2 Sammendrag

2.1 Utvalgets forslag til ny regnskapslov fordelt over to delutredninger

I delutredning I fremla utvalget et komplett utkast til en ny lov om regnskapsplikt, som bl.a. har som målsetting å gjennomføre direktiv 2013/34/EU (regnskapsdirektivet) i norsk lov. I delutredning I tok således utvalget stilling til de sentrale deler av regnskapsdirektivet som gjelder årsregnskapet, dvs. bestemmelsene om innregning og måling, regnskapsoppstillinger, noteopplysninger, virksomhetssammenslutninger og konsernregnskap. I tillegg tok utvalget stilling til viktige elementer som ikke direkte følger av direktivet, men som har nær sammenheng med hvordan direktivet gjennomføres. Dette gjelder bl.a. bestemmelsene om hvem som skal være regnskapspliktige, og systemet for utvikling av regnskapspraksis på et lavere nivå enn lovgivningen. Utvalget foreslo en ordning med rettslig bindende regnskapsstandarder som fastsettes av et organ oppnevnt av Finansdepartementet.

Forslagene i den foreliggende utredningen bygger på forslaget i delutredning I. Det er således ikke et komplett nytt lovforslag som utredes her, bare de deler av loven som ikke har vært gjenstand for en grundig vurdering i delutredning I. Det er en rekke emner som drøftes, og forbindelsen mellom de ulike emnene er ikke overalt like tydelig. For å se sammenhengen er det nødvendig å relatere forslagene til lovutkastet i delutredning I.

2.2 Årsberetningen og annen forklarende og beskrivende informasjon

Utvalget drøfter årsberetningen i kapittel 3. Det utvalget omtaler som årsberetningen i sine vurderinger og i utkast til ny lov omfatter både det som i gjeldende lov heter årsberetningen (dvs. gjeldende §§ 3-3 og 3-3a), men også det som heter redegjørelse om foretaksstyring (§3-3b) og redegjørelse om samfunnsansvar (§3-3c). Gjeldende bestemmelser bygger dels på EØS-direktiver og dels på normer som er utviklet i Norge. Hovedtyngden av regelverket retter seg mot børsnoterte foretak. På denne måten skiller utredningen om årsberetningen seg fra utredningen om årsregnskapet, som for en stor del retter seg mot ikke-børsnoterte foretak. Drøftingen av årsberetningens innhold er relevant for næringsdrivende foretak (dvs. regnskapspliktige i kategori 1, 2 og 3); ikke-næringsdrivende regnskapspliktige (kategori 4) unntas fra årsberetningsplikten etter lovutkastet kapittel 9, men det gis hjemmel til regnskapsstandardsetter til å kreve i regnskapsstandard at også disse avgir årsberetning.

Også langs en annen dimensjon er utvalgets bruk av begrepet årsberetning ulikt gjeldende rett. På samme måte som begrepet årsregnskap i delutredning I ble forbeholdt finansregnskap for den juridiske enheten (dvs. det som i gjeldende lov kalles selskapsregnskap), gir årsberetningen forklarende og beskrivende informasjon for denne enheten. Forklarende og beskrivende informasjon for konsernet gis i konsernberetningen. En slik oppdeling av begrepene brukes også i direktivet, og parallell begrepsbruk gjør det lettere å se hvordan lovutkastet henger sammen med direktivet. Lovteknisk er utkastet til lovens kapittel 9 formulert som et komplett sett opplysningskrav for årsberetningen, som det henvises til når det gjelder innholdet i konsernberetningen. Dette er samme lovteknikk som lovutkastet anvender for bestemmelser om årsregnskapet og konsernregnskapet.

For det materielle innholdet i bestemmelsen om årsberetning har utvalget prioritert at de krav som følger av direktivet, skal gjennomføres i norsk lov. Utvalget har også lagt opp til at opplysningskrav som ikke følger av direktivet, heller skal gis i regnskapsstandard enn i lov. Disse prioriteringene er beslektet med de hovedprioriteringene som ble nedfelt for arbeidet med ny lov i delutredning I. De har imidlertid ikke vært fulgt absolutt, fordi behovet for en konsekvent linje er mindre ved utforming av årsberetningsbestemmelser enn ved utforming av årsregnskapsbestemmelser. Blant annet har utvalget vurdert om de opplysningsplikter i gjeldende bestemmelse om årsberetningen mv. som ikke følger av direktivet, har en funksjon som gjør at de bør videreføres. Valget av lovbestemmelser for årsberetningen er i så måte mindre gjennomgripende enn bestemmelsene om årsregnskapet, for en dårlig formulert opplysningsplikt vil ikke stå i veien for utviklingen av en velfungerende opplysningspraksis.

Utvalget foreslår at bestemmelsene om årsberetning skal bestå av fem deler. Inndelingen tjener primært til å differensiere mellom plikter som pålegges ulike klasser og kategorier av regnskapspliktige. Inndelingen kan også brukes til å differensiere formalkrav knyttet til oppfyllelsen av de ulike pliktene. Utvalget har bl.a. drøftet om adgang til delegert myndighet til daglig leder til å avgi bestemte redegjørelser kan være et tiltak som gir mer informative beretninger, men det har vært delte syn på dette, jf. omtale nedenfor. Inndelingen av lovbestemmelsen gir for øvrig i liten grad føring på hvordan den regnskapspliktige velger å strukturere sin årsberetning.

Lovutkastet § 9-2 krever at de regnskapspliktige gir en generell redegjørelse for virksomheten som skal inneholde følgende tre elementer, som hver utgjør et ledd: i) opplysninger om arten av virksomhet og hvor den drives, inkludert opplysning om filialer, ii) en rettvisende oversikt over utviklingen og resultatet av den regnskapspliktiges virksomhet, og iii) opplysninger om eventuell usikkerhet om fortsatt drift. Av disse opplysningskravene følger ii) direkte av regnskapsdirektivets artikkel 19 nr. 1, som også er implementert i gjeldende lov, men med noe annen struktur og litt forskjellig terminologi. Det første leddet ivaretar et direktivkrav om filialopplysning, men er for øvrig uavhengig av direktivet. Tredje ledd om usikkerhet er uavhengig av direktivet. I delutredning I foreslo utvalget at små foretak helt skulle unntas fra krav om årsberetning, men at opplysninger om usikkerhet om fortsatt drift da skulle gis i note. For regnskapspliktige som skal avgi årsberetning, bør opplysninger om usikkerhet om fortsatt drift fremgå der, og de bør inkludere en redegjørelse for eventuelle tiltak for å sikre fortsatt drift. Den generelle redegjørelsen for virksomheten i lovutkastet § 9-2 skal gis av alle regnskapspliktige som ikke er små foretak.

Alle regnskapspliktige som ikke er små foretak, skal også gi særskilte foretaksspesifikke opplysninger etter lovutkastet § 9-3. Disse består av en liste med konkrete opplysningskrav på avgrensede områder. Noen av disse følger av direktivet artikkel 19 nr. 2; det gjelder foretakets fremtidsutsikter, forsknings- og utviklingsaktiviteter, finansiell risiko og bruk av sikringsvurdering. De resterende er en videreføring med mindre redaksjonelle endringer av direktivuavhengige opplysningskrav om arbeidsmiljø, likestilling, diskriminering og forurensning av det ytre miljø i gjeldende § 3-3 og §3-3a.

Utvalget har hatt en grundig diskusjon av om de sistnevnte bestemmelsene skal være med i loven, og hvilke regnskapspliktige som de i så fall skal gjelde for. Det er bl.a. gjengitt fra studier som viser at opplysninger som gis etter disse bestemmelsene, ofte er knappe og intetsigende. Utvalget mener at små foretak skal slippe å gi slike opplysninger, og det følger av forslaget om at små foretak skal være fritatt fra å avgi årsberetning. Utvalget mener samtidig at det vil være et galt signal å ta bort alle opplysningskrav om temaer som har så stor samfunnsmessig interesse. Utvalget er imidlertid splittet i synet på hvilke regnskapspliktige som skal ha plikt til å gi slike opplysninger. Flertallet mener at plikten skal gjelde alle regnskapspliktige som ikke er små foretak, mens et mindretall (Elisabet Ekberg) mener at den bare skal gjelde for store foretak.

Lovutkastet § 9-4 er en bestemmelse om redegjørelse for foretaksstyring. Utvalgets forslag er at den skal gjelde for «regnskapspliktige som er utstedere med Norge som hjemstat etter verdipapirhandelloven § 5-4 og med verdipapirer notert på regulert marked», dvs. børsnoterte foretak. Både innhold og virkeområde for denne bestemmelsen er det minimum som kreves av regnskapsdirektivet. Deler av bestemmelsen bygger på gjeldende § 3-3b som gjennomførte direktivkrav i en tidligere versjon. Det er imidlertid gjort visse redaksjonelle og begrepsmessige endringer sammenlignet med teksten i gjeldende lovbestemmelse. I tillegg er det lagt til et opplysningskrav om retningslinjer for likestilling og mangfold i foretakets organer. Dette kravet følger direkte av nylige endringer i regnskapsdirektivet.

Lovutkastet § 9-5, som krever opplysninger om aksjeeierforhold, gjelder den samme gruppen regnskapspliktige som lovutkastet § 9-4. Bestemmelsen er identisk med gjeldende § 5-8a i verdipapirhandelloven, som foreslås flyttet til regnskapsloven.

Lovutkastet § 9-6 er ny i forhold til gjeldende lovbestemmelser. Den implementerer artikkel 19a i endringsdirektivet som har overskriften «ikke-finansiell informasjon». Ettersom opplysningene som kreves etter bestemmelsen er av både finansiell og ikke-finansiell karakter, har utvalget foretrukket overskriften «annen forklarende og beskrivende informasjon». Direktivbestemmelsen gjelder foretak av allmenn interesse som har gjennomsnittlig antall ansatte over 500. Utvalget har valgt samme virkeområde for ny lovbestemmelse som direktivet. Foretak av allmenn interesse er definert i lovutkastet i § 1-7 (se delutredning I) som regnskapspliktige hvis aksjer mv. er børsnotert, finansforetak eller annen regnskapspliktig etter forskrift.

Utvalget har valgt en ordlyd på bestemmelsen i lovutkastet som ligger tett opp mot ordlyden i direktivet. Det er nokså åpenbart at det er et uferdig regelsett som medlemslandene er pålagt å gjennomføre ved endringsdirektivet. For de rapporteringspliktige vil bestemmelsen slik den nå er formulert, gi opphav til en del tvil om hva som skal til for å oppfylle den. At bestemmelsen ikke er ment å fungere uten nærmere veiledning, fremgår for så vidt av direktivteksten. Slik veiledning er imidlertid under utvikling, og i påvente av en nærmere konkretisering er det en fordel at norsk lovtekst er formulert tilnærmet likt med direktivet.

Den foreslåtte bestemmelsen inkluderer krav om opplysninger om foretakenes forhold til samfunnsansvar, bl.a. i tilknytning til miljø, sosiale forhold, arbeidsmiljø, overholdelse av menneskerettigheter og bekjempelse av korrupsjon. I så måte dekker den store deler av de opplysningskrav som følger av § 3-3c i gjeldende lov. Den foreslåtte bestemmelsen, som bygger på direktivteksten, kan likevel oppfattes å være mindre spisset mot spesifikke temaer om samfunnsansvar enn gjeldende § 3-3c. Utvalget anbefaler ikke en videreføring av gjeldende ordlyd i § 3-3c første ledd. Ordlyden i direktivteksten som foreslås tatt inn i norsk lov, er uansett tilstrekkelig vid til at alle hensynene nevnt i gjeldende lov kan bli ivaretatt gjennom utvikling av rapporteringspraksis, veiledning eller regnskapsstandard. Utvalget vil heller ikke foreslå videreføring av bestemmelsen i gjeldende § 3-3c tredje ledd som sier at departementet i forskrift kan fastsette at en rapport i henhold til FNs initiativ for samarbeid med næringslivet eller en rapport innenfor Det globale rapporteringsinitiativet (GRI) kan erstatte opplysningsplikten i paragrafen, fordi en slik bestemmelse ikke vil være i samsvar med direktivet.

Lovutkastet § 9-7 er om konsernberetningen. Innholdet i denne er i sin helhet styrt av direktivforpliktelsene. Regnskapspliktige som har plikt til å utarbeide konsernregnskap, skal også utarbeide konsernberetning. Konsernberetningen har de samme krav til innhold som årsberetningen, og det er ingenting i veien for å integrere den i morforetakets årsberetning. Etter direktivet er kriteriet for å ha plikt til å gi annen forklarende og beskrivende informasjon for konsernet formulert noe annerledes enn for foretaket, og direktivets kriterium er innarbeidet i lovutkastet.

Utvalget påpeker at videreutvikling av rapporteringspraksis under bestemmelsen om årsberetning avhenger av en effektiv standardsetting på området. Med noen unntak representerer de konkrete opplysningskravene i lovutkastet minimumskravene etter direktivet. Utvikling av god rapporteringspraksis utover direktivets minimumskrav, vil kunne forankres i standardsetting. For det som gjelder annen forklarende og beskrivende informasjon, har direktivet forutsatt at det forefinnes retningslinjer, og EU-kommisjonen har også tilkjennegitt at den vil bidra med frivillige retningslinjer.

Utvalgets forslag til bestemmelse om årsberetningen bygger på en bred beskrivelse av trender i rapporteringspraksis og -regulering med hensyn til forklarende og beskrivende informasjon fra næringsdrivende foretak. Spesielt har USA og Storbritannia hatt en betydningsfull utvikling på dette området, og der styres utviklingen av statlig myndighet eller en standardsetter som har en offisiell status. Det er også flere private initiativer som får mye oppmerksomhet, bl.a. Integrated Reporting. Utviklingen er ikke ensartet, og utvalget kan ikke tilrå at en gjennom lov binder norske regnskapspliktige til et rapporteringssystem ut over det som følger av direktivforpliktelsene. Det er likevel ingenting som forhindrer at foretakene på frivillig basis gir opplysninger som anbefales i de ulike initiativene.

Utvalget går inn for at det skal være anledning til å publisere redegjørelse om foretaksstyring (jf. lovutkastet § 9-4) og annen forklarende og beskrivende informasjon (jf. lovutkastet § 9-6) som separate dokumenter som det vises til i årsberetningen.

Utvalget har videreført gjeldende signeringsbestemmelse for årsberetningen, som i hovedsak innebærer at alle styremedlemmer skal signere og at eventuell uenighet med hensyn til innholdet skal fremkomme i årsberetningen. Utvalget har imidlertid diskutert om det kan være tjenlig å foreta en viss oppmykning av styrets ansvar for deler av den pliktige informasjonen i årsberetningen. Bakgrunnen for denne diskusjonen er en konstatering av at styrets beretning i mange foretak er sterkt preget av standardformuleringer som gjentas år etter år, bare med nødvendig utskifting av tall. Slike repetitive beretninger er ofte ikke særlig informative, og utvalget har drøftet om gjeldende signeringsbestemmelse sementerer en arbeidsform som stimulerer til knappe og repetitive beretninger. En eventuell oppmykning ville kunne ha form av at styret kan delegere fullmakt til daglig leder til å avgi bestemte redegjørelser. En slik delegasjon ville ikke frita styret for det overordnede ansvar for at rett informasjon blir gitt av foretakets administrasjon. Det kan allikevel være en betydelig forskjell mellom å stå direkte ansvarlig for konkrete formuleringer i en tekst som vedtas av styret og som skal ha preg av konsensus, og det å ha et overordnet ansvar for rett informasjon og at en rapporteringsfunksjon blir ivaretatt.

Det er enighet i utvalget om at lite informative beretninger er et problem, men det er ikke enighet om at en oppmykning av ansvarsformulering er et egnet grep for å løse det. Utvalget har ikke sett det som hensiktsmessig å utarbeide særmerknader til dette spørsmålet, slik at en legger frem ett omforent lovutkast hvor gjeldende signeringsbestemmelse gjelder uinnskrenket. En ser det imidlertid som ønskelig at høringsinstanser uttaler seg om spørsmålet om oppmykning av bestemmelsen om signering kan være et egnet virkemiddel for å få mer informative beretninger, og at departementet tar spørsmålet videre.

2.3 Regnskapsåret

Utvalget drøfter reguleringen av regnskapsåret i kapittel 4. Utvalget foreslår at de regnskapspliktige skal kunne vedta det regnskapsåret som passer dem best, likevel slik at regnskapsårets slutt (balansedagen) må være den siste dagen i en måned. Dette innebærer en mer liberal regulering av regnskapsåret enn i gjeldende lov. Utvalget har vektlagt flere hensyn i sitt forslag til regulering av regnskapsåret. I første rekke gjelder dette hensynet til regnskapsbrukernes behov for sammenlignbar og informativ regnskapsinformasjon, og de regnskapspliktiges behov for å tilpasse regnskapsåret til foretakets virksomhetssyklus. Dernest er det lagt vekt på de særlige behov som skatteetaten og Statistisk sentralbyrå har for informasjon knyttet til kalenderår.

En adgang til å velge 12 ulike balansedager vil etter utvalgets forslag om regulering av innsendingsplikt (se omtale i punkt 2.6), resultere i at antall innsendingsfrister for årsregnskap mv. (regnskapsdokumenter) øker fra to til 12. For at dette skal være håndterlig for Regnskapsregisteret, må det få beskjed om den regnskapspliktiges regnskapsår. Dette foreslås løst ved at den regnskapspliktige er pliktig til å sende melding til Regnskapsregisteret ved endring av regnskapsåret. Slik melding skal sendes Regnskapsregisteret innen utgangen av regnskapsåret før det regnskapsår som ønskes endret. Ved endring av regnskapsår med virkning for inneværende år må Regnskapsregisteret søkes om tillatelse. For å ivareta hensynet til sammenlignbar informasjon og for å unngå at den Regnskapspliktige gjør uheldige regnskapsmessige tilpasninger, foreslår utvalget at endring av regnskapsår uten tillatelse fra Regnskapsregisteret ikke skal skje hyppigere enn hvert tredje år.

Utvalget foreslår at lengden på regnskapsåret skal være 12 måneder. Ved oppstart av virksomhet og ved endring av regnskapsåret bør det etter utvalgets mening tillates kortere eller lengre regnskapsår enn 12 måneder, men begrenset oppad til 18 måneder. Utvalget foreslår videre at regnskapsåret kan være kortere enn 12 måneder eller lengre enn 12 måneder dersom regnskapsplikten opphører innen innsendingsfristen for regnskapsdokumentene.

2.4 Delårsrapportering

Etter mandatet skal utvalget vurdere om regnskapslovgivningen bør ha bestemmelser om delårsregnskap. Det er avklart med departementet at denne vurderingen ikke skal omfatte regulering av delårsregnskap for børsnoterte foretak. Utvalget tilrår i kapittel 5 at plikt til å utarbeide delårsregnskap ikke utvides utover gruppen børsnoterte foretak, som har krav om delårsrapportering gjennom verdipapirhandelloven, og gruppen finansinstitusjoner under tilsyn, som har delårsregnskap gjennom forskrift fastsatt med hjemmel i regnskapsloven. Verken Sverige eller Danmark har noen slik plikt, og det er tvilsomt om nytten av obligatorisk delårsrapportering vil overstige kostnaden ved den. Lovgivningen bør imidlertid ikke være til hinder for at det utvikles en standard for frivillig delårsrapportering.

2.5 Valuta og språk

I kapittel 6 drøfter utvalget regulering av valuta og språk i regnskapet. Regnskapsdirektivet har ikke bestemmelser om regnskapsvaluta, men utvalget går likevel inn for at dette skal reguleres i loven. Utvalget foreslår å videreføre bestemmelsen om at regnskapsvalutaen i årsregnskapet skal være norske kroner eller den valuta virksomheten i hovedsak er knyttet til (funksjonell valuta). Et krav om funksjonell valuta som regnskapsvaluta ville etter utvalgets syn ha gitt det mest informative regnskapet og ha vært i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder. Utvalget vektlegger likevel at regnskapsreguleringen ikke skal pålegge de regnskapspliktige nye byrder og ikke svekke årsregnskapet som grunnlag for kontroll og statistikk.

Det foreslås at presentasjonsvalutaen i årsregnskapet skal være regnskapsvalutaen. Dette er et avvik fra reguleringen i de internasjonale regnskapsstandardene, som tillater at presentasjonsvaluta er en hvilken som helst valuta. Utvalget vektlegger i sitt forslag informasjonshensyn, som etter utvalgets oppfatning taler for at regnskapet presenteres i regnskapsvalutaen. Årsregnskapet kan i tillegg presenteres i en eller flere andre valutaer.

Utvalget foreslår at konsernregnskapet skal utarbeides i norske kroner eller den valuta virksomheten i morforetaket i hovedsak er knyttet (funksjonell valuta). Begrunnelsen for ikke å kreve at konsernregnskapet skal utarbeides i morforetakets funksjonelle valuta, er den samme som for årsregnskapet. Presentasjonsvalutaen i konsernregnskapet er regulert på samme måte som presentasjonsvalutaen i årsregnskapet. Konsernregnskapet skal altså presenteres i den valutaen det er utarbeidet i, men i tillegg kan det presenteres i en eller flere andre valutaer.

Utvalget går inn for en fortsatt lovregulering av språk i årsregnskap og årsberetning. Det foreslås at regnskapet, årsberetningen og konsernberetningen skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk, og at departementet ved forskrift eller enkeltvedtak kan bestemme at de kan være på et annet språk.

2.6 Offentlighet, innsending og signering

Utvalget drøfter spørsmål om offentliggjøring og innsending til Regnskapsregisteret i kapittel 7. Lovgivningen pålegger de regnskapspliktige å utarbeide (eller få utarbeidet) flere dokumenter, og for å lette fremstillingen i drøfting og lovtekst introduserer utvalget begrepet regnskapsdokumenter. Dette begrepet omfatter årsregnskapet, konsernregnskapet, årsberetningen, konsernberetningen og revisjonsberetningen. Utvalget foreslår i all hovedsak å videreføre gjeldende regulering av offentliggjøring av regnskapsdokumenter. Det er en nær sammenheng mellom plikt til å utarbeide regnskapsdokumenter og plikt til å offentliggjøre dem. Regnskapsdokumenter skal som hovedregel være offentlige dokumenter, og enhver skal kunne få innsyn i dem hos den regnskapspliktige eller i Regnskapsregisteret. Utvalget foreslår å videreføre det materielle innholdet i gjeldende lov når det gjelder fritak fra offentliggjøring av filialregnskap for filial av utenlandsk foretak.

Utvalget foreslår visse endringer når det gjelder innsendingsplikten til Regnskapsregisteret. Etter gjeldende lov er innsendingsfristen senest en måned etter fastsetting av årsregnskap mv., dvs. at absolutt siste frist for innsending vil være 31. juli for regnskapspliktige med regnskapsår som følger kalenderåret. Utvalget mener at bestemmelsen om innsendingsfrist bør balansere hensynet til regnskapsbrukernes behov for oppdatert informasjon med de regnskapspliktiges behov for tid til å kunne utarbeide, fastsette og sende inn regnskapsdokumenter. Utvalget har kommet frem til at en hensiktsmessig frist er seks måneder etter balansedagen. Videre foreslår utvalget at innsendingsfristen ikke som i dag knyttes til tidspunktet for når regnskapsdokumentene er fastsatt, men at innsendingsfristen følger av balansedagen. Det foreslås også at gebyrfristen ved for sen eller mangelfull innsending faller sammen med innsendingsfristen. Sammenholdt med utvalgets forslag om at den regnskapspliktige som balansedag kan velge siste dag i hver av årets 12 måneder, vil dette resultere i 12 ulike innsendingsfrister.

Regnskapsregisteret må foreta kontroll av innsendte regnskapsdokumenter for å kunne vurdere om innsendingsplikten er oppfylt. Den hjemmelen som Regnskapsregisteret har i gjeldende lov til å utføre slik kontroll, er ikke klar med hensyn kontrollens rekkevidde og innhold. Utvalget mener at Regnskapsregisterets kontroll skal være en formalkontroll og ikke en innholdskontroll av innsendte regnskapsdokumenter. Formalkontrollen bør være innrettet slik at det legges til grunn en nedre vesentlighetsgrense for de formelle feil som fører til nektet registering av regnskapsdokumenter.

De bestemmelser som følger av gjeldende lov hva gjelder beregning av forsinkelsesgebyr og innkreving av forsinkelsesgebyr er videreført uten materielle endringer.

Utvalget fremmer ikke forslag om å endre gjeldende bestemmelse om fastsetting av årsregnskap og årsberetning i § 3-5. Etter utvalgets syn har imidlertid tilgjengeligheten til brukervennlige e-signaturløsninger for bruk i næringslivet endret seg siden signeringsbestemmelsen sist ble vurdert. Utvalget foreslår derfor at bestemmelsen utformes slik at den åpner for elektronisk signatur av regnskapsdokumenter.

2.7 Regnskapslovens bestemmelser om forordningen om bruk av internasjonale regnskapsstandarder

Det følger av Norges EØS-forpliktelser at lovgivningen må inneholde bestemmelser som pålegger utarbeidelse av konsernregnskap for børsnoterte foretak etter EU-godkjent IFRS. Utvalget foreslår i kapittel 8 en videreføring av gjeldende § 3-9 første og annet ledd i lovutkastet. Utvalget foreslår også en videreføring av adgangen til å utarbeide årsregnskapet etter EU-godkjent IFRS for disse regnskapspliktige, og en videreføring av plikten til å utarbeide årsregnskap etter EU-godkjent IFRS for børsnoterte regnskapspliktige som ikke har konsernregnskapsplikt etter IFRS. Utvalget foreslo dessuten i delutredning I at alle andre regnskapspliktige skal ha anledning til å utarbeide konsernregnskap og årsregnskap etter EU-godkjent IFRS.

Utvalget foreslår en videreføring av reguleringsteknikken i gjeldende lov. Regnskapspliktige som utarbeider sitt årsregnskap og konsernregnskap etter EU-godkjent IFRS, blir unntatt fra de fleste bestemmelser i regnskapsloven som omhandler innholdet i årsregnskapet og konsernregnskapet, og disse unntakene angis presist i en egen bestemmelse.

Utvalget foreslår at reguleringen av forenklet IFRS flyttes ut i en egen bestemmelse i kapittelet om årsregnskap, og at loven ikke skal regulere hvilke bestemmelser i loven som ikke gjelder når et årsregnskap utarbeides etter forenklet IFRS. I stedet foreslås det en eksplisitt hjemmel for standardsetter til å fastsette regnskapsregler som skal gjelde ved utarbeidelse av årsregnskap i samsvar med forenklet IFRS, og at slik regnskapsstandard kan gjøre unntak fra bestemmelsene i lovutkastets kapittel 2 til 6. Den vide hjemmelen er ikke gitt for å legge til rette for andre unntak fra bestemmelser i loven enn de som følger av gjeldende § 3-1 tredje ledd, men er et resultat av ønsket om oversiktlig lovtekst.

2.8 Utvikling av regnskapsreguleringen for regnskapspliktige som ikke er omfattet av regnskapsdirektivet

Kapittel 9 utdyper noen temaer som var gjenstand for en foreløpig vurdering i delutredning I. Utvalget opprettholder sitt forslag om at regnskapspliktige i kategori 2 (næringsdrivende foretak som ikke er omfattet av direktivet) som er små foretak, skal kunne utarbeide sitt årsregnskap etter regler om begrenset regnskapsplikt, dersom dette følger av regnskapsstandard. Regnskapsstandarden som utvalget forutsetter skal utarbeides, skal åpne for at årsregnskapet kan bestå av et sammendrag av skattemessig resultatregnskap og balanse kombinert med tilleggsopplysninger etter enklere regler enn de som ellers gjelder for små foretak. Standarden skal også åpne for at resultat- og balanseoppstillingen i næringsoppgave 1 eller tilsvarende fremtidig ligningsskjema kan benyttes som årsregnskap i stedet for et sammendrag av disse opplysningene. Utvalget anser innføring av begrenset regnskapsplikt som et viktig forenklingsforslag, fordi fremstilling av informasjonen for regnskapsformål er basert på skatterapporteringen og dermed tilnærmet kostnadsfri for den regnskapspliktige.

Et slikt regnskap vil gi dårligere informasjon om resultat og stilling enn et årsregnskap avlagt etter reglene om full regnskapsplikt, og for den enkelte eier kan det oppfattes som utilstrekkelig. Selv en liten eierandel kan representere betydelige verdier for den enkelte eier. Utvalget foreslår derfor en bestemmelse om at én eier eller ett medlem kan kreve årsregnskapet utarbeidet etter reglene om full regnskapsplikt. Som en følge av forvaltnings- og erstatningsansvaret som påligger styret, foreslås det også at et styremedlem kan kreve årsregnskapet utarbeidet etter reglene om full regnskapsplikt.

For regnskapspliktige i kategori 4 (ikke-næringsdrivende juridiske personer) gir utvalget rammer for den nye regnskapsstandarden for ideelle organisasjoner som forutsettes utarbeidet. Regnskapsstandarden bør ha de samme løsninger som de som gjelder for regnskapspliktige med økonomisk formål, så langt løsningene ikke strider med organisasjonens behov for spesialtilpasning av regnskapsrapporteringen. Fravik fra bestemmelser i regnskapsloven, som er hjemlet i lovutkastet § 1-3 annet ledd tredje punktum, må begrunnes i organisasjonenes egenart og behov. Standardsetter kan fastsette at regnskapsstandarden skal være obligatorisk for alle regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål, og som ikke er i kategorien små foretak. Samtidig bør små organisasjoner oppmuntres til å benytte standarden. Det bør være krav om å rapportere et aktivitetsregnskap, da dette vil gi bedre informasjon om aktiviteten i en ideell organisasjon enn et resultatregnskap. Standardens krav til noteopplysninger bør differensieres, slik at små organisasjoner får mindre omfattende opplysningskrav enn store organisasjoner. Regnskapsstandarden kan formulere egne krav om årsberetning/verbal redegjørelse for ideelle organisasjoner. Dette gjelder også for små organisasjoner, selv om loven fritar alle små regnskapspliktige fra plikten til å utarbeide årsberetning. Kravene om informasjon i årsberetning/verbal redegjørelse må gi nyttig informasjon for regnskapsbrukerne uten å være for byrdefulle for regnskapsprodusentene.

Utvalget trekker tilbake sitt forslag i delutredning I om at eierseksjonssameier ikke lenger skal ha regnskapsplikt. Som en ren konsekvensjustering av gjeldende rett er det derfor lagt opp til en videreføring av dagens regulering av regnskapsplikt for disse. Kommunaldepartementet har regulering av eierseksjonssameier til behandling, og etter dialog med departementet velger utvalget å ikke komme med en vurdering av hvilke regnskapsregler som skal gjelde for eierseksjonssameier. I dette ligger også at utvalget ikke behandler spørsmålet om grenser for regnskapsplikt og om regnskapsregler bør være like for eierseksjonssameier og borettslag.

Utvalget foreslo i delutredning I at det skulle utarbeides en egen regnskapsstandard for borettslag, og foreslår i delutredning II føringer for innholdet i en slik standard. Utvalget foreslår at innholdet i gjeldende forskrift om årsregnskap og årsberetning for borettslag i hovedsak videreføres, men ber standardsetter vurdere endringer på noen få punkter.

2.9 Regnskapsplikt for filialer

Utvalget foreslår i kapittel 10 å videreføre regnskapsplikten for filialer av utenlandske foretak. Dette er i hovedsak begrunnet i de behov skattemyndigheter, andre kontrollmyndigheter og statistikkmyndigheter har for informasjon om filialer av utenlandske foretak. Utvalget peker også på at filialregnskapet vil kunne ha nytte for andre regnskapsbrukere, som for eksempel ansatte i filialen og filialens konkurrenter, så fremt filialregnskapet er offentlig tilgjengelig. Et annet hensyn som også er tillagt vekt, er at informasjonsplikter for filialer av utenlandske foretak ikke bør være vesentlig forskjellig fra de informasjonsplikter som gjelder for andre virksomheter i Norge.

Utvalget foreslår at filialer av utenlandske foretak kategoriseres blant regnskapspliktige i kategori 2, jf. lovutkastet § 1-2 første ledd nr. 2 bokstav g. Dette innebærer at regnskapspliktens innhold for filialer av utenlandske foretak faller sammen med den som gjelder for regnskapspliktige i kategori 2. Filialer som er foretak med alminnelig regnskapsplikt, vil etter utvalgets forslag utarbeide regnskap etter norsk standard basert på IFRS for SMEs. Filialer som faller under størrelsesgrensene for små foretak, vil etter forslaget kunne benytte de forenklingsregler som gjelder for disse. Utvalget har i punkt 10.8 omtalt enkelte problemstillinger som særlig berører utarbeidelse av filialregnskap.

2.10 Utbyttenøytralitet

Kapittel 11 drøfter utbyttenøytralitet og begrensninger i adgangen til å utdele midler fra de regnskapspliktige. Ordet utbyttenøytralitet brukes i gjeldende regulering om det at utbyttegrunnlaget skal være tilnærmet likt uansett om regnskapet avlegges etter IFRS/forenklet IFRS eller etter lov og norsk regnskapsstandard for foretak med alminnelig regnskapsplikt. Ambisjonen om utbyttenøytralitet er likevel begrenset til aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper i og med at dagens regulering fremgår av aksjeloven og allmennaksjeloven. Gjeldende system for utbyttenøytralitet innebærer kun at urealisert verdistigning etter IFRS/forenklet IFRS ikke kan deles ut. Andre forskjeller mellom språkene tas ikke hensyn til.

Lovutkastet åpner for måling av eiendeler og forpliktelser til virkelig verdi i regnskapsspråket regnskapsloven og norsk regnskapsstandard. Med en slik IFRS-tilpasning av loven er det etter utvalgets syn ikke lenger behov for et system som skal sikre utbyttenøytralitet, og utvalget foreslår derfor ikke videreføring av dette systemet. Derimot er det behov for regulering som sikrer at utdelingsbegrensninger som følger av direktivet, samt eventuelle andre ønskede utdelingsbegrensninger, fremgår direkte av lovgivningen uansett om årsregnskapet avlegges etter regnskapsloven og norsk regnskapsstandard eller IFRS/forenklet IFRS.

Utvalget foreslår ikke utdelingsbegrensninger utover de som følger av regnskapsdirektivet. Dersom målingen til virkelig verdi er pålitelig nok til å kunne legges til grunn i årsregnskapet, bør den etter utvalgets syn også anses pålitelig nok til å kunne danne grunnlag for utdeling. Regler om kapitalbinding kan være konkurransehemmende i den grad andre lands lovgivning ikke har slike regler. Verken Sverige eller Danmark har bindingsregler som går lenger enn regnskapsdirektivet. Aksjelovenes regler om forsvarlig egenkapital og handleplikt ved tap av egenkapital er kvalitativt sett en mer målrettet og egnet regulering av selskapenes kapitalforhold enn mekaniske krav til fond basert på sammensetning av resultatet.

Utvalgets forslag innebærer at urealisert verdistigning som ikke er bundet etter regnskapsdirektivet, vil kunne deles ut. Dette vil kunne gjelde pengeposter i utenlandsk valuta, finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser for øvrig, investeringseiendom og biologiske eiendeler.

Utdelingsbegrensningene etter regnskapsdirektivet gjøres gjeldende for alle foretak som er omfattet av regnskapsdirektivet, det vil si foretak i kategori 1, med mindre ordlyden i direktivet tilsier at den kun gjelder spesifikke foretak i denne kategorien. Utdelingsbegrensninger vil etter utvalgets forslag gjelde verdiregulering av anleggsmidler og balanseførte egne utviklingsutgifter for alle foretak i kategori 1. I tillegg gjelder utdelingsbegrensninger når aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper behandler aksjeinvesteringer etter egenkapitalmetoden. Sistnevnte kan unngås når aksjeinvesteringen er i et datterforetak, og datterforetaket vedtar et årsregnskap med utbytte til morforetaket før morforetaket avlegger sitt årsregnskap.

Utdelingsbegrensningene etter regnskapsdirektivet gjøres ikke gjeldende for foretak som ikke er omfattet av regnskapsdirektivet, det vil si foretak i kategori 2.

Utvalget foreslår at pliktige fond etter direktivet gis navn som gjør det lett å forstå hva fondenes funksjon er. Fond for verdsettingsdifferanser endrer navn til fond for verdiregulering, fond for vurderingsforskjeller endrer navn til fond for måling etter egenkapitalmetoden, og fond for virkelig verdi endrer navn til fond for ikke-resultatførte verdiendringer. Det følger av utvalgets forslag at det sistnevnte fondet ikke har noen selskapsrettslig funksjon; det gir bare informasjon om sammensetningen av opptjente resultater.

2.11 Gjennomgående utbytte og konsernbidrag

Gjennomgående utbytte brukes om situasjonen der et utbytte kanaliseres gjennom flere ledd i et konsern innenfor samme regnskapsår. Dette drøftes i kapittel 12.

Etter utvalgets vurdering er det ønskelig med videreføring av regulering som legger til rette for gjennomgående utbytte. Uten regulering som legger til rette for gjennomgående utbytte, vil konsekvensen være at det blir tregere og eventuelt dyrere enn i dag å få et overskudd generert i konsern utdelt til morforetakets eiere. Utvalget er opptatt av at det ikke skal være vanskeligere for norske foretak å flytte kapital oppover i et konsern enn det er for foretak i sammenlignbare land, for dette ville kunne oppfattes som at rammebetingelsene ved å drive næringsvirksomhet i Norge er mindre gunstige enn i andre land. Foretak i Sverige som benytter kostmetoden på aksjer i datterforetak, nyter godt av regulering som åpner for gjennomgående utbytte. Det samme gjelder for foretak i Danmark som benytter egenkapitalmetoden på aksjer i datterforetak.

Etter utvalgets vurdering hindrer regnskapsdirektivet gjennomgående utbytte når egenkapitalmetoden benyttes på aksjer i tilknyttet foretak. Utvalget vil ikke foreslå en regel som gir større muligheter for gjennomgående utbytte ved bruk av kostmetoden enn ved bruk av egenkapitalmetoden.

Utvalget foreslår videreføring av regulering som legger til rette for gjennomgående utbytte ved aksjeinvestering i datterforetak, både når aksjene behandles etter kostmetoden og når de behandles etter egenkapitalmetoden. Utvalget foreslår imidlertid ikke videreføring av regulering som legger til rette for gjennomgående utbytte ved aksjeinvestering i tilknyttet foretak eller foretak der det eies en mindre eierandel.

Det ville være mest hensiktsmessig at regulering som har et selskapsrettslig siktemål, gjenfinnes i selskapsretten, og at regnskapsmessig regulering utformes uavhengig av dens selskapsrettslige virkninger. En IFRS-tilpasning av reguleringen av egenkapitalmetoden innebærer at det ikke lenger vil være mulig å redusere regnskapslinjene investering i datterforetak og investering i tilknyttet foretak med forventet utbytte i avsetningsåret med oppføring av tilsvarende beløp som fordring. Med den ordlyd som gjeldende aksjelover § 3-3 annet punktum har, bindes i slike situasjoner midlene i fond for vurderingsforskjeller, og dette forhindrer gjennomgående utbytte. Utvalget foreslår et nytt ledd i aksjelovene § 3-3 for å legge til rette for gjennomgående utbytte ved bruk av egenkapitalmetoden på eierandeler i datterforetak. Foreslått regulering går ut på at ved aksjeinvesteringer i datterselskap kan avsetning til fondet reduseres med utbytte fra datterselskap vedtatt etter balansedagen, men før morselskapet vedtar sitt årsregnskap. Det foreslås som nevnt at fond for vurderingsforskjeller skifter navn til fond for måling etter egenkapitalmetoden, og at det kun skal gjelde aksjeinvesteringer. For aksjeinvesteringer behandlet etter kostmetoden foreslår utvalget at regnskapsstandard skal åpne for at utbytte fra datterforetak fremdeles skal kunne inntektsføres i avsetningsåret. På grunn av reguleringen i kapitaldirektivet er det ikke mulig å gjøre noe tillegg i allmennaksjelovens utdelingsbestemmelse, og utvalget ønsker at reguleringen av utdelinger skal være lik i aksjeloven og i allmennaksjeloven.

2.12 Krav til å utarbeide åpningsbalanser og mellombalanser

Utvalgets flertall foreslår i kapittel 13 å ikke videreføre krav til åpningsbalanser ved stiftelser, fusjon, fisjon eller omdanning av aksjeselskap til allmennaksjeselskap. Formålet med aksjelovenes krav til utarbeidelse av åpningsbalanser synes å være at åpningsbalansen skal gi nyttig informasjon til stiftere og aksjeeiere når de skal ta stilling til stiftelse, fusjon, fisjon eller omdanning av aksjeselskap til allmennaksjeselskap. I tillegg sier Skatteetaten at åpningsbalansen er nyttig i dets kontrollarbeid, blant annet for å kontrollere om vilkårene for skattefri fusjon eller fisjon er oppfylt, og for å kontrollere opplysninger i RF-1217 «Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier» når en fusjon eller fisjon skjer til virkelig verdi regnskapsmessig og til kontinuitet skattemessig. Hovedargumentet for ikke å videreføre krav til åpningsbalanse er at nytten av den vurderes som liten som følge av at informasjonen den skal gi fremgår av andre kilder. Stiftere og aksjeeiere finner informasjonen som er viktig for dem, i stiftelsesdokument, dokumenter utarbeidet i forbindelse med kapitalforhøyelse, fusjonsplan, fisjonsplan og redegjørelse. Skatteetaten vil kunne benytte seg av dokumentasjon av regnskapsføring av innskuddet når de skal gjøre sine kontroller av RF-1217. Dette er dokumentasjon som de regnskapspliktige uansett må utarbeide etter bokføringsregelverket. Utvalget kan dessuten ikke se at åpningsbalansen kan brukes til kontroll av at vilkårene for skattefri fusjon eller fisjon er oppfylt.

Et mindretall (Rune Tystad) foreslår at kravet om utarbeidelse av åpningsbalanser ved stiftelse, fusjon og fisjon skal videreføres av hensyn til skattemyndighetenes kontrollbehov.

På grunn av direktivforpliktelser er det ikke rom for å gjøre store endringer i krav om mellombalanse ved fusjon. Utvalget foreslår imidlertid at kravet ikke behøver oppfylles dersom samtlige aksjeeiere i foretakene som deltar i fusjonen, samtykker til dette.

2.13 Norsk deltakelse i internasjonal regnskapsutvikling

Mandatet punkt 4 ber utvalget «om å vurdere hvordan det kan legges til rette for mer aktivt norsk arbeid inn mot standardsetting i internasjonale fora fra norske myndigheter og regnskapsfaglige miljøer, herunder vurdere hvordan slikt arbeid mest hensiktsmessig kan organiseres». Delutredning I kapittel 12, som drøfter fremtidig arbeid med regnskapsstandarder, inneholder et delvis svar på dette spørsmålet. Pga. mangel på informasjon om organisering av norsk medfinansiering av IASB og relevante organer på europeisk nivå, i første rekke European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), ble denne drøftingen ikke fullført. I kapittel 14 gir utvalget sitt syn på spørsmålet om norsk internasjonal deltakelse og norsk finansiering av IASB og EFRAG.

Utvalgets overordnede syn er at innflytelse på internasjonal regnskapsutvikling forutsetter at norske myndigheter og regnskapsfaglige miljøer deltar fullverdig i de rådgivende og besluttende systemer som finnes. Dette innebærer å støtte opp under virksomheten i IFRS Foundation i et omfang som kan forventes av en nasjon som Norge, og dessuten aktivt utnytte de medbestemmelseskanaler som EØS-landet Norge har adgang til gjennom EU-systemet.

Utvalget legger vekt på at IASB skal være uavhengig av særinteresser, og at uavhengighet særlig er i små lands interesse. Samtidig er det enkelt for et lite land å definere seg som gratispassasjer, og dette gjør finansieringsstrukturen i IFRS Foundation sårbar. Det er et uttalt ønske fra organisasjonen å få en større andel av sin finansiering fra sentralmyndigheter, noe som vil styrke organisasjonens integritet. Finanstilsynet har tilrådd opphør av statlig finansiering av IASB, men utvalget er ikke enig i dette standpunktet. Norge har som stat inngått internasjonale avtaler som gjør IFRS til en del av norsk rett gjennom forordningen som pålegger IFRS-rapportering for alle børsnoterte foretak i EØS. Under dette systemet er det i Norges interesse at organisasjonen fungerer best mulig, herunder at dens uavhengighet ivaretas. Å avslutte norsk finansiering vil gi et tydelig signal om at en ikke har ønske om videreføring av det systemet som er etablert. Hvis norske myndigheter, i motsetning til utvalget, skulle mene at ordningen med pliktig IFRS-rapportering ikke er tjenlig, bør dette tas opp som sak i EØS. Så lenge et forslag om avvikling av EUs samarbeid med IFRS Foundation ikke er reist, bør Norge videreføre sitt finansielle bidrag.

Dersom norske myndigheter og regnskapsfaglige miljøer ønsker å påvirke internasjonal regnskapsutvikling, herunder beslutninger i IASB, er EU-systemet den eneste reelle kanalen for dette. I dette systemet er Norge invitert til deltakelse på to nivåer, på myndighetsnivå gjennom Accounting Regulatory Committee (ARC) og på et mer «korporativt» nivå gjennom EFRAG. EFRAG er et privat organ som gjør konkrete oppgaver for EU-kommisjonen i forbindelse med utviklingen av internasjonale regnskapsstandarder. Medlemmene er i hovedsak private næringsorganisasjoner og nasjonale regnskapsstandardsettere, som enten er private eller statlige. Etter utvalgets vurdering har EFRAG lykkes i å få en reell innflytelse på arbeidet i IASB. Organisasjonen likestiller alle EØS-land, og norske regnskapsfaglige miljøer har derfor full adgang til å delta i internasjonal regnskapsutvikling via EFRAG.

Deltakelse i EFRAGs besluttende organer forutsetter deltakelse i organisasjonens finansiering. Norge har bidratt til finansiering av EFRAG i perioden 2009 – 2013, først som bidrag fra Norsk RegnskapsStiftelse og deretter som statlig tilskudd gjennom Finanstilsynet. De statlige bevilgningene til IFRS Foundation og EFRAG har i stor grad vært likestilt og begrunnet på samme måte. Utvalget mener imidlertid at organisasjonene er vesensforskjellige, både ved sin funksjon og sin organisasjonsform. IASB har i praksis fått delegert myndighet fra lovgivende myndighet, mens EFRAG er en type forening med medlemmer som utfører tjenester for EU-kommisjonen, men som også utøver påvirkning i medlemmenes interesse. Utvalget mener at Norge bør være representert i EFRAG, på lik linje med Sverige og Danmark, og at norsk standardsetter bør være medlem. Utvalget har kommet til at norsk kontingent til EFRAG ikke bør være et rent statlig anliggende, men at staten bør gi et tilskudd til slik kontingent som er like stort som bidrag fra private kilder.