10 Regnskapsplikt for filialer

10.1 Innledning

Etter mandatet punkt 10 skal utvalget:

«Vurdere reglene om filialregnskapsplikt

Dagens filialregnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 nr. 13 er særlig begrunnet i hensynet til skatteberegning og -kontroll.

Under hensyn til sine øvrige forslag bes utvalget om å vurdere om filialregnskapsplikten har en hensiktsmessig innretning for å ivareta hensynet til skatteberegning og -kontroll. Ved vurderingen skal det tas hensyn til ev. regnskapsmessige krav som foretaket oppfyller etter hjemstatens regler.»

Utvalget konstaterer at filialregnskapsplikten både har betydning for skatteberegning og skattekontroll og ivaretar noen andre hensyn, herunder de behov statistikkmyndighetene har for informasjon som grunnlag for statistikk. Utvalgets forslag til eventuelle endringer i regnskapsplikten for filialer av utenlandske foretak vil også ha betydning for ivaretakelsen av disse andre hensyn. Av den grunn har utvalget valgt å foreta en noe bredere gjennomgang av begrunnelsen for og innholdet i filialregnskapsplikten.

Dette kapittelet er organisert på følgende måte: Punkt 10.2 omtaler vilkårene for regnskapsplikt for filialer av utenlandske foretak, punkt 10.3 omtaler innholdet i denne regnskapsplikten og punkt 10.4 omtaler enkelte praktiske utfordringer ved utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning for filialer. Deretter følger en omtale av bokføringsplikt og EØS-rett i punkt 10.5 og 10.6. Svensk og dansk regulering av filialregnskap omtales i punkt 10.7. Utvalgets vurderinger presenteres i punkt 10.8.

Offentliggjøring og innsending av filialregnskap er behandlet i kapittel 7. Det vises derfor til dette kapittelet når det gjelder utvalgets forslag til regulering av offentliggjøring og innsending av filialregnskap og det utenlandske foretakets regnskap.

10.2 Regnskapspliktige filialer av utenlandske foretak

Gjeldende rett

Regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 pålegger regnskapsplikt for utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet i Norge, dvs. i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning. Dette innebærer at det utenlandske foretaket må utøve eller delta i skattepliktig virksomhet i Norge. For at det skal foreligge en virksomhet i skattemessig forstand, må den objektivt sett være egnet til å gi et overskudd innen rimelig tid. Virksomheten må representere en viss aktivitet, dvs. ha en viss varighet og være av et visst omfang, og den må drives for skatteyters regning og risiko (Gjems-Onstad 2012, Zimmer (red.) 2014).

Selskaper som er ikke er hjemmehørende i Norge, jf. skatteloven § 2-2, vil kunne ha begrenset skatteplikt, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, for den «inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives eller bestyres herfra». Et selskap som derimot er hjemmehørende i Norge, har full skatteplikt for all inntekt og formue i og utenfor Norge, jf. skatteloven § 2-2 sjette ledd. Tilsvarende gjelder for personer bosatt i Norge, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd. Enkeltpersonforetak vil følge denne siste bestemmelsen.

Et utenlandsk foretak kan bli ansett som skattemessig hjemmehørende i Norge selv om det selskapsrettslig er stiftet i et annet land. I de tilfeller hvor det utenlandske foretaket har tilknytningspunkter til flere land, vil det bli lagt vekt på hvor selskapets styre og ledelse utøver sine funksjoner, slik at foretak som faktisk er ledet fra Norge normalt vil være å betrakte som hjemmehørende i Norge. Et slikt foretak vil da være skattepliktig til Norge for hele sin inntekt og formue. Selv om Norge har intern hjemmel for at foretaket har skatteplikt, vil beskatningen kunne bli begrenset som følge av skatteavtaler. Disse vil kunne avgjøre i hvilket land foretaket skal anses skattemessig hjemmehørende (Gjems-Onstad 2012, Zimmer (red.) 2014).

Utenlandske foretak som driver næringsvirksomhet i Norge, skal registreres i Foretaksregisteret, jf. foretaksregisterloven § 2-1 annet ledd. I tillegg kreves de registrert i Enhetsregisteret, jf. enhetsregisterloven § 4 første ledd bokstav b. Utenlandske foretak som ikke driver næringsvirksomhet, men som er registrert i for eksempel arbeidsgiverregisteret, skal være registrert i Enhetsregisteret. Filialer, avdelinger, driftssteder mv. av slike utenlandske foretak som er registrert i Enhetsregisteret, gis fellesbetegnelsen «norskregistrert utenlandsk foretak» (NUF). Denne betegnelsen gjelder uavhengig av om foretaket er registrert i Foretaksregisteret og driver næringsvirksomhet, og av dets ansvarsform. Et NUF kan for eksempel være del av et utenlandsk foretak med begrenset ansvar (tilsvarer norsk aksjeselskap), eller det kan være del av et utenlandsk foretak med fullt personlig ansvar (som tilsvarer norsk enkeltpersonforetak). Betegnelsen brukes også uavhengig av om det utenlandske foretaket styres og drives fra Norge eller ikke (Husaas 2008).

Det skilles gjerne mellom fire ulike kategorier av NUF (Husaas 2008, Reiersen og Sjåfjell 2010). Tradisjonelle NUF er utenlandske foretak som er stiftet og styrt fra utlandet, og som har opprettet en filial for å drive næringsvirksomhet i Norge. Det utenlandske foretaket har gjerne begrenset ansvar. Et NUF kan alternativt være en del av et personlig eid foretak etablert i utlandet som driver næringsvirksomhet i Norge. NUF kan også styres og drives fullt og helt i Norge, og med lite eller ingen virksomhet i utlandet, ofte betegnet «norsk NUF». Den fjerde kategorien er ikke-næringsdrivende NUF.

Et NUF er ikke et eget foretak, men en integrert del av det utenlandske foretaket. Det er ikke et selvstendig rettssubjekt og ikke et eget skattesubjekt. Det er alltid det utenlandske foretaket som er skattesubjekt, selv om NUF-et har et skattemessig driftssted i Norge hvor det blir beregnet skattepliktig inntekt. NUF-et har normalt ikke egen partsevne, og det kan derfor ikke tas ut søksmål mot eller åpnes konkurs i et NUF (Husaas 2008, Reiersen og Sjåfjell 2010).

De filialene som har regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13, utgjør en delmengde av de virksomheter som er registrert som NUF i Enhetsregisteret. Ikke-næringsdrivende NUF vil for eksempel falle utenfor virkeområdet til bestemmelsen. Derimot vil NUF som er del av et enkeltpersonforetak registrert i utlandet, være regnskapspliktig såfremt det driver skattepliktig virksomhet i Norge, noe som betyr at filialer av utenlandske enkeltpersonforetak pålegges større rapporteringsbyrder enn norske enkeltpersonforetak som faller under størrelsesgrensene for regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 11. I fortsettelsen vil betegnelsen «filial av utenlandsk foretak» bli benyttet i stedet for NUF.

Vurdering av regnskapsplikt for filialer av utenlandske foretak i forarbeider mv.

Regnskapsplikten for filialer av utenlandsk foretak er omtalt i flere forarbeider. Regnskapslovutvalget 1990 foreslo å regulere regnskapsplikten uten å knytte regnskapsplikten opp mot kriteriet om næringsvirksomhet (NOU 1995: 30 punkt 3.3.2). Som en konsekvens av dette ville filialer av utenlandsk foretak være fritatt for regnskapsplikt. I NOU 1995: 30 punkt 3.8 heter det:

«Etter utvalgets syn er det imidlertid vanskelig å begrunne hvorfor en filial av et utenlandsk foretak skal ha regnskapsplikt: kreditorer, offentlige myndigheter og andre interessenter har den mulighet å henvende seg til foretaket for få regnskapet for foretaket som helhet. Et separat regnskap for filialen vil dessuten uansett være av mindre interesse for, for eksempel en kreditor.

Filialer av utenlandske foretak og andre som ikke er hjemmehørende her i riket, men som driver næringsvirksomhet her kan imidlertid fortsatt være skatte- eller avgiftspliktig til Norge. I så fall vil de gjennom bestemmelsen om bokføringsplikt i § 1-1 ha bokføringsplikt for sin virksomhet.»

I høringsrunden til NOU 1995: 30 ble det fra flere høringsinstanser påpekt at filialer av utenlandske foretak bør ha regnskapsplikt etter regnskapsloven. Norges statsautoriserte revisorers forening (NSRF) uttalte følgende, her referert fra Ot.prp. nr. 42 (1997– 98) punkt 3.3.3:

«Det er en tiltagende økning i antall filialer som etableres. Ved å unnta disse fra regnskapsplikt kan man skape et insitament til å organisere virksomhet i filials form fremfor en regnskapspliktig foretaksform, noe som etter vår oppfatning ville være uheldig.»

Skattedirektoratet pekte på flere forhold som kunne tilsi at filialer av utenlandske foretak skulle pålegges regnskapsplikt, her referert fra Ot.prp. nr. 42 (1997 – 98) punkt 3.3.3:

«Skattedirektoratet viser bl.a. til at filial i mange tilfeller vil bli oppfattet som et selvstendig selskap av de ulike interessenter. Skattedirektoratet skriver at det må legges vekt på muligheten til å følge med den økonomiske utviklingen i filialen, og at dette enklest kan oppnås gjennom et separat årsregnskap. Videre mener Skattedirektoratet at revisjonsplikten som følger av full regnskapsplikt også er et viktig kvalitetskrav som borger for at regnskapet er avlagt i overensstemmelse med regnskapsloven og god regnskapsskikk. Filialer av utenlandske foretak er i henhold til internretten og skatteavtalens regler om fast driftssted skattepliktige til Norge. Skattedirektoratet legger vekt på at det i balanse og noter gis opplysninger som kan være av avgjørende betydning i beskatningen av utenlandske filialer. Direktoratet peker på at fritak for regnskapsplikt vil kunne være et konkurransefortrinn i forhold til foretak hjemmehørende i Norge.»

I departementets vurdering av behovet for regnskapsplikt for filialer av utenlandske foretak ble det lagt spesielt vekt på skattemyndighetenes behov for informasjon for skatteberegning og skattekontroll (Ot.prp. nr. 42 (1997– 98) punkt 3.3.4):

«Departementet legger vekt på at mange utenlandske foretak driver betydelig næringsvirksomhet i Norge. Beskatningen av utenlandske foretak bygger på at resultatet av virksomheten i kildestaten framgår av et (særskilt) regnskap. I tråd med flere høringsinstansers syn går departementet derfor inn for en egen bestemmelse om regnskapsplikt for utenlandske foretak som utøver eller deltar i virksomhet i Norge eller på norsk kontinentalsokkel og som er skattepliktig til Norge etter norsk (intern) skattelovgivning.»

Senere års forarbeider har i liten grad tatt opp spørsmålet om regnskapsplikt for filialer av utenlandske foretak. Vurderingstemaet har i stedet vært offentliggjøring og innsendingsplikt for årsregnskap for filialer. De vurderingene som er gjort om behovet for offentliggjøring og/eller innsending, har også betydning for å forstå grunnlaget for regnskapsplikt for filialer. I fortsettelsen av kapittelet vil «filialregnskap» bli benyttet som fellesbetegnelse for årsregnskap og årsberetning for filialen, med mindre noe annet er annet er angitt.

I Ot.prp. nr. 15 (2003 – 2004) ble det gjort en vurdering av offentliggjøring og innsendingsplikt for filialregnskap og for det utenlandske foretakets regnskap. Bakgrunnen for vurderingen var at dagjeldende bestemmelser i regnskapsloven om offentliggjøring ikke var i samsvar med ellevte direktiv (89/666/EØF). I forkant av proposisjonen ble det daværende Kredittilsynet bedt om å utarbeide et høringsnotat om offentliggjøring og innsendingsplikt for filialregnskap (høringsnotat av 23. august 2002). I høringen av dette notatet pekte blant annet Statistisk sentralbyrå på behovet for regnskapsinformasjon om filialer av utenlandske foretak som grunnlag for byråets arbeid. I høringssvaret heter det, her referert fra Ot.prp. nr. 15 (2003 – 2004) punkt 5.4:

«Regnskapsinformasjon er en viktig kilde for utarbeiding av nasjonalregnskapet og annen økonomisk statistikk. Statistisk sentralbyrå (SSB) har som strategi å utnytte aktivt eksisterende regnskapsinformasjon for å begrense foretakenes oppgavebyrde, hindre dobbeltrapportering og redusere kostnadene ved utarbeiding av statistikken. En forutsetning for at en slik strategi skal lykkes er at offentlige myndigheters behov, herunder statistikkbehovene, tas hensyn til ved utformingen av regnskapsreglene. (…)»

Det pekes videre på at «[m]angel på informasjon fra filialer av utenlandske foretak vil gi meget uheldige utslag i statistikk over blant annet olje- og gassvirksomheten og nasjonalregnskapet.» På grunnlag av dette oppsummerer Statistisk sentralbyrå med at «filialer av utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge fortsatt skal ha regnskapsplikt.»

Departementet konkluderte med at regnskapsplikt for filialer av utenlandsk foretak skulle opprettholdes, herunder plikt til innsending av filialregnskap, men at krav om offentliggjøring skulle tas bort i visse tilfeller (se omtale i kapittel 7).

10.3 Innholdet i regnskapsplikten for filialer av utenlandske foretak

Gjeldende rett

For utenlandske foretak, hvor den norske virksomheten drives gjennom en filial i Norge, vil regnskapsplikten innebære at det skal utarbeides årsregnskap og årsberetning for den norske filialen i henhold til regnskapslovens bestemmelser. Disse regnskapsdokumentene kommer i tillegg til de dokumentene som det utenlandske foretaket utarbeider i henhold til hjemstatens bestemmelser. I utgangspunktet er det ikke noen lemping på de krav som gjelder for filialregnskapet. Det innebærer at det skal utarbeides fullstendig årsregnskap og fullstendig årsberetning. En filial av utenlandsk foretak kan imidlertid ikke defineres som morselskap, jf. regnskapsloven § 1-3 annet ledd, og den vil derfor ikke kunne ha konsernregnskapsplikt, jf. regnskapsloven § 3-2 tredje ledd. Differensieringsreglene som følger av regnskapsloven, vil derimot gjelde også for filialregnskapet. Det betyr at filialregnskapet kan utarbeides etter forenklingsregler hvis filialen faller under størrelsesgrensene i regnskapsloven § 1-6 og ellers ikke kan klassifiseres som stort foretak etter § 1-5. Størrelsesgrensene vurderes for filialen, ikke for foretaket som filialen er en del av, jf. regnskapsforskriften § 10-1-2 annet ledd.

Finansdepartementet har gjennom regnskapsforskriften lempet på regnskapsplikten til visse utenlandske foretak. Dette gjelder foretak som er skattepliktige i henhold til petroleumsskatteloven, med unntak av skattepliktige etter petroleumsskatteloven §§ 3 og 5, i tillegg til utenlandske foretak «som ikke har varig tilknytning til riket», jf. regnskapsforskriften § 10-1-1. Ifølge forskriften skal slike virksomheter, hvis de har mindre enn 5 millioner kroner i omsetning i Norge, ikke være omfattet av regnskapsloven kapittel 3 til 7. De har heller ikke innsendingsplikt til Regnskapsregisteret verken for filialregnskapet eller årsregnskapet til det utenlandske foretaket, jf. regnskapsforskriften § 10-1-2. Imidlertid skal det utenlandske foretakets årsregnskap med årsberetning og revisjonsberetning kunne fremlegges for offentlig kontrollmyndighet, såfremt det foreligger plikt til å utarbeide årsregnskap mv. etter regelverket i hjemlandet, jf. regnskapsforskriften § 10-1-3.

Vurdering av innholdet i regnskapsplikten i forarbeider mv.

I forarbeidene til gjeldende regnskapslov er det i liten grad problematisert om innholdet i regnskapsplikten for filialer av utenlandske foretak bør være noe annet enn innholdet i regnskapsplikten for andre regnskapspliktige. Derimot ble innholdet i regnskapsplikten i sin tid vurdert av Skattedirektoratet på oppdrag av Finansdepartementet (notat av 15. juni 2000). En arbeidsgruppe i Skattedirektoratet vurderte to alternativer mht. regnskapsplikt for filialer av utenlandske foretak: fullt fritak for regnskapsplikt eller delvis fritak for regnskapsplikt. Arbeidsgruppens vurdering var begrenset til å se på de skattemessige konsekvensene ved opphevelse av regnskapsplikten.

Ved vurdering av fullt fritak for regnskapsplikt ble skattemessig periodisering trukket inn som et moment. Hovedregelen for skattemessig periodisering var den gang «regnskapsprinsippet», jf. dagjeldende § 14-4 i skatteloven, men på en rekke områder fantes det særregler og etablert skattepraksis som la til grunn realisasjonsprinsippet for skattemessig periodisering. Arbeidsgruppen erkjente at disse to prinsippene ofte ville gi sammenfallende løsninger med hensyn til periodisering, men at «det fins en del forskjeller og at disse, så lenge de ikke er klart angitt, vil kunne volde usikkerhet for skatteytere som er fortrolig med regnskapsprinsippet. (…) Særlig denne usikkerheten taler etter arbeidsgruppens mening mot å frita filialer av utenlandske selskap for full årsregnskapsplikt». Argumentet mot fullt fritak synes derfor dels å være begrunnet i manglende klargjøring av realisasjonsprinsippets innhold og rekkevidde, og dels i skatteyternes potensielt manglende kjennskap til realisasjonsprinsippet.

Ved delvis fritak fra regnskapsplikt ble de skattemessige konsekvensene ansett å være mindre. Et delvis fritak som kun gjelder enkeltbestemmelser i regnskapsloven, ville ikke innebære en generell overgang til skattemessig periodisering. Dette alternativet er omtalt som følger i notatet:

«Ut fra en skattemessig synsvinkel ser arbeidsgruppen ingen betenkeligheter ved fritak fra enkeltbestemmelser i rskl. kap. 3 – 7. Berøres regnskapspliktige periodiseringsregler forutsettes dog klar angivelse av hvilke regler som skal gjelde i stedet. Samlet sett oppstår de mest betydningsfulle skattemessige konsekvenser ved full fritakelse av årsregnskapsplikten, som alene taler mot å unnta filialer av utenlandske foretak for regnskapsplikt i Norge. Å oppheve full regnskapsplikt for slike filialer har også en negativ virkning i.f.t. skattekontrollhensyn.»

Arbeidsgruppen vurderer også nytten av regnskapsplikt for skattekontroll:

«I forhold til den ordinære ligningsbehandlingen, vil ligningskontorene ha behov for å ha tilgang til årsregnskapet og årsberetningen. (…). Å oppheve regnskapsplikten vil medføre at informasjon som man kan hente fra årsregnskapet og årsberetningen vil falle bort, noe som kan medføre at kravet om forsvarlig ligning kan bli svekket. Dette kan igjen medføre at skatte- og avgiftsmyndighetenes kontroll blir noe dårligere for slike foretak.

Det erkjennes at plikten til å gi tilleggsopplysninger etter ligningsloven kan være en tilfredsstillende løsning. Men for den regnskapspliktige vil det være lite spart å bli fritatt for å gi slike opplysninger etter regnskapsloven, hvis opplysninger i like stort omfang må fremskaffes etter ligningsloven.

En fordel for ligningsmyndighetene ved å pålegge generell opplysningsplikt med hjemmel i ligningsloven ville være at opplysningene da kunne spesialtilpasses vårt eget behov. Imidlertid har det stor verdi i en kontrollsammenheng at skatteytere – norske og utenlandske – avgir likeartede opplysninger. Arbeidsgruppen antar dessuten at slik standardisering kan ha stor verdi for andre kontrollmyndigheter og for statistisk formål.»

I notatets konklusjon heter det:

«Samlet sett bør man, ut fra et kontrollperspektiv, være varsom med å gi ytterligere lempninger av regnskapsplikten som kan medføre at kvaliteten på den ordinære ligningsbehandling og utvelgelse av bokettersynobjekter forringes.

For den regnskapspliktige er det også en fordel med enhetlig rapportering, som er slik at de forskjellige offentlige myndigheter kan forholde seg til denne, og ikke har behov for å pålegge særskilt oppgaveplikt.»

Som omtalt tidligere fikk Kredittilsynet i oppdrag av Finansdepartementet å utarbeide et forslag til nye regler om offentlighet og innsending av filialregnskap (høringsnotat av 23. august 2002). I den forbindelse ble det også foretatt en kort vurdering av selve innholdet i regnskapsplikten for filialer, men da i relasjon til utenlandske banker, forsikringsselskaper og verdipapirfond. Kredittilsynet konkluderte med at det ikke forelå «særlige grunner som tilsier at filialer av utenlandske foretak i finansiell sektor bør innrømmes særlige unntak fra regnskapsplikten utover eventuelle unntak som gjelder for slik virksomhet generelt».

10.4 Regnskapsplikten for filialer av utenlandske foretak – enkelte problemstillinger

Tilordning av regnskapselementer

Filialer av utenlandske foretak skal utarbeide årsregnskap og årsberetning i henhold til regnskapslovens bestemmelser. Det innebærer blant annet at regnskapslovens vurderingsregler, regler for presentasjon og noter skal gjelde i sin helhet med mindre filialen utarbeider et filialregnskap etter IFRS eller forenklet IFRS, jf. regnskapsloven § 3-9, eller filialen kommer inn under unntaksbestemmelsene i regnskapsforskriften § 10-1-1 flg. I praksis har det derimot vist seg krevende å oppfylle de krav som stilles i regnskapsloven. Wiig og Sotnakk (2011) viser at de mest sentrale problemstillingene kan knyttes til det forhold at filialen ikke utgjør en separat enhet, men i stedet utgjør en integrert del av det utenlandske foretaket. I de tilfeller hvor filialens økonomiske aktiviteter i stor grad er sammenvevd med det utenlandske foretakets øvrige aktiviteter, vil utarbeidelse av filialregnskapet kunne bli en krevende øvelse, spesielt hvis filialen ikke har separat bokføring. Om dette sier Wiig og Sotnakk (2001 side 23) følgende:

«For mange filialer er det etablert separat bokføring, helt adskilt fra hovedforetakets bokføring. For disse vil presentasjon av resultat og balanse ofte ikke by på særskilte utfordringer, dog med unntak av spørsmålet knyttet til presentasjon av egenkapital (…).

For en del filialer er imidlertid forholdet slik at bokføringen skjer ved at alle transaksjoner, både for hovedforetaket og filialene, bokføres i et felles regnskapssystem med felles konti, men der kontostrengen inneholder en identifikasjon av hvilke enheter føringen er knyttet til. Dette vil kunne tilsvare regnskapsføring av et prosjekt- eller avdelingsregnskap i et aksjeselskap som ikke er filial. Når den regnskapspliktige skal utarbeide regnskapspliktig rapportering, vil det fra regnskapssystemet kunne produseres rapporter som danner grunnlag for filialregnskapet. I en del tilfeller er forholdet slik at det ved bokføringen ikke er en egen koding i kontorstrengen som tilordner eiendeler/gjeld til filialen. Dette medfører at det blir utfordrende å utarbeide egen balanse for filialen. (…) Det har blitt argumentert med at siden det er hovedforetaket som mottar innbetalinger fra kunder og betaler leverandørgjeld etc. kan problemet løses ved at det i filialregnskapet kun opereres med en netto mellomværende post med hovedforetaket, men for øvrig ingen andre balanseposter.»

Forfatterne mener at i de tilfeller hvor kontostrengen mangler en identifikasjon til balansen, må det gjøres forsøk på å henføre relevante eiendels- og gjeldsposter til filialen. De peker også på at et filialregnskap uten en spesifisert balanse vanskelig kan forenes med kravet om rettvisende bilde, jf. regnskapsloven § 3-2a.

Identifisering av inntekter og kostnader som gjelder virksomheten i filialen, vil trolig være enklere. Normalt vil filialen operere innenfor et gitt geografisk område, og inntektene fra kundene i dette området føres som inntekt i filialens regnskap med tilsvarende sammenstilling av kostnader. Tanken er at det eller de driftssteder hvor filialen opererer, betraktes som en egen virksomhet, og at fortjeneste tilskrives driftsstedet som om det var uavhengig av hovedkontoret (Wiig og Sotnakk 2011 side 23). Kostnadstilordning vil omfatte direkte kostnader og indirekte kostnader. De indirekte kostnadene vil for eksempel kunne være felleskostnader som vedrører både filialen og det utenlandske foretaket.

Egenkapital eller gjeld?

Netto eiendeler skal presenteres som egenkapital i balanseoppstillingen. Når det gjelder filialer av utenlandske foretak, er ikke betegnelsen egenkapital like opplagt. Filialen er en integrert del av det utenlandske foretaket og vil verken ha innskutt eller opptjent egenkapital i tradisjonell forstand. Det er ingen kapitalkrav og ingen restriksjoner på utdelinger fra filialen til hovedforetaket. Like fullt vil det ved utarbeidelse av filialregnskapet bli tilordnet inntekter og kostnader og eiendeler og gjeld til filialen. Det innebærer også at filialen vil kunne gå med overskudd eller underskudd som igjen fører til en økning eller en reduksjon i netto eiendeler. Spørsmålet blir om netto eiendeler skal presenteres som filialens egenkapital eller som gjeld til hovedforetaket.

Wiig og Sotnakk (2011 side 23) argumenter for at resultater som opptjenes i filialen, bør presenteres som egenkapital, men under benevnelsen «filialens kapital». I de tilfeller hvor filialer opererer helt integrert med det utenlandske foretaket, mener Wiig og Sotnakk at betegnelsen egenkapital er mindre naturlig, og en løsning med å rapportere residualen som «mellomværende» vil være å foretrekke. Tilsvarende argumentasjon finnes hos Schwencke m.fl. (2015 s. 504).

Noter

Regnskapslovens notekrav gjelder tilsvarende for filial av utenlandsk foretak. Enkelte notekrav vil imidlertid falle bort ganske enkelt fordi de ikke har relevans. Dette gjelder for eksempel notekrav om opplysninger om aksjekapital og aksjeeiere, jf. regnskapsloven §§ 7-26 og 7-27, eventuelt regnskapsloven § 7-42 for små foretak.

Årsberetning

Regnskapsloven § 3-3a, eventuelt § 3-3 for små foretak, stiller krav om at det skal gis opplysninger om fortsatt drift. Opplysningskravet i årsberetningen om fortsatt drift er i noen grad knyttet opp mot selskapets egenkapitalkrav etter aksjeloven og allmennaksjeloven. For filialer foreligger det ikke tilsvarende egenkapitalkrav. Filialer er heller ikke egne juridiske enheter, har normalt ikke partsevne og kan heller ikke gå konkurs. Det utenlandske foretaket vil sitte med den juridiske forpliktelsen til å gjøre opp filialens forpliktelser. Wiig og Sotnakk (2011 side 24) mener at fortsatt drift-omtalen i årsberetningen til filialregnskapet bør gjelde hele foretaket og ikke kun filialen.

Signering av årsregnskap og årsberetning

Årsregnskapet og årsberetningen skal signeres av styre og daglig leder, jf. regnskapsloven § 3-5. For filialer mener Wiig og Sotnakk (2011 side 24) at det er uklart om signeringsplikten gjelder det utenlandske foretakets styre og daglig leder, eller om det er tilstrekkelig at filialens styre og daglig leder signerer. Det følger av regnskapsloven § 3-5 første ledd at for de regnskapspliktige som verken har styre eller daglig leder, er det deltakerne eller medlemmene som skal signere. Wiig og Sotnakk (2011 side 24) antar at det for filialer vil kunne aksepteres at filialens styre og daglig leder signerer årsregnskap og årsberetning.

10.5 Bokføringsplikt for filialer av utenlandske foretak

Alle filialer som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven eller omsetningsoppgave etter merverdiavgiftsloven, har bokføringsplikt for den virksomhet som drives, jf. bokføringsloven § 2 annet ledd. Filialer med regnskapsplikt vil automatisk ha bokføringsplikt, jf. bokføringsloven § 2 første ledd. Det betyr at filialen vil være underlagt regler for oppbevaring av bilag og grunnlagsmateriell, dokumentasjon, registrering og ajourhold av bokføringen. Filialene må utarbeide bokføringsspesifikasjon, kontospesifikasjoner og kunde- og leverandørspesifikasjoner, jf. bokføringsloven § 5. Det skal også utarbeides spesifikasjon av merverdiavgift og lønnsopplysningspliktige ytelser i de tilfeller hvor filialen er merverdiavgiftspliktig og har ansatte med skatteplikt til Norge.

Bokføringsloven krever at bokføringen skjer i norske kroner, jf. bokføringsloven § 8. Det følger av bokføringsforskriften § 4-2 at bokføringen også kan skje i den bokføringspliktiges funksjonelle valuta. Med funksjonell valuta menes den valuta som den bokføringspliktiges økonomiske virksomhet i hovedsak er knyttet til.

Filialens bokføring danner grunnlag for utarbeidelse av filialregnskapet og skal i tillegg inngå i det utenlandske foretakets regnskap. Det utenlandske foretaket kan være underlagt nasjonale krav til regnskapsvaluta som kan medføre at det benyttes en annen valuta enn norske kroner eller den funksjonelle valutaen som anvendes ved bokføring i filialen. Dersom bokføringen skjer i en annen valuta enn norske kroner eller den funksjonelle valutaen, må det for filialens del foretas omregning. Prosedyre for slik omregning er gitt i bokføringsforskriften § 4-2.

10.6 EØS-rett

Direktivene inneholder ikke spesifikke regnskapskrav til filialregnskapet ut over visse bestemmelser som gjelder offentliggjøring og innsending. Disse bestemmelsene er omtalt i kapittel 7.

10.7 Regnskapsplikt for filialer i Sverige og Danmark

Sverige

Filial av utenlandske foretak kan utarbeide et forenklet regnskap basert på bokföringslagens regler (årsbokslut) hvis filialen er en del av et utenlandsk aksjeselskap eller et utenlandsk selskap tilsvarende et aksjeselskap, og dette selskapet er hjemmehørende i en EU-stat. De nærmere krav som gjelder for det forenklede regnskapet, følger av bokföringslagen kapittel 6 § 4. Det er verken offentliggjøringsplikt eller innsendingsplikt for dette forenklede regnskapet. Det vil derimot være plikt for filialen til å sende inn årsregnskap mv. for det utenlandske foretaket.

Hvis filialen er en del av et utenlandsk foretak hjemmehørende i en EU-stat som ikke er et aksjeselskap eller lignende, vil filialen ha plikt til å utarbeide et årsregnskap mv. (ikke kun et forenklet regnskap). Det vil i så fall være plikt for filialen til både å sende inn filialens årsregnskap mv. og det utenlandske foretakets årsregnskap mv. Det samme gjelder hvis filialen er en del av et utenlandsk foretak som ikke er hjemmehørende i en EU-stat.

Det er derimot unntak for innsendingsplikt for årsregnskap mv. for det utenlandske foretaket hvis dette foretaket ikke har regnskapsplikt og innsendingsplikt i hjemstaten. Det må i så fall gis opplysninger om dette skriftlig til Bolagsverket fortrinnsvis fra det sentrale regnskapsregisteret i hjemlandet. Årsregnskap mv. for filialen og det utenlandske foretaket skal sendes inn senest tre måneder etter at årsregnskap har blitt fastsatt.

Danmark

Filial av utenlandsk foretak har plikt til å sende inn årsregnskap mv. for det utenlandske foretaket. Det skal være mottatt av Erhvervsstyrelsen senest fem måneder etter balansedagen, jf. årsregnskabsloven § 143. Det gis ikke dispensasjon fra denne fristen. Filialregnskapet skal ikke sendes inn. Det innsendte årsregnskap mv. skal sendes inn slik det ble utarbeidet og offentliggjort etter reglene i den staten hvor det utenlandske foretaket er hjemmehørende. Hvis det utenlandske foretaket er hjemmehørende i en stat utenfor EU/EØS og det er unntatt fra revisjonsplikt i sitt hjemland, kan årsregnskapet sendes inn i ikke-revidert form. Hvis det utenlandske foretaket er et datterforetak, kan filialen, når visse vilkår er oppfylt, i stedet sende inn morforetakets konsernregnskap til Erhvervsstyrelsen, jf. årsregnskabsloven § 144 første ledd. Det er blant annet et vilkår at morforetaket og datterforetaket er hjemmehørende i en EU/EØS-stat, og at konsernregnskapet hvor datterforetaket inngår i konsolidert form, er utarbeidet i samsvar med direktivet. Gitt visse vilkår kan dette også gjelde i det tilfellet hvor det utenlandske foretaket ikke er hjemmehørende i en EU/EØS-stat, jf. årsregnskabsloven § 144 annet ledd.

Foretak som ikke har plikt til å utarbeide årsregnskap mv., skal sende inn en unntakserklæring til Erhvervsstyrelsen, jf. årsregnskabsloven § 145. Her skal det fremkomme hvilke unntak som er benyttet, og at vilkårene for unntakene er oppfylt. Slik unntakserklæring skal sendes inn hvert regnskapsår. Erklæringen skal være mottatt av Erhvervsstyrelsen innen fristen for innsending av årsregnskap mv. For en nærmere omtale av svensk og dansk rett ift. offentliggjøring og innsending, vises det til kapittel 7.

10.8 Utvalgets vurderinger

Regnskapsplikt eller ikke for filialer av utenlandsk foretak?

Regnskapsplikt for filialer av utenlandske foretak må vurderes ut fra de behov som sentrale brukergrupper har for informasjon, og ut fra om det er mest hensiktsmessig at disse informasjonsbehovene dekkes gjennom regnskapsplikt eller på annen på måte.

Regnskapsplikt for filialer er i hovedsak begrunnet i de behov som skattemyndighetene har for informasjon for skatteberegning og skattekontroll. Dette følger av departementets vurdering av regnskapsplikt for filialer i Ot.prp. nr. 42 (1997 – 98) og i Ot.prp. nr. 15 (2003 – 2004). Begrunnelsen for regnskapsplikt synes også å ligge i de behov som Statistisk sentralbyrå har for informasjon som grunnlag for utarbeidelse av nasjonalregnskap og offentlig statistikk. I tidligere høringsrunder pekes det spesielt på fra Statistisk sentralbyrås side at filialregnskapsinformasjon er viktig for utarbeidelse av statistikk for olje- og gassvirksomhet. En ytterligere begrunnelse for regnskapsplikt for filialer synes å ligge i et ønske om likebehandling av filialer med andre foretaksformer som driver skattepliktig virksomhet i Norge (Ot.prp. nr. 42 (1997 – 98) punkt 3.3.3 og 3.3.4). Dette er et argument som har blitt brukt av Skattedirektoratet (notat av 15. juni 2000) og av Kredittilsynet (notat av 23. august 2002) og i høringssvar gjengitt i Ot.prp. nr. 15 (2003 – 2004) fra blant annet Den norske Revisorforening.

Utvalget har under arbeidet med delutredningen innhentet synspunkter fra skatteetaten for å kartlegge om tidligere argumentasjon fortsatt er gyldig. Utvalget reiste spørsmål om et alternativ hvor filialen kun har bokføringsplikt og plikt til å sende inn næringsoppgave, ville være tilstrekkelig for å dekke de informasjonsbehov skatteetaten har i forbindelse med skatteberegning og skattekontroll. Det ble mottatt innspill fra Skatt Midt-Norge og Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) som argumenterer for at filialer bør ha regnskapsplikt. I svaret fra Skatt Midt-Norge ble det vist til at filialregnskapet og det utenlandske foretakets regnskap brukes i forbindelse med skatte- og avgiftskontroll. Det ble også pekt på at en fjerning av regnskapsplikten for filialer ville føre til en forskjellsbehandling mellom norske aksjeselskaper og norskregistrert utenlandsk foretak med begrenset ansvar. I svaret fra Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) pekes det på at filialregnskapet gir informasjon som er verdifull for vurdering av skattemessige forhold, herunder periodisering av inntekter og kostnader, noteinformasjon og informasjon om virksomheten i filialen. I svaret følger det videre:

«Dersom vi ikke har filialregnskapet, vil vi ikke få denne informasjonen som benyttes i kontrollvirksomheten til Skatteetaten, herunder risikovurderingen av filialene for skatteformål.

Selv om periodiseringen vil være basert på regnskapsmessige prinsipper ved filialregnskapsplikt, vil overgangen fra regnskap til skatt være kjent. En filial som ikke har regnskapsplikt, har dermed ingen «regler» for periodiseringen, det kan da kanskje bli større risiko for feil ved utarbeidelse av næringsoppgave. Bokføringsloven gir ingen særskilte regler for periodisering, herunder eksempelvis når en transaksjon skal balanseføres eller kostnadsføres/inntektsføres. Det kan da være at hovedforetakets regnskapsprinsipper benyttes, og disse kan være vanskelige å få oversikt over når f.eks. hovedkontoret er i land utenfor EU, eller i land med lite utviklet regnskapslovgivning. Når filialregnskapet er satt opp etter regnskapsloven, kjenner vi utgangspunktet godt, og det er da mer effektivt å vurdere om overgangen til skattepliktig inntekt er riktig. De samme forholdene gjør seg gjeldende for merverdiavgift.»

I svaret fra SFS nevnes det også at filialregnskapet danner det naturlige utgangspunkt for skattemessig allokering av inntekt til filialen. Innspillene fra skattemyndighetene tyder på at den informasjonen som finnes i filialregnskapet, har en sentral rolle i forbindelse med skatteberegning og skattekontroll. I vurderingene som er gjort av arbeidsgruppen i Skattedirektoratet, ble det konkludert med at det ut fra skattemessige hensyn kunne åpnes for delvis fritak fra regnskapsplikt. Slik dette ble formulert innebar dette fritak fra enkeltbestemmelser i kapittel 3 til 7. Det ble derimot uttrykt skepsis til fullt fritak.

Den andre sentrale brukeren av filialregnskapsinformasjon er Statistisk sentralbyrå som bruker den til å utarbeide nasjonalregnskapet og nasjonal statistikk. For dette formål brukes informasjon både fra regnskapsoppstillingene og fra noter. De registreringer av økonomiske forhold som følger av bokføringsplikt mv., vil neppe tilfredsstille byråets behov for informasjon. Statistisk sentralbyrå har bekreftet overfor utvalget at filialregnskapet fortsatt er et viktig informasjonsgrunnlag for utarbeidelse av nasjonalregnskap og offentlig statistikk, og at de tidligere argumenter som har vært fremmet fra byråets side for filialregnskapsplikt fortsatt står fast. Av dette følger det at både skattemyndigheter og statistikkmyndigheter har betydelig nytte av informasjonen i filialregnskapet. Andre brukergruppers nytte av filialregnskap vil trolig være mer begrenset.

For eksempel vil filialregnskapet trolig være til liten nytte for eierne i det utenlandske foretaket. Eierne vil ha sine eierinteresser i foretaket, og ikke (kun) i filialen. Det er den samlede inntjeningen i foretaket som gir avkastning på eiernes investering. I den utstrekning eiere og ledelse trenger informasjon om inntjeningen i den delen av foretakets virksomhet som er knyttet til filialen, vil det være naturlig å gi denne informasjonen separat i regnskapet til det utenlandske foretaket, for eksempel i form av segmentinformasjon eller på lignende måte.

Filialregnskapet vil trolig ha enda mindre interesse for kreditorene i det utenlandske foretaket. Filialen er ikke en egen juridisk enhet, har normalt ikke partsevne og kan heller ikke gå konkurs. Kreditorene må derfor forholde seg til det utenlandske foretaket for å søke dekning for utestående krav. Det er det utenlandske foretaket som står ansvarlig for alle foretakets forpliktelser, også de forpliktelser som allokeres til filialen ved utarbeidelse av balansen i filialregnskapet. Av den grunn vil neppe filialregnskapet være spesielt nyttig ved kreditorenes vurdering av kredittilsagn og ved oppfølging av inngåtte kredittavtaler.

Det har vært pekt på i tidligere høringsrunder at filialregnskapet kan ha en viss interesse for de ansatte (jf. høringssvar fra LO på høringsnotat fra Kredittilsynet av 23. august 2002). De som er ansatt i filialen vil ha det utenlandske foretaket som arbeidsgiver, men filialen som arbeidssted. Det kan for eksempel tenkes at de ansatte ønsker å vurdere ledelsens drift av filialen, herunder oppnådde resultatet og filialens fremtidsutsikter. Det følger av forslaget i kapittel 7 at i de tilfeller hvor det utenlandske foretakets regnskap ikke er innsendt mv., vil filialregnskapet være offentlig tilgjengelig. De ansatte i filialen vil dermed ha tilgang til regnskapsinformasjon om arbeidsgiver enten for foretaket som helhet eller for filialen.

Ved tidligere vurderinger av filialregnskapsplikt har konkurransehensyn ikke vært trukket frem som et argument. I delutredning I punkt 3.2 drøftet utvalget brukernes nytte av regnskapsinformasjon og pekte bl.a. på konkurrenters bruk av regnskapsinformasjon om hverandre. Fra en samfunnsøkonomisk synsvinkel kan slik bruk av regnskapsinformasjon ha både negative og positive sider, jf. omtalen på s. 50 i delutredning I. I tilknytning til filialer som konkurrerer på det norske markedet, vil imidlertid utvalget fremholde at de bør ha tilnærmet samme plikter til å gi innsyn i sin virksomhet som andre aktører på det samme markedet. Ut fra en samlet vurdering av argumentene over vil utvalget foreslå at filialer av utenlandske foretak fortsatt skal ha regnskapsplikt.

I forskrift til regnskapsloven § 10-1-2 er det gitt fritak fra kapittel 3 til 7 i regnskapsloven for visse filialer av utenlandske foretak som er skattepliktige etter petroleumsskatteloven og som ikke har varig tilknytning til Norge. Utvalget har ikke vurdert nærmere det fritaket som denne forskriften gir. Etter utvalgets forslag til regnskapsplikt vil disse filialene være små foretak i kategori 2, noe som innebærer at de kan velge å benytte forenklingsregler for denne gruppen av regnskapspliktige.

Innholdet i regnskapsplikten for filialer av utenlandske foretak

Regnskapsplikten for filialer i gjeldende lov innebærer at det skal utarbeides fullt årsregnskap og årsberetning for filialen. Filialer kan utarbeide filialregnskap etter forenklingsregler hvis filialen faller under størrelsesgrensene for små foretak. Utvalget går inn for å videreføre ordningen med at det generelle differensieringssystemet også gjelder for filialer. Reguleringen av regnskapsplikten for kategori 2 av regnskapspliktige innebærer en kombinasjon av fritak, begrenset og full regnskapsplikt. Etter lovutkastet er det fritak for regnskapsplikt for særlig små selskaper etter selskapsloven og for små enkeltpersonforetak, jf. utkastet § 1-2 første ledd nr. 2 bokstav b og f. Utvalget er ikke innstilt på å foreslå tilsvarende fritak for filialer.

Filialer som faller under de foreslåtte størrelsesgrenser for små foretak, vil etter utvalgets forslag få begrenset regnskapsplikt. Dette innebærer at det skal utarbeides et sammendrag av informasjon fra næringsoppgaven, samt gis visse noteopplysninger. For nærmere omtale av denne reguleringen, se kapittel 9. En slik løsning bygger på de rapporteringsplikter som gjelder for næringsoppgaven. Denne løsningen vil innebære at små filialer i liten grad gir opplysninger ut over de som allerede finnes i næringsoppgaven. Hvis det eneste formålet med filialregnskapet var å gi skattemyndighetene informasjon som er til hjelp for skatteberegning og skattekontroll, kunne en således ha fritatt små filialer fra regnskapsplikt. Men, som påpekt ovenfor, vil filialregnskapet også kunne være nyttig for andre. Dette gjelder i særlig grad statistikkmyndighetene. I de tilfeller hvor filialregnskapet er offentlig tilgjengelig, vil det også kunne være nyttig for andre brukere, som for eksempel de ansatte i filialen og filialens konkurrenter. Et ytterligere moment som taler imot fullt fritak for filialregnskapsplikt er hensynet til likebehandling av filialer med begrenset ansvar og norske aksjeselskaper.

For filialer som har salgsinntekter, balansesum og antall årsverk som overstiger størrelsesgrensene for små foretak, vil regnskapskravene følge av norsk regnskapsstandard utarbeidet med utgangspunkt i IFRS for SMEs, med mindre filialen velger å utarbeide regnskap etter IFRS, jf. NOU 2015: 10 punkt 10.3.1. Slike filialer må dessuten utarbeide årsberetning i samsvar med lovutkastet kapittel 9.

Regnskapsplikten – enkelte problemstillinger

Ved utarbeidelse av filialregnskapet oppstår det visse utfordringer som følge av at filialen er en integrert del av et foretak. Dette gjelder blant annet tilordning av eiendeler og gjeld og inntekter og kostnader til filialen. For å kunne oppnå en effektiv og ikke-arbitrær tilordning er det nødvendig med detaljert registrering av transaksjonsopplysninger mv. både i filialen og i det utenlandske foretaket. I de tilfeller hvor filialen er sterkt integrert med hovedforetaket vil tilordningen uansett være krevende og i noen grad bero på skjønn. Dette kvalifiserer imidlertid ikke for et fritak fra å utarbeide balanseoppstilling. I de særlige tilfeller hvor filialen verken har eiendeler eller gjeld, kan balanseoppstillingen utelates. Det må da redegjøres for dette i note.

Det har vært en generell diskusjon om hva differansen mellom eiendeler og gjeld i filialregnskapet bør kalles. Det kan oppstilles argumenter som peker i retning av at denne nettostørrelsen er å anse som egenkapital, og argumenter som peker i retning av at den er en forpliktelse. Hvis det legges til grunn at filialregnskapet skal settes opp som om filialen var en egen enhet, vil det være mest nærliggende å betrakte nettostørrelsen som egenkapital snarere enn en forpliktelse. Det kan være hensiktsmessig å betegne denne nettostørrelsen «filialens kapital».

I utvalgets forslag skal årsregnskapet og årsberetning signeres av styre og daglig leder, jf. utkastet § 2-5. Når det gjelder filialer, har det vært uklart om styret i filialen med daglig leder skal signere årsregnskapet og årsberetningen for filialen, eller om dette er en plikt som ligger hos styre og daglig leder i det utenlandske foretaket. Av rent praktiske hensyn mener utvalget at filialens styre og eventuelt daglig leder skal signere på filialens årsregnskap og årsberetning. I de tilfeller hvor filialen ikke har et styre, skal daglig leder signere årsregnskap og årsberetning. Hvis filialen verken har styre eller daglig leder, vil styret og daglig leder i det utenlandske foretaket ha plikt til å signere på filialens årsregnskap og årsberetning. Signering av filialregnskapet er også omtalt i punkt 7.5.