3 Innstramminger i rederibeskatningen

3.1 Innledning

Departementet foreslår nedenfor flere endringer i det særskilte skattesystemet for rederiselskaper. Det foreslås en innstramming i fradragsretten for gjeldsrenter, økt beskatning ved høy egenkapital i rederiselskap, innføring av skatteplikt for valutagevinster og økt tonnasjeskatt. Departementet varsler også at en vil fremme forslag om en omlegging av utbyttebeskatningen slik at utdelinger fra selskap innenfor ordningen først anses tatt fra ubeskattet inntekt.

Det særskilte skattesystemet for rederiselskaper ble innført med virkning fra og med inntektsåret 1996. Skattesystemet innebærer at rederiselskaper i utgangspunktet er fritatt fra skatteplikt på alminnelig inntekt. I stedet beskattes utdeling av utbytte til aksjonærene som alminnelig inntekt på selskapets hånd. Bakgrunnen for innføringen av skattesystemet var å gi norsk rederivirksomhet internasjonalt konkurransedyktige rammevilkår.

Regjeringen er av den oppfatning at det nye skattesystemet har oppfylt de forutsetninger som Stortinget la til grunn da skattesystemet ble vedtatt. Rammevilkårene for skipsfartsvirksomhet i andre i land tilsier at det er nødvendig med særregler også i Norge. Flere andre europeiske land har innført særskilte skatteregler for rederivirksomhet de seneste årene.

Da det nye regelverket ble vedtatt ble det gitt uttrykk for at en slik ny modell for skattlegging sannsynligvis kunne være beheftet med utilsiktede skjevvirkninger og at det derfor i tiden framover kunne være behov for å følge opp med utfyllende bestemmelser og korrigeringer i tråd med intensjonene i Stortingets vedtak, se Innst O nr 37 (1996-97) s 6. For å sikre intensjonene bak det særskilte skattesystemet for rederiselskaper fremmer Regjeringen følgende forslag til innstramninger:

• Innstramming i fradragsretten for gjeldsrenter, jf kapittel 3.2

• Økt beskatning ved høy egenkapital, jf kapittel 3.3

• Innføring av skatteplikt på valutagevinster, jf kapittel 3.4

• Økning av tonnasjeskatten, jf kapittel 3.5

• Omlegging av utbyttebeskatningen slik at utdelinger først anses tatt fra ubeskattet inntekt, jf kapittel 3.6

Når det gjelder forslagene i kapittel 3.6, vil Regjeringen komme tilbake med forslag til nødvendige lovendringer i en proposisjon som vil bli fremmet senere i år. I kapittel 4 fremmes det også forslag om enkelte endringer i det særskilte skattesystemet for rederiselskaper. Forslagene innebærer at rederier også kan være omfattet av det særskilte skattesystemet selv om de driver skip gjennom poolsamarbeid.

3.2 Innstramming i fradragsretten for gjeldsrenter

Det følger av skatteloven § 51 A-6 nr 1 at rederiselskap innenfor det særskilte rederiskattesystemet er fritatt fra beskatning av alminnelig inntekt med de unntak som er inntatt i bestemmelsens nr 2-6. Bestemmelsen innebærer at selskap innenfor ordningen ikke er skattepliktig for inntekt fra rederivirksomhet som det er tillatt å drive i ordningen. Inntekten vil i stedet komme til beskatning på selskapets hånd når den deles ut til aksjonærer utenfor ordningen. Bestemmelsen innebærer også at tilsvarende utgifter ikke er fradragsberettiget innenfor ordningen.

Fritaket for inntektsbeskatning gjelder ikke for finansielle inntekter. Dette innebærer at det vil foreligge skatteplikt for renteinntekter, gevinster ved realisasjon av aksjer og andre finansielle inntekter. Tilsvarende finansielle utgifter vil dermed også være fradragsberettiget. I Innst O nr 37 (1996-97) s 23 er det pekt på flere forhold som begrunner at selskap ikke skal fritas fra løpende skatteplikt på netto finansinntekt. For det første er det lagt vekt på at skatteplikt for netto finansinntekt bidrar til å forhindre at selskaper innenfor ordningen tar form av skattefrie sparekasser med ubetydelig skipsfartsvirksomhet i forhold til finanskapitalen. Det er videre fremhevet at skatteplikt for netto finansinntekt medfører at gjeldsrenter i selskap innenfor ordningen kan få skattemessig verdi som fradragspost. Dette kan dempe motivene til unormalt høy grad av egenkapitalfinansiering av selskap innenfor ordningen, mens nødvendig opplåning skjer på aksjonærenes hender utenfor ordningen, hvor renteutgifter kommer til fradrag i aksjonærenes alminnelige inntekt.

Alle gjeldsrenter er i utgangspunktet fradragsberettiget i netto finansinntekt, også renter på gjeld som er etablert for å finansiere selskapets realaktiva (skip). I Ot prp nr 11 (1996-97) foreslo Regjeringen Brundtland at det kun skulle gis fradrag for den andel av gjeldsrentene som tilsvarer finanskapitalens andel av selskapets balanseførte totalkapital. Bakgrunnen for forslaget var at hvis skatteplikten på finansinntekter skulle ha noen realitet, så måtte fradragsrett for de renteutgifter som relaterte seg til skattefrie inntekter avskjæres, se Ot prp nr 11 (1996-97) s 31-32. Et flertall i Stortinget gikk den gang i mot forslaget.

Regjeringen er av den oppfatning at den reelle finansinntekten i rederiene må beskattes etter ordinære regler. Det fremmes derfor forslag om at det ved beregning av netto finansinntekter bare innrømmes fradrag for den andel av gjeldsrentene som tilsvarer finanskapitalens andel av selskapets totalkapital.

Et eksempel kan illustrere hvordan selskapets totalkapital skal fordeles mellom finanskapital og annen kapital:

Et rederiselskap innenfor ordningen har en samlet regnskapsmessig kapital på 20 000, som er fordelt på bankinnskudd med 5 000 og skip med 15 000. Selskapet har faktiske gjeldsrenter på 300, og det oppnår en avkastning på finanskapitalen på 5 pst. Netto finansinntekt kan da beregnes som følgende:

Selskap innenfor ordningen kan ha aksje eller andel i et annet selskap som også lignes etter de særskilte reglene for rederiselskaper. Dersom aksjen eller andelen er ført som en egen post i eierselskapets balanse, oppstår det spørsmål om aksjen eller andelen ved beregningen av rentefradraget skal tilordnes eierselskapets finanskapital eller den øvrige kapital. Departementet legger til grunn at verdien av aksjen eller andelen må fordeles mellom finanskapital og annen kapital, og at fordelingen må skje etter forholdet mellom finanskapital og annen kapital i det underliggende selskapet. Dette kan vises med et eksempel:

Det tas utgangspunkt i samme eksempel som over, men det legges nå til grunn at selskapet i tillegg til skipet og bankinnskuddet også eier halvparten av et underliggende selskap innenfor ordningen. Eierandelen i det underliggende selskapet er ervervet for 10 000, og er ført opp med denne verdien i eierselskapets balanse. Det underliggende selskapet har en total regnskapsmessig kapital på 48 000, hvorav 12 000 er finanskapital og 36 000 er skip. I datterselskapet utgjør derved finanskapitalen ¼ av den totale kapitalen. De regnskapsmessige verdiene i eierselskapet kan da fordeles på følgende måte:

Ved beregning av netto finansinntekt skal eierselskapet etter dette innrømmes fradrag for (7 500/30 000) * 100 pst = 25 pst av selskapets faktiske renteutgifter.

Eierandel i underliggende deltakerlignet selskap kan også regnskapsføres etter en bruttometode, der en andel (tilsvarende eierandelen) av de enkelte balanseposter i det underliggende selskap føres opp på tilsvarende måte i eierselskapets balanse. I tillegg kan eierselskapet ha balanseført eventuell merverdi av eierandelen ut over andelen av regnskapsmessig egenkapital i det underliggende selskap. Ved bruk av bruttometoden føres ikke eierandelen i det underliggende selskap som en egen balansepost i eierselskapet. Det blir derfor ikke samme behov for å foreta en fordeling mellom finanskapital og annen kapital ved beregning av fradragsberettiget andel av gjeldsrenter.

Ved beregningen av den fradragsberettigede andel av gjeldsrentene, skal det tas utgangspunkt i middelverdien av selskapets inngående og utgående balanseførte verdier i inntektsåret. Det er i denne sammenheng uten betydning om en betydelig del av selskapets transaksjoner er foretatt helt i starten eller slutten av inntektsåret. Dersom et selskap stiftes midt i inntektsåret og umiddelbart trer inn i ordningen, skal den fradragsberettigede andel av gjeldsrentene i inntredelsesåret beregnes med utgangspunkt i middelverdien av verdiene i åpningsbalansen og utgående balanse i inntredelsesåret.

Som nevnt skal den balanseførte verdien av aksjer eller andeler i underliggende selskaper innenfor ordningen fordeles mellom finanskapital og annen kapital i eierselskapet etter forholdet mellom finanskapital og annen kapital i det underliggende selskapet. Ved beregningen av dette forholdstallet i det underliggende selskapet, skal det tas utgangspunkt i middelverdien av det underliggende selskaps inngående og utgående balanseførte verdier i inntektsåret. Dette gjelder også i de tilfeller aksjene eller andelene i det underliggende selskapet er ervervet i løpet av inntektsåret.

Som en konsekvens av at det nå foreslås å innføre full skatteplikt på rederiselskapenes finansinntekter, foreslås det også at netto finanskostnader skal kunne fremføres til fradrag i senere års netto finansinntekter etter de alminnelige regler for underskudd, jf skatteloven § 53. Dette ble også foreslått i Ot prp nr 11 (1996-97), men forslaget ble forkastet da Stortinget vedtok en begrenset skatteplikt for finansinntekter.

Det foreslås at endringen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 1999. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 51 A-6 nr 2

3.3 Økt beskatning ved høy egenkapital

Selskaper som er undergitt særskilt rederibeskatning er i utgangspunktet fritatt fra overskuddsbeskatning av inntekt fra utleie og drift av skip. Netto finansinntekter skal beskattes ordinært med en skattesats på 28 pst. Dette vil i utgangspunktet stimulere til full egenkapitalfinansiering i det skipseiende selskapet, mens nødvendig opplåning skjer på aksjonærenes hender hvor renteutgiftene fullt ut vil komme til fradrag (også i andre inntekter).

For å unngå at skattesubjekter med alminnelig skatteplikt tilordnes gjeldsrentefradrag som reelt sett burde vært tilordnet selskaper undergitt særskilt rederibeskatning, er det i skatteloven § 51 A-6 nr 6 gitt regler om skatteplikt ved høy egenkapitalandel i selskap innenfor ordningen. Det følger av denne bestemmelsen at det skal fastsettes et minste gjeldsrentefradrag i selskap innenfor ordningen. Dersom selskapets totale faktiske renteutgifter er mindre enn det beregnede minste gjeldsrentefradraget, skal differansen anses som skattepliktig finansinntekt. Det minste gjeldsrentefradraget skal beregnes som produktet av en normgjeldsrente (6 pst for 1998) og 30 pst av middelverdien av de regnskapsmessige verdier av selskapets eiendeler ved inntektsårets begynnelse og slutt.

Bestemmelsen i skatteloven § 51 A-6 nr 6 vil bare i begrenset utstrekning motvirke skattemotivert egenkapitalfinansiering av selskap innenfor ordningen. Hovedårsaken til det er at den gjeldsgrad på 30 pst som er lagt til grunn ved beregning av minste gjeldsrentefradrag, er betydelig lavere i forhold til det som var den faktiske situasjonen i rederinæringen da det særskilte rederiskattesystemet ble innført. I Ot prp nr 11 (1996-97) ble det foreslått en gjeldsgrad på 50 pst ved beregning av minste gjeldsrentefradrag. Bakgrunnen for at Stortinget likevel fastsatte en sats på 30 pst fremgår av Innst O nr 37 (1996-97) på s 25:

«Komiteens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen har merket seg at ulike undersøkelser av egenkapitalgraden i norske rederier viser varierende tall mellom 34 pst og 44 pst. Disse medlemmer viser til at dette er gjennomsnittstall som spenner over rederier med ulik soliditet og egenkapitalbase. Disse medlemmer viser videre til at utsatt skatt regnes som gjeld ved beregningen av egenkapitalandelen. Utsatt skatt kan ha et relativt betydelig omfang i mange selskaper og vil ha betydning for vurderingen av nivået for egenkapitalgraden i et selskap under den særskilte ordningen for rederibeskatning. Etter disse medlemmers mening bør grensen for egenkapital i selskaper med særskilt beskatning settes slik at også selskaper med soliditet noe over gjennomsnittet, permanent eller midlertidig, ikke rammes av en for lav grense.»

Etter departementets oppfatning tilsier intensjonene bak det særskilte skattesystemet at minste gjeldsgrad i rederiselskaper vurderes på nytt. Det vises i denne forbindelse til at den gjeldende gjeldsgrad bare i begrenset utstrekning oppfyller formålet om å avskjære gjeldsrentefradrag i skattepliktig inntekt utenfor det særskilte rederiskatteregimet. Hensynet til at utsatt skatt skal føres som gjeldsforpliktelse, gjør seg gjeldende i begrenset utstrekning. Årsaken til det er at det ved føring av utsatt skatt i stor utstrekning er hensyntatt at skatt først påløper ved en fremtidig utdeling av utbytte. I motsetning til det som gjelder ellers hensyntas det at utsettelsen påvirker nåverdien av fremtidig skattebetaling.

Departementet foreslår at minste gjeldsgrad settes til 50 pst ved beregning av minste gjeldsrentefradrag. Dette vil fortsatt åpne for en egenkapitalgrad som er høyere enn det som var gjennomsnittet før det særskilte rederiskattesystemet ble vedtatt, og dermed i en viss utstrekning ivareta hensynet til at egenkapitalgraden varierer mellom de enkelte rederier. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 51 A-6 nr 6.

3.4 Innføring av skatteplikt for valutagevinster

Etter skatteloven § 51 A-6 nr 2 er renteinntekter, gevinst ved realisasjon av aksjer og andre finansielle inntekter skattepliktig for selskap innenfor ordningen, mens tilsvarende utgifter og tap er fradragsberettiget. Skatteplikten for finansinntekter omfatter imidlertid ikke gevinst eller tap som følge av kurssvingninger på valuta.

I Ot prp nr 11 (1996-97) ble det ikke fremmet forslag om å innføre særregler for gevinst og tap på valuta. Etter dette forslaget ville valutagevinster og valutatap blitt medtatt ved beregningen av netto skattepliktig finansinntekt. I Innst O nr 37 (1996-97) ble dette endret, og det ble tatt inn en bestemmelse om at gevinst og tap ved kurssvingninger på valuta ikke skulle medregnes ved beregningen av netto skattepliktig finansinntekt. Som begrunnelse for dette standpunktet ble det vist til at valutagevinster og valutatap anses som direkte knyttet til skipsfartsvirksomheten, og derfor burde være unntatt fra beskatning på linje med selve skipsfartsinntektene.

Etter departementets vurdering er det flere grunner som taler for at valutagevinster og valutatap bør inngå ved beregning av netto skattepliktig finansinntekt på linje med andre finansinntekter og finansutgifter.

For det første er det liten grunn til at valutagevinst ved realisasjon av en finansiell eiendel, for eksempel en obligasjon i utenlandsk valuta, skattemessig skal behandles på annen måte enn gevinst på selve eiendelen (obligasjonen). Det er lite naturlig å skille ut valutaelementet til en særskilt skattemessig behandling. Når derfor gevinsten på eiendelen er skattepliktig for et selskap innenfor ordningen, bør også den tilknyttede valutagevinst være skattepliktig.

For det andre synes det heller ikke å være behov for spesielle regler om skattefrihet for valutagevinst oppstått i tilknytning til skipsinvesteringene. Det vises her til at slike valutagevinster i stor utstrekning ikke følger særlige regler for valutagevinster i det ordinære skattesystemet. For eksempel vil en gevinst knyttet til salg av et skip også inkludere gevinst som følge av kursendringer frem til salgstidspunktet. Bare valutagevinst på en eventuell fordring på salgssummen i perioden fra salget til fordringen innfris, vil bli behandlet som en valutagevinst i det ordinære skattesystemet. En slik valutagevinst er ikke like nært knyttet til skipsfartsvirksomheten som gevinsten ved skipssalget, men kan heller likestilles med en finansinntekt. Finansinntekter bør i størst mulig grad komme til beskatning innenfor rederiskattesystemet.

Departementet foreslår på denne bakgrunn å oppheve skattefritaket for valutagevinst og å innføre fradragsrett for valutatap. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 51 A-6 nr 2 tredje punktum. Grensen mellom hva som regnes som valutagevinst (tap) og ordinære gevinster på driftsmidler vil måtte trekkes som i det ordinære skattesystemet, jf omtalen ovenfor.

Det foreslås at endringen gjelder fra og med inntektsåret 1999. Når det gjelder innstrammingseffekten av dette forslaget, er det grunn til å bemerke at denne er usikker, siden motstykket til skatteplikt for valutagevinster er fradragsrett for valutatap.

3.5 Økning av tonnasjeskatten

Etter skatteloven § 51 A-7 skal selskap innenfor det særskilte rederiskattesystemet svare en årlig tonnasjeskatt til staten beregnet på grunnlag av nettotonnasjen av de skip og flyttbare innretninger selskapet eier. Satsene for tonnasjeskatten fastsettes for hvert inntektsår i statsskattevedtaket, jf kapittel 6 i statsskattevedtaket for 1998. Satsene for tonnasjeskatten er for inntektsåret 1998 fastsatt til:

Kr 0 for de første 1000 nettotonn, deretter

kr 18 pr dag pr 1000 nettotonn opp til 10000 nettotonn, deretter

kr 12 pr dag pr 1000 nettotonn opp til 25000 nettotonn, deretter

kr 6 pr dag pr 1000 nettotonn.

Det er foreløpig ikke fastsatt utlignet tonnasjeskatt for inntektsåret 1997, da ligningen av rederiselskapene ennå ikke er avsluttet. På usikkert grunnlag anslås tonnasjeskatten å gi om lag 50 mill kroner for 1997. Regjeringen foreslår at satsene for tonnasjeskatt heves med 100 pst. Dette innebærer en antatt provenyøkning med omlag 50 mill kroner.

Aksjeselskaper er etterskuddspliktige. Det innebærer at skatten forfaller til betaling i året etter inntektsåret. For at forslaget skal gi budsjettvirkninger i 1999, foreslås det at økningen av tonnasjeskatten skal gjelde fra og med inntektsåret 1998. Det vises til utkast til endring av statsskattevedtaket kapittel 6 for 1998, samt utkast til skattevedtak for 1999, i St prp nr 1 (1998-99).

3.6 Tiltak for å hindre at beskattet inntekt deles ut uten beskatning, når det er ubeskattet inntekt i selskapet

3.6.1 Innledning og sammendrag

Innledning

Aksjeselskap som omfattes av særreglene i skatteloven § 51 A om beskatning av rederiselskap, er som hovedregel fritatt for beskatning av alminnelig inntekt. Skattefritaket er betinget av at inntekten beholdes i selskapet. Dersom ubeskattet inntekt deles ut til aksjonærene, vil dette utløse skatteplikt for rederiselskapet på utdelingstidspunktet. Selskapet skal da inntektsføre et beløp som svarer til den inntekt som ville gitt grunnlag for å foreta en tilsvarende utdeling av beskattede midler, jf skatteloven § 51 A-6 nr 4 første punktum.

Etter gjeldende rett skal utdelinger til aksjonærene først anses tatt fra selskapets konto for beskattet inntekt, jf skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum. Også ved utdeling av utbytte og overføring av konsernbidrag mellom selskaper innenfor ordningen, skal konto for beskattet inntekt anses belastet først. Disse regler innebærer at selskapet kan dele ut beskattet inntekt som utbytte uten at selskapet skattlegges, samtidig som opptjent og ubeskattet inntekt beholdes i selskapet eller i eventuelle konsernbeslektede selskaper innenfor det særskilte rederiregimet.

Dagens regler medfører også at eierne i en viss utstrekning kan prioritere skattefrie utdelinger av beskattet inntekt fremfor skattepliktige utdelinger av ubeskattet inntekt. Selskapene kan velge å foreta utdeling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, som ikke utløser beskatning etter skatteloven § 51 A-6 nr 4 selv om selskapet på utdelingstidspunktet også har ubeskattede inntekter som kunne ha vært utdelt.

Etter Regjeringens vurdering er dette uheldige utslag av de særlige reglene for beskatning av rederiselskap i skatteloven § 51 A. På denne bakgrunn har Regjeringen vurdert tiltak for å hindre at aksjeselskaper innenfor ordningen kan dele ut beskattet inntekt til aksjonærer utenfor ordningen, så lenge det er ubeskattet inntekt i selskapet.

I det følgende gis en omtale av de aktuelle endringstiltak. Det varsles om konkrete tiltak, men forslag til konkrete lovendringer utformes i en senere proposisjon. Regjeringen vil derfor fremme forslag til lovendringer i samsvar med de angitte endringstiltak i en senere proposisjon for Odelstinget i løpet av høsten 1998.

De forslag til lovvedtak som forutsettes fremsatt senere i 1998, vil bli foreslått vedtatt med ikrafttredelse 5. oktober 1998 og etter nærmere angitte retningslinjer med virkning for disposisjoner som anses gjennomført etter ikrafttredelsestidspunktet. Det vises til kapittel 3.6.4. Dette anses nødvendig for å motvirke eventuelle illojale tilpasninger til de varslede tiltak.

Sammendrag

Departementet vil foreslå at skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum endres slik at utdelinger fra aksjeselskap etter lovens § 51 A-6 nr 4 annet punktum, først skal anses tatt fra selskapets ubeskattede inntekt, jf kapittel 3.6.2.

Departementet vil videre foreslå at tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, generelt skal likestilles med øvrige utdelinger fra selskapet etter skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet punktum bokstav a til c, jf kapittel 3.6.3.2. Tilbakebetaling av innbetalt kapital skal således kunne medføre beskatning av selskapet dersom selskapet også har ubeskattet inntekt ved utløpet av tilbakebetalingsåret. Selskapets valgadgang etter de alminnelige regler med hensyn til hvilken del av egenkapitalen utdelinger skal anses tatt fra, forutsettes videreført.

For aksjonærene skal tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, fortsatt behandles som skattefri tilbakebetaling etter de alminnelige regler, jf selsskapskatteloven §§ 3-2 nr 2 og 5-6. Tilbakebetaling av innbetalt kapital som medfører inntektsføring og beskatning på selskapets hånd etter de endrede regler, skal likestilles med utbytteutdeling i forhold til reglene om beregning av endringen i selskapets skattlagte kapital, jf selskapsskatteloven § 5-5 nr 2.

Også tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, i forbindelse med innløsning av enkeltaksjer, forutsettes likestilt med øvrige utdelinger fra selskapet etter skatteloven § 51 A-6 nr 3 annet punktum. Regelen i skatteloven § 51 A-9 nr 3 forutsettes videreført. Utdeling til aksjonærene utover innbetalt aksjekapital og overkurs ved innløsning av enkeltaksjer, skal fortsatt behandles som utbytte på mottakende aksjonærs hånd.

Regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 fjerde punktum om adgangen til å belaste selskapets konto for beskattet inntekt ved utdelinger i forbindelse med innløsning av enkeltaksjer, vil bli foreslått opphevet, jf kapittel 3.6.3.3.

Regelen i skatteloven § 51 A-9 nr 4 annet avsnitt foreslås endret slik at konsernbidrag fra datterselskap til morselskap innenfor ordningen, først skal anses tatt fra det datterselskapets ubeskattede inntekt, jf kapittel 3.6.3.4.

Departementet vil foreslå at samtlige endringer trer i kraft 5. oktober 1998 og med virkning for følgende disposisjoner:

• Utbytteavsetninger for regnskapsåret 1998. Utbytteavsetninger for selskaper med avvikende regnskapsår som utløper i 1998, som er godkjent av selskapets generalforsamling etter 5. oktober 1998.

• Ekstraordinære utbytteutdelinger i 1998 i henhold til generalforsamlingsvedtak fattet etter 5. oktober 1998.

• Utdelinger til aksjonærene i henhold til vedtak om kapitalnedsettelse som er anmeldt til Foretaksregisteret, jf aksjeloven § 6-1 femte ledd, etter 5. oktober 1998.

• Konsernbidrag ydet i henhold til generalforsamlingsvedtak fattet etter 5. oktober 1998.

3.6.2 Speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum slik at ubeskattet inntekt skal anses utdelt før beskattet inntekt

3.6.2.1 Bakgrunn for forslaget

Ved innføringen av det særlige skattesystemet for rederiselskaper var det et bærende hensyn å skjerme rederivirksomheten fra ordinær beskatning så lenge opptjent overskudd ble beholdt i virksomheten. Skatteplikt for selskapet skulle først bli utløst ved utdeling av inntekten til eierne. Et system som i utgangspunktet skal skattefavorisere selskapet, og ikke dets eiere, betinger likevel ikke at utdelinger til eierne først skal kunne foretas med midler som er beskattet på selskapets hånd, og før utdeling av ubeskattede inntekter. Det prinsipp som i dag følger av skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum om at utdelinger fra selskapene først skal anses tatt av beskattet inntekt, er på denne bakgrunn tatt opp til ny vurdering.

I Ot prp nr 11 (1996-97) Oppfølging av nytt skattesystem for rederiselskaper s 36, vurderte departementet et prinsipp om at utdelinger fra selskapet først skulle anses tatt fra den ubeskattede inntekt, og deretter fra den beskattede inntekt. En slik regel gjør det påkrevet å holde oversikt over den ubeskattede inntekt i selskapet for hvert inntektsår. Da skattytere innenfor ordningen ikke skal levere fullt skatteregnskap, kan ikke denne størrelsen fastsettes direkte. Under et slikt system må den ubeskattede inntekten eventuelt beregnes indirekte, ved hjelp av særlige hjelpeberegninger. Departementet antok i Ot prp nr 11 (1996-97) at dette ville bli vanskelig å gjennomføre for skattyterne og for ligningsmyndighetene. Det korte tidsrommet fra vedtaket om innføring av et særskilt skattesystem for rederiselskaper ble truffet, til de endelige vedtak skulle foreligge, utelukket også en grundigere utredning av dette alternativet. På denne bakgrunn ble løsningen ikke anbefalt.

Departementet har foretatt en ny vurdering av de ligningstekniske sidene ved å innføre et prinsipp om at ubeskattet inntekt skal anses utdelt først. En har herunder både vurdert mulighetene for en beregning av ubeskattet inntekt etter en indirekte metode og mulighetene for å pålegge selskaper innenfor ordningen å utarbeide et eget skatteregnskap som kan danne grunnlag for en direkte beregning av selskapets ubeskattede inntekt.

Beregning av ubeskattet inntekt etter en indirekte metode som skissert i Ot prp nr 11 (1996-97) s 36 vil kreve kompliserte, nye hjelpeberegninger. Ubeskattet inntekt, før eventuelle utdelinger, beregnes da med utgangspunkt i selskapets totale regnskapsmessige egenkapital (etter tilbakeføring av regnskapsført utsatt skatt/frivillig tillegg for utsatt skattefordel) ved utløpet av inntektsåret, fratrukket innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, og saldo på konto for beskattet inntekt ved utgangen av inntektsåret. Utdelinger som nevnt i skatteloven § 51 A-6 nr 4 a-c i løpet av inntektsåret, skal først redusere selskapets ubeskattede inntekt ved utgangen av inntektsåret, og øke utgående saldo på selskapets konto for beskattet inntekt tilsvarende.

Metoden for å beregne ubeskattet inntekt ved utgangen av inntektsåret før skattepliktige utdelinger og for å beregne skattepliktige utdelinger fra selskapet i løpet av inntektsåret, må eventuelt utvikles videre. Prinsippene for å fastsette selskapenes ubeskattede inntekt etter en indirekte metode vil muligens også kreve særlig lovregulering. Fastsettelse av selskapets ubeskattede inntekt vil inngå som en del av ligningen, og således undergis ligningsmessig behandling. Departementet antar imidlertid at ligningstekniske hensyn ikke vil være til hinder for å innføre en indirekte beregningsmetode som angitt.

Beregning av ubeskattet inntekt basert på en direkte metode vil kreve at selskapene pålegges å innlevere et eget skatteregnskap med beregning av selskapets skattepliktige inntekter som i utgangspunktet må bygge på de ordinære skattereglene. Et slikt skatteregnskap vil i det vesentlige fremstå som et skyggeregnskap, utarbeidet som om selskapet var underlagt alminnelige skatteregler. Det antas blant annet å bli behov for særlige regler om hvordan man ved føringen av et slikt skatteregnskap skal håndtere de valgmuligheter med hensyn til inntektsføring, fradrag m v som kan følge av de ordinære skatteregler. En beregning av selskapenes skattepliktige inntekter etter de ordinære reglene vil forutsette en videreføring av de skatteposisjonene selskapene måtte ha ved inntreden i den særlige rederibeskatningsordningen, og må hensynta disposisjoner selskapet har foretatt etter inntreden. Det vil således være aktuelt å pålegge selskapene å levere skatteregnskaper for samtlige inntektsår fra og med inntreden i ordningen. Dette vil kreve betydelige ressurser både for skattyterne og ligningsmyndighetene. Dette gjelder særlig ved ligningen for det første inntektsår en slik omlegging vil få virkning, hvor ligningsmyndighetene vil få en betydelig merbelastning som må avvikles under stort tidspress.

Departementet vil imidlertid peke på at deltakerlignede selskaper med deltakere utenfor ordningen, allerede i dag må føre nærings- og selskapsoppgaver etter ordinære skatteregler. Departementet vil videre peke på at et slikt skatteregnskap også gjør det enklere å beregne skatteutgiftene knyttet til det særskilte skattesystemet for rederivirksomhet.

Etter en ny vurdering er departementet kommet til at ligningstekniske problemer ikke vil være til hinder for en speilvending av prinsippet i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum. På bakgrunn av de uheldige virkninger gjeldende regel kan anses å innebære, vil departementet foreslå at regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum endres slik at utdelinger fra selskapet først skal anses tatt fra selskapets ubeskattede inntekter.

Departementet har foreløpig ikke tilstrekkelig grunnlag for å ta stilling til hvilken av de to angitte metodene for beregning av selskapets ubeskattede inntekt som kan anses som best utfra en samlet vurdering. En vil arbeide videre med disse spørsmål som vil bli avklart i forbindelse med fremleggelse av det senere lovforslaget.

3.6.2.2 Konsekvenser av å speilvende regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum

I dette avsnittet drøftes de skattemessige konsekvenser av en speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum, slik at ubeskattet inntekt skal anses utdelt før beskattet inntekt. Det forutsettes i første omgang at det ikke foretas andre endringer i lovens § 51 A-6 eller endring i § 51 A-9. I kapittel 3.6.3 er angitt hvilke andre endringer departementet vil foreslå og hvilke konsekvenser dette vil få blant annet for utgangspunktene nedenfor.

Konsekvenser for utdelinger etter skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet punktum til aksjonærer utenfor ordningen

Den prinsipielle endring består i å speilvende gjeldende regel i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum om at utdelinger fra selskapet først anses tatt fra selskapets konto for beskattet inntekt. Gjeldende regel vil bli foreslått erstattet med en regel om at utdelinger fra selskapet etter lovens § 51 A-6 nr 4 annet punktum, først skal anses tatt fra selskapets ubeskattede inntekt. Speilvendingen vil i utgangspunktet ramme alle typer utdelinger som er angitt i skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet punktum bokstav a til c.

Etter de alminnelige regler antas det at selskapet kan velge hvilken del av egenkapitalen utbytteutdelinger skal anses tatt fra. Dersom selskapets reservefond er større enn aksjelovens minimumskrav, kan selskapet foreta utdelinger også fra reservefondet etter aksjelovens utbytteregler. Dette gjelder uansett om reservefondet består både av opptjent overskudd og av innbetalt overkurs. Selskapet kan i slike tilfeller velge om utdelingen fra reservefondet skal anses tatt fra opptjent overskudd eller fra innbetalt overkurs, jf Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv 1995 s 108.

Departementet legger til grunn at en speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-6 tredje punktum i utgangspunktet vil medføre at denne valgrett bortfaller. Utbytteutdelingen skal først anses tatt fra den del av egenkapitalen som tilsvarer opptjent overskudd.

Ved kapitalnedsettelse mot nedskriving av pålydende skal utbetaling til aksjonær, utover innbetalt aksjekapital og overkurs, anses som utdeling etter skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet punktum og beskattes etter utbyttereglene på aksjonærens hånd, jf selskapsskatteloven § 3-2 nr 1 og 2. Dette gjelder også utbetalinger ved kapitalnedsettelse mot innløsning av enkeltaksjer, jf skatteloven § 51 A-9 nr 3, jf § 51 A-6 annet punktum bokstav c.

En speilvending av prinsippet i § 51 A-6 nr 4 tredje punktum fører til at det heller ikke ved kapitalnedsettelse blir mulig å dele ut beskattet inntekt som skattemessig utbytte, og før utdeling av ubeskattet inntekt. Dette gjelder uansett om utdelingen foretas ved kapitalnedsettelse mot nedskriving av pålydende eller innløsning av enkeltaksjer.

I tilfeller hvor det er foretatt en eller flere fondsemisjoner i selskapet, følger det av selskapsskatteloven § 3-2 nr 4 at fondsemittert aksjekapital skal anses utdelt før innbetalt aksjekapital. Den fondsemitterte aksjekapital kan være tatt fra overkursen på reservefondet eller fra opptjent overskudd, som enten vil være beskattet eller ubeskattet på selskapets hånd. Ved en senere kapitalnedsettelse med tilbakebetaling til aksjonærene, kan selskapet velge hvilken av flere kilder for den forutgående fondsemisjon utdelingen skal anses tatt fra, jf Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv 1997 s 1080. Departementet legger til grunn at en speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum i utgangspunktet vil medføre at selskapet ikke vil ha en slik valgrett. Tilbakebetalingen ved kapitalnedsettelse med utdeling av fondsemittert aksjekapital, skal først anses tatt fra opptjent overskudd.

Konsekvenser for utbytteutdelinger fra et aksjeselskap innenfor ordningen til et annet aksjeselskap innenfor ordningen

Etter skatteloven § 51 A-6 nr 5 kan ubeskattet inntekt utdeles fra et aksjeselskap innenfor ordningen til et annet aksjeselskap innenfor ordningen uten beskatning. Utdeling av beskattet inntekt fra et aksjeselskap innenfor ordningen til et annet, skal tillegges det mottakende selskaps konto for beskattet inntekt.

En speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum, slik at utdelingen først skal anses tatt fra ubeskattet inntekt, vil uten annen særlig regulering få anvendelse også for utdelinger fra et aksjeselskap innenfor ordningen til et annet aksjeselskap innenfor ordningen. Departementet legger til grunn at speilvendingen av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum også skal gjelde for utbytteutdelinger fra et aksjeselskap innenfor ordningen til et annet. Dette er nødvendig for å hindre at beskattet inntekt i underliggende selskap overføres til morselskapet via utbytteutdelinger, samtidig som ubeskattet inntekt beholdes i underliggende selskap. Utdeling til morselskap innenfor ordningen skal som tidligere ikke utløse beskatning.

3.6.3 Andre tiltak for å sikre at prinsippet om at ubeskattet inntekt skal deles ut først blir effektivt

3.6.3.1 Innledning

Dersom speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum bare skal ha de konsekvenser som er angitt i kapittel 3.6.2 foran, vil det fortsatt foreligge muligheter for rederiselskapene til å prioritere utdeling av beskattet inntekt selv om det er ubeskattet inntekt i det utdelende selskap. Det samme gjelder innenfor et konsern hvis det foreligger ubeskattet inntekt i datterselskaper. Departementet har derfor kommet til at forslaget bør følges opp av ytterligere endringer som sikrer at formålet bak de foreslåtte innstramningstiltak blir effektive.

Nedenfor omtales tiltak som vil bli foreslått og som innebærer en utvidelse av hvilke typer utdelinger fra selskapet til aksjonærer utenfor ordningen, som skal kunne utløse beskatning av ubeskattet inntekt på selskapets hånd dersom selskapet også har slik inntekt ved utløpet av utdelingsåret. Det foreslås også ytterligere speilvending slik at konsernbidrag fra datterselskap til morselskap innenfor ordningen, først anses tatt fra det utdelende selskaps ubeskattede inntekt.

3.6.3.2 Utdeling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs

Tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, anses etter dagens regler som utdeling av beskattet inntekt på selskapets hånd og som skattefri tilbakebetaling til aksjonærene. Innbetalt overkurs kan tilbakebetales til aksjonærene som direkte utbytteutdeling etter aksjeloven dersom selskapets reservefond oppfyller aksjelovens minimumskrav. Innbetalt overkurs kan også utdeles til aksjonærene i forbindelse med kapitalnedsettelse i selskapet med tilbakebetaling utover det beløp aksjekapitalen nedsettes med. Dette gjelder både etter de alminnelige skatteregler og etter de særlige regler for rederiselskaper.

Innbetalt aksjekapital, herunder fondsemittert overkurs, kan bare tilbakebetales til aksjonærene i forbindelse med kapitalnedsettelse.

Etter dagens regler kan et selskap innenfor ordningen velge å foreta tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital og overkurs som angitt ovenfor, selv om selskapet også har ubeskattet inntekt som kunne ha vært utdelt. Dette vil i stor grad være tilfellet selv om det vedtas en speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum med konsekvenser som angitt i kapittel 3.6.2.2. Departementet antar at dette forhold vil medføre at regelen om at ubeskattet inntekt skal anses utdelt først, i praksis vil kunne bli uthulet.

Departementet har derfor vurdert mer vidtgående tiltak for å hindre at selskapet ved utdelinger som nevnt, kan velge å prioritere utdeling av innbetalt, beskattet kapital framfor opptjent, ubeskattet overskudd.

Det aktuelle tiltak er å fastsette at tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, generelt skal sidestilles med øvrige utdelinger etter skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet punktum i forhold til en speilvending av bestemmelsen i tredje punktum. En slik endring vil også omfatte tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, i forbindelse med innløsning av enkeltaksjer, jf skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet ledd bokstav c. Tilbakebetaling av innbetalt kapital ved likvidasjon av selskapet vil ikke omfattes, men behandles etter reglene om uttreden av ordningen.

En likestilling mellom tilbakebetaling av innbetalt kapital med andre utdelinger etter skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet punktum, må forutsettes bare å få betydning for beskatning av selskapet. Det må forutsettes at tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, fortsatt skal behandles som skattefri tilbakebetaling for aksjonærene. Dette vil gjelde ubetinget både for norske og utenlandske aksjonærer. Det beløp som tilbakebetales aksjonæren skal komme til fradrag i aksjonærens kostpris på aksjene, jf selskapsskatteloven § 5-6. Dette er nødvendig for å hindre at utdelingen blir undergitt dobbeltsbeskatning.

Det må forutsettes at tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, som medfører inntektsføring av ubeskattet inntekt på selskapets hånd, må behandles på samme måte som annen skattepliktig inntekt og som utbytteutdeling i forhold til RISK-reglene. Dette innebærer at inntektsføringen og utdelingen samlet sett ikke vil medføre noen endring av selskapets RISK-beløp for det aktuelle inntektsår. Også RISK-reglene vil således forhindre dobbeltbeskatning av aksjonærene.

Det presiseres for øvrig at utdelinger utover innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, til aksjonærer i forbindelse med innløsning av enkeltaksjer, jf skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet punktum bokstav c, fortsatt skal behandles som utbytte på den mottakende aksjonærs hånd. Denne regel har betydning for den skattemessige behandling av slike utdelinger til utenlandske aksjonærer, og har virkninger som det ikke er grunnlag for å endre i denne forbindelse. Regelen i skatteloven § 51 A-9 nr 3 forutsettes videreført.

Forslaget om generelt å likestille tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, med andre utdelinger etter skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet punktum, vil overflødiggjøre at det innføres begrensning i selskapenes valgadgang med hensyn til hvilken del av egenkapitalen utbytteutdelinger, herunder fondsemittert kapital, skal anses tatt fra, jf kapittel 3.6.2.2. Dersom tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, likestilles med øvrige utdelinger i forhold til spørsmålet om beskatning av ubeskattet inntekt i selskapet på utdelingstidspunktet, vil det heller ikke være hensiktsmessig å begrense selskapets valgadgang på dette punkt. En endring av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum, om at ubeskattet inntekt skal anses utdelt først, bør ikke få de konsekvenser for valgadgangen som er forutsatt i kapittel 3.6.2.2. Departementet vil vurdere om det er grunn til å presisere i loven at selskapets valgadgang som nevnt, ikke skal anses berørt av en speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum.

Departementet kan ikke se prinsipielle betenkeligheter eller vesentlige ligningstekniske problemer ved innføring av en regel som angitt ovenfor. Ved beregning av selskapets ubeskattede inntekt ved utløpet av tilbakebetalingsåret etter en indirekte metode som angitt i kapittel 3.6.2.2, legges det til grunn at en eventuell beskatning ved reduksjon av selskapets innbetalte aksjekapital, herunder overkurs, vil avspeiles i en økning av selskapets konto for beskattet inntekt ved utløpet av utdelingsåret. Selskapets ubeskattede inntekt ved inngangen til neste inntektsår, blir tilsvarende redusert.

På bakgrunn av at den angitte endring må anses hensiktmessig med sikte på at formålet bak en speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje ledd skal bli effektivt, vil departementet senere i høst komme med forslag om at lovens § 51 A-6 nr 4 annet punktum endres i samsvar med ovenstående.

3.6.3.3 Opphevelse av bestemmelsen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 fjerde punktum

Vederlag ved innløsning av enkeltaksjer, utover innbetalt aksjekapital og overkurs, anses som utdeling fra selskapet etter skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet punktum bokstav c og beskattes som utbytte på aksjonærens hånd, jf § 51 A-9 nr 3. For dette tilfellet er regelen om at utdelingen først skal anses tatt fra selskapets beskattede inntekt modifisert, jf skatteloven § 51 A-6 nr 4 fjerde punktum. Hvis selskapets eierstruktur har endret seg som følge av en partiell likvidasjon, kan selskapets konto for tilbakeholdt beskattet inntekt bare belastes en så stor del av utdelingen som svarer til andelen av aksjene som er innløst. Regelen innebærer at en aksjonær ikke kan tre ut av et selskap innenfor ordningen uten at en forholdsmessig del av selskapets skatteforpliktelse utløses.

Som det fremgår av kapittel 3.6.3.2 vil forslaget om at tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, skal sidestilles med øvrige utdelinger etter skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet punktum, også omfatte utdeling av slik kapital i forbindelse med innløsning av enkeltaksjer. Reglene om at tilbakebetaling av innbetalt kapital skal behandles som skattefri tilbakebetaling til aksjonærene, forutsettes ikke endret. Det samme gjelder særregelen i skatteloven § 51 A-9 nr 3 om at utdeling til aksjonæren utover innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, skal behandles som utbytte på mottakende aksjonærs hånd.

I Ot prp nr 11 (1996-97) s 43 er særregelen i fjerde punktum begrunnet med at det vil være enklere å fastsette vederlaget for de innløste aksjer og den underliggende skatteforpliktelse knyttet til eierandelen som utløses ved innløsningen. Dette er neppe noe tungtveiende argument i forhold til de hensyn som ligger bak forslaget om generell speilvending av prinsippet i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum, og om likestilling av tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, med øvrige utdelinger i forhold til beskatning av selskapet etter denne speilvendte regel. En forutsetter at selskapet ved verdsettelsen av de innløste aksjer vil være i stand til å hensynta det forhold at den skatt som måtte bli ilignet på selskapet på grunn av utdelingen, ikke korresponderer med den underliggende skatteforpliktelse som relaterer seg til de innløste aksjer. På denne bakgrunn er departementet kommet til at særregelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 fjerde punktum bør oppheves.

3.6.3.4 Konsernbidrag til morselskap

Det følger av skatteloven § 51 A-9 nr 4 første ledd at selskaper innenfor ordningen kan yte og motta konsernbidrag fra andre selskaper innenfor ordningen forutsatt at vilkårene i selskapsskatteloven § 1-5 er oppfylt. Det er imidlertid ikke adgang til å yte konsernbidrag mellom selskap som lignes etter de ordinære regler og selskap som lignes etter skatteloven § 51 A.

Konsernbidrag som ytes av ubeskattet inntekt skal ikke beskattes på det mottakende selskaps hånd. Konsernbidrag som ytes av beskattet inntekt, skal tillegges det mottakende selskaps konto for beskattet inntekt, jf skatteloven § 51 A-6 nr 4 annet ledd første og annet punktum. Det følger av skatteloven § 51 A-9 nr 4 annet ledd siste punktum at konsernbidrag først skal anses tatt fra selskapets konto for beskattet inntekt. Det ytende selskap kan ikke kreve skattemessig fradrag for overføringen.

Departementet har vurdert gjeldende regler for konsernbidrag mellom selskaper innenfor ordningen i lys av den foreslåtte speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum. Utgangspunktet for departementets vurdering har vært at det fortsatt bør være anledning til å yte konsernbidrag mellom selskap innenfor ordningen. En har videre lagt til grunn at det fortsatt bør være slik at overføring av ubeskattet inntekt ikke skal beskattes, og at overføring av beskattet inntekt skal tillegges det mottakende selskaps konto for beskattet inntekt. Videre forutsettes det at det fortsatt skal legges til grunn at ytende selskap ikke kan kreve skattemessig fradrag for konsernbidrag til annet selskap innenfor ordningen.

Departementet har vurdert hvorvidt speilvendingen av skatteloven § 51 A-6 nr 4 tredje punktum også bør medføre en speilvending av regelen i skatteloven § 51 A-9 nr 4 annet ledd siste punktum, slik at konsernbidrag først skal anses tatt fra ubeskattet inntekt. Etter departementets vurdering kan dette ikke anbefales som en generell regel. Dette vil åpne for tilpasningsmuligheter ved at ubeskattet inntekt overføres til underliggende eller sidestilte driftsselskaper, samtidig som beskattet inntekt i det ytende selskap frigjøres for utdeling til eiere utenfor ordningen. En speilvendt regel synes imidlertid egnet for overføringer fra datterselskap til morselskap.

Anvendt på overføringer fra datterselskap til morselskap, kan dagens regel medføre at beskattet inntekt i underliggende selskap frigjøres for skattefri utdeling til morselskapets eiere, samtidig som det i datterselskapet er inntekt som ikke er skattlagt. Dette vil særlig være aktuelt der morselskapet er et rent holdingselskap, og hvor beskattet inntekt ved inntreden i ordningen er lagt i morselskapet. Etter departementets vurdering vil en regel om at konsernbidrag først skal anses tatt fra beskattet inntekt ved overføringer fra datterselskap til morselskap, medvirke til å uthule formålet bak regelen om at ubeskattet inntekt skal deles ut før beskattet inntekt.

Departementet vil på denne bakgrunn foreslå at konsernbidrag ved overføring fra datterselskap til morselskap først skal anses tatt fra ubeskattet inntekt. Ved overføring fra mor- til datterselskap og mellom datterselskaper videreføres dagens regel om at konsernbidraget først skal anses tatt fra beskattet inntekt. Skatteloven § 51 A-9 nr 4 siste punktum må endres i tråd med dette.

3.6.3.5 Omtale av andre mulige tiltak ved utdelinger fra morselskap innenfor ordningen

Morselskap i konsernforhold med underliggende selskap innenfor den særskilte rederbeskatningsordningen vil ofte ikke selv akkumulere ubeskattede driftsinntekter. Selve rederivirksomheten vil gjerne være lagt til de underliggende selskaper. Etter de endringstiltak som er foreslått foran, skal vurderingen av om utdelinger etter skatteloven § 51 A-6 nr 4 fra et morselskap skal anses tatt fra ubeskattet eller beskattet inntekt, fortsatt foretas i forhold til dette selskaps kapitalbase og uavhengig av hvilken ubeskattet inntekt som måtte ligge i de øvrige konsernselskaper innenfor ordningen på utdelingstidspunktet.

Etter de regler som vil bli foreslått, vil utbytte eller konsernbidrag fra de underliggende selskaper først anses tatt fra ubeskattet inntekt i disse selskaper. Selv om det selskapsrettslig foreligger adgang til å foreta utdeling av utbytte eller konsernbidrag til morselskapet, har selskapene ingen plikt til å foreta slike overføringer. Også etter innføring av endrede regler om behandling av utdelinger som er angitt foran, vil rederiselskaper i konsern fortsatt kunne velge å beholde ubeskattet overskudd i datterselskapene. De foreslåtte tiltak vil således ikke kunne forhindre at et morselskap innenfor ordningen deler ut beskattet inntekt, selv om det er ubeskattet inntekt i de underliggende selskaper. For at innføring av prinsippet om at ubeskattet inntekt skal anses utdelt først skal bli effektivt også i slike tilfeller, har departementet vurdert ytterligere tiltak for tilfeller som angitt.

Et mulig tiltak kunne være å fastsette at utdelinger fra morselskap også skal kunne utløse inntektsføring og beskatning hos det utdelende morselskaps datterselskap(er). Slik beskatning hos datterselskap kunne tenkes utløst dersom, og i den utstrekning, datterselskapet på tidspunktet for morselskapets utdeling, har ubeskattet kapital.

Endringstiltak som angitt kan tenkes utformet og avgrenset etter ulike kriterier og retningslinjer. Etter departementets oppfatning vil dette kreve ytterligere utredning. Det bør også utredes nærmere hvordan tiltak på konsernbasis som antydet, vil kunne slå ut i forhold til de øvrige endringsforslag som varsles nå. På det nåværende tidspunkt finner departementet ikke tilstrekkelig grunnlag til å fremsette konkrete endringsforslag for å avskjære også ovennevnte effekter av reglene. Departementet vil komme tilbake til dette når de endelige lovforslag fremmes.

3.6.4 Nærmere om virkningstidspunktet for de foreslåtte endringstiltak

Regjeringen vil fremme forslag til lovvedtak i samsvar med de angitte endringstiltak i en senere proposisjon, som forutsettes fremmet i løpet av høsten 1998. De senere lovvedtak vil bli foreslått gitt med ikrafttredelse fra det tidspunkt Ot prp nr 1 (1998-99) Skatteopplegget 1999 fremlegges, det vil si den 5. oktober 1998. Dette anses påkrevet for hindre eventuelle tilpasninger til de varslede lovtiltak.

De senere lovvedtak forutsettes ikke gitt anvendelse på disposisjoner som er gjennomført før 5. oktober 1998. Nedenfor presiseres departementets vurdering av hvilke disposisjoner som først skal anses gjennomført etter 5. oktober 1998 og som de endrede regler vil bli gitt virkning for. De varslede lovendringer forutsettes gitt virkning for :

• Utbytteavsetninger for regnskapsåret 1998. Utbytteavsetninger for selskaper med avvikende regnskapsår som utløper i 1998, som er godkjent av selskapets generalforsamling etter 5. oktober 1998.

• Ekstraordinære utbytteutdelinger i 1998 i henhold til generalforsamlingsvedtak fattet etter 5. oktober 1998.

• Utdelinger til aksjonærene i henhold til vedtak om kapitalnedsettelse som er anmeldt til Foretaksregisteret, jf aksjeloven § 6-1 femte ledd, etter 5. oktober 1998.

• Konsernbidrag ydet i henhold til generalforsamlingsvedtak fattet etter 5. oktober 1998.

Etter departementets vurdering er ikke grunnloven § 97 til hinder for å fastsette at lovendringen skal ha virkningstidspunkt som angitt over.

3.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

På svært usikkert grunnlag anslås forslagene samlet sett å innebære en provenyøkning på om lag 120 millioner kroner. Provenyanslagene er usikre da det ikke finnes tilstrekkelig grunnlagsdata for å beregne disse. Provenyøkningen vil også være avhengig av skattyternes tilpasninger til forslagene. Dette gjelder særlig omleggingen av beskatningen ved utdelinger.

Etter departementets vurdering vil forslagene innebære en økning av arbeidsbelastningen for ligningsmyndighetene. Departementet vil komme tilbake til dette etter at en har foretatt en nærmere vurdering av om forslagene vil innebære behov for økte ressurser.