11 Vilkårsbunde skattefritak ved innløysing av festetomt

11.1 Innleiing og samandrag

Den 6. desember 1996 gjorde Stortinget dette vedtaket:

«Stortinget ber Regjeringen om å fremme en proposisjon til presisering av skatteloven slik at realisasjonsgevinster som skyldes innløsning av festetomt ikke gevinstbeskattes når det reinvesteres i lignende eiendom.»

Vedtaket blei gjort i samband med behandlinga av utkastet til ny lov om tomtefeste (lov av 20. desember 1996 nr 106 om tomtefeste). Denne lova gir festaren innløysingsrett overfor bortfestaren på visse vilkår, anten bortfestaren vil det eller ikkje. Også slik innløysing er skattepliktig realisasjon etter skattelova, men skattlegging kan verke urimeleg.

Departementet gjer på denne bakgrunn framlegg om å endre skattelova § 45 åttande ledd om vilkårsbunde skattefritak ved ufrivillig realisasjon. Framlegget går ut på at skattytaren (bortfestaren) kan reinvestere den gevinsten han oppnår ved innløysinga i anten anna tomt som blir bortfesta, eller i areal som blir nytta i den næringa som den innløyste tomta har vore knytt til. Dette inneber ei utviding av regelen om vilkårsbunde skattefritak når det gjeld realisasjon ved innløysing av festetomt.

Departementet gjer framlegg om at endringane trer i kraft med verknad frå og med inntektsåret 1999.

11.2 Gjeldande rett

Kapitalgevinstar skal som hovudregel bli skattlagt uavhengig av den måten gevinsten blir realisert på. I visse tilfelle av ufrivillig realisasjon kan det verke urimeleg å skattleggje gevinsten. Skattelova § 45 åttande ledd bokstav a har reglar om skattefritak ved ufrivillig realisasjon som følgje av brann eller anna ulykke, eller ekspropriasjon. Det går i dag ikkje klårt fram av skattelova § 45 åttande ledd om innløysing av festa tomt er slik ufrivillig realisasjon som er omfatta av regelen.

For å vere omfatta av regelen er det eit vilkår at skattytaren nyttar det vederlaget han får ved realisasjonen til å skaffe seg eit nytt objekt « av samme art». Regelen bygger såleis på eit kontinuitetssynspunkt som inneber at skattytaren må kjøpe eit nytt objekt som har tilnærma den same funksjonen for eigaren som det realiserte objektet hadde.

11.3 Departementet sitt høyringsutkast

Den 4. mars 1998 sendte departementet ut eit høyringsutkast om endringar i skattelova § 45 åttande ledd. Høyringsutkastet gjekk ut på skattefritak for gevinst skattytaren oppnår ved innløysing av festetomt dersom gevinsten blir reinvestert anten i anna tomt som blir bortfesta, eller i areal som blir nytta i den næringa som den innløyste tomta var knytt til. Framlegget innebar med andre ord ei utviding av regelen om vilkårsbunde skattefritak når det gjeld realisasjon ved innløysing av festetomt.

Desse har gitt høyringsfråsegn:

Arbeids- og administrasjonsdepartementet

Justisdepartementet

Kommunal- og regionaldepartementet

Landbruksdepartementet

Ligningsutvalget

Norges Bondelag

Norges Skogeierforbund

Skattedirektoratet

Ingen av høyringsinstansane kom med fråsegner som går mot departementet sitt framlegg.

Ligningsutvalget har innleiingsvis peikt på behovet for enkelte tekniske justeringar i høyringsutkastet, mellom anna at det bør gå klarare fram av ordlyden at det ikkje er eit vilkår at skattytaren reinvesterer heile gevinsten, men at regelen om vilkårsbunde skattefritak gjeld for den delen av vederlaget som er reinvestert. Dette har departementet tatt til følgje.

Ligningsutvalget meiner vidare at det i lys av kontinuitetssynspunktet må leggjast ei streng fortolkning til grunn når ein skal vurdere hvilke reinvesteringsobjekt ein skal godta. Ligningsutvalget gjer og merksam på at det kan oppstå grensetilfelle der det er uklårt om regelen om vilkårsbunde skattefritak kjem til bruk.

11.4 Departementet sine vurderingar og framlegg

11.4.1 Innløysing av festetomt er ufrivillig realisasjon

Etter departementet si vurdering inneber innløysing av festa tomt som omtalt i kapittel 11.1 eit slikt element av tvang at realisasjonen kan seiast å vere ufrivillig. Også i slike tilfelle vil det derfor kunne vere rimeleg med reglar om betinga skattefritak. Ein bør på denne bakgrunnen presisere i lovteksta at realisasjon ved innløysing av festa tomt er omfatta av regelen om vilkårsbunde skattefritak.

Departementet ser ikkje god nok grunn til at frivillig overdraging av festetomt frå bortfestar til festar skal gå inn under skattefritaket, sjølv om festaren kunne ha kravd tvungen innløysing etter lova i staden. Det same gjeld innløysing med heimel i eit frivillig vilkår i ein festeavtale.

11.4.2 Krav til reinvesteringsobjektet

11.4.2.1 Omsyn som ligg til grunn for at det blir stilt krav til reinvesteringsobjektet - kontinuitetssynspunktet

I det stortingsvedtaket som er sitert i innleiinga heiter det at skattytaren skal få vilkårsbunde skattefritak for gevinsten når han reinvesterer i « lignende eiendom». Etter departementet si vurdering bør det skje ei utviding av retten til vilkårsbunde skattefritak ved innløysing av festetomt, slik at det strenge kravet til at det må bli investert i objekt av same art blir erstatta av eit vilkår som er enklare å oppfylle i praksis. Departementet viser i denne samanhengen til Innst O nr 85 (1995-96) der fleirtalet i justiskomiteen uttalte følgjande:

«Flertallet har merket seg at kravet til at det må reinvesteres i eiendom av samme art tolkes strengt. Et problem for mange bortfestere er at det ikke er mulig for dem å reinvestere i eiendom av samme art, simpelthen fordi det ikke finnes tilgjengelige eiendommer av «samme art» til salgs. Konsekvensen av dette er at slik ufrivillig realisasjon etter dagens skatteregler ofte vil medføre gevinstbeskatning. Flertallet mener slike realisasjonsgevinster ikke bør beskattes dersom det reinvesteres i lignende eiendom. Flertallet ber Regjeringen om å fremme en proposisjon til presisering på dette punkt.»

Det kan reisast reint lovtekniske innvendingar mot å bruke omgrepet « lignende eiendom» i lovteksten, fordi dette omgrepet ikkje gjev til kjenne kva for reinvesteringsobjekt som skal vere omfatta av regelen. Kravet til kva gevinsten må bli reinvestert i må vere utforma slik at Stortinget sine intensjonar om å utvide regelen er ivaretekne. Samtidig må rammene for bruksområdet til regelen komme klarare fram enn det som følgjer av omgrepet « lignende eiendom».

Kravet til reinvesteringsobjekt må vere utforma slik at det er i tråd med det kontinuitetssynspunktet som ligg til grunn for regelen. Dagens vilkår om at det må vere reinvestert i eit objekt av same art er eit utslag av dette kontinuitetssynspunktet. I tilfelle der skattytaren kjøper eit objekt som har ein annan funksjon for eigaren enn det realiserte objektet, er kontinuitetssynspunktet ikkje ivareteke. Det er til dømes ikkje grunn til å gi vilkårsbunde skattefritak dersom det realiserte objektet er ei næringstomt og det blir reinvestert i ei bustadtomt. Dersom skattytaren reinvesterer i eit objekt med eit anna funksjonsområde enn det realiserte objektet hadde, er det ikkje tale om å gjenopprette situasjonen frå før realisasjonen. Ei slik utviding vil vere vanskeleg å foreine med grunnprinsippa i skattereforma, mellom anna omsynet til eit breitt skattegrunnlag og skattemessig likebehandling av ulike investeringar. Ei utviding av regelen om vilkårsbunde skattefritak bør derfor ikkje gå ut over det som samsvarar med kontinuitetssynspunktet.

11.4.2.2 Framlegg om nye og meir lempelege krav til reinvesteringsobjektet ved innløysing av festetomt

For bortfestaren vil tomta kunne vere eigd anten i sjølvstendig bortfestenæring, eller som tilleggsnæring til drift av hovudnæring, typisk som tomtefeste på landbrukseigedom. Det kan og vere at tomta er festa bort i privat eigedomsforvaltning utanfor næring. For festaren vil tomta anten vere privat bustad- eller hyttetomt, eller inngå i festaren si eiga næring, til dømes som festetomt for drift av butikk, verkstad, kontor osb.

Vurderinga av kva for objekt bortfestaren skal kunne oppfylle reinvesteringspilkta med må vere knytt til bortfestaren sin bruk av tomta. Festaren sin bruk av tomta må vere utan innverknad på vurderinga. Til dømes bør bortfestaren ikkje kunne reinvestere i privat bustadtomt til seg sjølv, jamvel om festaren bruker innløysingstomta som eigen bustadtomt.

Det som kjenneteiknar bortfestaren sin bruk av tomta, er at han har utnytta grunnareal til å få langsiktige leigeinntekter, anten separat eller integrert i ein større næringssamanheng. Ei rimeleg avgrensing vil vere å gi høve til å reinvestere i grunnareal som anten blir leigd ut langsiktig innanfor festelovgjevinga sine rammer, altså ny festetomt, eller som inngår i den næringa festetomta var knytt til, typisk kjøp av landbruksareal for ein bonde som måtte avstå ein del av si tilleggsnæring gjennom den tvungne innløysinga av festetomta. Området for reinvestering kan da bli utforma slik at bortfestaren framleis må halde seg til grunnareal, men slik at han blir gitt høve til anten å skaffe seg nytt festeareal som gir nye festeinntekter, eller til å utvide arealet i den næringa som (indirekte) blei ramma av innløysinga av festetomta.

Eit høve til å utvide arealet i den næringa som blei ramma av innløysinga av festetomta inneber for det første eit vilkår om at festetomta har vore knytt til ei næring skattytaren driv. Dersom skattytaren ikkje driv næring, eller dersom festetomta ikkje hadde tilstrekkeleg tilknyting til slik næring, må skattytaren reinvestere i anna tomt som blir bortfesta for at reinvesteringsvilkåret skal vere innfridd. For at festetomta skal ha tilstrekkeleg tilknyting til næringa er det ikkje nødvendig at drifta av festetomta er ein del av næringa. Festetomta må likevel ha ei naturleg tilknyting til næringa. Det vil som hovudregel vere tilfelle der næringa inneber ei eller anna form for arealutnytting, som til dømes skog- eller jordbruk.

For det andre er det eit vilkår at det arealet skattytaren reinvesterer i er til bruk i den næringa som festetomta var knytt til. At arealet er til bruk i denne næringa inneber i utgangspunktet eit vilkår om at arealet nyttast direkte i næringa, ikkje i anna næring eller utanfor næringa. Ved vurderinga av om vilkåret er oppfylt må ein legge til grunn dei alminnelege skattereglane om næringsverksemd og grensa mellom ei og fleire næringar. Departementet gjer framlegg om at ein og kan reinvestere i areal til bruk i binæring til den næringa som festetomta var knytt til. Departementet vil i forskrift gjere nærmare greie for kva for binæringar som er omfatta av regelen, og vil da ta utgangspunkt i forskrift av 8. desember 1995 nr 1085 til utfylling og gjennomføring av reglene om fastsettelse av personinntekt i skatteloven fjerde kapittel § 4-2 andre ledd.

Departementet gjer på denne bakgrunn framlegg om endringar i regelen om vilkårsbunde skattefritak i skatteloven § 45 åttande ledd, og viser til vedlagde utkast til endring. Departementet gjer framlegg om at endringane skal gjelde med verknad frå og med inntektsåret 1999.