie grunnlaget for fastsettelsen av skatter og avgifter. Det er tale om et masseforvaltningssystem som er helt avhengig av tillit til de opplysninger den skattepliktige gir. Flere bestemmelser gir skatte- og avgiftsmyndighetene hjemmel til å kreve opplysninger under trussel om straff dersom opplysningene ikke gis, eller dersom det gis uriktige eller ufullstendige opplysninger. Så lenge opplysningene innhentes til bruk for myndighetene ved fastsettelsen av korrekte skatter og avgifter, kan den skattepliktige ikke motsette seg å utlevere opplysningene. Dette gjelder uansett om opplysningene som etterspørres, vil vise at skattyter har gjort seg skyldig i et forhold som kan være straffbart eller føre til tilleggsskatt. I saken Allen v. UK framhevet EMD at retten til ikke å inkriminere seg selv først og fremst innebærer at myndighetene skal respektere at en person som er beskyldt for et straffbart forhold, ønsker å forholde seg taus i forbindelse med straffesaken. Forpliktelsen til å oppgi inntekt og formue til bruk ved fastsettelsen av skatt anses av domstolen for å være et gjennomgående trekk ved skattesystemet i konvensjonsstatene, og domstolen uttaler at det er vanskelig å se for seg at et skattesystem skal kunne virke effektivt uten en slik forpliktelse. Også i Rt. 2000 side 996 er det lagt til grunn at ordinære kontrolltiltak kan skje uten at det anses som noe inngrep i skattyters rettigheter etter EMK artikkel 6 (1).
Retten til å forholde seg taus inntrer fra det øyeblikket skattyter må anses å være beskyldt for et forhold som kan medføre straff eller tilleggsskatt. I den engelske teksten brukes i artikkel 6 (1) uttrykket «any criminal charge». Dette uttrykket skal tolkes autonomt. «Criminal charge» er oversatt med uttrykket «straffesiktelse». I Rt. 2000 side 996 er det slått fast at uttrykket ikke skal forstås snevert, og i avgjørelsen inntatt i Rt. 2002 side 509 har Høyesterett valgt å benytte det mer åpne uttrykket «straffeskulding».
Skattyter må anses å være beskyldt for et straffbart forhold fra det øyeblikket han får et konkret varsel om at ligningsmyndighetene overveier å ilegge tilleggsskatt, jf. Rt. 2000 side 996. En mer standardisert melding om at tilleggsskatt kan være aktuelt, er neppe tilstrekkelig. Utvalget legger til grunn at det kreves en konkret og underbygget mistanke om at grunnlaget for tilleggsskatt er til stede for nærmere angitte overtredelser. Skattyter kan også måtte betraktes som beskyldt for et straffbart forhold dersom han er blitt vesentlig berørt av tiltak fra ligningsmyndighetene eller andre myndigheter på bakgrunn av en konkret mistanke om at vedkommende har unndratt skatt, jf. Rt. 2000 side 996.
Selvinkrimineringsvernet innebærer altså ikke noen begrensninger i ligningsmyndighetenes adgang til å kreve opplysninger og foreta kontroll av skattyter i tidsrommet før skattyter anses å være beskyldt for et straffbart forhold i konvensjonens forstand. Dette må gjelde uansett om opplysningene, og plikten til å medvirke til kontrollundersøkelser, er sanksjonert med reaksjoner som må anses som straff etter konvensjonen, og uansett om de opplysninger som innhentes, senere kan underbygge en beskyldning om forhold som kan medføre straff eller tilleggsskatt. De synspunkter som er lagt til grunn for tilleggsskatt må gis tilsvarende anvendelse i forhold til avgiftsforhøyelse, tilleggsavgift og tilleggstoll etter henholdsvis merverdiavgiftsloven §§ 54, 73 og 64 annet punktum og tolloven § 16-10.
Fra det tidspunkt skattyter må anses å være beskyldt for et forhold som kan medføre straff eller tilleggsskatt, er han vernet mot uakseptabel (utilbørlig) tvang til å framskaffe bevis mot seg selv. En opplysningsplikt hvis overtredelse vil medføre straff i EMKs forstand, vil som hovedregel innebære utilbørlig tvang i forhold til selvinkrimineringsvernet i EMK artikkel 6 (1). Fra dette tidspunkt må dermed ligningsmyndighetene innhente nødvendige opplysninger uten medvirkning fra skattyter selv, men ligningsmyndighetene kan fortsatt oppfordre skattyter til å gi opplysninger etter ligningsloven § 4-8. En slik oppfordring er ikke straffesanksjonert og vil dermed ikke stride mot selvinkrimineringsvernet da det å la være å svare på ligningsmyndighetenes oppfordring ikke er straffesanksjonert.
Skattyters vern mot selvinkriminering omfatter opplysninger som på en eller annen måte har en sammenheng med beskyldningen mot ham. Også informasjon som tilsynelatende ikke er selvinkriminerende, omfattes av vernet da denne informasjonen senere kan brukes på en inkriminerende måte ved å søke å svekke troverdigheten til den straffesiktede, jf. NOU 2003: 7 Tilleggsskatt m.m. avsnitt 9.4.3.4.
Selvinkrimineringsvernet vil i utgangspunktet ikke være til hinder for at opplysninger som har blitt innhentet med trussel om straff før straffesiktelsen etter konvensjonens forstand inntrådte, senere brukes i en straffesak mot vedkommende. Innhentingen av opplysningene vil her ikke være konvensjonsstridig. Rettspraksis fra EMD viser imidlertid at selv om opplysningene ikke er innhentet i strid med selvinkrimineringsvernet, kan den etterfølgende bruken av opplysningene i en senere straffesak komme i konflikt med selvinkrimineringsvernet. Forutsetningen er imidlertid at opplysningene i den senere straffesaken utgjør et vesentlig bevis som søker å inkriminere skattyter, jf. NOU 2003: 7 Tilleggsskatt m.m. avsnitt 9.4.3.5.
6.1.3.3 EMK artikkel 8 – retten til respekt for privatliv
Enhver har rett til respekt for sitt privatliv og familieliv, sitt hjem og sin korrespondanse, jf. EMK artikkel 8 nr. 1. Rettspraksis fra EMD viser at «hjem» tolkes vidt og omfatter både en personlig næringsdrivendes og et selskaps kontorlokaler, jf. Rt. 2008 side 158 avsnitt 86.
Dersom offentlige myndigheter, herunder skatte- og avgiftsmyndighetene, ønsker å gjøre et inngrep i disse rettighetene må det gjøres innenfor rammen av EMK artikkel 8 nr. 2. Inngrep av offentlig myndighet i utøvelsen av rettighet etter artikkel 8 nr. 1 kan bare skje når dette er i samsvar med loven og er nødvendig i et demokratisk samfunn av hensyn til den nasjonale sikkerhet, offentlige trygghet eller landets økonomiske velferd, for å forebygge uorden eller kriminalitet, for å beskytte helse eller moral eller for å beskytte andres rettigheter og friheter.
I vilkåret om at et inngrep fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side må være gjort i «samsvar med loven» ligger det et krav til klar lovhjemmel til å foreta inngrepet, jf. Rt. 2008 side 158 avsnitt 89. Klarhetskravet vil her ikke bare referere seg til skatte- og avgiftsmyndighetenes tilegnelse av informasjonen, for eksempel ved at skatte- og avgiftsmyndighetene foretar bokettersyn i skattyters kontorlokaler. Også den senere håndteringen av informasjonen vil kunne kreve klar lovhjemmel, for eksempel ved at skatte- og avgiftsmyndighetene ønsker å utlevere informasjonen til andre myndigheter eller generelt offentliggjøre informasjonen.
Kravet om at inngrepet må være nødvendig i et demokratisk samfunn innebærer at det må være forholdsmessighet mellom tyngden av inngrepet og dets formål, jf. Rt. 2008 side 158 avsnitt 91. Formålskravet vil i forhold til skatteunndragelser være oppfylt ettersom skatte- og avgiftsmyndighetenes inngrep søker å forebygge kriminalitet. Andre formål som EMK artikkel 8 (2) nevner kan også tenkes omfattet.
Ved vurderingen av om inngrepet er innenfor rammen av EMK artikkel 8 (2) vil det kunne ha betydning om det foreligger tilstrekkelige prosessuelle garantier mot misbruk. EMD har i saker angående ransaking for eksempel lagt vekt på om ransakingen baserer seg på en beslutning av retten og om det var et krav til skjellig grunn til mistanke for å foreta ransakingen. Skattyters plikt etter pålegg med hjemmel i ligningsloven § 4-10 til å gi tilgang til kontorer, arkiver osv. i forbindelse med ligningsmyndighetenes ordinære kontrollundersøkelser vil imidlertid først og fremst være et ledd i arbeidet med å fastlegge omfanget av skatteplikten, og ikke være basert på noen mistanke om straffbare forhold. Slik sett har pålegget en nær sammenheng med selvangivelses- og opplysningsplikten som er ansett som en nødvendig del av ethvert skattesystem, noe også EMD har anerkjent. Man må således forutsette at det ikke vil bli stilt like strenge krav i forbindelse med ligningsmyndighetenes kontrollundersøkelser som det stilles i forbindelse med ransaking, jf. NOU 2003: 7 Tilleggsskatt m.m. avsnitt 9.4.3.2.
6.1.4 Personverndirektivet
Norge er gjennom EØS-avtalen, jf. foran under punkt 6.1.2, bundet av Europaparlamentets og rådets direktiv 95/46/EF om beskyttelse av fysiske personer i forbindelse med behandling av personopplysninger og om fri utveksling av slike opplysninger (personverndirektivet).
Medlemslandene plikter i samsvar med direktivet å sikre vern av fysiske personers grunnleggende rettigheter og friheter, særlig retten til privatlivets fred, ved behandlingen av personopplysninger, jf. artikkel 1 nr. 1. Videre kan medlemslandene ikke innskrenke eller forby fri utveksling av personopplysninger mellom medlemslandene med begrunnelse i det vern som er fastsatt i nr. 1, jf. artikkel 1 nr. 2.
Personverndirektivet kan anses for å ha tre begrunnelser. De markedsmessige overveielsene dominerer, idet uniforme regler for personvern ansees som en forutsetning for å få et fritt marked til å fungere. I tillegg kommer en forvaltningsmessig begrunnelse, idet det må foreligge mulighet for å utveksle personopplysninger for at felles forvaltningsordninger skal kunne etableres. For det tredje har også direktivet en idealistisk begrunnelse, idet personvern ansees som en grunnleggende rettighet.
Personverndirektivets siktemål er å etablere felles reguleringsprinsipper og et ensartet vern i hele EU-området. Innen denne målsettingen er det åpnet for at det enkelte land kan fastsette høyere standarder for personvern enn det som følger av direktivet. I hvilken grad det er adgang til å supplere med strengere nasjonale regler må vurderes i forhold til den enkelte artikkel i direktivet. Direktivet inneholder forbud mot å innføre personvernbeskyttelse som forbyr eller innskrenker fri utveksling av personopplysninger mellom medlemslandene.
Mange land, deriblant Norge, har i tillegg til direktivet en spesiallov om behandling av personopplysninger. Direktivet er den viktigste internasjonale premissleverandør for utformingen av slike nasjonale regelverk om personopplysninger. Norges lovgivning om personopplysninger i personopplysningsloven er i stor grad utformet etter personverndirektivet, og tilfredsstiller de krav direktivet fastsetter.
6.2 Hovedhensyn
6.2.1 Innledning
I kapittel 3 har utvalget gjennomgått eksisterende undersøkelser om årsaker til skatteunndragelser. Videre har utvalget søkt å analysere de utfordringer samfunnet i dag står overfor blant annet som følge av økt internasjonalisering og utviklingen av informasjons- og kommunikasjonsteknologi. I det følgende vil utvalget framheve hvilke hovedhensyn som på denne bakgrunn vil være styrende for de enkelte anbefalinger utvalget gir.
Det framgår av gjennomgangen i kapittel 3 at den viktigste drivkraften bak skatteunndragelser er ønsket om økonomisk vinning. Dette er et ønske de aller fleste vil ha, og det er dermed i vår sammenheng mer interessant å se på hvilke forhold som avholder den enkelte fra å unndra skatter og avgifter eller å kjøpe varer eller tjenester svart.
For mange vil det være tilstrekkelig at man har kunnskap om at skatteunndragelser er galt, både ut fra en moralsk vurdering og ut fra en rent juridisk vurdering. I punkt 3.3.2.2 refereres en undersøkelse som viser at normer er av betydning for den enkeltes vilje til å overholde skattelovgivningen. Det er også grunn til å anta at normene kan påvirkes. Informasjon om regelverket og holdningsskapende arbeid blir dermed viktig. Et regelverk som synes vanskelig tilgjengelig og komplisert å følge, vil gjøre terskelen for å unndra skatt lavere. Holdningsskapende arbeid vil øke forståelsen for hvorfor det må svares skatter og avgifter til det offentlige.
Utvalget omtaler informasjon og holdningsskapende arbeid som virkemidler nærmere i kapittel 10 under punkt 10.9.
Andre vil ha en mer kalkulerende tilnærmingsmåte til spørsmålet om å unndra skatt. Ønsket om økonomisk vinning vil i disse tilfellene bli veid opp mot ulemper i form av oppdagelsesrisiko og sanksjoner. Det alminnelige skattenivået vil ha mindre betydning i denne sammenheng. Selv om undersøkelser tyder på at det blir færre unndragelser jo mindre det er å tjene på det, synes det avgjørende å være at det er – eller oppfattes å være – en gevinst ved å unndra skatter og avgifter. Det er den relative gevinsten som i de fleste tilfellene vil være avgjørende i en slik betraktning. Det vil derfor være mer målrettet å øke ulempene forbundet med skatteunndragelser framfor å redusere gevinsten. Et mindretall ved utvalgsmedlemmene Mulstad og Nilsen mener det er åpenbart at incitamentet til å unndra skatt i det enkelte tilfelle blir mindre dersom den økonomiske vinningen blir lavere. Dette forholdet kan det ikke ses bort fra når man skal vurdere de samlede tiltak for å redusere skatteunndragelser på ulike områder, jf. særlig punkt 10.3 om tiltak innen privatmarkedet.
En lav oppdagelsesfrekvens undergraver de lovlydige skatte- og avgiftspliktiges holdninger og deres ønske om å etterleve regelverket. Det er derfor avgjørende at oppdagelsesrisikoen øker gjennom tredjepartsopplysninger og kontroller. Dette krever at skatte- og avgiftsmyndighetene har tilstrekkelige kontrollressurser og gode nok hjemler til å kunne innhente de opplysninger som er nødvendige for å avdekke skatteunndragelser. Utvalgets forslag til endringer i opplysningsplikten og kontrolladgangen behandles i kapittel 7 og 8. I kapittel 10.10 er utvalgets bemerkninger om ressurser og prioriteringer inntatt.
Når brudd på skatte- og avgiftslovgivningen oppdages, er det av avgjørende betydning at overtredelsene sanksjoneres med en forholdsmessig reaksjon. Det må ikke framstå som lønnsomt å unndra skatter og avgifter. De sanksjoner som ilegges, må ha tilstrekkelig avskrekkende effekt. Det vil videre ha betydning at sanksjonene blir kjent utad. Utvalget behandler spørsmålet om offentliggjøring av tilleggsskatt under punkt 10.8.
For øvrig er det flere hensyn som bør vektlegges ved en utforming av nye opplysningshjemler og kontrollhjemler. Kontrollhensyn må avveies mot andre hensyn slik som personvern og den byrde som pålegges den opplysningspliktige. Det er videre viktig, ikke minst i et forebyggende perspektiv, at bestemmelser som pålegger slike plikter forstås og oppfattes som legitime. Nedenfor følger en nærmere omtale av de ulike hensyn som her gjør seg gjeldende.
6.2.2 Kontroll og sanksjoner
Et overordnet kontrollhensyn er å sikre korrekt fastsettelse av de skatter og avgifter som de politiske myndigheter vedtar. Fastsettelsen av skatter og avgifter er i stor utstrekning basert på egenoppgaver og selvdeklarering fra personer og bedrifter. Det er med andre ord et tillitsbasert system. På grunn av risiko for svikt i evnen og viljen til å gi riktige opplysninger kan ikke skatte- og avgiftssystemet utelukkende baseres på tillit. Kontroll av at opplysningsplikten overholdes er helt avgjørende for at skatte- og avgiftssystemet skal kunne fungere. Uten slik kontroll vil risikoen for skatteunndragelser øke.
Det er viktig at skatte- og avgiftsmyndighetene gjennom opplysningspliktreglene og kontrollreglene gis mulighet til å avdekke mest mulig av de faktiske unndragelser. Kontrollen må ikke bare avdekke enkle forhold, men også de forhold som er vanskeligere å kontrollere. En reell oppdagelsesrisiko for å sikre etterlevelse av opplysningsreglene bør finnes i hele spekteret av de brudd som kan tenkes på opplysningspliktreglene. Det er imidlertid særlig viktig at kontrollen avdekker de mer alvorlige skatteunndragelser. En kontrollstrategi som ikke i tilstrekkelig grad fanger opp disse unndragelsene vil på sikt miste sin legitimitet, med de negative konsekvenser dette kan få for skattemoral og borgernes syn på vårt velferdssamfunns fellesgoder. Den samfunnsmessige virkningen av skatteunndragelser er nærmere omtalt foran under punkt 3.1.2.
Kontrollstrategien bør sammen med opplysningspliktreglene og sanksjonssystemet også ha en preventiv effekt. Det er derfor viktig at oppdagelsesrisikoen oppleves som så høy at folk avstår fra skatteunndragelser. Det er videre av avgjørende betydning for etterlevelsen av opplysningspliktreglene at kontrollen ledsages av et godt og effektivt sanksjonssystem mot brudd på opplysningspliktene.
6.2.3 Personvern
6.2.3.1 Innledning
Personvernhensyn tar sikte på å beskytte enkeltmenneskets personlige integritet og privatlivets fred. Personopplysningsvernet som er vernet av interessen den enkelte har i å ha kontroll og oversikt over behandlingen og spredningen av opplysninger om seg selv, er et sentralt element i personvernet.
Retten til privatliv følger blant annet av EMK artikkel 8 og står sentralt i EUs personverndirektiv, jf. foran under punkt 6.1.3 og 6.1.4. I norsk rett ivaretas personvern generelt og behandling av personopplysninger spesielt, av regler i personopplysningsloven, i særlover og i forvaltningsloven. Typiske eksempler på bestemmelser om personvern utenfor personopplysningsloven er taushetspliktbestemmelsene.
Taushetspliktsreglene går ofte lenger enn å verne om opplysninger og vurderinger som kan knyttes til enkeltpersoner. Disse reglene vil for eksempel også kunne verne om andre interesser slik som for eksempel en virksomhets forretnings- og driftshemmeligheter, men da er en utenfor det som kan kalles personvernhensyn. Det må imidlertid også tas hensyn til slike interesser ved en avveiing av hvor langt kontrollhjemlene bør rekke.
6.2.3.2 Personvern og personverninteresser
Personvernet er et uttrykk for borgernes ønske om å ha kontroll over opplysninger om seg selv og ha en sirkel av privatsfære som ingen har rett til å trenge innenfor, uten tillatelse eller en god og legitim grunn. Personvernet kan videre ses som et uttrykk for beskyttelse mot det som kan oppleves som overdreven markedsmakt, offentlig myndighetsutøvelse eller arbeidsgivermakt. Videre tar personvernet utgangspunkt i at personopplysninger som brukes som grunnlag for beslutninger, må være korrekte, relevante og tilstrekkelige slik at de danner grunnlag for riktige og rettferdige beslutninger.
I St.meld. nr. 17 (2006-2007) Eit informasjonssamfunn for alle er det vist til at personvernhensynet skal ivareta forskjellige personverninteresser, og at de forskjellige personverninteressene ofte vil stå i motstrid til andre interesser som ikke representerer personvern. For eksempel vil hensynet til samfunnets interesser kunne veie tyngre enn hensynet til den enkelte. Det er særlig den enkeltes interesse i diskresjon som kan komme i konflikt med slike andre interesser, fordi denne avgrenser tilgangen til informasjon. Samtidig er det slik at de forskjellige personverninteressene ofte står i motstrid til hverandre. Interessen i diskresjon vil for eksempel kunne stå i motstrid til interessen i at en sak er best mulig opplyst, ved at opplysningene i en sak er fullstendige, har god kvalitet og er ajourførte. Motstrid mellom ulike personverninteresser og motstrid mellom personverninteresser og andre interesser, må løses gjennom avveininger der en prøver å finne en god balanse.
Også Personvernkommisjonen har i NOU 2009: 1 Individ og integritet gått gjennom ulike sider av begrepene personvern og personopplysningsvern, og har beskrevet den teknologiske utviklingen og hvilke utfordringer den skaper på personvernområdet. Kommisjonen foreslår en rekke tiltak som tar sikte på å styrke personvernet, blant annet å grunnlovsfeste personvernet. Kommisjonen går gjennom enkelte særskilte områder med personvernmessige utfordringer, men tar ikke særskilt for seg personvernet på skatte- og avgiftsområdet. Et flertall i kommisjonen foreslår imidlertid, som et ledd i gjennomgangen av personvernet i forhold til mediene, at skattelistene bare skal være tilgjengelige for publikum gjennom skatteetatens nettsider.
6.2.3.3 Personopplysningsvern
Personopplysninger er «opplysninger og vurderinger som kan knyttes til en enkeltperson», jf. personopplysningsloven § 2 nr. 1. Eksempler på personopplysninger er navn, fødselsdato, yrke og opplysninger om hvor en person har vært på et bestemt tidspunkt. Et sentralt vilkår for definisjonen av personopplysninger er at informasjonen «kan knyttes til en enkeltperson». Dersom indirekte opplysninger kan identifisere en person, vil opplysningen være en personopplysning.
Etter personopplysningsloven § 8 kan behandling av personopplysninger baseres på de registrertes samtykke, på hjemmel i lov, eller ved det at behandlingen er nødvendig for eksempel for å oppfylle en avtale med den registrerte eller for å uføre oppgaver etter den registrertes ønske. Behandlingen kan videre være nødvendig for å oppfylle rettslige forpliktelser, for å ivareta den registrertes vitale interesser, for å utføre en oppgave av allmenn interesse, for å utøve offentlig myndighet, eller for at den behandlingsansvarlige eller tredjepersoner som opplysningene utleveres til kan ivareta en berettiget interesse, og hensynet til den registrertes personvern ikke overstiger denne interessen. For skatte- og avgiftsmyndighetene er hjemmel i lov det som vil være mest praktisk som behandlingsgrunnlag for personopplysninger.
Personopplysningsloven § 9 oppstiller særlige regler for behandling av sensitive opplysninger. Som sensitive opplysninger regnes opplysninger om rasemessig eller etnisk bakgrunn, politisk, filosofisk eller religiøs oppfatning, opplysninger om at en person har vært mistenkt, siktet, tiltalt eller dømt for en straffbar handling, og opplysninger om helseforhold, seksuelle forhold og medlemskap i fagforeninger, jf. personopplysningsloven § 2 nr. 8. Dette er opplysninger som lovgiver har vurdert som særlig beskyttelsesverdig.
Personopplysningsloven § 11 oppstiller enkelte grunnkrav til behandling av personopplysninger. Et grunnkrav er at behandlingen må ha grunnlag i ett av vilkårene i personopplysningsloven §§ 8 og 9. I tillegg stilles det følgende krav til bruken av opplysningene:
De må bare brukes til uttrykkelige angitte formål som er saklig begrunnet i den behandlingsansvarliges virksomhet.
De må ikke brukes til senere formål som er uforenelige med det opprinnelige formålet med innsamlingen uten at den registrerte samtykker.
De kan bare brukes når de er tilstrekkelige og relevante for formålet med behandlingen.
De må bare brukes når de er korrekte og oppdaterte og de må ikke lagres lenger enn det som er nødvendig ut fra formålet med behandlingen.
Alle disse vilkårene må være oppfylt for at behandlingen av personopplysningene skal være lovlig.
Et generelt trekk ved samfunnsutviklingen er at det skjer en stadig mer omfattende registrering og intensiv bruk av personopplysninger. Både private foretak og det offentlige arbeider med sammenslåing av store informasjonssystem. Utviklingen medfører at næringsdrivende og offentlige myndigheter ofte kan sitte på en rekke elektronisk lagrede opplysninger som skatte- og avgiftsmyndighetene kan ha bruk for i sitt arbeid. I hvilken grad slike opplysninger bør kunne kreves av skatte- og avgiftsmyndighetene må veies opp mot personvernet. Om personvernet faktisk blir svekket, avhenger først og fremst av om personverneffektene blir oppfattet som uunngåelige og negative av de personene de gjelder. Dersom det er tilfelle blir det neste spørsmålet om konsekvensene for personvernet likevel samlet sett må kunne anses som akseptable fordi det er knyttet fordeler til behandlingen av personopplysningene.
Særlige problemstillinger i tilknytning til lagring av elektronisk informasjon er lagringstid og behandling av overskuddsinformasjon. Øker lagringstiden øker også faren for at de lagrede dataene blir benyttet i andre sammenhenger enn det de er innhentet for. Et særlig spørsmål som kan reises på skatte- og avgiftsområdet, er om og i hvilken grad daglige gjøremål, som blir registrert og loggført («elektroniske spor») hos andre, skal kunne brukes til kontroll. En annen særlig problemstilling er om og i hvilken grad skatte- og avgiftsmyndighetene bør gis tilgang til elektronisk lagret informasjon som kan inneholde slettet informasjon eller overskuddsinformasjon.
6.2.4 Byrder og kostnader for næringslivet og andre
Det er nødvendig at skatte- og avgiftsmyndighetene besitter tilstrekkelige relevante opplysninger. Samtidig bør skatte- og avgiftsmyndighetene ikke be om flere opplysninger enn det de har behov for ved kontrollen av den skatte- og avgiftspliktige. Behovet for å kontrollere den enkelte må derfor hele tiden avveies mot den belastning og de kostnader som de skatte- og avgiftspliktige og tredjeparter påføres ved dette.
Nærings- og handelsdepartementet har igangsatt et prosjekt «Kartlegging og forenkling 2006-2009». Målet for prosjektet er å kartlegge næringslivets administrative byrder og kostnader som følge av kravene om informasjon til det offentlige. Kartleggingen dekker en rekke rettsområder og presenteres i flere ulike kartleggingsrapporter. En av rapportene gjelder områdene skatt og statistikk. Ut i fra en gjennomgang av gjeldende lover og sentrale forskrifter på skatteområdet er det kartlagt totalt 166 informasjonskrav, hvorav 118 informasjonskrav er knyttet til direkte skatt og 48 til indirekte skatt. De administrative kostnadene informasjonskravene påfører næringslivet på skatteområdet er i rapporten beregnet til 3,5 milliarder kroner som følge av regelverket for direkte skatt og 662 millioner kroner som følge av regelverket for indirekte skatter. Merverdiavgift og særavgifter omfattes ikke av rapportens kostnadsoverslag. I to rapporter fra 2004 er kostnadene for disse avgiftene beregnet til henholdsvis 910 millioner kroner for merverdiavgiften og 73 millioner kroner for særavgiftene. Beregningene i rapporten er gjort etter en såkalt standardkostmodell, som har vært benyttet i tilsvarende målinger i blant annet Nederland og Danmark. Standardkostmodellen kartlegger utelukkende de administrative kostnadene informasjonskravene påfører næringslivet. De antatte kostnadene tar således ikke hensyn til den samfunnsmessige nytte regelverket har eller det at kostnadene er fradragsberettiget ved beregning av skattepliktig inntekt.
For å unngå unødvendig arbeid og kostnader både for næringslivet og andre er det viktig å vurdere treffsikkerheten ved innføring av nye informasjonskrav. Jo mer omfattende oppgaveplikt det er aktuelt å innføre, desto større krav må det settes til forventet effekt ved avdekking av skatteunndragelser. Det er også viktig at det utarbeides gode samarbeidsrutiner mellom offentlige organ slik at de samme opplysningene, der det kan unngås, ikke blir innhentet flere ganger. Samtidig er det viktig at slik samordning ikke bidrar til spredning av informasjon mellom etater som går ut over det behov den enkelte etat har for løsning av sine pålagte oppgaver. Dette sikres i en viss utstrekning ved at offentlige organ ikke kan innhente informasjon fra andre offentlige organ uten selv å ha hjemmel til å innhente slik informasjon. Som nevnt under punkt 5.9 er det et krav om samordning, jf. oppgaveregisterloven § 5.
Det er de senere årene iverksatt flere større IT-prosjekter med den hensikt å redusere næringslivets rapporteringskostnader til det offentlige, herunder innenfor skatte- og avgiftsområdet. Sentralt i dette arbeidet er Altinn-portalen, som er myndighetenes felles løsning for elektronisk innrapportering og dialog med næringslivet. Altinn ble startet som et samarbeid mellom skatteetaten, Statistisk sentralbyrå og Brønnøysundregistrene i 2002. Totalt 19 statlige etater er i dag med i samarbeidet og tilbyr i overkant av 100 elektroniske skjema og tjenester til en stor og sammensatt brukergruppe. Altinns mål er å tilrettelegge næringslivets dialog med det offentlige gjennom å gjøre det lettere å finne, fylle ut og levere skjemaer til offentlige etater. På altinn.no er det gjort tilgjengelig elektroniske skjemaer for blant annet merverdiavgift, statistikk, selvangivelse og årsregnskap. En nylig gjennomført bedriftsundersøkelse har kunnet dokumentere til dels betydelige besparelser både for offentlige instanser og berørte aktører i næringslivet. På samme måte har også tollmyndighetenes informasjonssystem med næringslivet (TVINN) redusert næringslivets rapporteringskostnader til tollmyndighetene gjennom å tilrettelegge for elektronisk utveksling av tolldeklarasjoner/dokumenter. Systemet ble utviklet og satt i drift i 1988. Norge var det første landet i verden som tok i bruk elektronisk fortolling. Systemet håndterer pr. i dag ca. 5,4 millioner inn- og utførselsdeklarasjoner årlig.
6.2.5 Legitime regler og forståelige regler
Det er viktig at skatter og avgifter bygger på prinsipper som kan forstås og godtas som rettferdige av så mange som mulig. Dette kan bidra til å påvirke den alminnelige lovlydige borger som ellers avstår fra vinningsforbrytelser, til også å avstå fra skatteunndragelser. Skal dette bli mulig, må den alminnelige opinion på samme måte som for andre forbrytelser, ta avstand fra og misbillige skatte- og avgiftssvik. En viktig forutsetning for en slik innstilling er at folk flest ikke oppfatter skatte- og avgiftssystemet som uriktig og urettferdig. En slik innstilling er viktig for å skape forståelse for at reglene om opplysningsplikt må overholdes og at kontrollreglene må utformes og praktiseres slik at unndragelser kan avdekkes.
Det har stor betydning for reglenes legitimitet at det offentlige selv går foran som et godt eksempel og overholder skatte- og avgiftsreglene der disse pålegger offentlige organer plikter, for eksempel i egenskap av arbeidsgiver. Når det offentlige opptrer som kontraktspart bør man også bidra til at andre etterlever regelverket, for eksempel ved å stille krav om etterlevelse av offentligrettslige regelverk som betingelse for å inngå kontrakt.
Det vil også kunne ha betydning for hvordan reglene oppfattes om en tiltakspakke mot skatteunndragelser inneholder positive incitamenter i tillegg til regler om plikter og sanksjoner. Hvilken vekt de ulike elementene bør ha for at tiltakene samlet sett skal være mest mulig målrettet, vil det kunne være delte meninger om, og dette må vurderes i det enkelte tilfelle.