8 Kontrollopplysninger

8.1 Innledning

Under kapittel 7 er det redegjort for de opplysninger som de skatte- og avgiftspliktige og tredjeparter plikter å gi ukrevd. I dette kapitlet behandles skatte- og avgiftsmyndighetenes adgang til å innhente kontrollopplysninger fra de skatte- og avgiftspliktige og fra tredjepart.

En forutsetning for at det oppstår en plikt for den skatte- og avgiftspliktige eller en tredjepart til å gi kontrollopplysninger er at kontrollmyndigheten framsetter krav om opplysninger. Framsettelse av slikt krav kan skje ved skriftlige henvendelser eller ved kontrollundersøkelse (stedlig kontroll). Myndigheten til å foreta slik kontroll ligger til ulike kontrollmyndigheter, herunder ligningsmyndig­hetene, skatteoppkreveren (og den som har fullmakt fra denne), avgiftsmyndighetene og toll­myndighetene.

Mange av kontrollhjemlene har ulik utforming og til dels ulik rekkevidde. Forarbeidene omtaler i liten grad hvorfor bestemmelsene er utformet ulikt, eller hvor langt ulikhetene rekker. Ulikheter i utformingen må således først og fremst tilskrives det forhold at de enkelte lovene er blitt til på forskjellig tid, har ulik oppbygging og ulik terminologi. Regelverket er ikke er sett i sammenheng ved utformingen.

Ulikheter mellom bestemmelsene bør etter utvalgets mening unngås dersom det ikke foreligger særlige forhold som tilsier ulik utforming. Ved en samordning av bestemmelsene bør det samtidig vurderes om ordlyden kan moderniseres. En modernisering av bestemmelsene bør ha som formål at ordlyden i større grad tilpasses dagens samfunn og den teknologiske utviklingen.

Betydelige beløp kan unndras fra beskatning eller avgiftsberegning ved at skatte- og avgiftspliktige og tredjeparter unnlater å gi riktige eller fullstendige opplysninger til kontrollmyndighetene. Det er av stor samfunnsmessig betydning at kontrollmyndighetene kan avdekke brudd på opplysningsplikten. Rekkevidden av de gjeldende kontrollbestemmelser bør derfor endres slik at kontrollmyndighetene blir bedre rustet til å imøtekomme de særlige utfordringer og utviklingstrekk som kontrolletatene står overfor i dag. Dette vil etter utvalgets syn være særlig aktuelt i forhold til de bestemmelser som pålegger tredjepart en plikt til å gi opplysninger om andre etter krav.

Utvalget mener at det også bør innføres mer enhetlige bestemmelser om varsling forut for kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) og om politiets bistandsplikt ved slike kontroller.

Nedenfor omtales bestemmelser om innhenting av kontrollopplysninger fra den skatte- og avgiftspliktige under punkt 8.2, mens tredjeparters opplysningsplikt omtales under punkt 8.3. Deretter omtales varslingsregler og bestemmelser om politiets bistandsplikt under henholdsvis punkt 8.4 og 8.5.

Bevissikring var et tema i NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. I utredningen ble det foreslått tatt inn en bestemmelse om bevissikring i ligningsloven kapittel 4. Under punkt 8.6 omtales Skatteunndragelsesutvalgets synspunkter omkring bestemmelser om bevissikring på skatte- og avgiftsområdet.

8.2 Plikt til å gi opplysninger om egne forhold etter krav

8.2.1 Gjeldende rett

8.2.1.1 Ligningsloven §§ 4-8, 4-10 og 4-12 nr. 2

Fastsettelsen av skattegrunnlaget bygger på opplysninger som den skattepliktige gir ukrevd, jf. omtalen under punkt 7.2.1.1. Disse opplysningene kan suppleres av opplysninger som skal gis etter krav fra ligningsmyndighetene. Bestemmelser om at den skattepliktige skal gi opplysninger etter krav finnes i ligningsloven §§ 4-8, 4-10 og 4-12 nr. 2.

Etter ligningsloven § 4-8 kan ligningsmyndighetene oppfordre den som omfattes av selvangivelsesplikten i § 4-2 nr. 1 til å gi visse tilleggsopplysninger. Bestemmelsen gir ingen opplysningsplikt som har til følge at den som skal gi opplysningene pådrar seg straffansvar hvis han ikke etterkommer oppfordringen. Det er likevel slik at en unnlatelse kan ha negative konsekvenser, blant annet kan fradragsposter bli strøket. Det følger videre av ligningsloven § 8-2 nr. 2 at ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og foreta skjønnsligning når han ikke innen den frist ligningsmyndighetene har satt, har gitt opplysninger de har bedt om etter ligningsloven § 4-8. Skattyter kan heller ikke kreve å få sin klage behandlet etter ligningsloven § 9-2 nr. 7 b.

Oppfordringen etter ligningsloven § 4-8 kan omfatte nærmere angitte forhold av betydning for kontrollen eller vurderingen av skattyters skatteplikt, skatteklasse og formues- og inntektsligning. Oppfordringen kan gå ut på å be skattyter legge fram legitimasjoner og utskrifter av regnskapskonti eller noteringer som vedkommende har om disse forhold.

Ligningsmyndighetene kan også oppfordre skattyter til å innhente og formidle opplysninger som skattyteren selv ikke har. Det er et vilkår at dette kan skje uten urimelig kostnad for skattyter. Unnlatelse av å etterkomme en slik oppfordring vil ha samme konsekvenser som unnlatelse av å gi opplysninger skattyteren selv sitter inne med.

Sivilombudsmannen har i brev 26. oktober 2007 uttalt at ligningsloven § 4-8 bare gir hjemmel til å oppfordre skattyter om å gi opplysninger om nærmere angitte forhold av betydning for vedkommendes skatteplikt etter at selvangivelsesfristene er utløpt. 1

Det er antatt at uttalelsen ikke stenger for at det drives målrettet veiledning overfor skattyter også før selvangivelsesfristen, herunder at skattyter informeres om hvilke beløp som vil bli foreslått i den forhåndsutfylte selvangivelsen. I slike tilfeller er det antatt at skattyter også kan oppfordres til å opplyse om et beløp, der dette er ukjent for skattemyndigheten. Det må imidlertid gis tydelig informasjon om at det ikke foreligger noen plikt til å gi opplysningene på dette tidspunkt og at det ikke knytter seg sanksjoner til at skattyter unnlater å følge oppfordringen.

Etter ligningsloven § 4-10 nr. 1 a første til tredje punktum kan ligningsmyndighetene pålegge alle som er selvangivelsespliktig, jf. § 4-2 nr. 1

«å legge fram, utlevere eller sende inn sine regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse, styre- og revisjonsprotokoller og andre dokumenter av betydning for hans ligning og kontrollen av denne. Med dokumenter menes også elektronisk lagrede dokumenter. Pliktene gjelder også elektroniske programmer og programsystemer.»

Oppregningen i nr. 1 a av dokumenter er ikke uttømmende. Blant annet vil timebestillingsbøker og lister, ordrebøker mv. i mange tilfeller kunne ha interesse for ligningskontrollen, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 82.

Det avgjørende etter denne bestemmelsen er om dokumentene har betydning for skattyters ligning og kontrollen av denne. Det kreves ikke at opplysningene i dokumentet vil få betydning for det konkrete resultatet av ligningen, men dokumentet må være egnet som kontrollmiddel for ligningen. Utgangspunktet for denne vurderingen er om den aktuelle type dokumenter generelt anses for å inneholde opplysninger som er av betydning for ligningen. Har ligningsmyndighetene påvist dette, må utgangspunktet også være at dokumentet må kunne kreves framlagt uten en nærmere vurdering av skattyters konkrete forhold. Det er uten betydning om det kan anses som mer eller mindre sannsynlig at en skattyter for eksempel har holdt omsetning utenfor regnskapene. Det er således ikke noe krav om at det foreligger mistanke om skattunndragelse, jf. Rt. 2000 side 788.

Opplysningspliktens negative avgrensning, altså opplysninger man ikke plikter å legge fram, er i liten grad lovfestet, med unntak av regler om taushetsplikt. Spørsmål om grensene kommer først på spissen når opplysningene eventuelt skal framlegges etter krav. Det gjelder både egne opplysninger og opplysninger om andre, jf. kapittel 8.3.3.2.

Det er en viss uklarhet om den negative avgrensningen. Rene skatterettslige vurderinger som skattyter selv eller andre har gjort, omfattes ikke av opplysningsplikten. Det kan imidlertid være i skattyters egeninteresse å gi slik informasjon.

Spørsmål om opplysningspliktens rekkevidde kan oppstå der skattyters motiv for transaksjoner og mellomværende er relevant for saken, for eksempel i gjennomskjæringssaker, og opplysninger om dette kan framgå av skatterettslige vurderinger.

Et utgangspunkt for den negative avgrensningen er Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 8. EMK er gjennom menneskerettsloven § 2 nr. 1 gjort til norsk rett, med forrang foran annen lovgivning, jf. § 3. Artikkel 8 og personvern behandles også under punkt 8.3 om tredjeparts opplysningsplikt om andres forhold. Bestemmelsen har imidlertid også relevans for rekkevidden av skattyters egen opplysningsplikt.

Av EMK artikkel 8 nr. 1 følger det at enhver har rett til respekt for sitt privatliv og familieliv, sitt hjem og sin korrespondanse. Videre følger det av EMK artikkel 8 nr. 2 at det ikke skal skje noe inngrep av offentlig myndighet i utøvelsen av denne rettighet unntatt når dette er i samsvar med loven og er nødvendig i et demokratisk samfunn av hensyn til blant annet landets økonomiske velferd eller for å forebygge uorden eller kriminalitet.

Ved inngrep må loven være presis og tilgjengelig, og det må være forholdsmessighet mellom tyngden av inngrepet og dets formål.

I ligningsloven § 4-10 nr. 1 a er det i fjerde til syvende punktum bestemmelser om plikt for skattyter med eierinteresser i utenlandsk selskap mv. til under bestemte forutsetninger og etter krav fra ligningsmyndighetene å framskaffe dokumenter vedrørende sine utenlandske eierinteresser.

Etter ligningsloven § 4-10 nr. 1 b kan den som er selvangivelsespliktig, jf. § 4-2 nr. 1 pålegges å gi ligningsmyndighetene

«adgang til befaring, besiktigelse, gjennomsyn av virksomhetens arkiver, taksering m.v. av fast eiendom, anlegg, innretninger med tilbehør, opptelling av besetninger, beholdninger av varer, råstoffer m.v. Ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver kan ligningsmyndighetene foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos skattyter eller hos ligningsmyndighetene.»

I Harboe, Leikvang og Lystads kommentarutgave til ligningsloven (6. utg.) side 210 er det antatt at bestemmelsen ikke gir hjemmel for ligningsmyndighetene til å befare eller besiktige private hjem for å vurdere verdien av innbo eller løsøre, kunstgjenstander, innredning, med mindre det er en relativt direkte eller nær sammenheng mellom undersøkelsens gjenstand – boligen – og under­søkelsens formål.

Etter § 4-10 nr. 2 første punktum har bokføringspliktig skattyter under bokettersyn plikt til å legge fram regnskapsbøker og dokumenter som nevnt i nr. 1 a uten hensyn til den taushetsplikt han er pålagt ved lov eller på annen måte. I Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 83 er det som bakgrunn for bestemmelsen blant annet uttalt at det vil ha stor betydning i bekjempelsen av skatteunndragelse i de grupper det gjelder, at ligningsmyndighetene får samme adgang til opplysninger om skattyterens forhold i disse tilfellene som hos skattytere som ikke kan påberope seg noen taushetsplikt.

Etter § 4-10 nr. 2 annet punktum plikter skattyteren ikke å legge fram dokumenter som «utelukkende» inneholder opplysninger om «andre skattyteres retts- eller forretningsforhold». En følge av dette er at bestemmelsen ikke kan nyttes i forbindelse med undersøkelser overfor den som har krav på taushet. I Innst. O. nr. 54 (1979-80) side 348 er det uttalt at «klienters, eventuelt pasienters, personlige forhold og deres retts- og formuesforhold må fortsatt være underlagt taushetsplikt.» Dokumenter som både omfatter slike opplysninger og opplysninger om egne forhold, for eksempel opplysninger om salær og andre økonomiske forhold, faller derimot utenfor taushetsplikten, jf. innstillingen side 348 og i Harboe, Leikvang og Lystads kommentarutgave til ligningsloven (6. utgave) side 211.

Etter ligningsloven § 4-10 nr. 3 skal skattyteren eller en fullmektig for ham, når ligningsmyndighetene krever det, være til stede ved undersøkelse m.v. som nevnt i nr. 1 og yte nødvendig veiledning og bistand og gi adgang til kontor- og bedriftslokaler m.v.

De plikter en skattyter har etter nr. 1 til 3 påhviler også styret og daglig leder i selskap som nevnt i skatteloven § 2-2 annet ledd, samt herværende representant for person bosatt i utlandet og for selskap eller innretning hjemmehørende i utlandet, jf. ligningsloven § 4-10 nr. 4.

Etter ligningsloven § 4-12 nr. 2 skal selskap eller innretning som har plikt til å levere selvangivelse i medhold av § 4-2 nr. 1 eller selskapsoppgave i medhold av § 4-9 nr. 1, utarbeide skriftlig dokumentasjon som gir grunnlag for å vurdere om priser og vilkår i deres transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger samsvarer med det som ville vært fastsatt i transaksjoner og mellomværender inngått mellom uavhengige parter under sammenlignbare forhold og omstendigheter. Dokumentasjonen skal legges fram, utleveres eller sendes inn innen 45 dager etter krav fra ligningsmyndighetene, og skal oppbevares av den dokumentasjonspliktige i minst 10 år etter utgangen av inntektsåret.

8.2.1.2 Skattebetalingsloven § 5-13 og folketrygdloven § 24-5

Skatteoppkreveren skal føre kontroll med at arbeidsgiver beregner, oppbevarer, innberetter og innbetaler skattetrekk og arbeidsgiveravgift i samsvar med gjeldende bestemmelser.

Bestemmelser om skatteoppkreverens plikt til å gjennomføre kontroll av arbeidsgiverne og arbeidsgivers opplysningsplikt i den forbindelse finnes for skattetrekkets del i skattebetalingsloven § 5-13 og forskrift 21. desember 2007 nr. 1766 til utfylling og gjennomføring mv. av skattebetalingsloven (skattebetalingsforskriften) § 5-13-2. For arbeidsgiveravgiften finnes bestemmelsen om dette i folketrygdloven § 24-5.

Av folketrygdloven § 24-5 følger det at arbeidsgiveren etter krav plikter å legge fram arbeidsgiverens regnskap med bilag, kontrakter, korrespondanse eller andre dokumenter av betydning for kontrollen, og å gi fullstendige opplysninger om forhold som kontrollmyndighetene finner er av betydning for fastsettelsen av avgiften og avgiftsgrunnlaget etter § 24-4 annet og tredje ledd i folketrygdloven.

Etter skattebetalingsloven § 5-13 og skattebetalingsforskriften § 5-13-2 kan skatteoppkreveren kreve at arbeidsgiveren legger fram skattekort, trekkpålegg og andre dokumenter og regnskapsmateriale som har betydning for kontrollen, og at han gir de opplysninger og dokumenter som skatteoppkreveren anmoder om, og som er nødvendig for å kontrollere at arbeidsgiver gjennomfører skattetrekk, innretter sin bokføring og sender inn terminoppgaver, oppgjørslister, trukket skattetrekk i samsvar med gjeldende bestemmelser.

Det er i lovteksten presisert at opplysningsplikten foran også gjelder elektroniske programmer og programsystemer, og at dokumentbegrepet også omfatter elektronisk lagrede dokumenter.

Kontrollen, som tradisjonelt er betegnet som arbeidsgiverkontrollen, kan gjennomføres på skatteoppkreverens kontor eller hos arbeidsgiverne. Av hensyn til statens interesser i fellesinnkrevingen kan arbeidsgiverkontroll også foretas av skattekontoret eller Riksrevisjonen.

Når kontrollen gjennomføres hos arbeidsgiveren skal arbeidsgiveren eller den som har ansvaret for regnskapsføringen være til stede og legge fram de regnskaper, den dokumentasjon og de øvrige opplysninger som kontrolløren finner har betydning for gjennomføringen av kontrollen, jf. skattebetalingsforskriften § 5-13-2 fjerde ledd.

Ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver kan skatteoppkreveren eller skattekontoret foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos arbeidsgiver, skatteoppkrever eller skattekontoret. Departementet kan i forskrift fastsette begrensninger for hvilke metoder for kopiering skatteoppkreveren kan benytte, jf. skattebetalingsloven § 5-13 annet ledd og folketrygdloven § 24-5 tredje ledd.

8.2.1.3 Arveavgiftsloven § 25 og §§ 28 til 30

Hvis avgiftsmyndighetene eller ligningsmyndig­hetene krever det, plikter partene i en økonomisk transaksjon å gi opplysninger som er nødvendige for å avgjøre om det foreligger en avgiftspliktig gave, jf. arveavgiftsloven § 25 siste ledd. Siste ledd ble tilføyd for å gjøre det helt klart at partene på anmodning plikter å gi avgiftsmyndigheten alle opplysninger som er nødvendig for å avklare om det foreligger et gaveelement, jf. Ot.prp. nr. 43 (1992-1993) punkt 1.2.10.

Avgiftsmyndighetene kan videre pålegge partene i en økonomisk transaksjon å gi alle opplysninger som kan ha betydning for om avgiftsplikt foreligger. Vilkårene er at det er skjellig grunn til å tro at avgiftspliktig overdragelse av midler har funnet sted, eller at det er nødvendig for kontroll med at riktig avgift svares, jf. arveavgiftsloven § 28 tredje ledd. Bestemmelsen tar sikte på transaksjoner hvor partene ikke erkjenner at den betinger avgift, og forutsetter at avgiftsmyndigheten må påvise hvorfor det er ønskelig med opplysninger.

Ikke bare opplysninger fra parter og andre er av betydning for opplysning av saken. Også granskning av fast eiendom, løsøre, dokumenter, regnskaper osv. kan være av betydning. Etter arve­avgiftsloven § 29 følger det at plikten til å gi opplysning etter bestemmelsene i kapittel V også omfatter plikt til på forlangende å forevise fast eiendom, løsøre, dokumenter, registrerte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre bevisligheter for avgiftsmyndigheten eller for sakkyndig som avgiftsmyndigheten måtte ha anmodet om å foreta gransking eller verdsettelse. Etter denne bestemmelsen plikter avgiftspliktige på anmodning fra avgiftsmyndigheten å forevise for eksempel fast eiendom, samt å gi takstmannen de opplysninger han ellers trenger for å kunne utføre takseringsoppdraget.

Etter arveavgiftsloven § 30 følger det at i den utstrekning avgiftsmyndigheten finner det nødvendig av hensyn til avgiftsplikten kan den for det offentliges regning, selv eller ved sakkyndig, foreta gransking, befaring og bokettersyn og ellers innhente uttalelser fra sakkyndige til veiledning ved verdsettelsen. Regelen om at det offentlige skal betale omkostningene ved sakkyndige uttalelser om verdien mv. gjelder bare skritt som er tatt av avgiftsmyndighetene for å kunne fastsette avgiftsgrunnlaget. Hvis slik undersøkelse er foretatt fordi noen tross forespørsel har forsømt sin opplysningsplikt, kan vedkommende pålegges å erstatte omkostningene. Adgangen til å pålegge erstatning av granskningsomkostninger, jf. bestemmelsens siste punktum, bør benyttes med forsiktighet, jf. Finansdepartementets rundskriv av 20. februar 1965. Har undersøkelsen vært nødvendig for skifteoppgjøret, må boet eller arvingene selv bære omkostningene.

8.2.1.4 Merverdiavgiftsloven § 46

Merverdiavgiftsloven § 46 gir avgiftsmyndig­hetene hjemmel til å innhente opplysninger, foreta kontrollbesøk mv. hos næringsdrivende med omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet.

Etter § 46 første ledd første punktum skal den som plikter å sende oppgave over omsetning mv. etter merverdiavgiftsloven og forskrifter hjemlet i denne, uten opphold legge fram, utlevere eller sende inn registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre dokumenter av betydning for avgiftskontrollen, når avgiftsmyndighetene forlanger det. Med dokumenter menes også elektronisk lagrede dokumenter. Pliktene gjelder også elektroniske programmer og programsystemer. Opplysningsplikten etter bestemmelsen er omfattende, men det ligger en begrensning i lovteksten ved at de forlangte opplysninger må være «av betydning for avgiftskontrollen».

Av første ledd fjerde punktum følger det at det også skal gis fullstendige opplysninger om forhold som myndighetene finner kan ha betydning for kontrollen.

Etter annet ledd første punktum plikter den næringsdrivende og de personer som er i hans tjeneste eller bistår ham, å yte nødvendig veiledning og bistand til avgiftsmyndighetene og å gi adgang til kontor- og bedriftslokaler. Det følger videre av annet punktum at avgiftsmyndighetene ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver kan foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos den opplysningspliktige eller hos avgiftsmyndighetene.

Opplysningsplikten etter første ledd og bistands- og veiledningsplikten etter annet ledd gjelder tilsvarende for den som er pålagt bok­føringsplikt etter bokføringsloven § 2 tredje ledd.

Etter tredje ledd plikter også andre næringsdrivende enn de som er nevnt i første ledd, når avgiftsmyndigheten forlanger det, å gi de opplysninger om virksomheten som kreves. Det samme gjelder for gjenpart av årsregnskap og årsberetning dersom dette foreligger.

Merverdiavgiftsloven § 46 har til dels samme innhold som ligningsloven § 4-10 nr. 1 a, men i motsetning til etter ligningsloven, regulerer bestemmelsen etter sin ordlyd ikke avgiftsmyndighetenes adgang til å kreve en generell gjennomgang av den avgiftspliktiges arkiver. I ny merverdiavgiftslov er det foreslått inntatt en bestemmelse om dette, jf. lovutkastet § 16-21 annet ledd første punktum. 2

Bestemmelsen er til forskjell fra ligningsloven tatt inn i tilknytning til veilednings- og bistandsplikten. Bestemmelsen i lovutkastet § 16-21 annet ledd første punktum lyder:

«Næringsdrivende, virksomhetens ansatte eller andre tilknyttede personer skal yte nødvendig veiledning og bistand og gi avgiftsmyndighetene adgang til befaring, besiktigelse, gjennomsyn av virksomhetens arkiver, taksering mv. av fast eiendom, anlegg, innretninger med tilbehør og opptelling av besetninger, beholdninger av varer, råstoffer, mv.»

8.2.1.5 Tolloven § 13-4 m.m.

Etter tolloven § 13-4 første ledd første punktum kan tollmyndighetene, for å kontrollere riktigheten av dokumenter, erklæringer eller andre opplysninger som pliktes gitt etter tolloven, foreta eller la foreta undersøkelse av bedriftslokale som helt eller delvis disponeres av den opplysningspliktige. Ved gjennomgang av virksomhetens arkiver kan tollmyndighetene foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos den opplysningspliktige eller hos tollmyndighetene, jf. første ledd annet punktum. Av forskrift 17. desember 2008 nr. 1502 til lov om toll og vareførsel (tollforskriften) § 13-4-1 første ledd framgår det at tollmyndighetene i det enkelte tilfelle bestemmer om det skal foretas kontroll av dokumenter og programvare, og i hvilken utstrekning og på hvilken måte dette eventuelt skal gjøres. I samme paragrafs annet ledd skal overskuddsinformasjon som tollmyndighetene kommer i besittelse av ved dokumentkontroll, slettes eller tilbakeleveres så snart som mulig. Kontroll av bedriftslokale som delvis disponeres av den opplysningspliktige vil typisk være aktuelt der den opplysningspliktige disponerer plass til å oppbevare dokumenter i et kontor som ellers benyttes av andre, jf. Ot.prp. nr. 108 (1992-1993).

I tolloven § 13-4 første ledd tredje punktum eksemplifiseres hvilke dokumenter som anses relevante ved kontrollen som tollmyndighetene har hjemmel til å gjennomføre, og som den opplysningspliktige kan pålegges å utlevere. Oppregningen omfatter «registrerte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale, kontrakter, korrespondanse, styre- og forhandlingsprotokoller», men også andre dokumenter av betydning for kontrollen. Oppregningen er derfor ikke uttømmende.

De forannevnte bestemmelser gir rett til opplysninger i forbindelse med «befaring» av bedriftslokaler. I tillegg kan tollmyndighetene etter tolloven § 13-1 foreta undersøkelse over alt utendørs i områder hvor lossing eller lasting foregår eller antas å ha foregått, samt over alt i lager eller andre bygninger på steder hvor lossing eller lasting foregår eller har foregått. Dette for å bringe på det rene om en vare er eller søkes unndratt tollmyndighetenes kontroll. Når det er gitt tillatelse til godkjente lagerholdere har tollmyndighetene til enhver tid uhindret adgang til ethvert område eller bygning som er godkjent som tollager, og andre steder hvor tollmyndighetene har gitt tillatelse til lagring av ufortollede varer, jf. tolloven § 13-5 første ledd første punktum. Tollmyndighetene kan foreta de undersøkelser som anses nødvendige, jf. tolloven § 13-5 første ledd annet punktum. Av tollforskriften § 13-5-1 framgår at tollmyndighetene kan kontrollere ethvert transportmiddel som kommer til eller forlater et tollager, eller varer som ankommer, tas ut eller oppbevares på et tollager. Tollmyndighetene kan også når som helst foreta kontroll av lagerregnskapet og lagerbeholdningen med hjemmel i denne bestemmelsen.

Tollmyndighetene kan også ta ut nødvendige prøver av varer til undersøkelse. Slike prøver kan tas uten vederlag, jf. tolloven 13-4 første ledd sjette og syvende punktum.

Etter tolloven § 13-4 tredje ledd gjelder reglene i første ledd tilsvarende overfor vedkommende importør, eksportør eller produsent, i forbindelse med kontroll av utferdigede fakturaer, opprinnelsesbevis eller andre særlige legitimasjonsdokumenter. Bestemmelsen gjelder kontroll av opprinnelsesbevis som norske eksportører utsteder i samsvar med frihandelsavtalene.

Etter tolloven § 13-4 fjerde ledd skal den opplysningspliktige på forlangende fra Riksrevisjonen uten opphold legge fram dokumenter og erklæringer som legitimerer data overført ved hjelp av elektronisk databehandling.

De øvrige kontrollbestemmelser i tolloven kapittel 13 retter seg mot kontroll av personer og vareførsel ved grensekontrollen.

Etter tolloven § 13-3 tredje ledd skal mottakeren av varen eller den som har omsorg for varen på dennes vegne, gis anledning til å være til stede ved undersøkelser som nevnt i første ledd (kontroll av transportmidler og vareførsel), med mindre dette vil føre til uforholdsmessige forsinkelser eller vansker for øvrig.

8.2.1.6 Særavgiftsregelverket

I medhold av særavgiftsloven § 1, dokumentavgiftsloven § 2 og kjøretøy- og båtavgiftsloven § 1 kan departementet i forskrifter fastsette nærmere bestemmelser om kontroll.

Etter forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter (særavgiftsforskriften) § 5-9 første ledd første punktum er hovedregelen at tollvesenet når som helst kan kontrollere om korrekt avgift er beregnet og betalt. Bestemmelsen vil også gjelde for andre enn registrerte avgiftspliktige, som for eksempel virksomheter som har oppnådd fritak fra avgiftsplikten. Dette kan for eksempel gjelde virksomheter som er fritatt fra avgifter på mineralolje (innenriks sjøtransport, fiskefartøyer etc.). Etter § 5-9 første ledd annet og tredje punktum og annet ledd kan tollvesenet i den forbindelse kontrollere bedriftslokaler mv., hele regnskapet med tilhørende dokumentasjon, herunder elektroniske dokumenter og programvare og foreta prøvetaking av varer og kontroll av regnskapsopplysninger. I tredje ledd er det gitt en bestemmelse om at undersøkelser av varer også kan foretas hos andre enn den avgiftspliktige, for eksempel produsenten av varen. Etter fjerde ledd har virksomhetens eier, styre, daglig leder, samt øvrige ansatte plikt til å yte veiledning og bistand i forbindelse med kontrollen. I særavgiftsforskriften §§ 5-10 til 5-14 er det gitt enkelte særlige bestemmelser om kontroll av avgift på sluttbehandling av avfall, ved avgiftsreduksjon ved redusert svovelutslipp, for urettsmessig bruk av merket mineralolje og for teknisk etanol og etanolholdige preparater.

I forskrift 16. desember 1975 nr. 1 om dokumentavgift er det fastsatt en relativt kort, men vid bestemmelse i § 1-3. Denne gir «[k]ontrollører av dokumentavgift [...] adgang til å foreta nødvendige undersøkelser i kontrolløyemed hos enhver som er ansvarlige for regnskapsføring og betaling av slik avgift». De kan til enhver tid kreve forelagt eller tilsendt til gjennomsyn regnskapsbøker med bilag. Det følger videre av forskriftsbestemmelsen at enhver som er ansvarlig for regnskapsføring og betaling av avgiften, har plikt til å yte den bistand og veiledning som er nødvendig for å få utført kontrollen.

Etter forskrift 2. juli 1986 nr. 1430 om omregistreringsavgift (omregistreringsavgiftsforskriften) § 7 kan tjenestemenn fra tollvesenet i kontrolløyemed når som helst foreta regnskapsmessig ettersyn hos avgiftspliktige, samt hos firmaer som driver omsetning av avgiftspliktige kjøretøyer, og kreve seg forelagt eller sendt inn til gjennomsyn regnskaper med bilag, noteringer og korrespondanse. Den avgiftspliktige, vedkommende firmas eier eller ansatte plikter å yte de nevnte tjenestemenn den nødvendige hjelp og veiledning.

Etter forskrift 29. juni 2000 nr. 688 om vektårsavgift (vektårsavgiftsforskriften) § 15 nr. 2 kan tjenestemenn fra tollvesenet i kontrolløyemed når som helst «foreta kontroll av forretningslokaler, verksted o.l. hos den avgiftspliktige og hos enhver som importerer, forhandler, produserer, foretar statusendring eller oppbygging av kjøretøy eller importerer/forhandler deler til kjøretøy» og «kreve seg forelagt eller sendt inn til gjennomsyn regnskaper med bilag, noteringer, kontrakter og korrespondansen». Den avgiftspliktige, vedkommende firmas eier eller ansatte plikter å yte de nevnte tjenestemenn den nødvendige hjelp og veiledning.

Etter forskrift 19. mars 2001 nr. 268 om engangsavgift på motorvogner (engangsavgiftsforskriften) § 8-2 kan tollvesenet i kontrolløyemed når som helst «foreta kontroll av forretningslokaler, verksted o.l. hos den avgiftspliktige og hos enhver som importerer, forhandler, produserer, oppbygger eller statusendrer motorvogner» og «kreve seg forelagt eller sendt inn til gjennomsyn regnskaper med bilag, noteringer, kontrakter og korrespondanse». Den avgiftspliktige, vedkommende firmas eier eller ansatte plikter å yte de nevnte tjenestemenn den nødvendige hjelp og veiledning.

I forskrift 4. juli 1986 nr. 1433 om årsavgift for motorvogn er det ingen tilsvarende bestemmelser.

I særavgiftsforskriften § 5-9, omregistreringsavgiftsforskriften § 7, vektårsavgiftsforskriften § 15 og engangsavgiftsforskriften § 8-2 er det tatt inn bestemmelser som presiserer at dokumentbegrepet også omfatter elektronisk lagrede dokumenter og at det ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver er adgang til å foreta kopiering til datalagringsmedium hos den opplysningspliktige eller hos tollvesenet.

8.2.2 Utvalgets vurderinger

8.2.2.1 Innledning

Mange av hjemlene for innhenting av kontrollopplysninger fra de skatte- og avgiftspliktige har ulik utforming og til dels ulik rekkevidde. Som nevnt under punkt 8.1 bør ulikheter mellom bestemmelsene unngås dersom det ikke foreligger særlige forhold som tilsier ulik utforming. Utvalget foreslår derfor at hjemlene for innhenting av kontrollopplysninger fra de skatte- og avgiftspliktige endres slik at regelverket blir mer samordnet.

En samordning av kontrollbestemmelsene er særlig viktig siden det er blitt mer vanlig at skatte- og avgiftsmyndighetene gjennomfører felles kontroller vedrørende skatt og merverdiavgift og som til dels også omfatter kontroll av toll og særavgifter. Etter reorganiseringen av skatteetaten (ROS), er merverdiavgiftsmyndighetene og ligningsmyndighetene organisert ved samme kontor, skattekontoret. Et mål med omorganiseringen er mer koordinert kontrollarbeid. I forarbeidene til lovendringen til reorganiseringen av skatteetaten, Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) punkt 3.3.2.2, legges det til grunn at regionale skattekontorer med ansvar for blant annet skatt og merverdiavgift vil gi et godt grunnlag for å samordne arbeidet med skatt og avgift. Det uttales at selv om klage over vedtak som gjelder avgiftsmessige forhold skal avgjøres av en sentral nemnd for merverdiavgift, vil ansvaret for saksforberedelsen for nemnda, på samme måte som i skattesaker, skje på skattekontoret. Departementet forutsetter at det vil skje en koordinering av klagebehandlingen for skatte- og avgiftsspørsmålene på skattekontoret. Departementet legger derfor til grunn at det vil ha liten praktisk betydning for skattyter om en klage over ulike deler av et vedtak blir avgjort av henholdsvis en sentral og en regional nemnd. Også før omorganiseringen var det i stor utstrekning samarbeid mellom de ulike kontorene i skatteetaten. Omorganiseringen av skatteetaten har likevel i enda større grad tydeliggjort behovet for samordnede kontrollhjemler. Skatteetaten samarbeider også i mange sammenhenger med toll- og avgiftsetaten. Utvalget ser ingen grunn til at kontrollbestemmelsene, dersom det ikke foreligger særegne behov, skal være annerledes utformet på toll- og avgiftsområdet enn på skatte- og avgiftsområdet. Også for de skatte- og avgiftspliktige er det en fordel å ha likelydende bestemmelser å forholde seg til på de ulike rettsområdene.

De fleste bestemmelsene som er omtalt under punkt 8.2.1 omhandler plikt til å gi opplysninger. Utvalget legger til grunn at det uten særskilt hjemmel også må foreligge en adgang for skatte- og avgiftsmyndighetene til enhver tid å oppfordre den skatte- og avgiftspliktige til å gi nærmere bestemte opplysninger ut over det som pliktes gitt ukrevd. I ligningsloven § 4-8 er det gitt en særskilt hjemmel om oppfordring til å gi opplysninger. Til oppfordringen om å gi opplysninger etter ligningsloven § 4-8 er det som nevnt under punkt 8.2.1.1 knyttet enkelte konsekvenser, slik som for eksempel at fradragsposter kan bli strøket, tap av klagerett, skjønnsligning m.m. Bestemmelsen har derfor en karakter av en pliktbestemmelse, men overtredelsen av oppfordringen om å gi opplysninger er i motsetning til øvrige pliktbestemmelser ikke straffesanksjonert.

I Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 82 er begrunnelsen for ikke å foreslå straffeansvar etter bestemmelsen i ligningsloven § 4-8 knyttet opp mot at det antas at samarbeidet mellom skattyter og ligningsmyndighetene vil fungere best på denne måten og at det sjelden vil være hensiktsmessig eller aktuelt å anvende straff i tillegg til reaksjon i form av rettstap av den art som er nevnt foran. Det vises videre til at det ikke vil bli spørsmål om klage over oppfordringen om å gi uttalelse, jf. ligningsloven § 3-6. Rett til klage gjelder bare pålegg som blir gitt og hvor det kan føre med seg straffansvar om pålegget ikke blir etterkommet.

Virkeområdet for når oppfordring etter § 4-8 kan framsettes er etter Sivilombudmannens uttalelse noe uklar, jf. punkt 8.2.1.1. For å klargjøre at skattemyndighetene kan oppfordre skattyter til å gi opplysninger både før og etter selvangivelsesfristen er utløpt etter § 4-8, foreslår utvalget å tilføye «til enhver tid» i bestemmelsen. Det er imidlertid klart at reaksjoner som tap av klagerett m.m. bare inntrer der hvor skattyter unnlater å gi opplysninger etter § 4-8 etter at selvangivelsesfristen er utløpt. En presisering av dette foreslås inntatt i bestemmelsen.

Utvalget har ikke vurdert nærmere om det kan være behov for bestemmelser om oppfordring til å gi opplysninger ellers i skatte- og avgiftslovgivningen. Om det bør innføres slike bestemmelser bør vurderes særskilt. I framstillingen videre har utvalget konsentrert seg om en samordning av bestemmelsene om plikt til å gi kontrollopplysninger om egne forhold. Under punkt 8.2.2.2 vurderes mulige endringer i innholdet i opplysningsplikten, herunder utredning av en mulig lovfestet negativ avgrensing, mens endringer i reglene om henholdsvis taushetsplikt og veilednings- og bistandsplikten omtales under punkt 8.2.2.3 og 8.2.2.4.

8.2.2.2 Opplysningspliktens innhold

Gjennomgangen av gjeldende rett under punkt 8.2.1 viser at flere av kontrollhjemlene inneholder bestemmelser om spesifikt angitte dokumenter slik som for eksempel regnskapsmateriale, kontrakter m.m. Begrepsbruken varierer og oppramsingene er ikke alltid utfyllende. I enkelte bestemmelser er de spesifikt angitte dokumenter kun eksempler på hvilke opplysninger som pliktes gitt. Flere av bestemmelsene inneholder også et alternativ om at den skatte- og avgiftspliktige plikter å gi alle dokumenter og/eller de opplysninger som kan ha betydning for kontrollen av skatte- og avgiftsgrunnlaget.

Innholdet i opplysningspliktreglene kan sammenstilles i tabell 8.1.

Utvalget foreslår at det for alle skatte- og avgiftskrav gis en generell adgang til å innhente opplysninger fra de skatte- og avgiftspliktige dersom opplysningene kan ha betydning for en korrekt fastsetting av skatte- og avgiftsgrunnlaget. Bestemmelser om dette foreslås derfor også inntatt i særavgiftsforskriftene.

Utvalget mener videre at opplysningsplikten bør knyttes opp mot opplysningens innhold og ikke dokumentene. Dokumentbegrepet foreslås derfor ikke videreført i bestemmelsene. Forslaget medfører at det bør være unødvendig å presisere at opplysningsplikten også omfatter opplysninger som er lagret elektronisk. Opplysningsplikten vil være knyttet til selve opplysningen uavhengig av lagringsmedium.

Når opplysningsplikten knyttes opp mot opplysningen og ikke dokumentet, vil det i utgangspunktet være unødvendig å presisere at opplysningsplikten omfatter regnskapsmateriale med bilag, kontrakter m.m. Opplysningsplikten foreslås knyttet opp mot alle opplysninger som kan være av betydning for skatte- og avgiftsplikten og kontrollen av denne, uavhengig av hvor disse finnes. Det er derfor vurderingen av om opplysningene kan ha betydning for skatte- og avgiftspliktens innhold og kontrollen av denne som er avgjørende for opplysningspliktens rekkevidde. Enkelte konkret angitte opplysninger og typer dokumenter som kan inneholde opplysninger av betydning for kontrollen er likevel angitt som eksempler på hvilke opplysninger som kan kreves. Eksemplifiseringen bør knyttes opp mot de opplysninger og typer dokumenter som vil være mest sentrale i forhold til en korrekt fastsettelse av de enkelte kravstyper. Det vil derfor være naturlig at eksemplifiseringen på enkelte områder er forskjellig kravstypene imellom. Utvalget mener likevel at det også her bør tilstrebes å samordne begrepsbruken i de gjeldende bestemmelser.

Det er av stor betydning at opplysninger, herunder dokumenter (regnskapsmateriale m.m.), som underbygger opplysningene er tilgjengelig for kontroll. Utvalget vil i denne sammenheng påpeke at hensynet til skatte- og avgiftskontrollen tilsier at for eksempel regnskapsmateriale må være tilgjengelig for kontroll i Norge. Bokføringsstandardstyret i Norsk Regnskapsstiftelse arbeider med en rapport hvor problemstillinger og løsninger knyttet til elektronisk lagring av regnskapsmateriale belyses. Styret er ventet å avgi sin rapport 30. april 2009. Utvalget går derfor ikke nærmere inn på de spørsmål dette reiser.

Forslag til modellbestemmelse som kan være et utgangspunkt for innarbeiding av nye bestemmelser om opplysningsplikt om egne forhold etter krav i de respektive skatte- og avgiftslovene lyder:

«Kontrollmyndigheten (ligningsmyndighetene, avgiftsmyndighetene, skatteoppkreverne, kontrollører av dokumentavgift) kan til enhver tid pålegge den skatte- og avgiftspliktige å gi opplysninger som kan være av betydning for skatte- og avgiftsplikten og kontrollen av denne. Kontrollmyndigheten (...) kan kreve at den skatte- og avgiftspliktige blant annet gir innsyn i, framlegger, utleverer eller sender inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styre- og forhandlingsprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer mv.»

En slik bestemmelse foreslås tilpasset og tatt inn i ligningsloven § 4-10 som ny nr. 1, folketrygdloven § 24-5 nytt annet ledd, skattebetalingsloven § 5-13 nytt annet ledd, arveavgiftsloven § 26 første ledd, merverdiavgiftsloven § 46 nytt første ledd, tolloven § 13-4 nytt første ledd, forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter § 5-9 første ledd og forskrift 19. mars 2001 nr. 268 om engangsavgift på motorvogner § 8-2 første ledd, se kapittel 12.

Ved pålegg om å utlevere opplysninger etter ligningsloven § 4-10 plikter ligningsmyndighetene å skrive rapport eller protokoll som inneholder de faktiske opplysninger som innhentes i medhold av undersøkelsen, jf. ligningsloven § 3-5 nr. 2. Denne ordningen foreslås videreført i ligningsloven. En tilsvarende plikt er foreslått inntatt i merverdiavgiftsloven ny § 48a og tolloven ny § 13-40. Gjeldende merverdiavgiftslov § 48a om opplysninger om abonnement til telefonnummer mv. er forslått flyttet til ny § 47c, jf. punkt 8.3.3.4 d. En tilsvarende endring må innarbeides også i øvrige lover og forskrifter i skatte- og avgiftslovgivningen. Utvalget har ikke vurdert nærmere hvordan disse hjemlene konkret bør utformes. Det bør være en forutsetning at rapporteringsplikten må kunne tilpasses hva som blir gjort i forbindelse med kontrollen.

Utvalgsmedlem Mulstad, Nilsen og Aarseth mener at det også er grunn til å vurdere en lovfesting av opplysningspliktens negative avgrensning. Dette vil kreve en nærmere utredning, men disse medlemmene vil nevne juridiske vurderinger, personlige opplysninger om sykdom, personlig og fri kommunikasjon og andre forhold som faller inn under EMK artikkel 8.

8.2.2.3 Unntak for taushetsplikt

Etter ligningsloven § 4-10 nr. 2 har bokføringspliktige skattytere plikt til å legge fram opplysninger som nevnt i ligningsloven § 4-10 nr. 1 bokstav a uten hinder av taushetsplikt, jf. foran under punkt 8.2.1.1. Tilsvarende unntak finnes til sammenligning ikke i merverdiavgiftsloven, tolloven m.m.

I prinsippet kan det anføres at det ikke bør foreligge andre begrensninger i plikten til å framlegge opplysninger om egne skatte- og avgiftsforhold enn det forhold at opplysningene må være egnet til å belyse forhold som kan ha betydning for fastsettelsen av egen skatte- og avgiftsplikt. Dette prinsippet synes å ha vært en viktig forutsetning for innføringen av bestemmelsen om unntak fra taushetsplikt i ligningsloven § 4-10 nr. 2. Prinsippet og den nærmere begrunnelse for unntaket fra taushetsplikt tilsier etter utvalgets syn at det bør vurderes å innføre tilsvarende forrangbestemmelser også i tilknytning til kontrollbestemmelser utenfor ligningslovens område.

Om begrunnelsen for unntaket i ligningsloven § 4-10 nr. 2 vises det til Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 83:

«Etter departementets mening er det uheldig når taushetsplikten i en del tilfelle får den virkning at den avskjærer ligningsmyndighetene adgangen til å få opplysninger som de ellers ville hatt krav på og har behov for. Det er en utilsiktet virkning av taushetsplikten, og de hensyn som ligger til grunn for taushetsplikten vil sjelden eller aldri tilsi at de opplysninger det her gjelder bør holdes hemmelig for ligningsmyndighetene. Departementet er derfor kommet til at det bør innføres regler som fører til at taushetsplikten i ikke liten utstrekning bør vike for ligningsmyndighetenes behov for å bli kjent med skattyterens forhold. En legger vekt på den store betydning det vil ha i bekjempelsen av skatteunndragelse i de grupper det gjelder, at ligningsmyndighetene får samme adgang til opplysninger om skattyterens forhold i disse tilfelle som hos skattytere som ikke kan påberope seg noen taushetsplikt. Det må i denne forbindelse også tillegges vesentlig vekt at ligningsmyndighetene har taushetsplikt og at de i stor utstrekning har krav på å bli kjent med de forhold taushetsplikten gjelder og faktisk også blir kjent med disse forhold ved opplysninger direkte fra den som har krav på taushet.»

Utvalget mener at det også utenfor ligningslovens område vil være av stor betydning for bekjempelsen av skatteunndragelser at skatte- og avgiftspliktige ikke kan unnlate å gi opplysninger om egne forhold av betydning for avgiftsfastsettelsen med den begrunnelse at opplysningene er underlagt lovbestemt taushetsplikt. Utvalget mener derfor at det også i merverdiavgiftsloven, tolloven m.m. bør inntas bestemmelser om unntak fra taushetsplikt. Slike bestemmelser bør kunne inntas ved at det innføres forrangbestemmelser etter mønster av ligningsloven § 4-10 nr. 2 første og tredje punktum.

Utvalget har vurdert om forrangbestemmelsen i § 4-10 nr. 2 første punktum fortsatt bør knyttes opp mot bokføringspliktig skattyter. Et alternativ kan være at skatte- og avgiftspliktige generelt pålegges å gi opplysninger om egne forhold uten hensyn til lovpålagt taushetsplikt. Dette vil være en regelteknisk enklere løsning. Det antas at et slikt unntak ikke vil medføre noen større realitetsendringer. Forrangbestemmelsen vil fortsatt kun ha praktisk betydning overfor skattytere som ellers ville kunne påberopt seg at opplysningene ikke kan framlegges uten at skattyteren samtidig åpenbarer forhold som denne har lovbestemt plikt til å bevare taushet om. Utvidelsen av virkeområdet for forrangbestemmelsen i § 4-10 nr. 2 første ledd vil ikke få noen praktisk betydning for de skattyterne som ikke kan påberope seg å ha en slik lovpålagt taushetsplikt. Disse skattyterne vil også uten en slik unntaksbestemmelse ha plikt til å framlegge opplysninger om personlige forhold, bedriftshemmeligheter m.m. dersom opplysningene kan ha betydning for deres ligning.

Etter § 4-10 nr. 2 annet punktum skal skattyteren ikke kunne pålegges å legge fram dokumenter som utelukkende omhandler opplysninger om andre skattyters retts- eller forretningsforhold. En slik begrensning følger etter utvalgets syn direkte av bestemmelsen om framleggelsesplikt i § 4-10 nr. 1 a. Framleggelsesplikten etter § 4-10 nr. 1 a gjelder bare opplysninger som kan ha betydning for den kontrollerte skattyters ligning og kontrollen av denne. Dokumenter som utelukkende inneholder opplysninger om andre skattyteres retts- eller forretningsforhold vil ikke være av betydning for den kontrollerte skattyters ligning. Dokumenter som både kan inneholde taushetsbelagte opplysninger og opplysninger som kan ha betydning for den kontrollerte skattyters ligning, vil derimot ha betydning for skattyters ligning. Slike dokumenter må derfor kunne kreves framlagt i medhold av bestemmelsen i § 4-10 nr. 1 a. Dersom dette kan legges til grunn vil det ikke være behov for å videreføre bestemmelsen i § 4-10 nr. 2. Det kan i den sammenheng også vises til Rt. 2000 side 788 hvor Høyesterett sier seg enig med staten i at det er vanskelig å se at unntaksbestemmelsen i § 4-10 nr. 2 annet punktum kan ha selvstendig betydning i forhold til bestemmelsen i § 4-10 nr. 1.

Det er i Rt. 2000 side 788 vist til at det har vært reist spørsmål om lovforarbeidene gir grunnlag for en innskrenkende fortolkning av forrangbestemmelsen. Den konkrete saken gjaldt en psykologs timebestillingsbøker. Høyesterett fant ikke grunnlag for å tolke forrangbestemmelsen innskrenkende i forhold til denne typen dokumenter. Førstvoterende uttalte derimot at «[j]eg går ikke nærmere inn på spørsmålet om ligningsmyndighetene kan kreve framlagt pasientjournaler. Dette spørsmålet har for øvrig også en side til spørsmålet om adgangen til å framlegge dokumenter i delvis sladdet stand».

Dersom en framleggelsesplikt slik denne er kommet til uttrykk i § 4-10 nr. 1 a rekker for langt bør det vurderes hvordan rekkevidden eventuelt kan begrenses. Utvalget mener at det bør utvises varsomhet med å innskrenke ordlyden. Det bør derimot vurderes konkret om det i særlige tilfeller kan være aktuelt å sladde enkelte opplysninger i dokumenter som både inneholder opplysninger som kan ha betydning for ligningen og sensitive opplysninger uten betydning for ligningen. Det bør også vurderes om det er mulig å unngå å innhente opplysninger fra dokumenter som inneholder sensitive opplysninger dersom tilstrekkelige opplysninger omkring den kontrollerte skattyters ligning kan finnes i andre dokumenter.

Utvalget foreslår at bestemmelsen om unntak fra taushetsplikt i ligningsloven endres slik at det framgår at:

«Den som kan pålegges å gi opplysninger etter (forslag til ny nr. 1 under punkt 8.2.2.2) har plikt til å framlegge opplysninger uten hensyn til den taushetsplikt han er pålagt ved lov eller på annen måte. Opplysninger som angår rikets sikkerhet kan likevel bare kreves framlagt etter samtykke fra Kongen.»

Bestemmelsen foreslås tatt inn i ligningsloven § 4-10 som nytt nr. 2. Tilsvarende bestemmelser foreslås tilpasset og inntatt i folketrygdloven § 24-5 tredje ledd, skattebetalingsloven § 5-13 tredje ledd, arveavgiftsloven § 26 annet ledd, merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd, tolloven § 13-4 annet ledd, forskrift 19. mars 2001 nr. 268 om engangsavgift § 8-2 annet ledd og i forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter § 5-9 annet ledd.

8.2.2.4 Veilednings- og bistandsplikt

a) Innledning

Innhenting av kontrollopplysninger fra de skatte- og avgiftspliktige kan skje ved at opplysningene kreves sendt inn eller framlagt ved gjennomgang på stedet. Ved gjennomgang på stedet er det av stor betydning at de som kontrolleres gir bistand og veiledning. Tilrettelegging og veiledning fra den som kontrolleres vil i mange tilfeller være helt nødvendig for at skatte- og avgiftsmyndighetene skal kunne gjennomføre sine kontroller. Ofte vil slik bistand og veiledning kunne resultere i at kontrollen kan gjennomføres raskere, noe som også normalt vil være en fordel for den som kontrolleres.

På skatte- og avgiftsområdet finnes det flere bestemmelser om veilednings- og bistandsplikt i ulike lover og forskrifter. Bestemmelsene er til dels ulikt utformet. Ulike regler kan skape uklarheter som er lite heldige både for kontrollmyndighetene og kontrollsubjektet. Dette gjelder særlig i de tilfeller hvor kontrollmyndighetene foretar felles kontroller. Utvalget mener derfor at det bør foretas en samordning av det materielle innholdet i de eksisterende bestemmelser om veilednings- og bistandsplikt.

En samordning av bestemmelsene reiser to hovedspørsmål: hvem bør være veilednings- og bistandspliktig og hva bør veilednings- og bistandsplikten gå ut på. I tillegg kan det reises spørsmål ved hvordan brudd på veilednings- og bistandsplikten bør sanksjoneres.

b) Hvem bør være veilednings- og bistandspliktig

Hvem som er veilednings- og bistandspliktig varierer. I tillegg til den skatte- og avgiftspliktige fastsetter mange av bestemmelsene en veilednings- og bistandsplikt også for den skatte- og avgiftspliktiges representant (fullmektig), ansatte og andre tilknyttede personer og styret og daglig leder.

En plikt for ansatte til å gi opplysninger følger ikke av ligningsloven, skattebetalingsloven og tolloven. En plikt for ansatte m.m. til å gi opplysninger følger derimot av andre bestemmelser, herunder merverdiavgiftsloven § 46 hvor bistandsplikten tilligger den næringsdrivende og de som er i hans tjeneste eller bistår ham, samt den som er pålagt bokføringsplikt etter bokføringsloven § 2 tredje ledd. Bestemmelser som pålegger ansatte mv. å gi opplysninger finnes videre i særavgiftsforskriften § 5-9, engangsavgiftsforskriften § 8-2, vektårsavgiftsforskriften § 15 nr. 2 og omregistreringsforskriften § 7.

Etter ligningsloven § 4-10 påhviler bistandsplikten skattyteren eller en fullmektig for ham og styret og daglig leder i selskap som nevnt i skatteloven § 2-2 annet ledd, samt herværende representant for person bosatt i utlandet og der hjemmehørende selskap eller innretning. Tilgjengeligheten til bedriftsledelsen kan være et problem for skatteetaten. Det kan derfor også her være behov for å kunne kontakte ansatte eller andre tilknyttede personer. Tilsvarende gjelder også ved kontrollundersøkelser (stedlig kontroll) som utføres av skatteoppkreverne og toll- og avgiftsmyndighetene.

Utvalget foreslår derfor at ligningsloven § 4-10 nr. 3 endres slikt at ligningsmyndighetene også kan kreve at ansatte som representerer skattyteren skal yte nødvendig veilednings- og bistandsplikt. Som hovedregel bør skattyteren selv kunne utpeke hvilke ansatte som skal kunne representere skattyteren ved ligningsmyndighetenes kontroll hos ham. I tilfeller hvor skattyteren ikke har angitt noen representant blant de ansatte eller kontrollen søkes trenert ved at en slik representant unnlates oppnevnt, bør ligningsmyndighetene selv kunne pålegge ansatte å yte nødvendig veiledning og bistand til at kontrollen hos skattyteren kan gjennomføres som forutsatt.

Utvalget foreslår at det innføres tilsvarende bestemmelser om veilednings- og bistandsplikt for ansatte også i folketrygdloven § 24-5, skattebetalingsloven § 5-13, arveavgiftsloven § 26 og i tolloven § 13-4.

c) Hva bør veilednings- og bistandsplikten gå ut på

I ligningsloven § 4-10 nr. 3 er det gitt en bestemmelse om at den bistandspliktige skal være til stede ved undersøkelse mv. som nevnt i § 4-10 nr. 1 og yte nødvendig veiledning og bistand og gi adgang til kontor og bedriftslokaler mv. I ligningsloven § 4-10 nr. 1 b er det gitt en mer eksakt bestemmelse om hva bistandsplikten kan gå ut på. Etter denne bestemmelsen plikter den bistandspliktige å gi adgang til befaring, besiktigelse, gjennomsyn av virksomhetens arkiver, taksering mv. av fast eiendom, anlegg, innretninger med tilbehør, opptelling av besetninger, beholdninger av varer, råstoffer mv. Ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver kan ligningsmyndighetene foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos skattyter eller hos ligningsmyndighetene.

Merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd er tilnærmet likt utformet som ligningsloven § 4-10 nr. 3. I utkastet til ny merverdiavgiftslov, lovutkastet § 16-21, er det inntatt en bestemmelse om veilednings- og bistandsplikten som i tillegg til å videreføre bestemmelsen i § 46 annet ledd også inkorporerer innholdet i ligningsloven § 4-10 nr. 1 b. Etter bestemmelsen i lovutkastet skal den bistandspliktige «yte nødvendig veiledning og bistand og gi avgiftsmyndighetene adgang til befaring, besiktigelse, gjennomsyn av virksomhetens arkiver, taksering mv. av fast eiendom, anlegg, innretninger med tilbehør og opptelling av besetninger, beholdninger av varer, råstoffer, mv.».

Utvalget foreslår at en bestemmelse om veilednings- og bistandsplikt i ligningsloven § 4-10 nr. 1 b og nr. 3 erstattes av en bestemmelse som bygger på den som foreslås i utkastet til ny merverdiavgiftslov. Utvalget foreslår å erstatte kriteriene opptelling av besetninger, beholdninger av varer, råstoffer mv. med opptelling av eiendeler. Med begrepet eiendeler siktes det ikke bare til hva skattyteren er eier av, men også for eksempel varer han har i kommisjon mv. Det er med dette ikke ment å foreta noen realitetsendringer. Det foreslås videre innledningsvis i bestemmelsen presisert at ligningsmyndighetene kan foreta kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) hos den som plikter å gi opplysninger etter § 4-10 nytt nr. 1. En slik bestemmelse kan tas inn i ligningsloven § 4-10 nytt nr. 3. En tilsvarende bestemmelse foreslås også inntatt i folketrygdloven § 24-5 nytt fjerde ledd, skattebetalingsloven § 5-13 nytt fjerde ledd, arveavgiftsloven § 26 tredje ledd, merverdiavgiftsloven § 46 nytt tredje ledd, tolloven § 13-4 nytt tredje ledd, forskrift 19. mars 2001 nr. 268 om engangsavgift på motorvogner § 8-2 nytt tredje ledd og forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter § 5-9 nytt tredje ledd.

Ved lov 12. desember 2008 nr. 93 ble det inntatt et tillegg i blant annet ligningsloven § 4-10 nr. 1 b og merverdiavgiftsloven § 46 om at kontrollmyndighetene ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver kan foreta kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos den opplysnings­pliktige eller hos kontrollmyndighetene. Utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlemmene Brandsås, Mulstad, Nilsen og Aarseth, legger til grunn at dette videreføres i en ny bestemmelse om veilednings- og bistandsplikt.

En bestemmelse om veilednings- og bistandsplikt vil etter dette kunne lyde:

«Kontrollmyndigheten (det vil si ligningsmyndighetene, avgiftsmyndighetene m.m.) kan foreta kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) hos den som plikter å gi opplysninger etter nr.1/første ledd. (Den bistandspliktige) skal, (når kontrollmyndigheten) krever det, være til stede og yte nødvendig veiledning og bistand og gi kontrollmyndighetene adgang til blant annet befaring, besiktigelse, gjennomsyn og opptelling av fast eiendom, anlegg, innretninger, eiendeler, transportmidler, alle former for arkiver og datalagringsmedium m.m. Ved gjennomsyn av virksomhetens arkiver kan det foretas kopiering til datalagringsmedium for senere gjennomgang hos den opplysningspliktige eller hos kontrollmyndighetene.»

Mindretallet henviser til de betenkeligheter ved adgangen til såkalt speilkopiering, som det ble gitt uttrykk for i høringsuttalelsene vedrørende lovendringen nevnt over. Mindretallet er av den oppfatning at de problemstillinger knyttet til personvern og rettssikkerhet som lovendringen medfører, og som Høyesterett har vært skeptisk til – herunder mulighetene til å rekonstruere slettede filer – burde vært undergitt en bredere drøftelse i utvalget, slik det opprinnelig var ment, jf. man­datet.

d) Sanksjoner og konsekvenser

Dersom den skatte- og avgiftspliktige i dag nekter å etterkomme plikten til å yte veiledning og bistand ved skatte- og avgiftsmyndighetenes stedlige kontroller, finnes få muligheter til å framtvinge veiledning og bistand fra den skatte- og avgiftspliktige. Dette er uheldig da det kan føre til at skatte- og avgiftsmyndighetene ikke kan få gjennomført korrekt fastsetting av skatte- og avgiftskrav. Videre er det uheldig at skatte- og avgiftspliktige som nekter å medvirke kan slippe billigere unna enn den som faktisk oppfyller sin plikt.

Unnlatelse av å etterkomme pålegg etter ligningsloven § 4-10 nr. 1 kan etter gjeldende rett medføre risiko for skjønnsligning etter § 8-2 nr. 2, tap av klagerett etter § 9-2 nr. 7 c og straffansvar etter § 12-1 nr. 1 d. Det har vist seg at disse sanksjonene ikke er tilstrekkelig til å framtvinge ønsket veiledning og bistand. For skattytere som nekter å veilede og bistå skatte- og avgiftsmyndighetene synes det som om skjønnsligning og tap av klagerett vil være det minste av to onder, i forhold til å få de reelle eier-, inntekts- og formuesforhold avslørt. Det antas at direkte økonomiske sanksjoner i større grad vil føre til en ønsket effekt.

Etter ligningsloven § 10-6 kan ligningsmyndighetene ilegge tvangsmulkt til den som ikke etterkommer plikten til å gi oppgave eller opplysninger eller adgang til kontrollundersøkelser mv. etter kapittel 6. Utvalget foreslår at bestemmelsen utvides til også å omfatte ligningsloven § 4-10 og ligningsloven nytt kapittel 5. Utvidelsen til også å omfatte ligningsloven nytt kapittel 5 er en naturlig følge av at deler av bestemmelsene som tidligere var plassert i kapittel 6 nå flyttes til nytt kapittel 5.

Forslag til endring av ligningsloven § 10-6 er inntatt i kapittel 12. En tilsvarende endring som i ligningsloven § 10-6 foreslås også inntatt i merverdiavgiftsloven § 52 første ledd og tolloven ny § 13-30. Tilsvarende hjemler må innarbeides også i øvrige lover og forskrifter i skatte- og avgiftslovgivningen. Utvalget har ikke vurdert nærmere hvordan disse hjemlene konkret bør utformes.

8.3 Plikt for tredjepart til å gi opplysninger etter krav

8.3.1 Gjeldende rett

8.3.1.1 Innledning

En rekke tredjeparter slik som næringsdrivende, banker m.m. plikter å gi kontrollopplysninger om andre etter krav fra skatte- og avgiftsmyndighetene. Nedenfor er det på noen særlige områder gitt en beskrivelse av innholdet i tredjeparts plikt til å gi kontrollopplysninger. I toll- og særavgiftsregelverket er det ingen systematisk inndeling av om plikten til å gi opplysninger gjelder egne forhold eller tredjepart. Til dels er det ikke gitt bestemmelser om opplysninger vedrørende tredjepart, dels er disse slått sammen med bestemmelsene om opplysninger om egne forhold.

8.3.1.2 Opplysningsplikt ved kjøp, salg og leie mv.

Ligningsloven § 6-3 og merverdiavgiftsloven § 47 inneholder hovedbestemmelsen om oppgave- og opplysningsplikt for næringsdrivende og for produksjons-, omsetnings- og transportorganisasjoner ved kjøp, salg og leie mv.

Etter ligningsloven § 6-3 nr. 1 og merverdiavgiftsloven § 47 første ledd plikter næringsdrivende etter krav fra lignings- og avgiftsmyndighetene å gi opplysninger om ethvert økonomisk mellomværende med navngitt næringsdrivende når det knytter seg til begge parters virksomhet. Det kan kreves opplysning om, og spesifisert oppgave over varelevering og -kjøp, tjenester, vederlag og andre forhold som knytter seg til mellomværendet og oppgjøret for dette. Dette gjelder også omsetning som er skjedd gjennom mellommann. Tolloven og forskriftene til særavgiftslovene har ingen tilsvarende hjemmel. I særavgiftsforskriftene er imidlertid dette avhjulpet gjennom utstrakt kontrolladgang overfor alle som forhandler avgiftspliktige varer. Men dette gjelder ikke for andre avgifter enn vareavgiftene.

Etter ligningsloven § 6-3 nr. 2 og merverdiavgiftsloven § 47 annet ledd plikter næringsdrivende som etter oppdrag foretar omsetning eller kjøp, etter krav fra lignings- og avgiftsmyndighetene å gi oppgave over oppdragsgivere. Hos oppdragsgiver kan det kreves oppgave over de mellommenn han har gitt oppdrag. Det kan ikke utledes av bestemmelsen at oppdragsgiver må være navngitt og heller ikke at han må være næringsdrivende. Oppgave kan også kreves over størrelsen av omsetning som omfattes av oppdraget gjennom et nærmere angitt tidsrom.

Etter ligningsloven § 6-3 nr. 3 plikter brukersted for betalingskort, etter krav fra Skattedirektoratet eller den direktoratet gir fullmakt, å gi opplysninger og framlegge dokumentasjon knyttet til nærmere angitte transaksjoner. Formålet med denne typen opplysninger er å avklare identiteten til innehaver og bruker av utenlandske betalingskort som er brukt i Norge.

Etter ligningsloven § 6-3 nr. 4 og merverdiavgiftsloven § 47 tredje ledd plikter produksjons-, omsetnings- og transportorganisasjoner, derunder sammenslutninger hvis virksomhet gjelder fastsetting av og kontroll med kvaliteter, kvoter eller priser, etter krav fra lignings- og avgiftsmyndighetene å gi oppgave over mellomværende som er oppstått ved organisasjonens egen virksomhet eller virksomhet som er foregått under dens medvirkning eller kontroll. I tillegg til sammenslutninger nevner merverdiavgiftsloven i motsetning til ligningsloven § 6-3 nr. 3 også «innretninger».

Opplysningsplikten etter ligningsloven § 6-3 nr. 1 og 4 og merverdiavgiftsloven § 47 første til tredje ledd er begrenset til å gjelde opplysninger om navngitte næringsdrivende. Lignings- og avgiftsmyndighetene må med andre ord kjenne identiteten til den næringsdrivendes medkontrahenter, for å kunne kreve opplysninger om økonomisk mellomværender dem i mellom. Denne begrensningen følger av bestemmelsenes ordlyd, og er for øvrig kommet til uttrykk i Ot.prp. nr. 17 (1968-69) hvor det om merverdiavgiftsloven § 49, som tilsvarer gjeldende merverdiavgiftslov § 47, er uttalt at i de tre første ledd er plikten til å gi opplysninger om andre begrenset til opplysninger om navngitte medkontrahenter.

Etter ligningsloven § 6-3 nr. 8 kan departementet gi forskrifter om oppgave- og opplysningsplikt som nevnt i nr. 1 og nr. 4 også for ikke navngitte næringsdrivende. Til denne bestemmelsen er det gitt en forskrift om opplysningsplikt for næringsdrivende som omsetter jord- og husdyrprodukter og lignende fra produsent. Opplysninger etter forskriften skal gis ukrevd og er dermed ikke kontrollopplysninger slik som dette er definert her. En lignende forskriftsbestemmelse er gitt i merverdiavgiftsloven § 47 fjerde ledd.

Bestemmelsene regulerer ikke forholdet til andre taushetspliktbestemmelser. Det er heller ikke klart uttalt eller på annen måte forutsatt i forarbeidene at opplysningsplikten går foran lovbestemt taushetsplikt. Bestemmelser om taushetsplikt vil derfor gå foran opplysningsplikten. Dette følger for merverdiavgiften direkte av forvaltningsloven § 13 f annet ledd. Mye taler for at en tilsvarende forståelse også bør legges til grunn overfor bestemmelser utenfor forvaltningslovens virkeområde, og at dette dermed også gjelder for ligningsloven.

8.3.1.3 Opplysningsplikt om økonomisk mellomværende i forbindelse med oppføring av hus, hytter og lignende

Etter ligningsloven § 6-3 nr. 1 annet punktum og merverdiavgiftsloven § 47 første ledd annet punktum kan det som nevnt ovenfor kreves opplysning om og spesifiserte kontrolloppgaver over «varelevering og – kjøp, tjenester, vederlag og andre forhold som knytter seg til mellomværende og oppgjøret for dette».

Etter bestemmelsene ligger det en begrensning i at mellomværende må knytte seg til begge parters virksomhet. Mellomværender utenom denne ramme for eksempel anskaffelser til privat bruk, faller dermed utenfor opplysningsplikten. På ett område er det gjort unntak fra dette.

Det er i ligningsloven § 6-10A og merverdiavgiftsloven § 49 første ledd gitt regler om opplysningsplikt for alle som lar utføre arbeid på bygg og anlegg, herunder private boliger, hytter mv., og for alle som for egen regning har medvirket i arbeidet. Bestemmelsen i ligningsloven § 6-10A gir i tillegg den som har levert materialer mv. en plikt til å gi opplysning om leveranser av materialer mv. til bygget, det vil si uten at leverandøren utfører noe arbeid på bygget. Bestemmelsen var tidligere plassert i ligningsloven § 6-10 fjerde ledd, men er videreført uendret i § 6-10A. Til den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 6-10 nr. 4 er det i Ot.prp. nr. 29 (1978-79) uttalt at med «materialer m.v.» tas det sikte på mer betydelige leveranser, for eksempel av tømmer, skurlast, byggesett m.v.

Etter ligningsloven § 6-10 nr. 4 tredje punktum og merverdiavgiftsloven § 49 annet ledd har den som utfører oppdraget tilsvarende opplysningsplikt om sitt eget mellomværende med byggherre eller oppdragsgiver som nevnt i første ledd. Etter bestemmelsen i ligningsloven gjelder det samme også for den som har levert materiale mv.

8.3.1.4 Opplysningsplikt om fordringer og gjeld mv.

Kontrollopplysninger om fordringer og gjeld kan kreves i medhold av ligningsloven § 6-4, merverdiavgiftsloven § 48 og skattebetalingsloven § 5-14. Etter arveavgiftsloven § 28 tredje ledd plikter tredjepart på visse vilkår å gi opplysninger om midler vedkommende har hatt til forvaltning og økonomiske mellomværender som står i sammenheng med forvaltningen. Det er ingen tilsvarende bestemmelser i toll- og særavgiftslovgivningen.

Etter ligningsloven § 6-4 nr. 1 plikter enhver skyldner eller fordringshaver etter krav fra ligningsmyndighetene å gi opplysninger om tilgodehavende og gjeld som navngitt person, bo, selskap eller innretning har, og om renter, provisjoner mv. som knytter seg til fordringen eller gjelden. Opplysningsplikten begrenses ved at kreditor, evt. debitor må navngis. En ytterligere begrensning ligger i at opplysningene som kan kreves må ta sikte på kontroll av den skattyteren (kreditor/debitor) som det kreves opplysninger om. Bestemmelsen omfatter enhver skyldner eller fordringshaver og vil derfor også kunne anvendes overfor fysiske personer.

Finansinstitusjoner, herunder banker, og andre som driver utlånsvirksomhet eller låneformidling som næring, verdipapirforetak og andre som har penger til forvaltning og pensjonskasser har etter krav fra ligningsmyndighetene plikt til å gi opplysninger om «midler som de har til forvaltning for en navngitt person, bo, selskap eller innretning og om avkastningen av midlene» og også «om innskudds- og gjeldskonti, deposita og andre mellomværender» jf. ligningsloven § 6-4 nr. 3.

Etter skattebetalingsloven § 5-14 første ledd første punktum har banker etter krav fra skatteoppkreveren (og eventuelt skattekontoret) ved utførelsen av arbeidsgiverkontrollen, opplysningsplikt om navngitt arbeidsgivers skattetrekkonto, samt eventuell bankgaranti etter skattebetalingsloven § 5-12. Opplysningsplikten er begrenset til kun å gjelde for banker siden det følger av skattebetalingsloven § 5-12 første ledd at skattetrekk skal settes inn på bankkonto. Finansinstitusjoner og andre som driver utlånsvirksomhet eller låneformidling som næring, verdipapirforetak og andre som har penger til forvaltning og pensjonskasser plikter imidlertid også etter krav fra skatteoppkreveren (og eventuelt skattekontoret) å gi opplysninger om «innskudds- og gjeldskonti som navngitt person, bo, selskap eller innretning har eller disponerer i vedkommende institusjon».

På samme vilkår som etter skattebetalings­loven § 5-14 første ledd første punktum plikter også enhver som utfører eller har utført arbeid eller oppdrag for arbeidsgiveren, å gi opplysninger om sitt tjenesteforhold eller oppdrag knyttet til arbeids­giveren, jf. annet ledd. Videre plikter næringsdrivende på samme vilkår som i første ledd første punktum å gi opplysninger om ethvert økonomisk mellomværende som vedkommende har eller har hatt med arbeidsgiveren, når opplysningene knytter seg til begge parters virksomhet. Det kan kreves opplysning om, og spesifisert oppgave over, varelevering og -kjøp, tjenester, vederlag og andre forhold som knytter seg til mellomværendet og oppgjøret for dette. Dette gjelder også omsetning som er skjedd gjennom mellommann.

Etter merverdiavgiftsloven § 48 første ledd første punktum plikter finansinstitusjoner og andre som driver utlånsvirksomhet eller låneformidling som næring, verdipapirforetak og andre som har penger til forvaltning og pensjonskasser, etter krav fra avgiftsmyndighetene å gi opplysninger om «navngitt næringsdrivendes midler som has til forvaltning og om avkastningen av disse, om innskudds- og gjeldskonti, deposita og andre økonomiske mellomværender med navngitt næringsdrivende».

Opplysningsplikten etter de ovennevnte bestemmelser omfatter også opplysninger om underbilag og annen dokumentasjon av transaksjoner, herunder hvem som er parter i transaksjonene, jf. ligningsloven § 6-4 nr. 3 tredje punktum, skattebetalingsloven § 5-14 første ledd tredje punktum og merverdiavgiftsloven § 48 første ledd annet punktum. Disse bestemmelsene kom inn ved lovendring 28. mai 2004. I Ot.prp. nr. 34 (2003-2004) kapittel 3 og 4 er det redegjort for bakgrunn og hovedhensynene for lovendringene. I korte trekk var lovendringene begrunnet med at hensynet til skatte- og avgiftskontrollen, kampen mot økonomisk kriminalitet og internasjonalt skattesamarbeid tilsa at myndighetene burde ha en generell innsynsrett i inn- og utbetalinger på bankkonti m.m. og i de bilagene som bankene oppbevarer i forbindelse med bevegelser på kontiene. Det er framhevet som særlig viktig å identifisere den andre parten i kontotransaksjonene (medkontrahenten til kontohaveren), og få kjennskap til hva en inn- eller utbetaling egentlig er.

Postoperatører plikter etter krav fra lignings- og avgiftsmyndighetene å gi opplysninger om pengeforsendelse ved verdibrev vedkommende navngitt person, bo, selskap eller innretning, jf. ligningsloven § 6-4 nr. 3 fjerde punktum og merverdiavgiftsloven § 48 første ledd tredje punktum. Skattebetalingsloven har ingen tilsvarende bestemmelse.

Skattebetalingsloven § 5-14 viderefører tidligere skattebetalingslov § 47a som ble vedtatt ved lovendring 28. mai 2004. Det ble ved lovendringen 28. mai 2004 også foreslått enkelte endringer i ligningsloven § 6-4 og merverdiavgiftsloven § 48. I Ot.prp. nr. 34 (2003-2004) er det nærmere redegjort for bakgrunnen og enkelte hovedhensyn bak lovendringene. Det er der også foretatt en drøftelse av om kontrollopplysninger etter skattebetalingsloven (1952) § 47a skulle kunne kreves uten hinder av taushetsplikt. Det ble ikke innført noen slik bestemmelse, og det følger heller ikke av bestemmelsene i ligningsloven § 6-4 og merverdiavgiftsloven § 48 at opplysningsplikten går foran lovbestemt taushetsplikt. Lovbestemmelser om taushetsplikt vil derfor også her gå foran opplysningsplikten.

8.3.1.5 Offentlig organs opplysningsplikt

I ligningsloven § 6-13 nr. 1 til 3 og merverdiavgiftsloven § 50 første til tredje ledd er det gitt samsvarende regler om offentlige organers plikt til å gi opplysninger etter krav fra henholdsvis lignings- og avgiftsmyndighetene.

Etter ligningsloven § 6-13 nr. 1 og merverdiavgiftsloven § 50 første ledd skal offentlige myndigheter, innretninger mv. og tjenestemenn, etter krav fra henholdsvis lignings- og avgiftsmyndighetene, gi de opplysninger som de er blitt kjent med i sitt arbeid og i nødvendig utstrekning gi utskrift av protokoll, kopi av dokumenter mv. Plikten gjør ikke unntak fra pliktsubjektenes eventuelle taushetsplikt. Opplysningsplikten må derfor vike dersom opplysningene er underlagt taushetsplikt.

Etter ligningsloven § 6-13 nr. 2 og merverdiavgiftsloven § 50 annet ledd plikter imidlertid enkelte myndigheter, innretninger mv. etter krav fra lignings- og avgiftsmyndighetene å gi visse opplysninger uten hinder av taushetsplikt. Dette gjelder for det første myndigheter som fastsetter eller innkrever skatt, toll eller avgifter eller som utbetaler erstatninger, tilskudd, bidrag, trygder, stønader mv. Unntaket fra taushetsplikten gjelder bare i den utstrekning opplysningene dreier seg om fastsatte, innkrevde eller utbetalte beløp og om grunnlaget for dem, jf. begge bestemmelsers bokstav a. Videre skal myndigheter som er tillagt kontrollerende funksjoner etter lov 29. juni 2007 nr. 75 om verdipapirhandel og lov 29. juni 2007 nr. 73 om eiendomsmegling, gi opplysninger som de er blitt kjent med under dette arbeidet, jf. begge bestemmelsers bokstav b og c. For myndigheter som er tillagt kontrollerende funksjoner etter verdipapirhandelloven er det et tilleggsvilkår at opplysningene er gitt kontrollorganet i medhold av lovbestemt opplysningsplikt. Ligningsloven § 6-13 nr. 2 har en bestemmelse i bokstav e hvoretter konfliktrådene skal gi opplysninger om innholdet i avtale inngått under megling i konfliktråd, jf. lov av 15. mars 1991 nr. 3. Noen tilsvarende bestemmelse er ikke gitt i merverdiavgiftsloven.

Tolket i sammenheng med forskriftshjemlene i ligningsloven § 6-13 nr. 3 og merverdiavgiftsloven § 50 tredje ledd gjelder de ovenfor nevnte opplysningspliktreglene kun i forhold til navngitt person, bo, selskap eller innretning.

Etter tolloven § 12-2 første ledd plikter offentlige myndigheter, offentlige innretninger mv. og tjenestepersonell etter krav fra tollmyndighetene å gi opplysninger som kan ha betydning for tollmyndighetene i deres kontrollvirksomhet. I nødvendig utstrekning skal opplysningene gis i form av utskrift av protokoll, kopi av dokumenter mv. Etter annet ledd plikter myndigheter som fastsetter eller innkrever skatt eller avgifter eller som utbetaler erstatninger eller tilskudd, eller som utsteder lisenser for import eller eksport av varer, uten hinder av taushetsplikten de ellers måtte ha og etter krav fra tollmyndighetene å gi opplysninger om de fastsatte, innkrevde eller utbetalte beløp og om grunnlaget for dem.

Særavgiftsforskriften § 5-3 femte ledd bestemmer at politiet, skattemyndighetene og Mattilsynet uten hinder av taushetsplikt plikter å gi de opplysninger som er av betydning for tollregionenes vurdering av særskilte vilkår for registrering av produsent eller importør av alkoholholdig drikk og teknisk etanol etter bestemmelsens tredje ledd er oppfylt.

8.3.1.6 Opplysninger om abonnement til telefonnummer mv.

Etter ligningsloven § 6-13A, merverdiavgiftsloven § 48a og tolloven § 12-4 kan tilbyder av tilgang til elektronisk kommunikasjonsnett eller -tjeneste pålegges å gi opplysninger om navn og adresse til en abonnent som ikke har offentlig telefonnummer, telefaksnummer eller personsøkernummer. Det er et vilkår at særlige hensyn gjør det nødvendig, og det foreligger mistanke om overtredelse av bestemmelser gitt i eller i medhold av henholdsvis ligningsloven, merverdiavgiftsloven og tolloven.

Bestemmelsene ble tilføyd ved lov 14. april 2000 nr. 29. I Ot.prp. nr. 21 (1999-2000) er det vist til at kontrollmyndighetene før lovendringen ikke hadde mulighet til å avdekke hvem som var innehaver av et hemmelig nummer når det forelå mistanke om at dette ble brukt for å unndra arbeid og tjenester fra skatt og avgift. Det samme gjaldt ved mistanke om formidling av ulovlig innførte varer. Grunnen til dette var at tilbyder av tilgang til telenett eller teletjeneste etter lov av 23. juni 1995 nr. 39 om telekommunikasjon § 9-3 (bestemmelsen er i all hovedsak videreført i lov 4. juli 2003 nr. 83 om elektronisk kommunikasjon (ekomloven) § 2-9) ikke hadde anledning til å opplyse om hvem som var innehaver av hemmelig nummer, da det ikke forelå hjemmel til å gjøre unntak fra tilbydernes taushetsplikt overfor skatte- og avgiftsmyndighetene. Hensynet til en effektiv kontroll tilsa at kontrollmyndighetene måtte kunne innhente opplysninger om innehaver av hemmelig nummer når det forelå mistanke om brudd på skatte-, avgifts- og tollovgivningen. Av personvernhensyn ble kontrolladgangen begrenset slik at kontrollmyndighetene bare skal kunne kreve opplysninger om hemmelig telefonnummer med videre «når særlig hensyn gjør det nødvendig og det foreligger mistanke om lovbrudd».

Ved tilføyelsen av bestemmelsene ble det vurdert to lovtekniske måter å gjennomføre endringen på. For det første ble det vurdert å endre telekommunikasjonsloven § 9-3 slik at taushetsplikten der skulle vike for særlige tilfeller, tilsvarende unntaket fra taushetsplikten for politi og påtalemyndighet. Det andre alternativet var å endre skatte- og avgiftslovgivningen slik at kontrollmyndighetene kunne pålegge tilbyderen å gi opplysninger. Den siste løsningen ble valgt av hensyn til best mulig oversikt i regleverket om hva skatte- og avgiftsmyndighetene kan kreve opplysninger om. Opplysningsplikten i skatte- og avgiftslovgivningen gikk dermed foran taushetsplikten i telekommunikasjonsloven. Det samme må legges til grunn når det gjelder taushetsplikten etter gjeldende ekomlov.

8.3.1.7 Kontrollundersøkelse

Etter ligningsloven § 6-15 nr. 1 og merverdiavgiftsloven § 47 femte ledd kan lignings- og avgiftsmyndighetene foreta kontrollundersøkelse hos dem som skal gi opplysninger etter henholdsvis ligningsloven kapittel 6 og merverdiavgiftsloven kapittel XII.

Etter ligningsloven § 6-15 nr. 1 kan ligningsmyndighetene til enhver tid foreta kontroll hos dem som skal gi oppgaver eller opplysninger etter dette kapittel. Etter § 6-15 nr. 2 skal den oppgavepliktige legge fram, utlevere eller sende inn regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse, styre- og revisjonsprotokoller og andre dokumenter som har betydning for kontrollen. Når ligningsmyndighetene krever det, skal han eller en fullmektig for ham, være tilstede ved kontrollen og yte nødvendig veiledning og bistand og gi adgang til kontor- og bedriftslokaler, arkiver mv. Etter § 6-15 nr. 3 kan departementet samtykke i at representant for skattemyndighetene i en annen stat kan være til stede ved kontroll som nevnt i nr. 1 og 2 når det på gjensidig grunnlag er inngått overenskomst om dette med vedkommende stat. Etter ligningsloven § 3-5 nr. 1 skal den opplysningspliktige gis rimelig varsel og ha rett til å være til stede og uttale seg under undersøkelser som foretas i medhold av ligningsloven § 6-15, forutsatt at formålet med undersøkelsen ikke settes i fare.

Etter merverdiavgiftsloven § 47 femte ledd får § 46 tilsvarende anvendelse på den som er pålagt plikt til å gi opplysninger og oppgaver etter § 47 første, annet og tredje ledd. Dette innebærer at næringsdrivende og produksjons-, omsetnings- og transportorganisasjoner ved kontroll etter § 47 på samme måte som den oppgavepliktige selv plikter å legge fram regnskapsopplysninger m.m. og yte nødvendig veiledning og bistand. Bestemmelsen gir avgiftsmyndighetene hjemmel til å kontrollere at de opplysningene som den næringsdrivende m.m. har gitt er riktige. Det er videre antatt at bestemmelsen også hjemler selvstendige kontroller for å søke opplysninger om tredjepart, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2007 (5. utgave) side 608. Det er ikke gitt særlige regler om varsel i merverdiavgiftsloven, men i praksis gis det varsel også ved undersøkelser etter merverdiavgiftsloven etter de samme kriterier som gjelder etter ligningsloven.

Det er uklart i hvilken utstrekning lignings­loven § 6-15 og merverdiavgiftsloven § 47 femte ledd, jf. § 46 gir hjemmel til å innhente andre typer tredjepartsopplysninger enn de som uttrykkelig er nevnt i henholdsvis ligningsloven kapittel 6 og merverdiavgiftsloven kapittel XII. Bakgrunnen for denne uklarheten er Borgarting lagmannsretts dom 27. november 1998. I saken hevdet Braathens SAFE og SAS at ligningsloven § 6-15 ikke ga ligningsmyndighetene hjemmel til å gi flyselskapene pålegg om å gi en oversikt over de 15 personene som hadde tatt ut/benyttet flest bonuspoeng i SAS’ Eurobonusordning og Braathens SAFEs BRACard-ordning i 1994. Flyselskapene fikk medhold i byretten og under dissens 2-1 stadfestet lagmannsrettens byrettens syn i dom 27. november 1998.

Forut for dommen hadde Finansdepartementet i brev 23. september 1994, jf. Utv. 1994 side 934, uttalt at det ikke anså det som tvilsomt at materiale som kunne kreves med hjemmel i ligningsloven §§ 6-3 og 6-4 også kunne innhentes ved kontrollundersøkelse etter ligningsloven § 6-15. Departementet la videre til grunn at det under tredjepartskontroll etter § 6-15 som utgangspunkt kunne kreves framlagt eller innsendt dokumenter og regnskapsmateriale som måtte foreligge i tredjeparts kontor eller arkiver. Departementet forutsatte at dette også gjaldt opplysninger som ikke kunne kreves i medhold av ligningsloven §§ 6-1 til 6-13.

For lagmannsretten anførte staten v/Finans­departementet at ligningloven § 6-15 første ledd ga en generell og vid hjemmel for å innhente kontrollopplysninger hos tredjepart, også om ikke navngitte personer. Departementet mente at bestemmelsens rekkevidde avgrenses ved:

• at formålet med kontrollundersøkelsen må være kontroll av noens ligning,

• at kontrollundersøkelsen ikke må påføre kontrollobjektet urimelig merarbeid, og

• at anvendelsen av bestemmelsen ikke krenker noens lovbestemte taushetsplikt.

Departementet mente videre at motpartens forståelse av at § 6-15 bare ga hjemmel for kontroll av opplysninger som skal gis etter ligningsloven §§ 6-2 til 6-13 representerte en innskrenkende fortolkning av § 6-15 første ledd som det ikke fantes grunnlag for, verken i lovtekst, forarbeider, teori eller praksis. Henvisningen i § 6-15 til «etter dette kapittel» angir hvem det kan kontrolleres hos, den begrenser ikke hva som kan kontrolleres.

Lagmannsrettens flertall tok utgangspunkt i at Skattedirektoratets pålegg må ansees som inngripende overfor flyselskapene, og påpekte i den forbindelse at en utleveringsplikt av bonusdatabasene for norske flyselskaper ville stille disse i en særstilling som kan gi konkurransemessige ulemper, særlig når hensyn tas til utenlandske flyselskapers økende trafikk innen og til/fra Norge. Det ble videre uttalt at etter legalitetsprinsippet må slik utleveringsplikt ha «klar hjemmel i norsk rett».

Med bakgrunn i lagmannsrettsdommen, er noe noe usikkert hvor grensene for ligningsmyndighetenes kontrolladgang nå går, og ligningsmyndighetene har derfor vært tilbakeholdne med å bruke ligningsloven § 6-15 som kontrollhjemmel, selv om det må antas at det fortsatt i en viss utstrekning vil være hjemmel etter ligningsloven § 6-15 til å foreta kontroll hos tredjemann utover å kontrollere at tredjemann har oppfylt sin opplysningsplikt. Det kan i den sammenheng vises til at Sivilombudsmannen 2. november 2006 i svar på klage over ligningsmyndighetenes pålegg etter ligningsloven § 6-15 til Telenor ASA, ga ligningsmyndighetene medhold i at bestemmelsen hjemler adgang til å pålegge Telenor å framlegge fullstendig deltakerliste over hvem som deltok på Telenors kundereise til VM i Aten i 1997. Partene var enig om at det forelå innberetningsplikt etter ligningsloven § 6-2 for den del av utgiftene til turen som refererte seg til selskapets egne ansatte. Det sentrale rettslige spørsmålet i saken var derfor om ligningsloven § 6-15 ga hjemmel for pålegget om å utlevere hele deltakerlisten fra kundereisen i 1997.

Mens flybonussaken omhandlet en type fordel, bonuspoeng, som det ikke for noen av mottakerne forelå innberetningsplikt for etter ligningsloven kapittel 6, gjaldt Telenor-saken en type ytelse som i seg selv er innberetningspliktig etter lignings­loven avhengig av hvem som mottar den. Sivilombudsmannen mente i likhet med Skattedirektoratet at når den oppgavepliktige, i dette tilfellet Telenor, har innberetningsplikt for en type ytelse for noen av dem som har fått den aktuelle ytelsen, synes en effektiv ligningskontroll av om oppgaveplikten er oppfylt fullt ut, normalt å forutsette at ligningsmyndighetene må ha mulighet til å skaffe seg fullstendig oversikt over alle som har fått den aktuelle ytelsen.

8.3.2 Utenlandsk rett

8.3.2.1 Dansk rett

Danmark har en skatteforvaltningslov som samler alle prosessuelle regler (saksbehandlingsregler) på skatte-, avgift- og tollområdet. I tillegg har Danmark en egen skattekontrollov (SKL). Skattekontrolloven del II inneholder blant annet bestemmelser om innhenting av kontrollopplysninger fra tredjepart.

Ervervsdrivende etter skattekontrolloven plikter på begjæring fra skattemyndighetene å sende inn regnskapsmateriale og andre former for dokumentasjon som har betydning for skatteligningen, jf. skattekontrolloven § 6 stk 1. Samme plikt påhviler også enhver juridisk person, enten den er ervervsdrivende eller ikke, jf. skattekontrolloven § 6 stk 2. Oppbevares regnskapsmateriale mv. hos tredjepart, for eksempel en revisor, skal nevnte tredjepart, selv om denne har tilbakeholdsrett over materialet, på ligningsmyndighetenes begjæring utlevere materialet til skattemyndighetene, jf. skattekontrolloven § 6 stk 3. Opplysninger etter skattekontrolloven § 6 stk 1 og 2 vil også kunne innhentes gjennom kontrollettersyn, jf. skattekontrolloven § 6 stk 4.

Utleveringsplikten etter skattekontrolloven § 6 stk 1, omfatter «regnskapsmateriale med bilag» og «andre dokumenter». I bemerkningene til skattekontrolloven § 6 stk 1, jf. lovforslag nr. L73 fra folketingssamlingen 1998-99, vedtatt ved lov nr. 380 av 2. juni 1999, er følgende anført:

«Det materiale, der kan kræves indsendt, er for det første «regnskabsmateriale med bilag», hvorved der ikke kun sigtes til det regnskabsmæssige grundlag for årsregnskabet, herunder de dokumenter hvorefter de enkelte grundposteringer foretages i bogholderiet, men også kassekladder, beskrivelser af tilrettelæggelsen af bogføringen m.v., kontoudskrifter og lignende. Indsendelsespligten omfatter også et eventuelt momsregnskab eller et kildeskatteregnskab, hvis det kan have betydning for skatteligningen.

Det kan imidlertid også kræves indsendt andre dokumenter vedrørende virksomheden, der kan have betydning for skatteligningen. Dette kan bl.a. være korrespondance, kontrakter, kalkulationer, aktionærfortegnelser, aktionær-/anpartshaveroverenskomster m.v. samt revisionsprotokoller og revisionsbemærkninger.»

Etter ordlyden vil alt materiale som «kan have betydning for skatteligningen» omfattes av utleveringsplikten. I bemerkningene til skattekontrolloven § 6 stk 1 er det vist til at det med denne formuleringen er tilsiktet at skattemyndighetene kan bruke de opplysninger som framgår av regnskapsmaterialet mv., ved kontroll av andre skattyteres «skatteansættelse». Skattemyndighetene har dermed mulighet til å innhente opplysninger til bruk ved kontroll av andre skattyteres ligningsmessige forhold.

Av SKATs ligningsvejledning (Alminnelig del 2008-3, avsnitt P.2 «Oplysningspligt efter opfordring») framgår det blant annet at «[i] det omfang oplysningspligten er omfattet af skattekontrollovens bestemmelser, kan den, der pålægges oplysningspligten, ikke påberåbe sig tavshedspligt, medmindre den pågældende oplysning er omfattet af en særlig hemmeligholdelsespligt, som f.eks. Danmarks Statistikk og Værdipapircentralen.» Hvilke betydning dette har for skatterådgivernes utleveringsplikt er nærmere omtalt under punkt 9.4.2.

Etter den praksis som følges av skattemyndighetene, synes det ikke å være noen begrensninger i de dokumenter som skattemyndighetene kan kreve å få utlevert ut over at dokumentene kan ha betydning for skatteligningen. Det er imidlertid kun regnskapsmateriale mv. som tilhører den regnskapsførende, som kan kreves innsendt. Dette innebærer blant annet at tredjeparts utleveringsplikt kun omfatter den skattepliktiges regnskapsmateriale og ikke materiale som tilhører tredjepart, for eksempel revisors interne arbeidsnotater mv. Skattemyndighetene kan etter § 6 stk 1 heller ikke pålegge den opplysningspliktige å utarbeide særlige dokumenter vedrørende tredjepart som ikke allerede eksisterer. Dette kan imidlertid pålegges etter §§ 8 C, D eller G.

Dersom det ikke er mulig å innhente opplysninger av vesentlig betydning for skatteligningen fra den skattepliktige selv etter reglene i skattekontrolloven § 6, kan SKAT med hjemmel i skattekontrolloven §§ 8 C, D eller G pålegge tredjepart opplysningsplikt. I Skatteretten 3 (4. utgave) av Pedersen, Siggaard, Winther-Sørensen og Bundgaard side 760-763 er det i forbindelse med disse bestemmelsene uttalt følgende:

«Hvor SKL § 6, stk 1 alene indeholder hjemmel til på begæring at fremlægge regnskabsgrundlag mv. til gjennemgang hos skattemyndighetene, er der i SKL 8 C en videregående adgang til hos den selvstændigt erhvervsdrivende at indhente specificerede omsætningsoplysninger vedr. den erhvervsdrivendes omsætning med andre navngivne erhvervsdrivende. Bestemmelsen angiver udtømmende om hvilke forhold vedr. omsætningen, der kan kræves oplysninger. Hvor forholdene taler derfor, kan Skatterådet bestemme, at sådanne omsætingsopplysninger tillige skal afgives vedr. ikke-navngitte erhvervsdrivende. Bestemmelsen fordrer som nævnt, at der alene kan kræves oplysninger om omsætning med erhvervsdrivende. Der må således være en erhvervsmæssig relation, men omsætningen skal ikke nødvendigvis alene være af erhvervsmæssig karakter. Er den erhvervsdrivendes omsætning med andre erhvervsdrivende tilrettelagt på en sådan måde, at de krævde oplysninger kun vanskelig eller slet ikke kan fremlægges, vil den erhvervsdrivende kunne blive mødt med krav om en omlægning av regnskabssystemet. Uanset om fremskaffelse af de ønskede oplysninger måtte være forbundet med væsentlige omkostninger, vil den erhvervsdrivende sædvanligvis ikke kunne kræve dækning heraf.

Etter SKL § 8 D er offentlige myndigheder samt bestyrelser i selskaber, foreninger og andre institutioner pligtige til på forlangende at meddele de skattelignende myndigheder alle de oplysninger, der kan tjene disse myndigheder til vejledning ved udførelsen af deres hverv, men vedr. omsætning med erhvervsdrivende dog ikke i videre omfang end angivet i SKL 8 C. SKL 8 G pålægger vekselerer, advokater og andre personer, der som led i deres næring forvalter midler eller udlåner penge, at afgive oplysninger om navngivne personers indskud, lån mv. samt bevægelser på sådanne konti. Fordres sådanne oplysninger om unavngivne personer, kræves Skatterådets samtykke hertil. Som udgangspunkt bringes SKL § 8 D og § 8 G kun i anvendelse, når det er af væsentlig betydning for skatteligningen.»

Hvis myndighetene ikke får utlevert det materiale som de krever, kan det besluttes pålegg om daglige bøter, jf. skattekontrolloven § 9. Forsettlig eller grov uaktsom tilsidesettelse av opplysningsplikten kan etter skattekontrolloven § 14 stk 2 straffes med bøter.

8.3.2.2 Svensk rett

Skatteverket (SKV) har mulighet til å hente inn kontrollopplysninger om tredjepart gjennom «föreläggande» og «revisjon». Opplysninger kan også innhentes om tredjepart gjennom «förfrågan», men en slik henvendelse er frivillig for vedkommende å svare på. Videre kan Skatteverket begjære at andre myndigheter skal holde tilbake opplysninger som de besitter dersom disse er nødvendig for korrekt beskatning. Andre myndigheter som er bokføringspliktige kan imidlertid også revideres på samme grunnlag som virksomheter, og opplysninger om tredjepart kan da innhentes gjennom enten «föreläggande» eller «tredjemansrevision». Da den svenske regjeringen vektlegger et godt samarbeid mellom forskjellige myndigheter, sendes normalt en «förfrägan» til myndigheter som ikke bedriver «affärsmässig verksamhet». Til myndigheter som bedriver «affärsmässig verksamhet» hentes opplysninger inn gjennom «föreläggande».

Etter 17 kap. 3 § i Lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK) kan Skatteverket gjennom «föreläggande» pålegge en fysisk person og ett dødsbo å gi kontrollopplysninger om vederlag for utført arbeid som er betalt til navngitt næringsdrivende. Videre kan skattemyndighetene pålegge en fysisk person og et dødsbo å gi kontrollopplysninger om renter fra og fordring på en navngitt låntager. 17 kap. 3 § er imidlertid knyttet opp mot lovens 7 kap. eller 8 kap., og gjelder nærmere bestemte vederlag (7 kap.) og renter (8 kap.). Når det gjelder «föreläggande» om opplysninger vedrørende en «rättshandling» som er foretatt av en fysisk person, så foretas det med hjemmel i 17 kap. 5 §, se nedenfor.

Etter 17 kap. 4 § LSK kan Skatteverket gjennom «föreläggande» pålegge den som er eller kan antas å være bokføringspliktig eller annen juridisk person enn dødsbo å gi tredjepartsopplysninger. Den som pålegges å gi opplysninger plikter å opplyse om en «rättshandling» inngått med andre eller å forevise dokumenter eller å overgi en kopi av dokumenter som berører «rättshandlingen».

Etter 17 kap. 5 § LSK kan Skatteverket dersom det foreligger særlig grunn gjennom «föreläggande» også pålegge annen person enn den som er bokføringspliktig eller juridisk person (ikke dødsbo) å komme med opplysninger om en «rättshandling».

Etter 17 kap. 7 § LSK kan den som er pålagt å utlevere opplysninger etter «föreläggande» med hjemmel i 17 kap. 3-5 §§, kreve at nærmere bestemte opplysninger skal unntas «föreläggandet». En eventuell unntagelse av opplysninger avgjøres av en alminnelig forvaltningsdomstol.

Lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter kan bare anvendes for å innhente opplysninger av betydning for taxering etter taxeringslagen. Dersom opplysningene skal anvendes til kontroll av blant annet merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og punktskatter anvendes bestemmelsene i skattebetalingslagen. I 14 kap. 4 § Skattebetalingslagen er det bestemmelser som i prinsippet er i overensstemmelse med bestemmelsene i 17 kap 4-5 §§ LSK.

Både 17 kap. 4 og 5 §§ LSK og 14 kap. 4 § Skattebetalingslagen bruker begrepet «rättshandling». Begrepet «rättshandling» et ikke et entydig begrep, men vil omfatte de aller fleste anliggender mellom den opplysningspliktige og tredjepart. Ikke bare avtaler omfattes, men også betalinger, utferdigelse av fullmakt, reklamasjon m.m.

I praksis gjennomføres «tredjemansföreleggandan» oftest i medhold av 17 kap. 4 og 5 §§ LSK og 14 kap. 4 § Skattebetalingslagen. Et pålegg om å gi opplysninger etter disse bestemmelsene behøver ikke å inneholde navnet på den eller de personer som kontrollen gjelder. Kontroll etter 17 kap. 3 § LSK er derimot knyttet til navngitt næringsdrivende eller låntaker.

Muligheten til å pålegge private å gi opplysninger benyttes sjelden. En av årsakene til dette er manglende sanksjonsmidler. En annen og kanskje viktigere årsak er at svenskene mener at hensynet til private parter tilsier at det utvises varsomhet med å gå langt på dette området.

I Skatteverkets bok «Handledning för skatterevision» (2004) side 108-109 er det redegjort for ulike situasjoner hvor «tredjemansföreleggandan» kan utferdiges. Det vises blant annet til at det kan være spørsmål om «ett föreläggande om att lämna kontrolluppgift avseende en viss bestämd typ av rättshandling. Ett sådant föreläggande behöver inte innehålde namnet på den eller de personer som kontrollen avser. Det ska av föreläggandet klart fremgå vilka handlingar som avses.» Det kan også være spørsmål om «ett föreläggande att lämna kontrolluppgift avseende rättshandling med viss bestämd skattskyldig. I desse fall behöver rättshandlingen inte specificeras.» Videre kan det være spørsmål om en generell kontroll. Om dette uttales følgende:

«Syftet med generell kontroll är att uppgifter hämtas in som en förberedande åtgärd för kontroll av andra. Det kan t.ex. vara fråga om att hämta in uppgifter om samtliga underentreprenörer som anlitas vid ett visst byggeprosjekt under en viss tid. Det som i första hand skiljer en generell kontroll från övriga typer av kontroller är att uppgiftarna hämtas in i förberedande syfte t.ex. inför en kontrollaktion och att det inte är klart att det ska göras en kontroll av alle de personer som omfattas av de uppgifter eller handlingar som hämtas in. Att uppgiftsinsamlingen gäller ett stort antal personer medför altså inte i sig att det är frågan om en generell kontroll.

Det finns enligt lagtexten inga begränsningar i hur omfattande ett föreläggande kan vara. I samband med föreläggande som avser att hämta in uppgifter om rättshandling som en förberedande kontroll av andra skattskyldiga ligger det ibland i sakens natur att flertalet uppgifter saknar relevans för myndigheten. Vilka dessa är erhålls känndom om först efter det att begärt material granskats.

De uppgifter om rättshandling som hämtas in i form av en förberedande åtgärd för kontroll av andra är tänkt att användas dels för utval av granskningsvärda objekt, dels för detaljavstämning mot andra skattskyldigas redovisningar.

Detaljeringsgraden på de uppgifter som hämtas in varierar mycket beroende på vad de ska användas till. Ibland finns det interesse för uppgifter på detaljnivå först sedan urvalet gjorts och då för en mycket begränsad del av de skattskyldiga som innefattas i föreläggandet. Det är därfor i månge fall lämpligt att sådana föreläganden, som görs med avsikt att hämta in uppgifter om rättshandling som en förberedande kontroll av andra, görs i flera steg. Det innebär att det första föreläggandet begränsas till sådana uppgifter som behövs för själva urvalet (exempelvis vilka skattskyldiga som anlitats, totalsummor per år). Når sedan en bedömning gjorts av vilka skattskyldiga som bör bli föremål för fördjupad granskning görs ett nytt föreläggande. Detta föreläggande kan då vara begränsat till desse skattskyldiga och innehålla en begären om bl.a. detaljuppgifter om varje faktura. Ett sådant förfarande bidrar även till att minska arbetsbelastningen för företaget när det gäller att ta fram de begärda uppgifterna. Om SKV redan vid det första föreläggandet vet att detta troligen kommer att följas av ett andra steg bör företaget informeras om detta.

Genom att den förelagde behöver lämna mindre omfattande uppgifter kan svarstiden anpassas till detta. Vidare behöver varken den förelagde eller SKV hantera en stor mängd uppgifter som senare bedöms som ovidkommande vid granskningsarbetet.

Förelägganden till exempelvis privata fastighetsägere (småhus) att lämna uppgift om inte namngiven näringsidkare jämställs med en generell kontroll. Detta eftersom uppgifterna hämtes in som en förberedande åtgärd för kontroll av näringsidkare.»

Skatteverket har antydet at det i 2007 ble gjennomført ca. 30 000 «tredjemansföreläggande», hvorav ca. 10 000 var generelle «föreläggande».

Innhenting av kontrollopplysninger fra tredjepart kan også innhentes via revisjon, jf. reglene i taxeringslagen. En tredjemansrevisjon kan gjennomføres uten ett forutgående «tredjemansföreläggande» eller ved at et «tredjemansföreläggande» følges opp med en «tredjemansrevisjon».

Oppfølging av et «tredjemansföreläggande» ved tredjemansrevisjon brukes lite i praksis, men kan for eksempel være aktuelt i situasjoner hvor den som pålegges å gi opplysninger hevder at pålegget medfører betydelig arbeid eller kostnad. Slik revisjon kan også være aktuelt i tilfeller hvor den som revideres overhodet ikke etterkommer pålegget om å gi opplysninger. En forutsetning for oppfølging ved revisjon er at den som forelegges også inngår i den krets hvor revisjon kan utføres.

Tredjemansrevisjon kan gjennomføres selv om Skatteverket ikke vet at den informasjonen som søkes finnes hos den som skal revideres. Det er tilstrekkelig at det anses som trolig at relevant informasjon finnes hos den som revideres. Noe krav på «rättshandling», mellom tredjeparten og den som opplysningen gjelder, kreves ikke.

Ved beslutning om tredjemansrevisjon skal det i normaltilfelle opplyses om hvilken person eller rettshandling opplysninger kreves. Om det foreligger særlige grunn kan det imidlertid unnlates å gi slike opplysninger. Om dette uttales det i «Handledning för skatterevision» side 49-50 at

«[e]tt tungt vägande skäl for att utesluta uppgift om personer, företag eller rättshandlingar är att utredningen annars kan äventyras. Exempel på sådana situationer kan vara att tredjemannen genom sitt agerande kan komma att medverka till skatteundandragande eller att det finns interessegemenskap mellan den som uppgifterna avser och tredjemannen.»

Loven setter i utgangspunktet få begrensninger med hensyn til hva det kan spørres om i forbindelse med ett «tredjemansföreläggande» eller en revisjon. Dersom den som forespørres mener at vedkommende ikke plikter å gi de forspurte opplysninger, kan vedkommende eventuelt begjære «undandtagande av handling». Dette kan for eksempel være aktuelt dersom den som forespørres mener at de opplysningene som det bes om omfattes av sekretesselovgivningen. Det er den forspurte som har bevisbyrden for at det foreligger «undandtagande av handling». Avgjørelse om «undandtagende» treffes av forvaltningsdomstolen og ikke et overordnet forvaltningsorgan. Forvaltningsdomstolen kan prøve alle sider av saken og vektlegger ved sin avgjørelse proporsjonalitetsprinsippet, kost/nytte-betraktninger, sekretesse osv.

Grunntanken er at revisjonen skal gjennomføres i samarbeid med den som revideres. Den som revideres skal derfor som hovedregel underrettes om beslutningen før revisjonen iverksettes.

8.3.2.3 Finsk rett

Skatteforvaltningsretten (selvangivelsesplikt, opplysningsplikt, kontrollopplysninger, klage mv.) er regulert i Lag om beskatningsförfarande (18.12.1995/1558). Denne loven gjelder for inntektsskatt og «sjukforsäkringspremie». For merverdiavgift følger forvaltningsreglene av «Mervärdesskattelagen» (30.12.1993/1501).

Skattyters selvangivelsesplikt følger av Lag om beskatningsförfarande §§ 7 til 13. «Skattegranskning» er regulert i § 14, og kan sammenliknes med kontrollundersøkelse etter ligningsloven § 4-10. For merverdiavgift finnes det en tilsvarende bestemmelse i Mervärdeskattelagen § 169.

Tredjeparts opplysningsplikt er regulert i Lag om beskatningsförfarande kapittel 3. Skattemyndighetene får tredjepartsopplysninger på tre måter: Ukrevd, på oppfordring og gjennom granskning («jämförelses-uppgiftsgranskning»). Det følger av §§ 15 til 18 hvilke opplysninger tredjepart («utomstående») ukrevd har plikt til å gi til skattemyndighetene.

Lag om beskatningsförfarande § 19 regulerer tredjeparts opplysningsplikt etter pålegg fra skattemyndighetene («utomståendes särskilda skyldighet at lämna uppgifter»). Når Skattemyndighetene ber om det, har enhver plikt til å gi opplysninger som framgår av dokumenter han er i besittelse av eller kjenner til når myndighetene kan ha bruk for disse opplysningene ved beskatningen av en annen skattyter. Opplysningene må ikke være nødvendige for beskatningen, det er tilstrekkelig at myndighetene mener de kan få bruk for dem («kan behövas för beskatning»). Saken som opplysningsplikten gjelder må individualiseres på basis av navn, bankkontonummer, kontotransaksjon eller tilsvarende. Opplysningsplikt foreligger altså bare når skattemyndighetene skal utrede en bestemt sak eller sakskompleks som de kan individualisere. Skattemyndighetene kan for eksempel ikke kreve opplysninger om alle disposisjoner som overstiger et visst beløp.

Det eneste unntaket for denne opplysningsplikten gjelder personer som etter loven kan nekte å vitne i saken. Dette unntaket gjelder imidlertid ikke ved opplysninger om noens økonomiske situasjon som har innvirkning på beskatningen.

Kontroll hos tredjepart er regulert i § 21, og omtales som «jämförelseuppgiftsgranskning». Dette kan oversettes med «sammenlikningskontroll». Bestemmelsen supplerer § 14 om skattegranskning (kontroll) hos skattyteren, og innebærer at kontroll også kan gjennomføres hos tredjepart utelukkende for å hente inn opplysninger som kan brukes ved beskatningen av en annen skattepliktig. Kontroll av tredjepart etter § 21 kan imidlertid ikke gjennomføres i kredittinstitusjoner. Dette innebærer at ved kontroll av kredittinstitusjoner kan ikke hovedformålet være å skaffe opplysninger om andre skattepliktige. Opplysninger som framkommer ved kontroll av kredittinstitusjonen som skattepliktig etter lag om beskatningsförfarande § 14 kan imidlertid brukes ved beskatningen av annen skattepliktig.

Ved brudd på opplysningsplikten kan det ilegges «försummelsesavgift». Størrelsen på avgiften avhenger av hva slags forsømmelse det dreier seg om, men maksimal avgift er EUR 15 000. Fysiske personer og dødsbo ilegges ikke «försummelsesavgift».

8.3.3 Utvalgets vurderinger

8.3.3.1 Innledning

Utvalget foreslår å innføre nye bestemmelser om innhenting av kontrollopplysninger fra tredjepart i flere lover og forskrifter på skatte- og avgiftsområdet. Innhenting av kontrollopplysninger fra tredjeparter er et viktig, og tidvis det eneste, virkemiddel for å redusere omfanget av skatteunndragelser. Skatte- og avgiftsmyndighetene må derfor gis virkemidler som kan bidra til at skatteunndragelser avdekkes.

Kontrollhensynene kan isolert sett tilsi at det innføres tilnærmet ubegrensede hjemler til å innhente opplysninger fra tredjepart. Det bør imidlertid være en klar forutsetning at opplysninger som pliktes gitt, må kunne tjene til kontroll av noens ligning mv. Opplysninger som ikke har betydning for fastsettelse av skatt, merverdiavgift eller folketrygdavgifter, bør ikke kunne kreves av lignings- eller avgiftsmyndighetene.

Kontrollhensynene må videre avveies mot andre hensyn, slik som den opplysningspliktiges arbeidsbyrde, taushetspliktsreglene, personvernhensyn m.m. Gjenbruk av opplysninger i offentlig forvaltning er også et viktig hensyn siden dette kan redusere den opplysningspliktiges arbeidsbyrde.

I forhold til næringslivet og det offentlige vil en særlig aktuell problemstilling være hvor langt en kan gå i å pålegge avgiver av informasjon å sammenstille informasjonen. Økt lagring av elektronisk informasjon gjør slik sammenstilling enklere enn før. I mange tilfeller kan derfor arbeidsbyrden ved å sammenstille informasjon være relativt begrenset.

Under punkt 8.3.3.2 behandler utvalget et forslag om innføring av nye kontrollhjemler i ligningsloven. Utvalget har foreslått at bestemmelsene om ukrevd opplysningsplikt for tredjepart i ligningsloven kapittel 6 flyttes til ligningsloven kapittel 5, jf. utredningens punkt 7.3.2. De gjenstående paragrafene i ligningsloven kapittel 6 gir detaljerte bestemmelser om når en tredjepart etter krav fra ligningsmyndighetene plikter å gi opplysninger om andre, jf. foran under punkt 8.3.1. Utvalget foreslår at disse bestemmelsene samordnes og erstattes av enkelte færre og mer generelle bestemmelser om innhenting av kontrollopplysninger fra tredjepart.

Under punkt 8.3.3.3 til 8.3.3.6 omtales utvalgets forslag til nye kontrollbestemmelser i folketrygdloven, skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven, tolloven og særavgiftsregelverket. Disse kontrollbestemmelsene er i hovedsak utformet etter samme mal som de kontrollbestemmelsene som foreslås inntatt i ligningsloven. Utvalget antar at det også kan være behov for kontrollbestemmelser for tredjepart i arveavgiftsloven. Generasjonsskifter eller andre overføringer av verdier mellom givere og mottakere foretas ofte gjennom selskapsstrukturer. Verdiene som overføres vil i stor grad være forvaltet av andre enn partene selv. Utvalget har ikke gått nærmere inn på dette nedenfor, men vil påpeke at dette er noe som bør utredes i forbindelse med en oppfølging av utvalgets forslag til nye kontrollbestemmelser ellers i skatte- og avgiftslovgivningen.

Utvalgets vurderinger av i hvilken grad taushetspliktbestemmelser i særlovgivningen bør være til hinder for at tredjeparter skal ha en opplysningsplikt eller opplysningsrett etter krav fra skatte- og avgiftsmyndighetene omtales under punkt 8.3.3.7. Under punkt 8.3.3.8 omtales et forslag om å gi skatte- og avgiftsmyndighetene adgang til å pålegge tredjepart taushet om at opplysninger er innhentet. Under punkt 8.3.3.9 foreslår utvalget at opplysninger som tredjepart gir etter krav under visse forutsetninger skal gis i maskinlesbar form.

Utvalget legger til grunn at det ikke kan stilles krav om at skatte- og avgiftsmyndighetene skal betale for opplysningene som hentes inn fra offentlige organ og andre tredjeparter, verken i medhold av eksisterende eller nye kontrollhjemler.

8.3.3.2 Nye kontrollbestemmelser i ligningsloven kapittel 6

a) Innledning

Ligningslovens bestemmelser om tredjeparters plikt til å gi opplysninger om andre, etter krav fra ligningsmyndighetene, spesifiserer i stor grad hvem som er opplysningspliktig og hva opplysningsplikten omfatter. Bestemmelsene er kommet til etter hvert og de regelendringer som har vært foretatt synes i liten grad å ha vært gjenstand for en mer helhetlig vurdering av hva slags opplysningsplikt som bør gjelde for næringsdrivende, offentlige myndigheter, privatpersoner m.m.

Utvalget mener det bør vurderes om de eksisterende hjemler som pålegger næringsdrivende og andre opplysningsplikt, kan erstattes av nye og på enkelte områder videre og mer generelle hjemler for innhenting av tredjepartsopplysninger. Ved å utvide kontrollhjemlenes rekkevidde vil kontrollhjemlene blant annet bli mer robuste, slik at ligningsmyndighetene kan bli bedre rustet til å møte de særlige kontrollutfordringer som de står overfor blant annet som følge av økt internasjonalisering, jf. utredningens kapittel 3. Utvalget har i et forsøk på å imøtekomme behovet for nye kontrollhjemler utarbeidet forslag til følgende nye bestemmelser i ligningsloven nytt kapittel 6:

• § 6-1 Opplysningsplikt for tredjepart

• § 6-2 Opplysningsplikt for offentlig organ

• § 6-3 Opplysningsplikt for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste

• § 6-4 Kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) m.m.

• § 6-5 Dokumentasjonskrav m.m.

I tillegg til disse bestemmelsene foreslås det inntatt bestemmelser om adgang til å pålegge tredjepart taushet i ny § 6-6 og om plikt til å gi opplysninger i maskinlesbar form i ny § 6-7. Disse bestemmelsene, og tilsvarende bestemmelser i skatte- og avgiftslovgivningen for øvrig, er nærmere omtalt under punkt 8.3.3.8 og 8.3.3.9.

I ny § 6-1 reguleres plikten for enhver tredjepart til å gi opplysninger etter krav. Bestemmelsen erstatter og utvider ligningsmyndighetenes adgang til å kreve opplysninger fra tredjepart. Blant annet erstatter bestemmelsen ligningsloven § 6-3 nr. 1 til 4, § 6-4 nr. 1 og 3 og § 6-10 a. Opplysningsplikten etter ny § 6-1 omfatter ulike tredjeparter, herunder næringsdrivende, organisasjoner, privatpersoner og offentlige myndigheter.

Selv om offentlige myndigheter vil omfattes av ny § 6-1 mener utvalget at en særskilt bestemmelse for offentlige myndigheter tilsvarende gjeldende ligningslov § 6-13 likevel bør videreføres i ny § 6-2. Bakgrunnen for dette er blant annet at opplysningsplikten etter ny § 6-2 er knyttet til «opplysninger som et offentlig organ mv. er blitt kjent med i sitt arbeid» i motsetning til opplysninger om «mellomværende og transaksjoner» etter § 6-1. Språklig omfatter derfor ny § 6-2 mer enn § 6-1. Videre er det knyttet spesielle unntak fra lovbestemt taushetsplikt i selve bestemmelsen. Dette taler for at bestemmelsen videreføres som en særskilt bestemmelse.

Videre foreslår utvalget i ny § 6-3 å videreføre og til dels utvide opplysningsplikten for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste. I utgangspunktet er opplysninger om innholdet av elektronisk kommunikasjon og andres bruk av elektronisk kommunikasjon taushetsbelagt informasjon, jf. ekomloven § 2-9. Av ekomloven § 2-9 tredje ledd følger det imidlertid at taushetsplikten ikke er til hinder for at opplysninger som nevnt gis til annen myndighet i medhold av lov. I ny § 6-3 er det inntatt en bestemmelse om opplysningsplikt for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste. Det er til denne opplysningsplikten knyttet enkelte særlige vilkår som gjør at det kan være naturlig å behandle opplysningsplikten for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste i en egen opplysningspliktbestemmelse.

Ny §§ 6-1 til 6-3 gir ligningsmyndighetene en adgang til å kreve opplysninger utlevert. En adgang for ligningsmyndighetene til selv å innhente opplysningene gjennom stedlig kontroll, foreslås inntatt i ny § 6-4. Etter ny § 6-4 kan ligningsmyndighetene ved stedlig kontroll hos tredjepart også innhente kontrollopplysninger som tredjeparten skal gi ukrevd etter ligningsloven nytt kapittel 5. Bestemmelsen i ny § 6-4 tar ikke sikte på å utvide adgangen til å be om opplysninger etter ligningsloven nytt kapittel 5 og 6. Det bestemmelsen regulerer er en adgang for ligningsmyndighetene til selv å innhente opplysninger som den opplysningspliktige skal gi ukrevd eller etter krav etter ligningsloven nytt kapittel 5 og 6 ved stedlig kontroll. En generell adgang til å foreta stedlig kontroll hos den som er opplysningspliktig etter ny § 6-1 vil imidlertid omfatte enhver tredjepart, herunder også privatpersoner. For å unngå at bestemmelsen favner for vidt, er det i ny § 6-4 inntatt en begrensning i adgangen til stedlig kontroll hos privatpersoner.

I ny § 6-5 foreslår utvalget å videreføre gjeldende ligningslov § 6-1.

Overfor brudd på opplysningsplikten i §§ 6-1 til 6-3 og plikten til å oppbevare dokumentasjon etter § 6-5, vil reglene om tvangsmulkt i ligningsloven § 10-6 og straff i ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav d få anvendelse. Tvangsmulkt vil imidlertid bare være anvendelig hvor det er klart at opplysningene eller dokumentasjonen finnes, og straff forutsetter at det føres tilstrekkelig bevis for subjektiv skyld, og at det foreligger en vesentlig overtredelse av ligningsloven. Tvangsmulkt kan også ilegges overfor den som ikke har etterkommet plikten til å gi adgang til kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) etter ny § 6-4. Overfor kjøper av varer og tjenester i privatmarkedet, kan utvalgets forslag om nye regler om medansvar i privatmarkedet for unndratte skatter og avgifter føre til at kjøperen sammen med selger av varer og tjenester blir ansvarlig for deler av selgerens skatte- og avgiftsforpliktelser, når selger unnlater å gi pliktige opplysninger om vederlag mottatt av kjøper, jf. punkt 10.3.4.6.

b) Ny § 6-1 Opplysningsplikt for tredjepart

I ny § 6-1 foreslår utvalget at det tas inn en bestemmelse som langt på vei erstatter de bestemmelser i ligningsloven kapittel 6 som pålegger tredjepart å gi kontrollopplysninger etter krav fra ligningsmyndighetene, se imidlertid forslag til ny §§ 6-2 til 6-3 som erstatter gjeldende ligningslov §§ 6-13 og 6-13A. I tillegg til å videreføre adgangen til å innhente opplysninger fra tredjepart etter de gjeldende kontrollbestemmelser i ligningsloven kapittel 6, se foran under punkt 8.3.1, medfører forslaget at ligningsmyndighetene får en utvidet adgang til å innhente kontrollopplysninger fra tredjepart. Utvalgets forslag om å utvide opplysningsplikten for tredjepart omfatter en utvidelse av hvem som er opplysningspliktig og hva tredjepart plikter å gi opplysning om.

Når det gjelder hvem som er opplysningspliktig, foreslår utvalget at opplysningsplikten etter bestemmelsen omfatter enhver tredjepart. Bestemmelsen overflødiggjør en nærmere spesifisering av hvem som er opplysningspliktig. Dette innebærer en forskjell i forhold til gjeldende rett, hvor opplysningsplikten er lagt til nærmere spesifiserte avgivere, herunder blant annet:

• Næringsdrivende, jf. § 6-3 nr. 1 og 2 første punktum.

• Oppdragsgiver, jf. § 6-3 nr. 2 annet punktum.

• Brukersted for betalingskort, jf. § 6-3 nr. 3.

• Produksjons-, omsetnings- og transportorganisasjoner, jf. § 6-3 nr. 4.

• Enhver skyldner eller fordringshaver, jf. § 6-4 nr. 1.

• Finansinstitusjoner og andre som driver utlånsvirksomhet eller låneformidling som næring, verdipapirforetak og andre som har midler til forvaltning og pensjonskasser, jf. § 6-4 nr. 3.

• Postoperatører, jf. § 6-4 nr. 3 siste punktum.

• Verdipapirregistre, jf. § 6-5 nr. 2.

• Enhver som ved leie eller på annen måte stiller fast eiendom helt eller delvis til rådighet for noen, eller bestyrer forretninger for noen, jf. § 6-8 nr. 3.

• Den som lar utføre arbeid på bygg eller anlegg og den som har levert materialer m.v. eller har medvirket i arbeidet, jf. § 6-10A.

• Rederi eller arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet om bord på fartøy, jf. § 6–10B.

• Selskapet, samt sparebanker, gjensidige forsikringsselskaper, samvirkeforetak av låntakere, og selveiende finansieringsforetak som har utstedt grunnfondsbevis, jf. sparebankloven § 2 annet ledd, forsikringsloven § 4-2 annet ledd og finansieringsvirksomhetsloven og for selskaper og sammenslutninger der medlemmene har begrenset ansvar og som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, unntatt boligselskaper hvor andelshaverne lignes etter skatteloven § 7-3, jf. § 6-11 nr. 3 og 4.

Utvalget legger til grunn at adgangen til å pålegge tredjepart opplysningsplikt etter ny § 6-1 i første rekke vil bli benyttet til å pålegge næringsdrivende eller andre som er bokføringspliktige og offentlige myndigheter en opplysningsplikt, men på enkelte områder i noe videre omfang enn det som det er hjemmel for i dag, jf. nedenfor. Etter forslaget kan imidlertid enhver tredjepart pålegges en opplysningsplikt. Dette innebærer at også privatpersoner, etter krav fra ligningsmyndighetene, vil kunne avkreves opplysninger om andre i langt større omfang enn det som er tilfelle etter de gjeldende bestemmelser i ligningsloven kapittel 6.

Når det gjelder hva som skal kunne kreves av opplysninger, foreslår utvalget at ligningsmyndighetene hos tredjepart skal kunne innhente «opplysninger om transaksjoner og mellomværende med og mellom andre som kan ha betydning for noens ligning».

Mellomværende omfatter i utgangspunktet fordringer og gjeld, men også andre forpliktelser og rettigheter må anses dekket av begrepet. Begrepet mellomværende tolkes vidt. Etter utvalgets syn omfattes avtaler, herunder arbeidsforhold, av begrepet. Dette innebærer at kontrollmyndighetene kan kreve framvist identitetskort av arbeidstaker på arbeidsplasser der slike identitetskort er innført. Under punkt 10.3.4 er det gitt en nærmere omtale av identitetskort i forbindelse med et forslag om innføring av krav om føring av personaljournal innenfor enkelte bransjer.

Begrepet transaksjon brukes også i hvitvaskingsloven. I lovens § 2 nr. 2 er begrepet definert som enhver overføring, formidling, ombytting eller plassering av formuesgoder. Denne definisjonen er videreført i ny hvitvaskingslov, jf. Ot.prp. nr. 3 (2008-2009) og Besl.O. nr. 56 (2008-2009). Utvalget legger til grunn at en tilvarende forståelse av begrepet transaksjon som i hvitvaskingsloven også bør legges til grunn ved tolkningen av begrepets virkeområde i ligningsloven ny § 6-1.

Begrepet opplysninger om medfører etter utvalgets syn at det er unødvendig å presisere i lovteksten at det med opplysninger også menes underbilag og annen dokumentasjon til transaksjoner eller mellomværender. Det må også overfor tredjepart legges til grunn at opplysningsplikten følger opplysningen og ikke dokumentet, se her omtalen under punkt 8.2.2.2. Det som vil være avgjørende for opplysningsplikten er derfor om opplysningen uavhengig av lagringsmedium eller hvilket dokument den befinner seg i, vil være en transaksjon eller mellomværende med eller mellom andre som kan få betydning for noens ligning.

Ordlyden i ny § 6-1 favner vidt. Den vide formuleringer er valgt fordi utvalget med bestemmelsen ønsker å erstatte de aller fleste bestemmelser om opplysningsplikt etter krav i ligningsloven kapittel 6 med en hovedbestemmelse om opplysningsplikt for tredjepart. Videre ønsker utvalget med bestemmelsen å utvide ordlyden slik at den ikke legger unødige skranker på ligningsmyndighetenes adgang til å innhente opplysninger fra tredjepart, dersom opplysningene kan være av betydning for korrekt fastsetting av andres skatteplikt/ligning. En slik utvidelse vil være viktig da opplysninger fra tredjepart er av stor betydning, og til tider eneste virkemiddel, for avdekking av skatteunndragelser.

En utvidelse av bestemmelsens virkeområde vil blant annet følge av at det i ordlyden ikke stilles som vilkår at ligningsmyndighetenes krav om opplysninger må gjelde navngitte aktører. Dette til forskjell fra for eksempel gjeldende ligningslov § 6-3, hvor opplysningen er knyttet opp mot «økonomisk mellomværende med navngitt næringsdrivende». Dette innebærer at ligningsmyndighetene etter ny § 6-1 vil kunne kreve opplysninger fra tredjepart både om navngitte og ikke navngitte aktører.

Utvalget legger til grunn at ligningsmyndighetene etter bestemmelsen også må kunne kreve opplysninger av mer generell art, slik at det i større grad enn i dag kan bli mulig med mer målrettede kontroller. Det kan til sammenligning vises til at skattemyndighetene i Sverige har en forholdsvis vid adgang til å innhente denne typen opplysninger, jf. punkt 8.3.2.2. Om hensikten med å kreve slike opplysninger er det under omtalen av svensk rett vist til at

«[s]yftet med generell kontroll är att uppgifter hämtas in som en förberedande åtgärd for kontroll av andra. Det kan t.ex. vara fråga om at hemta inn uppgifter om samtliga underentreprenörer som anlitas vid ett visst byggeprosjekt under en viss tid. Det som i första hand skiljer en generell kontroll från övriga typer av kontroller är att uppgifterna hämtas in i förberedande syfte t.ex. inför en kontrollaktion och att det inte är klart att det ska göras en kontroll av alle de personer som omfattas av de uppgifter eller handlingar som hämtas inn. Att uppgiftsinsamlingen gäller ett stort antall personer medför altså inte att det er frågan om en generell kontroll.»

En forutsetning for at opplysninger som nevnt ovenfor kan kreves, er at opplysningene kan ha betydning for noens ligning. Dette innebærer ikke at det kan kreves at opplysningene faktisk vil få betydning for noens ligning. Det samme utgangspunktet er til sammenligning lagt til grunn når det gjelder skattyters plikt til å gi opplysninger om egne forhold i ligningsloven § 4-10 nr. 1, se omtalen av gjeldende rett under punkt 8.2.1.1. Ved generelle kontroller som gjennomføres for å finne tjenlige kontrollobjekter, ligger det i sakens natur at flertallet av de opplysninger som innhentes ikke vil være relevante for myndighetene. Det kan derfor stilles spørsmål ved om denne typen opplysninger kan anses for å ha betydning for noens ligning. Hvilke opplysninger som er relevante, vil myndighetene i disse tilfeller først vite etter å ha gjennomgått de innhentede opplysningene. Utvalget mener at det bør kunne legges til grunn at kravet om at opplysningene kan ha betydning for noens ligning, vil være oppfylt dersom de innhentede kontrollopplysninger kan lede til at ligningsmyndighetene senere kan finne fram til tjenlige kontrollobjekter og at opplysningen således er relevant for ligningsmyndighetenes kontrollarbeid. Som eksempel kan det vises til de opplysninger ligningsmyndighetene i dag kan hente inn fra innløsere om bruk av utenlandske betalingskort i Norge etter ligningsloven § 6-4 nr. 3. Ligningsmyndighetene kan her hente inn informasjon om all kortbruk med tilknytning til utenlandske betalingskort brukt i Norge over en viss periode. Etter en sortering av transaksjonene hvor aktuelle kontrollobjekter plukkes ut, kan ligningsmyndighetene gå til en eller flere brukersteder for å forsøke å avdekke identiteten til kortinnehaveren, jf. ligningsloven § 6-3 nr. 3.

For privatpersoner er opplysningsplikten i dag begrenset til å gjelde enkelte nærmere angitte opplysninger, for eksempel opplysningsplikt om hvem som har utført arbeid på bygg eller anlegg, jf. ligningsloven § 6-10A, opplysningsplikt om tilgodehavende og gjeld som navngitt person mv. har, jf. ligningsloven § 6-4 nr. 1 og plikten til å gi opplysninger om forhold som kan ha betydning for spørsmålet om utleier av fast eiendom er skattepliktig og for omfanget av skatteplikten, jf. ligningsloven § 6-8 nr. 3. Utvalgets forslag til ny § 6-1 tar sikte på å videreføre opplysningsplikten for privatpersoner i disse tilfeller. Videre vil bestemmelsen kunne benyttes til å be om også andre typer opplysninger fra private, herunder for eksempel opplysninger om hvem som har utført renholdstjenester, barnepass m.m. i den opplysningspliktiges hjem eller fritidsbolig.

Det er i ordlyden ikke spesifisert nærmere hvem andre er. Ligningsmyndighetene kan derfor i utgangspunktet kreve opplysninger om transaksjoner og mellomværende om hvem som helst, herunder privatpersoner, dersom opplysningene kan ha betydning for noens ligning. En begrensning av opplysningsplikten kan imidlertid følge av grunnleggende personvernhensyn. Personvernhensyn tar sikte på å beskytte enkeltmenneskets personlige integritet og privatlivets fred. Retten til privatliv følger blant annet av EMK artikkel 8 og står sentralt i EUs personverndirektiv. I norsk rett ivaretas personvernhensyn generelt og behandling av personopplysninger spesielt, av regler i personvernopplysningsloven, i særlover og i forvaltningsloven. For ligningsmyndighetene vil særlig bestemmelser om lovbestemt taushetsplikt i særlovgivningen utgjøre en skranke for hvilke opplysninger som kan kreves etter ny § 6-1. Utvalget legger til grunn at det må være en klar forutsetning for at opplysninger skal kunne kreves etter ny § 6-1 at anvendelsen av bestemmelsen ikke krenker noens lovbestemte taushetsplikt, med mindre det er bestemt i lov at taushetsplikten skal vike for opplysningsplikten, se nærmere omtale av dette under punkt 8.3.3.8. Taushetspliktbestemmelsene vil derfor utgjøre en viktig begrensning av virkeområdet for ny § 6-1. Denne begrensningen får anvendelse overfor en rekke andre aktører enn de som vil kunne vernes av personvernhensynene. Det at bestemmelsen ikke skal krenke noens lovbestemte taushetsplikt framgår indirekte av bestemmelsen ved at det ikke er inntatt noen bestemmelse om unntak fra taushetsplikt. Særlige problemer kan oppstå i relasjon til korrespondanse med advokater og andre rådgivere. Dette omtales nærmere under kapittel 9.

Hensynet til enkeltmenneskets personlige integritet og privatlivets fred som skranke for en utvidet opplysningsplikt, må avveies mot de hensyn som opplysningsplikten skal ivareta. Ved denne avveiningen vil et sentralt vurderingstema være hvor beskyttelsesverdige de aktuelle opplysningene er i forhold til den verdi denne typen opplysninger vil kunne ha for en mer effektiv bekjempelse av skatteunndragelser. Personopplysningsloven har definert visse opplysninger som sensitive opplysninger i personopplysningsloven § 2 nr. 8. Dette er opplysninger som av lovgiver er vurdert som særlig beskyttelsesverdige. Opplysninger om mellomværende og transaksjoner som kan ha betydning for noens ligning, herunder privatpersoners ligning, vil ikke i seg selv være sensitive opplysninger etter personopplysningsloven. Det skal imidlertid bemerkes at opplysninger om slike forhold indirekte kan avdekke sensitive personopplysninger, for eksempel ved at det framgår av fakturaer mv. noe om en persons helseforhold, medlemskap i fagforeninger mv. Ved vurderingen av i hvilken grad beskyttelsesverdige forhold bør tillegges vekt, må det tas med i betraktningen at ligningsmyndighetene selv vil ha taushetsplikt om de opplysninger de mottar, og skal behandle innhentede opplysninger etter prinsipper om god informasjonssikkerhet, slik at ikke uvedkommende får tilgang til personopplysninger. Ligningsmyndighetene behandler også i stor utstrekning slike opplysninger innhentet gjennom tredjepartsoppgaver som skal gis ukrevd (for eksempel lønnsoppgaver, rente- og saldooppgaver osv.), og innhentet fra den skattepliktige selv. Med dette som forutsetning mener utvalget at ligningsmyndighetene i utgangspunktet bør ha en vid adgang til å kreve opplysninger om forhold som kan ha betydning for privatpersoners ligning.

En utvidelse av kontrollhjemlene aktualiserer spørsmålet om en lovregulering av den negative avgrensningen som er beskrevet ovenfor og nærmere omtalt under 7.2. Dette krever imidlertid nærmere utredning og vurdering og utvalget fremmer ikke konkrete forslag nå.

Det er viktig at det stilles krav om at kontrollmyndigheten spesifiserer sin forespørsel slik at det ikke byr på for store vanskeligheter for tredjeparten å oppfylle sin pålagte opplysningsplikt. Pålegg om å gi opplysninger bør derfor fortrinnsvis være skriftlige. Det bør også foretas en forholdsmessighetsvurdering av hvilken verdi de innhentede opplysninger vil kunne antas å ha for ligningsmyndighetene i forhold til den byrde som pålegges den opplysningspliktige. Dette vil også kunne aktualiseres ytterligere ved innføring av videre og mer generelle hjemler. Dersom et pålegg om å gi opplysninger vil påføre den opplysningspliktige urimelig merarbeid, bør det eventuelt vurderes om ligningsmyndighetene selv bør gå igjennom og finne fram den ønskede informasjon ved kontrollundersøkelse (stedlig kontroll), jf. ny § 6-4. En adgang for ligningsmyndighetene til å innhente opplysninger selv etter ny § 6-4 vil imidlertid ikke kunne benyttes der opplysningene befinner seg i private hjem.

Utvalget foreslår at det i ligningsloven ny § 6-1 inntas en bestemmelse med følgende ordlyd:

«Enhver tredjepart plikter etter krav fra ligningsmyndighetene å gi opplysninger om transaksjoner og mellomværender med og mellom andre som kan ha betydning for noens ligning.»

c) Ny § 6-2 Opplysningsplikt for offentlig organ

Bestemmelsene om offentlige organs opplysningsplikt er omtalt foran under punkt 8.3.1.5. Etter ligningsloven § 6-13 nr. 1 pålegges offentlig organ mv. en plikt til etter krav å gi ligningsmyndighetene de opplysninger som de er blitt kjent med i sitt arbeid. Da mange offentlige organ er underlagt taushetsplikt vedrørende opplysninger knyttet til deres arbeid, er det i annet ledd gjort unntak fra lovbestemt taushetsplikt for nærmere bestemte organ under bokstav a, b, c og e. Det overordnende hensynet bak unntakene fra taushetsplikt er ligningsmyndighetenes behov for å utføre en riktig ligning. Utvalget foreslår at bestemmelsen i ligningsloven § 6-13 videreføres uendret i ligningsloven ny § 6-2. Utkast til lovtekst er inntatt i kapittel 12.

d) Ny § 6-3 Opplysningsplikt for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste

Bestemmelsen i ligningsloven § 6-13A foreslås videreført i ny § 6-3, men med enkelte endringer som tar sikte på å gjøre bestemmelsen mer teknologinøytral og dermed omfatte gjeldende og framtidige elektroniske kommunikasjonsmidler.

Etter bestemmelsen i ligningsloven § 6-13A kan tilbyder av tilgang til elektronisk kommunikasjonsnett eller – tjeneste pålegges å gi opplysninger om navn og adresse til en abonnent som ikke har offentlig telefonnummer, telefaksnummer eller personsøkernummer. En forutsetning for at slikt pålegg kan gis, er at særlige hensyn gjør det nødvendig og at det foreligger mistanke om overtredelser av bestemmelser gitt i eller i medhold av ligningsloven. Bestemmelsen gir i dag ikke hjemmel for å hente inn abonnementsopplysninger på grunnlag av IP – og e-postadresse.

I forarbeidene til bestemmelsen, Ot.prp. nr. 21 (1999-2000), er det vist til at Skattedirektoratet i forbindelse med forslaget om å innføre ligningsloven § 6-13A m.m. uttalte at adgangen til å kreve opplysninger også bør omfatte hemmelig internettadresse og elektronisk postadresse. Departementet uttaler til dette at «[d]epartementet ser at kontrollmyndighetene også kan ha behov for å innhente opplysninger om navn og adresse til innehaver av hemmelig elektronisk postadresse og eventuelle andre framtidige kommunikasjonsadresser, men vil ikke på det nåværende tidspunkt foreslå hjemmel som gir dem adgang til å innhente slike opplysninger.»

Fra bestemmelsen ble vedtatt og fram til i dag, har det vært en betydelig utvikling på området for elektronisk kommunikasjon. For eksempel har bruk av personsøkere nærmest opphørt og det offentlige personsøkernettet ble lagt ned 1. september 2003. På samme tid har antall internettadresser og elektroniske postadresser med tilhørende brukere blitt veldig mye høyere. Kommunikasjon med elektronisk post og på annen måte ved hjelp av internett er for de fleste dagligdags.

Skatteetaten har derfor i dag behov for tilgang til abonnementsopplysninger på bakgrunn av IP- og e-postadresse i sitt kontrollarbeid. Hensynet til å kunne motvirke skatteunndragelser tilsier at slik endring bør gjennomføres. Hensynet til å kunne motvirke skatteunndragelser var også hovedhensynet bak innføringen av § 6-13A, som da den ble innført, ga skattemyndighetene et nytt virkemiddel i kampen mot skatteunndragelser.

Tilbydere av elektronisk kommunikasjonsnett eller - tjeneste er etter lov 4. juli 2003 nr. 83 om elektronisk kommunikasjon (ekomloven) pålagt taushetsplikt om «innholdet av elektronisk kommunikasjon, og andres bruk av elektronisk kommunikasjon, samt opplysninger om tekniske innretninger og fremgangsmåter», jf. ekomloven § 2-9 første ledd. I tredje ledd er det imidlertid gjort unntak fra taushetsplikten. Politi og påtalemyndighet har etter tredje ledd første punktum hjemmel til å kreve utlevert opplysninger om «avtalebasert hemmelig telefonnummer eller andre abonnementsopplysninger, samt elektronisk kommunikasjonsadresse». I følge Ot.prp. nr. 58 (2002-2003) omfatter dette blant annet navn, adresse og telefonnummer tilknyttet en elektronisk kommunikasjonsadresse. En statisk IP-adresse vil generelt omfattes. For dynamiske IP-adresser forutsettes det at politiet i tillegg kjenner oppkoblingstidspunktet slik at abonnenten entydig kan utpekes, jf. Rt. 1999 side 1944. Også andre opplysninger om bruker av et abonnement omfattes av tredje ledd. For nærmere oversikt vises det til Ot.prp. nr. 58 (2002-2003) side 93-94.

Etter ekomloven § 2-9 tredje ledd tredje punktum er det åpnet for at annen myndighet i medhold av lov gis tilsvarende adgang som politi og påtalemyndighet har til å hente inn opplysninger om avtalebasert hemmelig nummer eller andre abonnementsopplysinger, samt elektronisk kommunikasjonsadresse. Det forutsettes at hensynet til personvern blir ivaretatt på lik linje for innhenting av opplysninger knyttet til elektronisk kommunikasjonsadresse som for opplysninger om hemmelig nummer mv. slik det er omtalt i Ot.prp. nr. 21 (1999-2000).

Utvalget foreslår derfor at det i ligningsloven ny § 6-3 inntas en bestemmelse med følgende ordlyd:

«Når særlige hensyn gjør det nødvendig, og det foreligger mistanke om overtredelse av bestemmelser gitt i eller i medhold av denne lov, kan Skattedirektoratet, eller den direktoratet gir fullmakt, pålegge tilbyder av tilgang til elektronisk kommunikasjonsnett eller - tjeneste å gi opplysninger om avtalebasert hemmelig telefonnummer eller andre abonnementsopplysninger, samt kommunikasjonsadresse.»

e) Ny § 6-4 Kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) m.m.

Adgang til kontrollundersøkelse følger for ligningsmyndighetene av ligningsloven § 6-15. Etter første ledd kan ligningsmyndighetene til enhver tid foreta kontroll hos dem som skal gi oppgaver eller opplysninger etter ligningslovens kapittel 6. Etter bestemmelsen kan ligningsmyndighetene kreve opplysninger som nevnt i ligningsloven § 6-15 utlevert både ved stedlig kontroll og ved andre former for kontroll («kontorkontroll»). Det har i praksis vært uklart i hvilken grad ligningsmyndighetene etter ligningsloven § 6-15 kan kreve andre typer tredjepartsopplysninger enn de som uttrykkelig er nevnt i ligningsloven kapittel 6, jf. punkt 8.3.1.7. Med forslaget til utvidet opplysningsplikt, særlig ny § 6-1, mener utvalget at det ikke er behov for en bestemmelse i ny § 6-4 som utvider adgangen til å innhente opplysninger. Man unngår dermed de problemstillinger som oppstår i forhold til gjeldende ligningslov § 6-15.

Det primære formålet med ny § 6-4 er å hjemle ligningsmyndighetenes adgang til å foreta kontrollundersøkelse ved stedlig kontroll hos de opplysningspliktige. Selv om dette er formålet med bestemmelsen foreslås det videreført i bestemmelsen at ligningsmyndighetene til enhver tid har adgang til å innhente opplysninger også der slike opplysninger innhentes ved «kontorkontroll». Dette følger i dag av ligningsloven § 6-15. Som følge av at bestemmelsene om ukrevd opplysningsplikt foreslås flyttet til nytt kapittel 5 er opplysningsplikten i bestemmelsen knyttet opp mot opplysninger som pliktes gitt i medhold av ligningsloven nytt kapittel 5 og 6.

Det er ikke et vilkår for kontrollundersøkelse at opplysningene først er søkt innhentet gjennom kontorkontroll. Dette følger også av gjeldende rett.

Hvilke opplysninger som kan kreves i forbindelse med en kontrollundersøkelse ved stedlig kontroll, bør som hovedregel samsvare med de opplysninger som opplysningspliktige tredjeparter plikter å gi ukrevd etter nytt kapittel 5, eller som kan kreves framlagt etter ny §§ 6-1 til 6-3. Det er som nevnt ovenfor ikke lagt opp til at det etter ny § 6-4 skal kunne innhentes mer opplysninger enn det som følger av bestemmelsene i forslaget til nytt kapittel 5 og §§ 6-1 til 6-3. En utvidelse av hva som det kan bes om foreslås isteden tatt inn i de øvrige bestemmelser, se særlig utkastet til ny § 6-1 ovenfor.

For å unngå at adgangen til å foreta stedlig kontroll favner for vidt er det i ny § 6-4 nr. 1 annet punktum inntatt en begrensning i adgangen til å foreta stedlig kontroll i private hjem. Hva som er private hjem kan være flytende der tredjeparten har hjemmekontor. Det er klart at i de tilfeller et hus eller en leilighet kun blir brukt som bolig for en eller flere personer, så er det i utgangspunktet snakk om et privat hjem. Dersom den som bor i boligen også har forretningsadresse på samme adresse som boligen, eller har et eller flere rom som benyttes som hjemmekontor, og det kreves fradrag for utgifter til vedlikehold og drift av dette kontoret, så må man antas å være utenfor skattyters private sfære og hjem. Det må antas at som private hjem regnes for eksempel ikke registrert forretningskontor (adresse) i henhold til lov 21. juni 1985 nr. 78 om registrering av foretak kapittel III.

Det foreslås for øvrig å videreføre bestemmelsene i ligningsloven § 6-15 nr. 2 og 3 i henholdsvis ny § 6-4 nr. 2, nr. 3 og nr. 4. Bestemmelsene i § 6-4 nr. 2 og nr. 3 foreslås imidlertid utformet slik at de harmonerer med de foreslåtte endringer i bistandsplikten i ligningsloven § 4-10, se foran under punkt 8.2.2.4.

Utvalgets forslag til ny § 6-4 vil etter dette ha følgende innhold:

«1. Ligningsmyndighetene kan til enhver tid pålegge den opplysningspliktige å gi opplysninger som nevnt i kapittel 5 og 6 eller selv innhente slike opplysninger ved kontrollundersøkelse hos dem som plikter å gi opplysninger etter kapittel 5 og 6. Kontrollundersøkelse kan likevel ikke foretas i private hjem.

2. Ligningsmyndighetene kan kreve at den opplysningspliktige blant annet gir innsyn i, legger fram, utleverer eller sender inn de opplysninger som kan ha betydning for kontrollen, herunder regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styre- og forhandlingsprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer. Når ligningsmyndighetene krever det skal den opplysningspliktige, den som er fullmektig for ham eller ansatte som representerer ham, være til stede ved undersøkelse som nevnt i nr. 1 og yte nødvendig veiledning og bistand og gi ligningsmyndighetene adgang til blant annet befaring, besiktigelse, gjennomsyn og opptelling av fast eiendom, anlegg, innretninger, eiendeler, transportmidler, alle former for arkiver og datalagringsmedium m.m.

3. Departementet kan samtykke i at representant for skattemyndighetene i en annen stat kan være til stede ved kontroll som nevnt i nr. 1 og nr. 2 når det på gjensidig grunnlag er inngått overenskomst om dette med vedkommende stat.»

f) Ny § 6-5 Dokumentasjonskrav m.m.

Bestemmelsen i gjeldende ligningslov § 6-1 gjelder både for den som har ukrevd oppgaveplikt og den som kan pålegges oppgaveplikt etter gjeldende ligningslov kapittel 6. Utvalget foreslår at den delen av gjeldende ligningslov § 6-1 som omhandler den som kan pålegges oppgaveplikt etter gjeldende ligningslov kapittel 6 videreføres i ny § 6-5 første ledd, likevel slik at begrepet «oppgaveplikt» erstattes av begrepet «opplysningsplikt». I første ledd annet punktum foreslås det å videreføre adgangen til å gi forskrifter om hvordan bokføringen skal innrettes. En slik bestemmelse vil lyde:

«Den som kan pålegges opplysningsplikt etter dette kapittel, skal innrette sin bokføring slik at opplysningene kan gis og kontrolleres. Departementet kan gi forskrifter om hvordan bok­føringen skal innrettes.»

Utvalget har vurdert om det i visse situasjoner kan være aktuelt å pålegge også privatpersoner og andre som ikke er bokføringspliktige en plikt til å ta vare på salgsdokumentasjon m.m. slik at opplysningene som disse aktørene plikter å gi kan kontrolleres. En vurdering av et mulig krav om oppbevaring av salgsdokumentasjon for kjøpere i privatmarkedet er omtalt under punkt 10.2.4.6. Krav om oppbevaring av salgsdokumentasjon vurderes i forbindelse med et forslag om å gjøre kjøper ansvarlig for selgers skatte- og avgiftsforpliktelser der selger ikke oppfyller sin opplysningsplikt. Utvalget konkluderer med at et slikt ansvar bør innføres, men at kjøper må kunne fri seg fra ansvar ved betaling via bank. Utvalget mener at det ikke er behov for en dokumentasjonsplikt ved siden av et slikt ansvar for kjøper. Betaling via bank vil bidra til at ligningsmyndighetene i større grad kan spore betalinger mellom kjøper og selger gjennom innhenting av opplysninger fra finansinstitusjoner mv.

8.3.3.3 Nye kontrollbestemmelser i folketrygd­loven og skattebetalingsloven

a) Innledning

Skatteoppkreveren skal ved utførelsen av arbeidsgiverkontrollen kontrollere at arbeidsgivere trekker skatt og beregner arbeidsgiveravgift av alle trekk- og avgiftspliktige ytelser. Arbeidsgivers plikter følger dels av skattebetalingsloven og dels av folketrygdloven.

Skattebetalingsloven har i § 5-14 bestemmelser om tredjeparts opplysningsplikt og i § 5-13 regler om kontrollundersøkelser. Bestemmelsen om kontrollundersøkelse er begrenset til arbeidsgiveren og andre som har plikt til å foreta forskuddstrekk og utleggstrekk. Bestemmelsen omfatter ikke adgang til å foreta kontroll hos tredjepart som har opplysningsplikt etter § 5-14. I folketrygdloven § 24-5 er det en bestemmelse som svarer til skattebetalingsloven § 5-13. Bestemmelsen regulerer skatteoppkreverens kontroll med at arbeidsgiver og andre sender meldinger og beregner arbeids­giveravgift i samsvar med reglene og de pålegg som er gitt. Folketrygdloven har derimot ingen bestemmelse som regulerer tredjeparts opplysningsplikt.

Av hensyn til mulighetene for en effektiv kontroll og til at det enkelte saksforhold blir best mulig opplyst, bør det, i likhet med forslaget til nytt kapittel 6 i ligningsloven, utformes bestemmelser med et mer generelt anvendelsesområde i skattebetalingsloven. Bestemmelser som pålegger tredjepart å gi opplysninger etter krav bør også innarbeides i folketrygdloven. Det bør også åpnes for mulighet til å foreta kontrollundersøkelser (stedlig kontroll) hos tredjepart som har opplysningsplikt etter folketrygdloven og skattebetalingsloven.

Utvalget har utarbeidet forslag til nye bestemmelser i folketrygdloven og skattebetalingsloven. Bestemmelser i folketrygdloven foreslås tatt inn i kapittel 24 som ny §§ 24-6 til 24-10. I skattebetalingsloven foreslås bestemmelsene inntatt som ny §§ 5-14a til 5-14e. Bestemmelsene foreslås på samme måte som ligningslovens bestemmelser inndelt i fem paragrafer som omhandler henholdsvis:

• Opplysningsplikt for tredjepart

• Opplysningsplikt for offentlig organ

• Opplysningsplikt for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste

• Kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) m.m.

• Dokumentasjonskrav m.m.

I tillegg foreslås det at også folketrygdloven og skattebetalingsloven får tilsvarende bestemmelser som forslaget til ny ligningslov § 6-6 (adgang til å pålegge tredjeparter taushet om at det er innhentet opplysninger i forbindelse med kontroll) og § 6-7 (plikt for tredjeparter til å gi opplysninger i maskinlesbar form), jf. behandlingen av disse forhold nedenfor under punkt 8.3.3.8 og 8.3.3.9. Ordlyden i den foreslåtte lovtekst i de modellbestemmelser som er foreslått under de nevnte to punkter, kan også innføres i folketrygdloven og skattebetalingsloven. Bestemmelser om dette kan inntas i tilknytning til de nye bestemmelsene om opplysningsplikt for tredjepart, for eksempel som folketrygdloven ny § 24-11 og § 24-12 og i skattebetalingsloven som ny § 5-14f og § 5-14g, slik at de generelle regler om tredjeparts opplysningsplikt, blir mest mulig fullstendig. For folketrygdloven innebærer dette at gjeldende § 24-6 blir ny § 24-13.

Brudd på opplysningsplikten kan medføre straff. Av folketrygdloven § 24-4 femte ledd følger det at den som forsettlig eller grovt uaktsomt gir eller medvirker til å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger i forbindelse med beregning, fastsetting eller endring av arbeidsgiveravgiften, kan straffes etter bestemmelsene i ligningsloven kapittel 12. I skattebetalingsloven er det gitt bestemmelser om straff ved brudd på opplysningsplikten i skattebetalingsloven § 18-2.

b) Alminnelige bestemmelser om tredjeparts opplysningsplikt

Skattebetalingsloven § 5-14 første til tredje ledd har bestemmelser om tredjeparts opplysningsplikt. Første ledd gir banker og andre finansinstitusjoner, verdipapirforetak og pensjonskasser plikt til å gi opplysninger om innskudds- og gjeldskonti. Andre ledd gjelder opplysningsplikt for den som utfører eller har utført arbeid eller oppdrag for arbeidsgiveren. Tredje ledd gjelder opplysingsplikt for næringsdrivende som har økonomisk mellomværende med arbeidsgiveren. Ved en ny generell bestemmelse om tredjeparts opplysningsplikt i skattebetalingsloven ny § 5-14a lik ligningsloven ny § 6-1 vil disse særlige bestemmelsene bli over­flødige. En tilsvarende bestemmelse om tredjeparts opplysningsplikt finnes som nevnt ikke i folketrydloven.

Opplysningsplikten for tredjepart foreslås tatt inn i folketrygdloven § 24-6 og skattebetalingsloven § 5-14a. De nye bestemmelsene er avgrenset til hva som er av betydning for skatteoppkreverens kontrollvirksomhet. Etter skattebetalingsloven vil det si opplysninger av betydning for noens plikt til å foreta forskuddstrekk eller utleggstrekk, mens det etter folketrygdloven er avgjørende om opplysningene har betydning for beregningen av arbeidsgiveravgiften.

c) Opplysningsplikt for offentlig organ

Folketrygdloven og skattebetalingsloven har i dag ingen bestemmelse om offentlige myndigheters opplysningsplikt. Det vises til utkastet til ny ligningslov § 6-2 og utvalget foreslår at en tilsvarende bestemmelse tas inn i henholdsvis folketrygdloven § 24-7 og skattebetalingsloven ny § 5-14b.

d) Opplysningsplikt for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste

Det vises til forslag til ligningsloven ny § 6-3. Utvalget foreslår at en tilsvarende bestemmelse tas inn i henholdsvis folketrygdloven § 24-8 og skattebetalingsloven ny § 5-14c.

e) Kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) m.m.

Det foreslås en egen kontrollbestemmelse overfor tredjepart med tilsvarende innhold som forslaget til ny ligningslov § 6-4 også i folketrygdloven og skattebetalingsloven. Folketrygdloven og skattebetalingsloven har fram til nå ikke hatt særskilte bestemmelser om utøvelse av stedlig kontroll hos tredjeparter. Forslaget innebærer at de to lovene og ligningsloven får samme oppbygning av bestemmelsene om kontroll av tredjeparter. Forslag til lovtekst er tatt inn i folketrygdloven ny § 24-9 og skattebetalingsloven ny § 5-14d.

f) Dokumentasjonskrav m.m.

Utvalget foreslår at det på dette punkt inntas likelydende bestemmelser i folketrygdloven og skattebetalingsloven som foreslått i ligningsloven § 6-5, men anvendelsesområdet blir avgrenset til dokumentasjon av tredjeparts opplysningsplikt etter de nye bestemmelsene om tredjeparts opplysningsplikt. Forslag til lovtekst er tatt inn i folketrygd­loven ny § 24-10 og skattebetalingsloven ny § 5-14e.

8.3.3.4 Nye kontrollbestemmelser i merverdi­avgiftsloven

a) Innledning

Bestemmelsene i merverdiavgiftsloven bør i størst mulig grad være likelydende med bestemmelsene i ligningsloven. Bestemmelsene benyttes som oftest av de samme kontrollmyndighetene, da kontroll av skatt og merverdiavgift normalt skjer under ett av samme bokettersynsrevisor.

Bestemmelser om opplysnings- og bistandsplikt under stedlig kontroll står nå i merverdiavgiftsloven kapittel XII, som omhandler både opplysningsplikt om egne forhold og opplysningsplikt om tredjepartsopplysninger. I utkast til ny teknisk revidert merverdiavgiftslov er opplysningsplikt om egne forhold og opplysningsplikt om tredjemannsopplysninger skilt i to forskjellige kapitler.

Bestemmelser om tredjeparters plikt står i dag i merverdiavgiftsloven §§ 47-49 og § 50. Paragraf 48 gjelder særskilt finansinstitusjoner, og retter seg således mot de enhetene som ligningsloven §§ 6-4 til 6-7 retter seg mot. Bestemmelser om dokumentasjonskrav står nå i § 53. Bestemmelsen gjelder både opplysningsplikt om egne forhold og opplysningsplikt om tredjepartsopplysninger.

I forslag til ny teknisk revidert merverdiavgiftslov er bestemmelsene om opplysningsplikt om tredjemannsopplysninger foreslått inntatt i kapittel 16. I likhet med bestemmelsene i ligningsloven er også bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kommet til etter hvert og uten en mer helhetlig vurdering av hva slags opplysningsplikt som bør gjelde for næringsdrivende, offentlige myndigheter, fysiske personer m.m. I en viss grad er bestemmelsene i ligningsloven og merverdiavgiftsloven kommet til parallelt.

Utvalget mener at det bør vurderes om de eksisterende hjemler som pålegger næringsdrivende og andre opplysningsplikt, kan erstattes av nye og på enkelte områder videre og mer generelle hjemler for innhenting av tredjepartsopplysninger. Utvalget har i den forbindelse utarbeidet forslag til følgende nye bestemmelser i kapittel XII, i nye §§ 47a-47e. Bestemmelsene erstatter §§ 47-49 og §§ 50 og 53. (I ny teknisk revidert merverdiavgiftslov kan bestemmelsene tas inn i kapittel 16 som erstatning for §§ 16-1 til 16-5):

• § 47a Opplysningsplikt for tredjepart

• § 47b Opplysningsplikt for offentlig organ

• § 47c Opplysningsplikt for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste

• § 47d Kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) m.m.

• § 47e Dokumentasjonskrav m.m.

Det vises til det som er skrevet i kapittel 8.3.3.2 om forslag til nye bestemmelser i ligningsloven §§ 6-1 til 6-5. I tillegg foreslås det at også merverdiavgiftsloven får tilsvarende bestemmelser som forslaget til ny ligningslov § 6-6 (adgang til å pålegge tredjeparter taushet om at det er innhentet opplysninger i forbindelse med kontroll) og § 6-7 (plikt for tredjeparter til å gi opplysninger i maskinlesbar form), jf. behandlingen av disse forhold nedenfor under punkt 8.3.3.8 og 8.3.3.9. Bestemmelser om dette kan inntas i ny § 47f og § 47g.

Konsekvenser ved brudd på opplysningsplikten på merverdiavgiftsområdet er tvangsmulkt og straff. Etter merverdiavgiftsloven § 52 første ledd kan departementet ilegge den som ikke har etterkommet plikten til å gi opplysninger eller kontrolloppgaver etter lovens §§ 47 til 49 en daglig løpende tvangsmulkt.

Etter merverdiavgiftsloven § 72 nr. 2 kan den som overtrer bestemmelser om opplysningsplikt i kapittel XII ilegges straff. Denne bestemmelsen gjelder også unnlatelse av å gi opplysninger om egne forhold.

b) Ny § 47a. Opplysningsplikt for tredjepart

Utvalget foreslår at ny § 47a gis samme utforming som ligningsloven ny § 6-1. Bestemmelsen vil erstatte en rekke bestemmelser om opplysningsplikt i merverdiavgiftsloven, herunder bestemmelsen om opplysningsplikten om mellomværendet med andre næringsdrivende i merverdiavgiftsloven § 47, opplysningsplikten for finansinstitusjoner i § 48 og opplysningsplikten for enhver som lar utføre arbeid på bygg eller anlegg i § 49.

c) Ny § 47b. Opplysningsplikt for offentlig organ

Bestemmelsene om offentlige organs opplysningsplikt står i dag i merverdiavgiftsloven § 50. Utvalget foreslår at en bestemmelse lik forslaget til ligningsloven ny § 6-2 tas inn i merverdiavgiftsloven § 47b.

d) Ny § 47c. Opplysningsplikt for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 48a om plikt for tilbyder av tilgang til elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste til å gi opplysninger foreslås erstattet av en ny bestemmelse med tilsvarende ordlyd som forslaget til ligningsloven ny § 6-3. Bestemmelsen foreslås plassert i merverdi­avgiftsloven ny § 47c.

e) Ny § 47d. Kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) m.m.

Adgang til kontrollundersøkelse følger av merverdiavgiftsloven § 46, og gjelder egne forhold. Ny teknisk revidert merverdiavgiftslov har bestemmelser om opplysningsplikt i kapittel 15 og kapittel 16. Kapitlene gjelder henholdsvis opplysninger om egne forhold og andres forhold. Ved innarbeiding av bestemmelsen i nåværende lov, må det derfor presiseres at den gjelder opplysninger om andres forhold. Det må i forbindelse med ny teknisk revidert merverdiavgiftslov vurderes om bestemmelsen skal inn i kapittel 16, samtidig som det må vurderes om nåværende § 46 skal innarbeides i kapittel 15, slik det er gjort i utkastet nå. For å ha like bestemmelser i ligningsloven og merverdiavgiftsloven foreslås en bestemmelse lik forslag til ny ligningslov § 6-4 også i merverdiavgiftsloven ny § 47d.

f) Ny § 47e. Dokumentasjonskrav m.m.

Bestemmelser om dokumentasjonskrav står i dag i merverdiavgiftsloven § 53. Bestemmelsen foreslås erstattet med en bestemmelse i merverdiavgifts­loven § 47e med lik ordlyd som ligningsloven ny § 6-5.

8.3.3.5 Nye kontrollbestemmelser i tolloven

a) Innledning

I dag finnes det i tolloven kun enkelte spesifikke bestemmelser med et noe avgrenset anvendelsesområde om tredjeparts opplysningsplikt. Av hensyn til muligheten for en effektiv kontroll og til at det enkelte saksforhold blir best mulig opplyst, bør det, i likhet med forslaget til nytt kapittel 6 i ligningsloven, utformes bestemmelser med et mer generelt anvendelsesområde i tolloven.

I tolloven er bestemmelsene om tredjeparters opplysningsplikt spredt i kapittel 12 og 13. Utvalget foreslår å flytte alle opplysningspliktsbestemmelsene til kapittel 13. I tilfelle bør det vurderes et nytt underkapittel, slik at disse bestemmelsene får paragrafnummer 13-20, 13-21 osv. Utvalget har utarbeidet forslag til følgende nye bestemmelser i tolloven:

• § 13-20 Opplysningsplikt for tredjepart

• § 13-21 Opplysningsplikt for offentlig organ

• § 13-22 Opplysningsplikt for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste

• § 13-23 Kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) m.m.

• § 13-24 Dokumentasjonskrav m.m.

I tillegg foreslås det at også tolloven får tilsvarende bestemmelser som forslaget til ny ligningslov § 6-6 (adgang til å pålegge tredjeparter taushet om at det er innhentet opplysninger i forbindelse med kontroll) og § 6-7 (plikt for tredjeparter til å gi opplysninger i maskinlesbar form), jf. behandlingen av disse forhold nedenfor under punkt 8.3.3.8 og 8.3.3.9. Ordlyden i den foreslåtte lovtekst i de modellbestemmelser som er foreslått under de nevnte to punkter, kan også innføyes i tolloven. Bestemmelser om dette foreslås inntatt i tilknytning til de nye bestemmelsene om opplysningsplikt for tredjepart som ny § 13-25 og § 13-26, slik at de generelle regler om tredjeparts opplysningsplikt, blir mest mulig fullstendig.

Når det gjelder følgene av brudd på tredjeparts opplysningsplikt, har ligningsloven og merverdiavgiftsloven adgang til å ilegge tvangsmulkt. I tolloven er det ingen slik adgang. Utvalget foreslår at det også i tolloven § 13-30 åpnes for at tvangsmulkt kan ilegges ved overtredelse av tredjeparts opplysningsplikt. Bestemmelsen foreslås utformet i tråd med det som følger av någjeldende ligningslov § 10-6 og merverdiavgiftsloven § 52, begges første og tredje ledd. Utvalget mener at det ved departementet oppfølging av utvalgets forslag også må vurderes å innføre en bestemmelse om at tollmyndighetene kan ilegge den som ikke har etterkommet bokføringspålegg en daglig løpende tvangsmulkt, jf. tilsvarende bestemmelser i ligningsloven § 10-6 annet ledd og merverdiavgiftsloven § 52. Det vises for øvrig til utvalgets forslag ovenfor under punkt 8.2.2.4 d om å innføre tvangsmulkt for overtredelse av egen opplysningsplikt på de respektive regelverksområder, herunder også tolloven.

Brudd på tredjeparts opplysningsplikt kan eventuelt straffes med hjemmel i tolloven § 16-5 med bøter eller fengsel inntil 6 måneder, dersom en tredjepart i strid med bestemmelser gitt i eller med hjemmel i tolloven, unnlater å følge fastsatte kontrollbestemmelser eller pålagte kontrolltiltak, unnlater å yte pliktig bistand eller unnlater å gi pliktige erklæringer eller deklarasjoner.

b) Ny § 13-20 Alminnelige bestemmelser om tredjeparts opplysningsplikt

Etter tolloven § 13-4 kan tollmyndighetene kontrollere riktigheten av dokumenter mv. hos den opplysningspliktige. En person kan bli oppfattet som direkte opplysningspliktig etter § 13-4 i en relasjon, og samtidig være tredjepart i en annen relasjon. Dette følger blant annet av at tollskyldnerbegrepet innebærer at flere personer kan bli tollskyldnere for samme transaksjon. Også det forhold at forskjellige aktører har ulike roller i de forskjellige stadiene av en innførsel eller utførsel kan medføre at en person får en dobbeltrolle både som direkte opplysningspliktig og som tredjepart i forhold til en annen aktør. Selv om noen tredjeparter på denne måten kan være direkte opplysningspliktige, og dermed omfattet av § 13-4, er det behov for å klargjøre regelverket for tredjeparter.

Hvilke opplysninger som er aktuelle å hente inn med hjemmel i tolloven, vil variere i forhold til hvilken kontakt de enkelte aktører har med den kontrollerte, og hvilken betydning opplysningene kan ha i forhold til «beregning av toll og avgifter ved inn- og utførsel av varer» til/fra Norge. I de fleste tilfeller av bevisst avgiftsunndragelse, er erfaringen at avgiftssubjektet ikke har noe incitament til å oppfylle egen opplysningsplikt. Når det foreligger en mistanke om unndragelse, vil det følgelig være av vesentlig betydning å få mistanken verifisert via opplysninger fra tredjepart. De mest aktuelle tredjeparter er speditører, tollagerholdere, omsorgshavere (transportører mv.), og andre næringsdrivende som har hatt oppdrag for importør eller eksportør. Disse aktørene har som regel hatt direkte kontakt med vareførselen eller tollekspedisjonen og vil besitte verdifull informasjon for kontrollformålet.

Videre er det av interesse å få opplysninger fra banker og andre finansinstitusjoner, forsikringsselskaper, mv. om hva som er registrert om vedkommende (finansiering, garantidokumenter, forsikringsopplysninger, mv.) i forbindelse med import og eksport av varer.

Det vil ha stor kontrollmessig betydning å kunne pålegge slike tredjeparter en opplysningsplikt etter egne bestemmelser. En bestemmelse lik ligningsloven ny § 6-1 foreslås derfor tatt inn i tolloven ny § 13-20.

Tredjeparter som har omsorg for varen på eiers vegne (for eksempel den deklarerte mottaker) kan etter tolloven §§ 2-2 og 2-3 bli ansett som tollskyldner. I disse tilfellene vil tollskyldneren også ha en selvstendig opplysnings- og dokumentasjonsplikt etter § 13-4 første ledd andre punktum. Bestemmelsene i tolloven ny § 13-20 vil dekke de tilfeller hvor tollmyndighetene på et tidlig tidspunkt er usikre på om vedkommende er tollskyldner, da han under enhver omstendighet vil være opplysningspliktig som tredjepart etter det nye regelsett som foreslås nedenfor.

De generelle hensynene (herunder forholdet til lovbestemt taushetsplikt), som er anført ovenfor under framstillingen av de tilsvarende bestemmelser i ligningsloven, kan anføres tilsvarende om tredjeparter på tollmyndighetenes forvaltningsområder.

Bestemmelsen stiller ikke krav om at anmodningen om opplysninger skal navngi kontrollobjektet konkret. Det er derfor adgang til å etterspørre opplysninger om en bestemt aktørs transaksjoner i et bestemt tidsrom, for eksempel som et ledd i å avdekke unndragelser innen en bestemt næring. Praktiske formål tilsier imidlertid at det i de fleste tilfeller vil være nødvendig å konkretisere hvilken aktør som det kreves opplysninger om.

Opplysningsplikten for tredjepart er i utkastet til ny bestemmelse avgrenset til hva som er av betydning for tollmyndighetenes kontrollvirksomhet. Dette er en avgrensning som samsvarer med den formulering («av betydning for kontrollen») som er valgt i tolloven § 13-4 første ledd, jf. også formuleringene som er brukt i tolloven § 12-2 første ledd.

c) Ny § 13-21 Opplysningsplikt for offentlig organ

Tolloven § 12-2 inneholder en bestemmelse om offentlige myndigheters opplysningsplikt. Denne tilsvarer i det vesentlige forslaget til ny ligningslov § 6-2. Utvalget foreslår at bestemmelsen videre­føres i tolloven ny § 13-21, i hovedsak med den samme ordlyd som i dag.

d) Ny § 13-22 Opplysningsplikt for tilbyder av elektronisk kommunikasjonsnett- eller tjeneste

Det vises til forslag til ligningsloven ny § 6-3. Utvalget foreslår at en tilsvarende bestemmelse tas inn i tolloven ny § 13-22.

e) Ny § 13-23 Kontrollundersøkelse (stedlig kontroll) m.m.

Det foreslås en egen kontrollbestemmelse overfor tredjepart med tilsvarende innhold som forslaget til ny ligningslov § 6-4, også i tolloven. Tollovgivningen har fram til nå ikke hatt særskilte bestemmelser om utøvelse av stedlig kontroll hos tredjeparter. Forslaget innebærer at de to lovene får samme oppbygning av bestemmelsene om kontroll av tredjeparter. Forslag til lovtekst er tatt inn i ny § 13-23.

f) Ny § 13-24 Dokumentasjonskrav m.m.

Utvalget foreslår at det på dette punkt inntas likelydende bestemmelser i tolloven som det som er foreslått i ligningsloven § 6-5 og at anvendelsesområdet blir avgrenset til dokumentasjon av tredjeparts opplysningsplikt etter foranstående nye tollov §§ 13-20 flg. Forslag til lovtekst er tatt inn i tolloven som ny § 13-24.

8.3.3.6 Nye kontrollbestemmelser i særavgifts­forskriftene

På særavgiftsområdet er kontrollbestemmelsene inntatt i forskrifter. Det er i alt seks forskrifter som har bestemmelser om kontroll av særavgiftspliktige. Fire av forskriftene er knyttet opp mot motorvognavgifter, og av disse igjen er problematikken rundt tredjeparts opplysningsplikt kun aktuell for engangsavgiften. En vurdering av behovet for kontrollhjemler lik de som er foreslått i tolloven mv. kan derfor begrenses til tre forskrifter; forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter (særavgiftsforskriften), forskrift 19. mars 2001 nr. 268 om engangsavgift på motorvogner (engangsavgiftsforskriften) og forskrift 16. desember 1975 nr. 1 om dokumentavgift (dokumentavgiftsforskriften).

For dokumentavgiften er det behov for å klargjøre hjemmelsgrunnlaget for nye kontrollhjemler. Etter § 2 bokstav d kan departementet gi forskrifter om «plikt for avgiftspliktige til å føre regnskaper og til å gi kontrollmyndighetene opplysninger som er nødvendig for avgiftsfastsettelsen». Denne bestemmelsen kan fort bli tolket antitetisk. Den bør derfor endres slik at det kommer klart fram at departementet kan gi forskrift også om tredjeparters opplysningsplikt. Bestemmelsen i dokumentavgiftsloven § 2 bokstav d foreslås derfor endret slik at det framgår at departementet i forskrift kan gi bestemmelser om plikt både for avgiftspliktige og andre til å føre regnskaper og til å gi kontrollmyndighetene opplysninger som er nødvendig for avgiftsfastsettelsen.

Dagens kontrollbestemmelser i særavgiftsforskriften åpner for å innhente kontrollopplysninger fra tredjeparter, men disse bestemmelsene kan systematiseres bedre og bli mer fullstendige. Utvalget mener at en slik systematisering bør skje ved at tilsvarende bestemmelser som i tolloven inntas i særavgiftsforskriften. Bestemmelsene kan tas inn i særavgiftsforskriften kapittel 5 som ny §§ 5-15 til 5-19. Utfyllende bestemmelser bør inntas i tilknytning til disse paragrafer.

Tilsvarende bestemmelser som i tolloven og særavgiftsforskriften bør også vurderes inntatt i engangsavgiftsforskriften og dokumentavgiftsforskriften. I engangsavgiftsforskriften kan bestemmelsene om innhenting av kontrollopplysninger fra tredjepart trekkes ut i et eget kapittel, for eksempel kapittel 8. Utvalget har ikke vurdert nærmere hvor kontrollbestemmelser i dokument­avgiftsforskriften eventuelt kan inntas og det er ikke utarbeidet konkrete forslag til kontrollbestemmelser i engangsavgiftsforskriften og dokumentavgiftsforskriften. Utvalget antar imidlertid at de bestemmelser som er inntatt i særavgiftsforskriften, i et senere oppfølgingsarbeid kan benyttes som mal for utforming av tilsvarende kontrollbestemmelser også i engangsavgiftsforskriften og dokumentavgiftsforskriften. Enkelte bestemmelser i gjeldende forskrifter er ikke tatt inn i kapittel 12. Dette gjelder for eksempel engangsforskriften § 8-2 første ledd om vegkontroll. Plasseringen av disse bestemmelsene må også vurderes nærmere i oppfølgingsarbeidet.

8.3.3.7 Taushetsplikt

De opplysningspliktige bør på enkelte områder ha en plikt til å gi opplysninger uten hinder av den taushetsplikt de ellers har. For offentlig organ er dette hjemlet blant annet i ligningsloven § 6-13 nr. 2, merverdiavgiftsloven § 50 annet ledd og tolloven § 12-2 annet ledd, se punkt 8.3.1.5. Bestemmelser om unntak for taushetsplikt for offentlige myndigheter, innretninger mv. foreslås videreført i ligningsloven ny § 6-2 nr. 2 og i tilsvarende nye hjemler i merverdiavgiftloven, tolloven m.m.

Hovedbestemmelsen om tredjeparts opplysningsplikt i ligningsloven ny § 6-1 regulerer derimot ikke forholdet til andre taushetspliktsbestemmelser. Det samme gjelder for de bestemmelser som utkastet til ny § 6-1 bygger på, herunder ligningsloven §§ 6-3 og 6-4. For behandling av saker etter merverdiavgiftsloven, tolloven m.m. følger det av forvaltningsloven § 13f annet ledd at bestemmelse i annen lov om rett eller plikt til å gi opplysninger ikke vil begrense lovbestemt taushetsplikt, med mindre vedkommende bestemmelse fastsetter eller klart forutsetter at taushetsplikten ikke skal gjelde. Forvaltningsloven gjelder derimot ikke på ligningslovens område, jf. ligningsloven § 1-2. I praksis er det imidlertid også her lagt til grunn at opplysningsplikten må vike for lovbestemt taushetsplikt dersom annet ikke er bestemt i lov eller i medhold av lov. Dette må etter utvalgets syn også legges til grunn som utgangspunktet etter ligningsloven ny § 6-1. For å klargjøre gjeldende rett på dette området mener utvalget at departementet bør vurderes om det er behov for å lovfeste dette i ligningsloven.

Utvalget vil ikke foreslå å innføre bestemmelser som generelt gir skattemyndighetene adgang til å innhente opplysninger fra tredjepart uten hensyn til tredjepartens taushetsplikt. Utvalget mener at det er viktig at det foretas en konkret vurdering av om det i de aktuelle særlover kan være aktuelt å innta bestemmelser om at taushetsplikten for næringsdrivende, offentlige myndigheter m.m. skal vike for opplysningsplikten. For offentlige myndigheter m.m. vil bestemmelser om at taushetsplikten skal vike for opplysningsplikten supplere de generelle bestemmelsene om unntak fra taushetsplikt i ligningsloven ny § 6-2 nr. 2, merverdiavgiftsloven ny § 47b annet ledd m.m.

Bestemmelser om at taushetsplikten skal vike for opplysningsplikten kan være aktuelt på områder hvor hensynene bak opplysningsplikten vil ha større beskyttelsesverdig interesse enn de hensyn taushetspliktreglene skal ivareta. Et sentralt moment ved vurderingen bør være at skatte- og avgiftsmyndighetene selv vil ha taushetsplikt om de forhold som de blir kjent med.

Som eksempler på bestemmelser hvor det framgår at taushetsplikten skal vike for opplysningsplikt i annen lov vises det til lov 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer (revisorloven) § 6-1, lov 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsselskaper, pensjonsforetak og deres virksomhet mv. (forsikringsvirksomhetsloven) § 1-6 og lov 4. juli 2003 nr. 83 om elektronisk kommunikasjon (ekomloven) § 2-9. Etter revisorloven § 6-1 har revisor og revisors medarbeidere taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til med mindre annet følger av lov, eller den opplysningen gjelder har samtykket i at taushetsplikten ikke skal gjelde. Etter forsikringsvirksomhetsloven § 1-6 har ansatte og tillitsvalgte i et forsikringsselskap eller pensjonsforetak taushetsplikt med hensyn til opplysninger de får om andres forretningsmessige eller private forhold, med mindre de etter lov har plikt til å gi opplysninger. Tilsvarende gjelder andre som utfører oppdrag for forsikringsselskap eller pensjonsforetak. Utvalgets forslag til ligningsloven ny § 6-3 regulerer omfanget av unntaket fra taushetsplikt etter ekomloven § 2-9, se punkt 8.3.1.6 og 8.3.3.2 d. Skatte- og avgiftsmyndighetene vil også kunne ha behov for fakturaopplysninger fra teleselskapene i sin kontroll, men slike opplysninger antas å kunne falle inn under taushetsplikten i ekomloven § 2-9 første ledd. I den grad disse opplysningene ikke kommer inn under unntaksbestemmelsen i ekomloven § 2-9 tredje ledd første punktum (unntak for påtamyndigheten eller politiet), er det spørsmål om unntaket i tredje ledd tredje punktum åpner for at lovbestemte unntak for annen myndighet kan gå lenger enn unntaket for politi og påtalemyndighet. Selv om ordlyden isolert sett kan tyde på det, har ikke utvalget foreslått dette ettersom forarbeidene ikke så klart angir hva som faktisk er taushetsbelagt etter ekomloven, og hvor langt det er adgang til å gjøre unntak fra denne taushetsplikten. Utvalget ser imidlertid at det kan være behov for en klargjøring og eventuell lovendring på dette punktet.

Det vil også på andre områder enn de som er nevnt ovenfor kunne være aktuelt å innta lignende bestemmelser som den i revisorloven § 6-1, forsikringsvirksomhetsloven § 1-6 og ekomloven § 2-9. Der hvor dette kan være aktuelt må det etter utvalgets syn foretas en konkret vurdering av om opplysningsplikten vil ha større beskyttelsesverdig interesse enn de hensyn taushetspliktreglene skal ivareta. Det vil favne for vidt for utvalget å gå inn på en slik vurdering på alle de områder hvor det kan være aktuelt med slike bestemmelser. I mandatet er utvalget bedt om å vurdere særskilt om de gjeldende regler i tilstrekkelig grad ivaretar behovet for kontroll med eiendomsoverdragelser. Utvalget har derfor vurdert om det i lov 29. juni 2007 nr. 73 om eiendomsmegling (eiendomsmeglingsloven) bør inntas en bestemmelse om at eiendomsmeglernes taushetsplikt etter eiendomsmeglingsloven § 3-6 skal vike for opplysningsplikt i andre lover.

Etter eiendomsmeglingsloven § 3-6 har foretak og advokater som driver eiendomsmegling, jf. lovens § 2-1, ansatte og tillitsvalgte, samt andre personer med tilknytning til slike virksomheter plikt til å «bevare taushet overfor uvedkommende om det de under utførelsen av sitt arbeid eller verv får vite om noens personlige forhold eller drifts- og forretningsforhold».

En utvidelse av adgangen til å innhente kontrollopplysninger fra eiendomsmeglerne følger av forslaget om utvidet opplysningsplikt i ligningsloven ny § 6-1 og i tilsvarende hjemler i merverdiavgiftsloven, tolloven m.m. Etter forslaget til ny § 6-1 vil eiendomsmeglerne ha en plikt til å gi opplysninger om transaksjoner og mellomværender med og mellom andre som kan ha betydning for andres ligning dersom opplysningene ikke omfattes av taushetsplikten etter eiendomsmeglingsloven § 3-6. I forhold til gjeldende rett medfører dette at eiendomsmeglernes opplysningsplikt utvides.

Spørsmålet i forhold til eiendomsmeglings­loven § 3-6 er om opplysningsplikten bør utvides ytterligere ved at det i eiendomsmeglingsloven § 3-6 inntas en bestemmelse om at taushetsplikten bare gjelder med mindre noe annet er bestemt i lov eller i medhold av lov. Taushetspliktbestemmelsen i eiendomsmeglingsloven § 3-6 har i dag ingen slik bestemmelse.

Finansdepartementet har i brev 6. november 2000 uttalt at kontrollmyndighetene må anses som uvedkommende i forhold til eiendomsmeglingsvirksomhet. Det uttales videre at det faktum at skattemyndighetene selv har taushetsplikt når det gjelder mottatte kontrollopplysninger neppe alene kan endre dette standpunktet. I brev 15. mars 2006 til Kredittilsynet uttaler Finansdepartementet videre i tilknytning til tidligere eiendomsmeglingslov § 5-1 at bestemmelsen ikke kan anses som en absolutt skranke mot at eiendomsmeglere utleverer opplysninger til ligningsmyndighetene. I brevet uttales det at rekkevidden av taushetsplikt etter eiendomsmeglingsloven, og dermed dennes forrang i forhold til opplysningsplikt etter ligningsloven, etter departementets vurdering må ses i forhold til hva slags opplysninger ligningsmyndighetene ønsker utlevert. I den grad de aktuelle opplysningene for eksempel ikke kan regnes som opplysninger om «noens personlige forhold», vil opplysningene etter departementets vurdering ikke omfattes av taushetsplikt etter eiendomsmeglingsloven, og dermed kunne utleveres til ligningsmyndighetene.

Det samme må kunne legges til grunn i forhold til eiendomsmeglingsloven § 3-6. Bestemmelsen viderefører i stor grad bestemmelsen i tidligere lov om eiendomsmegling § 5-1. Opplysningspliktens rekkevidde etter ligningsloven ny § 6-1 vil derfor avhenge av om opplysningene kan regnes som «noens personlige forhold eller drifts- eller forretningsforhold».

Når det gjelder behovet for opplysninger fra eiendomsmeglere kan det vises til at dette er en gruppe som har opplysninger som kan være av betydning for vurderingen av selger eller kjøpers skatte- eller avgiftsforhold. Eiendomsmeglere besitter viktige kontrollopplysninger for skatte- og avgiftsmyndighetene. De megler faste eiendommer (selger og foretar oppgjør av faste eiendommer for selgers og kjøpers regning), som ofte utgjør betydelige beløp. Realisasjon av fast eiendom kan utgjøre et stort skattepotensial og fast eiendom er gjenstand for både inntekts- og formuesskatt. Eiendomsmeglere har ofte informasjon om økonomiske opplysninger som kan være helt nødvendige for skatte- og avgiftsmyndighetenes kontroll av størrelsen på eventuelt skattepliktig beløp, hvem som er riktig skattesubjekt og ikke minst tidspunkt for avtale mellom partene og når eiendommen er overlevert. Meglerne foretar også oppgjøret mellom partene, og har derfor opplysninger om vederlaget for eiendomshandelen, hvordan handelen er finansiert og oppgjøret ordnet. Også dette kan være opplysninger av stor betydning for ligningen eller avgiftskontrollen ved for eksempel privatbruksberegninger og også i forbindelse med hvitvasking av penger.

Det kan i mange tilfeller være uklart hvilke opplysninger som vil omfattes av «noens personlige forhold eller drifts- og forretningsforhold». Eiendomsmeglerne vil ofte ha informasjon som kan være av stor betydning for andres skatte- og avgiftsplikt. Tolkningstvil omkring rekkevidden av taushetsplikten vil fort kunne gi en uønsket begrensning av eiendomsmeglernes opplysningsplikt. Det bør derfor vurderes å innføre et unntak fra taushetsplikt i eiendomsmeglingsloven § 3-6. Et unntak fra taushetsplikten vil bidra til at regelverket blir enklere å praktisere både for kontrollmyndighetene og den parten som plikter å gi opplysningene. Det kan også tilføyes at kontrollmyndighetene selv vil ha taushetsplikt om de opplysninger som gis.

Behovet for kontrollopplysninger fra eiendomsmeglerne er knyttet opp mot opplysninger som myndighetene ikke kan få hos registerfører. Det er derfor opplysninger ut over dette som det eventuelt vil være behov for å innhente direkte fra eiendomsmeglerne. Det kan for eksempel være opplysninger om det økonomiske oppgjøret i forbindelse med eiendomsoverdragelsen.

Utvalget mener at det er behov for en unntaksbestemmelse og foreslår at det tas inn en bestemmelse i eiendomsmeglingsloven § 3-6 om at foretak og advokater som driver eiendomsmegling, jf. § 2-1, ansatte og tillitsvalgte, samt andre personer med tilknytning til slike virksomheter, skal bevare taushet overfor uvedkommende om det de under utførelsen av sitt arbeid eller verv får vite om noens personlige forhold eller drifts- og forretningsforhold med mindre noe annet er bestemt i lov eller i medhold av lov, se forslag til endring i kapittel 12.

8.3.3.8 Taushetsplikt for tredjepart i særlige tilfeller

Utvalget foreslår å gi skatte- og avgiftsmyndighetene en adgang til å pålegge tredjeparter taushetsplikt om at det er innhentet opplysninger om en skatte- og avgiftspliktig. Formålet med forslaget er å sikre skatte- og avgiftsmyndighetene dokumenter og opplysninger som kunne blitt skjult eller manipulert av den skatte- og avgiftspliktige dersom han var blitt informert om at han skulle underlegges kontroll. Dette vil medføre at skatte- og avgiftsmyndighetene i større grad vil kunne fastsette korrekte skatte- og avgiftskrav. Da pålegg om taushet om informasjon mellom private parter kan være uheldig for tillitsforholdet mellom tredjeparten og den skatte- og avgiftspliktige, må slike pålegg benyttes med forsiktighet. Hensynet til personvern og kunnskap om sirkulasjon av egne personopplysninger taler også for en begrenset adgang for kontrollmyndighetene til å benytte seg av denne adgangen. Det må derfor stilles krav om at pålegg om taushet kun kan benyttes der det er nødvendig og vil ha betydning for konkrete kontrollundersøkelser og der formålet med kontrollen ellers vil settes i fare. Videre må det stilles krav om at kontrollarbeidet vil kunne føre til avdekking av skatteunndragelse og at skatteunndragelsen må være av kvalifisert art både når det gjelder skyld og unndratt beløp.

Et pålegg om taushet vil kunne påklages, jf. forvaltningsloven § 14 og ligningsloven § 3-6. Dersom pålegg om taushet brytes vil dette kunne sanksjoneres, jf. blant annet ligningsloven § 12-1 nr. 1 d, merverdiavgiftsloven § 72 nr. 2 og tolloven § 16-5.

Bestemmelser om at skatte- og avgiftsmyndighetene kan pålegge tredjepart å bevare taushet om at opplysninger er innhentet dersom kontrollarbeidet tilsier det og formålet med kontrollen ellers vil settes i fare, kan tas inn i ligningsloven ny § 6-6, folketrygdloven ny § 24-11, skattebetalingsloven ny § 5-14f, merverdiavgiftsloven ny § 47f, tolloven ny § 13-25, særavgiftsforskriften ny § 5-20 mv.

8.3.3.9 Opplysninger i maskinlesbar form

Utvalget foreslår at det inntas en bestemmelse i skatte- og avgiftslovgivningen om at skatte- og avgiftsmyndighetene kan pålegge tredjepart å gi opplysninger i maskinlesbar form. Etter for eksempel ligningsloven § 6-16 bokstav c kan departementet i forskrift bestemme at en rekke oppgaver som leveres ukrevd fra tredjepart skal leveres i maskinlesbar form. Denne bestemmelsen videreføres i ligningsloven ny § 5-11. Tredjeparter som leverer opplysninger ukrevd har en større mulighet til å tilpasse oppgaveleveringen i maskinlesbar form enn i de tilfeller der skatte- og avgiftsmyndighetene enkeltvis krever opplysningen utlevert. Adgangen til å pålegge opplysningene gitt i maskinlesbar form bør derfor bare kunne anvendes der opplysningene allerede foreligger i maskinlesbar form eller der dette ikke medfører urimelig ulempe eller kostnad.

Forslag til bestemmelse om at tredjepart kan pålegges å levere opplysninger i maskinlesbar form foreslås tatt inn i ligningsloven ny § 6-7, folketrygdloven ny § 24-12, skattebetalingsloven ny § 5-14g, merverdiavgiftsloven ny § 47g, tolloven ny § 13-26, særavgiftsforskriften ny § 5-21 mv.

8.4 Varslingsregler

8.4.1 Innledning

Etter ligningsloven § 3-5 nr. 1 skal skattyteren eller den opplysningspliktige gis rimelig varsel og ha rett til å være til stede og uttale seg under undersøkelser som foretas i medhold av § 4-10 nr. 1 b eller § 6-15. Dette gjelder bare for så vidt undersøkelsen kan gjennomføres uten at formålet med den settes i fare. Hovedreglen er dermed at skattyter eller den opplysningspliktige skal varsles og ha rett til å være til stede i forbindelse med kontroll av arkiver og bedriftslokaler mv., og at det er unntak fra dette som må ha en særskilt grunn.

Med unntak av bestemmelsen i ligningsloven § 3-5 nr.1 er det ikke gitt særlige varslingsregler i skatte- og avgiftsregelverket ved innhenting av kontrollopplysninger fra den skatte- og avgiftspliktige eller andre opplysningspliktige. I praksis varsles undersøkelser etter merverdiavgiftsloven § 46, tolloven § 13-4 og særavgiftsforskriftene likevel etter de samme prinsipper som følger av ligningsloven § 3-5 nr. 1. Det er videre vanlig praksis å varsle arbeidsgiver om ettersyn i forbindelse med arbeidsgiverkontroll.

8.4.2 Ligningsloven

8.4.2.1 Hovedreglen – varsling og retten til å være til stede

I medhold av ligningsloven § 4-10 nr. 1 b kan ligningsmyndighetene pålegge den som omfattes av § 4-2 nr. 1 (den som har formue eller inntekt som han er skattepliktig for her i landet etter annen bestemmelse enn § 10-13 i skatteloven og den som ligningsmyndighetene pålegger å levere selvangivelse) å gi adgang til befaring, besiktigelse, gjennomsyn av virksomhetens arkiver (omfatter også kopi av elektronisk arkiv), taksering mv. av fast eiendom, anlegg, innretninger med tilbehør, opptelling av besetninger, beholdninger av varer, råstoff mv.

I medhold av § 6-15 kan ligningsmyndighetene til enhver tid foreta kontroll hos dem som skal gi oppgaver eller opplysninger etter lovens kapittel 6.

Når undersøkelser foretas etter de to nevnte bestemmelser, følger det av lovens hovedregel at skattyteren eller den opplysningspliktige for det første skal varsles før undersøkelsen gjennom­føres, og at vedkommende som hovedregel også skal ha anledning til å være til stede under undersøkelsen. I kravet om at skattyteren eller den opplysningspliktige skal gis «rimelig varsel», ligger at varsel må gis så lang tid i forveien at skattyteren eller den opplysningspliktige får anledning til å innrette seg slik at han kan være til stede under undersøkelsen. I Ot.prp. nr. 29 (1978-79) er det ikke gitt særskilte holdepunkter for hva som kan regnes som rimelig varsel, men det er i teorien antatt at for eksempel 14 dager vanligvis vil være tilstrekkelig. Det er intet til hinder for at ligningsmyndighetene tar kontakt med en skattyter eller en opplysningspliktig med anmodning om å få gjennomføre en undersøkelse mer eller mindre umiddelbart. Men skattyteren eller den opplysningspliktige vil da kunne avslå anmodningen, uten at det som hovedregel kan kreves noen begrunnelse for manglende bistand fra skattyterens eller den opplysningspliktiges side.

Er skattyteren avskåret fra å være til stede ved undersøkelsen, selv om han har fått varsel om undersøkelsen i rimelig tid i forveien, kan under­søkelsen likevel gjennomføres dersom en utsettelse setter formålet med undersøkelsen i fare.

8.4.2.2 Når kan varsling unnlates

I visse tilfeller kan varsling unnlates, eller skattyteren eller den opplysningspliktige kan nektes å være til stede under undersøkelsen. Mest praktisk er at forhåndsvarsling unnlates. Når formålet med undersøkelsen settes i fare ved en forhåndsvarsling av skattyteren eller den opplysningspliktige, bortfaller plikten til å gi slikt varsel. Som eksempel kan nevnes at det er grunn til å regne med at arkivmateriale vil bli tilintetgjort dersom skattyteren blir oppmerksom på kontrollplanene. Andre eksempler på kontroller som ikke bør forhåndsvarsles er kontroll av drosjer, for eksempel hvem som kjører drosjen, avlesing av taksameter, kilometerstand m.m. (for eksempel på holdeplassene), eller det kan være kontroll av kassaapparat som brukes i restaurant, hos frisør, ved torgsalg mv.

I Ot.prp. nr. 29 (1978-79) er det på side 69 uttalt:

«Det kan av og til være nødvendig å foreta undersøkelser med svært kort varsel for å unngå at skattyteren får anledning til å skjule det som skal undersøkes, f.eks. ved kontrolltelling av varebeholdning, buskap eller annet løsøre.»

Det kan imidlertid ikke hevdes generelt at formålet med undersøkelsen vil gå tapt dersom man på grunn av forhåndsvarsling mister «overraskelsesmomentet». Det må kreves spesielle forhold i den konkrete sak før skattyteren eller den opplysningspliktige mister rettighetene etter § 3-5 nr. 1 første punktum. Det skal imidlertid understrekes at det ikke kreves mistanke om overtredelse av ligningsloven eller andre bestemmelser for å kunne unnlate varsling.

Ut fra uttalelsene i forarbeidene og teori synes det sentrale hensynet bak å unnlate forhåndsvarsel å være å forhindre at den som skal undersøkes kan unndra de aktuelle kontrollobjektene fra under­søkelse. Dette gjelder både ved kontroll av skattyteren og opplysningspliktige tredjeparter.

Når det gjelder undersøkelser som ikke er omfattet av § 3-5 nr. 1 vises det til Ot.prp. nr. 29 (1978-79) hvor det på side 69 er uttalt:

«Visse foreløpige undersøkelser, f.eks. en «øyemålskontroll» av størrelse, alder og tomteareal som skattyteren har oppgitt om sin bolig, kan utføres uten medvirkning av skattyteren. De faller utenfor § 4-9 [gjeldende § 4-10] og § 3-5, og må kunne foretas uten noen formaliteter.»

Etter § 4-10 nr. 3 kan ligningsmyndighetene kreve at skattyterne eller en fullmektig for ham er til stede ved undersøkelse etter samme paragrafs nr. 1. Det samme gjelder ved undersøkelse i medhold av § 6-15 nr. 2.

8.4.3 Utvalgets vurderinger og forslag

Ved visse typer stedlig kontroll av arkiver og bedriftslokaler mv. er det vanligvis hensiktsmessig for begge parter at kontrollen varsles på forhånd. Forhåndsvarslingen medfører at ressursbruken blir mer effektiv for begge parter. Utvalget foreslår derfor å videreføre hovedregelen om forhåndsvarsel ved kontroll foretatt i medhold av ligningsloven § 4-10 ny nr. 3 og ny § 6-4. Muligheten til å unnlate forhåndsvarsel der et slikt varsel vil kunne sette formålet med undersøkelsen i fare foreslås også videreført. Utvalget foreslår å videreføre dagens ordning slik at det ikke er et mistankekrav for å unnlate forhåndsvarsling.

Utvalget foreslår videre at en tilsvarende bestemmelse om forhåndsvarsling tas inn i merverdiavgiftsloven, tolloven og særavgiftslovgivningen. Selv om forhåndsvarsling praktiseres på de aktuelle områdene bør forhåndsvarsel reguleres gjennom en sammenfallende lovregulering på skatte-, toll- og avgiftsområdet.

Etter ligningloven § 3-6 kan den som får pålegg om å gi opplysninger eller medvirke til undersøkelse etter kapitlene 4 eller 6, klage over pålegget dersom han mener at han ikke har plikt eller lovlig adgang til å etterkomme pålegget. Det er i dag ikke adgang til å klage over unnlatt forhåndsvarsel før undersøkelse som eventuell vil medføre pålegg etter kapitlene 4 eller 6. Utvalget mener dagens ordning hvor det ikke er klageadgang over unnlatt forhåndsvarsel bør videreføres.

Dersom undersøkelsen fører til pålegg om adgang til eller utlevering av materiale, som ligningsmyndighetene ønsker å kontrollere nærmere og bruke ved en eventuell endring av ligning, kan slikt pålegg påklages etter ligningsloven § 3-6. Dette gir skattyteren og den opplysningspliktige tilstrekkelig mulighet til å kunne få uttalt seg og forklart seg om forholdet, slik at rettssikkerheten er ivaretatt.

Forvaltningsloven §§ 14 og 15 inneholder også saksbehandlingsregler og klageregler i tilfelle der det gis pålegg om at noen skal gi opplysninger til et forvaltningsorgan og ved iverksettelse av granskning.

Utvalget foreslår at departementet vurderer nærmere hvordan lovtekst på dette området kan utformes, og at forholdet til saksbehandlingsreglene i ligningsloven § 3-6 og forvaltningsloven §§ 14 og 15 vurderes nærmere i den forbindelse.

8.5 Politiets bistandsplikt

8.5.1 Innledning

Skatte- og avgiftsmyndighetene foretar i sitt arbeid stedlige kontroller av skattytere og avgiftspliktige. I de fleste tilfeller vil subjektet for kontrollen opptre samarbeidsvillig overfor kontrollmyndighetene. Imidlertid kan det oppstå situasjoner som gjør kontrollarbeidet vanskelig for kontrollørene, enten ved at vedkommende som skal kontrolleres ikke vil samarbeide eller i verste fall opptrer truende overfor kontrollørene. I slike tilfeller vil bistand fra politiet være et godt hjelpemiddel.

Det følger av politiloven § 2 nr. 5 at politiet skal yte bistand til andre offentlige myndigheter under deres tjenesteutøvelse når dette følger av lov eller sedvane. For avgiftsområdet følger politiets bistandsplikt også av merverdiavgiftsloven § 68 og tolloven §§ 12-3 og 13-4. Ligningsloven har ikke en tilsvarende bestemmelse. Det er imidlertid sikker rett, basert på sedvane, at politiet også skal bistå ligningsmyndighetene under deres tjeneste­utøvelse, jf. politiloven § 2 nr. 5.

Selv om politiets bistandsplikt følger av sedvane på ligningsområdet, mener utvalget at det bør vurderes om denne bistandsplikten bør lovfestes også i ligningsloven.

Nedenfor blir det redegjort for politiets bistandsplikt i politiloven under punkt 8.5.2, merverdiavgiftsloven og tolloven under punkt 8.5.3 og tilsvarende bestemmelser i dansk rett under punkt 8.5.4. Utvalgets vurderinger og forslag omtales under punkt 8.5.5.

8.5.2 Politiloven

Det følger av lov 4. august 1995 nr. 53 om politiet (politiloven) § 2 nr. 5 at politiet på anmodning skal yte andre offentlige myndigheter vern og bistand under deres tjenesteutøvelse når dette følger av lov eller sedvane. I forarbeidene til bestemmelsen, Ot.prp. nr. 22 (1994-1995), er det uttalt at det med sedvane ikke menes at det nødvendigvis må være noen innarbeidet praksis for bistand i det aktuelle tilfellet. Det er tilstrekkelig at tilfellet etter sin art må være innenfor det sedvanemessige. Det er antatt at bistand ved skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollarbeid ligger innenfor det sedvanemessige.

8.5.3 Merverdiavgiftsloven og tolloven

8.5.3.1 Merverdiavgiftsloven

Etter merverdiavgiftsloven § 68 er politiet «forpliktet til å yte bistand ved kontrollen, herunder ved føringen av manntallet. Politiet kan kreve opplysninger og utlevering av materiale som omhandlet i § 46».

Bestemmelsen er todelt. For det første pålegger den politiet en plikt til å etterkomme avgiftsmyndighetenes anmodning om bistand ved kontrolltiltak etter merverdiavgiftsloven, herunder ved føringen av manntallet. Oppgavene til politiet under kontroller vil i det vesentligste være av sikkerhets- og ordensmessig art. Politiets tilstedeværelse utvider ikke kontrolletatens hjemler til å kreve opplysninger og foreta undersøkelser.

For det andre er politiet gitt samme rett til å kreve opplysninger som avgiftsmyndighetene som et ledd i å kunne oppfylle sin bistandsplikt. Politiet er også gitt rett til å kreve utlevert regnskapsmateriale. Både for opplysningene og regnskapsmaterialet er imidlertid politiets kompetanse etter § 68 begrenset til det som er omhandlet i merverdiavgiftsloven § 46. Politiet kan følgelig kreve opplysninger og materiale som er omhandlet i § 46 uten at det foreligger en straffesak. For opplysninger mv. omhandlet i de etterfølgende bestemmelser, jf. merverdiavgiftsloven §§ 47 flg. har politiet ingen slik adgang til å kreve opplysninger. Politiets eventuelle bruk av tvangsmidler for å få utlevert dokumenter mv. – enten de er omhandlet i merverdiavgiftsloven § 46 eller ikke – er underkastet vanlige straffeprosessuelle regler.

I utkast til ny lov om merverdiavgift er merverdiavgiftsloven § 68 foreslått videreført i ny merverdiavgiftslov § 16-22, men da med følgende ordlyd:

«Politiet skal på anmodning fra avgiftsmyndighetene yte bistand ved avgiftskontrollen. Politiet kan kreve opplysninger og utlevering av materiale som nevnt i § 16-21.»

8.5.3.2 Tolloven

Etter tolloven følger politiets bistandsplikt av § 12-3 første ledd og § 13-4 annet ledd. Bestemmelsen i § 12-3 første ledd lyder:

«Politiet og militære myndigheter skal yte tollmyndighetene nødvendig hjelp og beskyttelse under utførelsen av tolltjenesten.»

Bestemmelsen i § 13-4 annet ledd lyder:

«Om nødvendig kan det kreves hjelp av politiet til å få utlevert regnskapsmateriale, bøker, dokumenter, varer mv.»

Bestemmelsene har dels tilsvarende funksjon for tollmyndighetenes kontrollarbeid som merverdiavgiftsloven § 68 har for avgiftsmyndighetenes kontrollarbeid etter merverdiavgiftsloven. Men tollovens to bestemmelser har to prinsipielt forskjellige anvendelsesområder. Etter § 12-3 første ledd plikter politiet å bistå tollmyndighetene under deres tjenesteutførelse, og etter § 13-4 annet ledd skal politiet bistå ved å hente inn nødvendige opplysninger og materiale for tollmyndighetene. Den første bestemmelsen gjelder bistand i situasjoner hvor tollmyndighetene utøver sin funksjon som grensemyndighet i vid forstand. Den andre bestemmelsen er i første rekke utformet med sikte på å dekke situasjoner som kan oppstå ved stedlige kontroller av bedrifter mv., og ligger nær opptil merverdiavgiftslovens anvendelsesområde.

8.5.4 Dansk rett

Skattemyndighetenes adgang til å be politiet om bistand er hjemlet flere steder i den danske skatte- og avgiftslovgivningen. Adgangen til å be om bistand følger blant annet av skattekontrolloven, momsloven, lønsumafgiftsloven, kildeskatteloven, arbeidsmarkedsfondsloven mv. Bistandsbestemmelsen er lik i alle de nevnte lovene. Hjemmelen i skattekontrolloven, som kan sies å svare til den norske ligningsloven, er § 6 stk. 7. Bestemmelsen lyder som følger:

«Politiet yder told- og skatteforvaltningen bistand til gennemførelsen af kontrollen efter stk. 4. Justitsministeren kan efter forhandling med skatteministeren fastsætte nærmere regler herom.»

Bestemmelsen om politiets bistand i forbindelse med kontrollbesøk på stedet ble tatt inn i skattekontrolloven ved lovrevisjonen i 1967. Det er inntil nå ikke blitt fastsatt regler ved avtale mellom Justisministeren og Skatteministeren. Politiets bistand begrenser seg til å avhjelpe fysiske hindringer for gjennomføring av kontrollen. Selve kontrollen skal gjennomføres av kontrollører fra skattemyndighetene. Regelen praktiseres slik at det er den lokale toll- og skatteregionen som rekvirerer politiets bistand.

Skattemyndighetene har også hjemmel til be politiet om bistand etter skattekontrolloven § 22. Bistanden som anmodes etter denne bestemmelsen vil primært være bistand til etterforskning og oppklaring av en straffesak. Dette i motsetning til bistand til å overvinne fysiske hindringer eller motstand i forbindelse med gjennomføring av kontroll, jf. § 6 stk. 7.

8.5.5 Utvalgets vurderinger og forslag

Ligningsloven har ikke en egen bestemmelse som pålegger politiet bistandsplikt ved ligningsmyndighetenes kontrollarbeid. På sedvanemessig grunnlag har imidlertid politiet en generell bistandsplikt overfor andre offentlige myndigheter.

Det kan stilles spørsmål ved hvilken verdi det vil ha å ha en egen pliktbestemmelse om bistand fra politiet i ligningsloven. Dersom situasjonen er alvorlig nok vil politiet med hjemmel i politiloven antageligvis uansett bistå ligningsmyndighetene. Imidlertid mener utvalget at det vil være bedre om man med klar hjemmel i ligningsloven kan anmode om bistand fra politiet, særlig når det allerede er en slik hjemmel i merverdiavgiftsloven og tolloven. Det er ingen særlige hensyn som taler mot en slik likebehandling. Utvalget foreslår derfor å lovfeste politiets bistandsplikt i ligningsloven ny § 3-15 slik:

«Politiet skal på anmodning fra ligningsmyndighetene yte bistand ved kontroll som foretas i medhold av ligningsloven. Politiet kan kreve opplysninger og utlevering av materiale som nevnt i § 4-10 og § 6-4.»

Tilsvarende bestemmelser foreslås innarbeidet i særavgiftslovgivningen. I tolloven foreslås bestemmelsen om politiets bistandsplikt ved stedlig kontroll utformet likt med bestemmelsene om bistandsplikt i ligningsloven og ny merverdiavgiftslov. Det er her ikke utformet forslag til lov- og forskriftstekst.

På samme måte som for toll- og merverdiavgiftsområdet vil ikke dette innebære en hjemmel til å innhente opplysninger for politiets eget bruk eller til å benytte straffeprosessuelle virkemidler. Dersom slike midler benyttes, for eksempel fordi politi eller påtalemyndighet underveis i kontrollen beslutter at politiet skal foreta ransaking, vil slike tiltak reguleres av de ordinære straffeprosessuelle regler.

8.6 Bevissikring

I NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. ble det foreslått å innta en bestemmelse i ligningsloven § 4-11 om bevissikring. Bakgrunnen for dette forslaget var at det i NOU 2003:7 ble lagt til grunn at en skattyter som er beskyldt for et straffbart forhold i EMKs forstand, herunder blitt varslet om ileggelse av tilleggsskatt, har rett til å forholde seg taus og ikke medvirke til kontrollundersøkelser etter for eksempel ligningsloven § 4-10. Utvalget tar ikke stilling til rekkevidden av dette når det kun er snakk om fastsetting av korrekt skatt, men påpeker at det uansett vil foreligge begrensninger i saker som gjelder tilleggsskatt. Dette innebærer en begrensning i ligningsmyndighetenes muligheter til å få en sak tilstrekkelig opplyst. Ved å gi ligningsmyndighetene hjemmel til på nærmere fastsatte vilkår å selv framskaffe opplysninger som er relevante for ligningen, såkalt bevissikring, vil opplysninger kunne framskaffes uten at skattyters rett til å forholde seg taus krenkes.

Utvalget slutter seg til at det er behov for en bestemmelse om bevissikring. Da forslaget er utredet i NOU 2003:7, og har vært på høring, anser utvalget at det ikke er nødvendig at forslaget vurderes på nytt her. Utvalget oppfordrer til at forslaget undergis en egen oppfølging i departementet. I den sammenheng er det også viktig å behandle mulige endringer i merverdiavgiftsloven, samt toll- og særavgiftsloven med forskrifter. Utvalget vil gjøre oppmerksom på at bestemmelsen om bevissikring i konkurranseloven av 1993 § 6-2 er videreført i konkurranseloven av 2004 § 25. En nesten tilsvarende bestemmelse som i konkurranseloven er videre inntatt i verdipapirhandelloven § 15-1.