16 Tilpasninger i skatte- og avgiftslovgivningen til ny regnskaps- og aksjelovgivning

16.1 Innledning og sammendrag

Departementet tar i dette kapittelet opp skatte- og avgiftsmessige spørsmål i tilknytning til vedtakelsen av henholdsvis lov av 13. juni 1997 nr 44 om aksjeselskaper (aksjeloven), lov av 13. juni 1997 nr 45 om allmennaksjelskaper (allmennaksjeloven), samt lov av 17. juli 1998 nr 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven). Nevnte lover vil tre i kraft fra og med 1. januar 1999.

I kapittel 16.2 gir departementet en orientering om arbeidet med den skatte- og avgiftsmessige oppfølgning til ny regnskapslov.

Videre gis det i kapittel 16.3 en foreløpig vurdering av behovet for tilpasninger i reglene om skattefri fusjon og fisjon som følge av den nye regnskaps- og aksjelovgivningen.

I kapitlene 16.4 og 16.5 foreslås enkelte tilpasninger i henholdsvis petroleumsskatteloven § 5 a og selskapsskatteloven § 1-6 nr 7.

Videre foreslås i kapittel 16.6 endringer i ligningsloven for foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk.

I kapitlene 16.7 og 16.8 behandles enkelte avgiftsmessige spørsmål i tilknytning til ny regnskapslov.

16.2 Orientering om arbeidet med skatte- og avgiftsmessig oppfølging av ny regnskapslov

Som omtalt i Ot prp nr 42 (1997-98) Om lov om årsregnskap mv tar departementet sikte på å fremme en proposisjon om endringer i skatte- og avgiftslovgivningen som følge av ny regnskapslov.

Det vises blant annet til at enkeltmannsforetak mm under en viss størrelse ikke lenger har plikt til å utarbeide årsregnskap etter ny regnskapslov. Bestemmelsen i skatteloven § 50 annet ledd om at årsregnskapet skal legges til grunn for den tidsmessige plasseringen av inntekter og utgifter, vil dermed ikke komme direkte til anvendelse. Det er derfor behov for å klarlegge hvilke regler om periodisering og skattemessig årsoppgjør som skal legges til grunn ved beskatningen av nevnte gruppe. Herunder vil departementet se på reglene som gjelder for foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk, jf ligningsloven § 5-1.

Departementet vil også se på virkningene av ny regnskapslov for skattytere som fortsatt har plikt til å utarbeide årsregnskap etter ny regnskapslov, jf utgangspunktet i skatteloven § 50 annet ledd, og vurdere behovet for skattemessige tilpasninger for denne gruppen.

En tar sikte på å sende et utkast om blant annet ovennevnte spørsmål på høring i løpet av høsten.

Det vises også til omtale i punkt 16.3 nedenfor om behovet for tilpasninger i reglene om skattefri fusjon og fisjon som følge av ny regnskaps- og aksjelovgivning, samt enkelte tilpasninger til nevnte lovverk som fremmes i denne proposisjonen, jf kapitlene 16.4 til 16.8.

16.3 Behov for tilpasninger i reglene om skattefri fusjon og fisjon

16.3.1 Innledning

Lov av 17. juli 1998 nr 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) er vedtatt med virkning fra 1. januar 1999. På samme tidspunkt skjer ikrafttredelse av lov av 13. juni 1997 nr 44 om aksjelselskaper (aksjeloven) og lov av 13. juni 1997 nr 45 om allmennaksjeselskaper (allmennaksjeloven). I det følgende gis en foreløpig vurdering av behovet for tilpasninger i reglene om skattefri fusjon og fisjon i selskapsskatteloven kapittel 8 som følge av den nye regnskaps- og aksjelovgivningen. Departementet tar sikte på å foreta høring og fremme forslag om tilpasninger i lovbestemmelsene om skattefri fusjon og fisjon som følge av ny regnskaps- og aksjelovgivning innen utgangen av 1998.

16.3.2 Transaksjonsprinsippet som hovedregel ved fusjon og fisjon

Skattefritak ved fusjon og fisjon er blant annet betinget av at fusjonen eller fisjonen gjennomføres på lovlig måte etter de til enhver tid gjeldende selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler, jf selskapsskatteloven § 8-1 nr 2.

Regnskapslovgivningen har i dag ikke egne bestemmelser om fusjoner og fisjoner. For fusjoner mellom aksjelselskaper synes det likevel klart at det etter gjeldende regnskapsrett gjelder et prinsipp om regnskapsmessig kontinuitet, noe som også er lagt til grunn i Ot prp nr 71 (1995-96) s 19. Dette innebærer at eiendeler og forpliktelser i det overdragende selskap skal videreføres i det overtakende selskaps regnskap til balanseførte verdier. Også for fisjoner har regnskapsføringen i praksis fulgt et kontinuitetssyn. Den regnskapsmessige behandling av fusjoner og fisjoner er nærmere omtalt i NOU 1995:30 s 155 flg.

Den nye regnskapsloven bygger i utgangspunktet på at fusjoner og fisjoner skal skje etter transaksjonsprinsippet, jf Ot prp nr 42 (1997-98) s 145 og 146. Transaksjonsprinsippet innebærer at de gjennomførte transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet, jf § 4-1 første ledd nr 1 i den nye regnskapsloven. For fusjoner presiseres dette utgangspunktet i § 5-14 første ledd første punktum i den nye regnskapsloven, som fastsetter at fusjoner skal regnskapsføres som en egenkapitaltransaksjon med overførte eiendeler og gjeld som tingsinnskudd i det overtakende foretaket. Transaksjonsprinsippet er også nedfelt i §§ 2-7 og 10-12 første ledd siste punktum i den nye aksjeloven og allmennaksjeloven som alminnelig regel for verdsettelse av tingsinnskudd, og i § 3-6 nr 2 for verdsettelse av tingsuttak.

I den nye regnskapsloven §§ 5-14 til 5-16 er det likevel åpnet for at fusjoner kan gjennomføres med regnskapsmessig kontinuitet i visse tilfeller. Ved fusjon med stiftelse av nytt selskap skal eiendeler og gjeld i et overdragende selskap som i realiteten må anses som et overtakende selskap, videreføres til balanseførte verdier. Det gjelder også et kontinuitetsunntak ved sammenslåing mellom tilnærmet likeverdige interesser. Videre kan fusjoner mellom små selskaper gjennomføres med regnskapsmessig kontinuitet. Både for fusjoner og fisjoner vil det dessuten gjelde ulovfestede unntak fra transaksjonsprinsippet dersom transaksjonene ikke kan anses som reelle, såkalt kontinuitetsgjennomskjæring.

Som nevnt følger det av selskapsskatteloven § 8-1 nr 2 at fusjoner og fisjoner som er lovlige etter de selskaps- og regnskapsrettslige regler ikke vil utløse beskatning, dersom de øvrige vilkår for skattefritak er oppfylt. Det er i denne sammenheng uten betydning om fusjonen eller fisjonen gjennomføres regnskapsmessig etter et kontinuitets- eller transaksjonsprinsipp, såfremt den valgte løsning er tillatt etter regnskapsreglene som gjelder på det aktuelle tidspunkt. Regnskapsføring av fusjon og fisjon etter transaksjonsprinsippet reiser derfor ingen direkte problemer i forhold til vilkåret i selskapsskatteloven § 8-1 nr 2.

Uavhengig av den regnskapsmessige behandling må fusjoner og fisjoner gjennomføres med skattemessig kontinuitet for å kvalifisere for skattefritak, jf selskapsskatteloven § 8-7 nr 1. I dette ligger et krav om at skattemessige verdier og ervervstidspunkter mv må videreføres etter transaksjonen. Ved fusjon eller fisjon som regnskapsmessig gjennomføres etter transaksjonsprinsippet, slik at verdiene i det overdragende selskap tas opp i det overtakende selskap til virkelige verdier, vil det normalt oppstå en endring i de midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Det må antas at de regnskapsmessige verdier vanligvis har vært noe undervurdert i forhold til virkelige verdier, med den følge at de midlertidige forskjeller øker ved fusjonen eller fisjonen. I Ot prp nr 42 (1997-98) s 146 er det pekt på at det er behov for å avklare om dette utløser behov for justeringer i skattelovgivningen. Det særlig aktuelle spørsmål er om endring av midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier i forbindelse med fusjon eller fisjon av aksjeselskaper og likestilte selskaper, får betydning for reglene om korreksjonsinntekt i selskapsskatteloven § 1-6.

Korreksjonsinntekt skal inntektsføres ved utdeling av utbytte dersom selskapets regnskapsmessige egenkapital er lavere enn et nærmere fastsatt sammenligningsgrunnlag. Sammenligningsgrunnlaget skal fastsettes til summen av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, og en beregnet egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller mellom de verdier som fremkommer i balansen i årsoppgjøret og skattemessige verdier. Er egenkapitalen høyere enn sammenligningsgrunnlaget, vil differansen kunne utdeles uten korreksjonsinntekt.

Det bemerkes at det i forbindelse med ikraftsettelsen av den nye regnskapsloven, er varslet utarbeidelse av reviderte regnskapsstandarder, blant annet for regnskapsmessig behandling av skatt. Det antas imidlertid at den forestående revisjon ikke vil påvirke utgangspunktet om at utsatt skatt skal føres i regnskapet uansett når det er sannsynlig at midlertidige forskjeller blir reversert (full avsetning). Det samme gjelder dagens utgangspunkt om at både utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse skal føres til nominell verdi og på bakgrunn av skattereglene på balansedagen.

Med dette forbehold antas at en økning i de midlertidige forskjeller i det overtakende selskap ved fusjon eller fisjon etter transaksjonsprinsippet, vil føre til at både den regnskapsmessige egenkapitalen og sammenligningsgrunnlaget i dette selskapet øker med et beløp tilsvarende egenkapitalandelen av økningen i de midlertidige forskjellene. Motsatt vil egenkapitalen og sammenligningsgrunnlaget avta like mye dersom de midlertidige forskjeller avtar ved fusjonen eller fisjonen. Ettersom egenkapitalen og sammenligningsgrunnlaget endrer seg like mye, vil fusjon eller fisjon etter transaksjonsprinsippet ikke medføre noen endring i grunnlaget for å foreta utdelinger uten plikt til å føre korreksjonsinntekt. Departementet legger på bakgrunn av dette til grunn at innføring av transaksjonsprinsippet som utgangspunkt for den regnskapsmessige behandling av fusjoner og fisjoner, ikke skaper behov for tilpasninger i reglene i selskapsskatteloven § 1-6 om korreksjonsinntekt.

Innføring av transaksjonsprinsippet som regnskapsmessig hovedregel, øker imidlertid behovet for lovfesting av en side ved den skattemessige kontinuitetsforutsetning som i dag ikke er uttrykkelig lovfestet. Dette gjelder vilkåret om at den del av aksjeselskapskapitalen som skattemessig skal anses som «innbetalt aksjekapital, herunder overkurs» i det overdragende selskap, skal videreføres ved fusjonen eller fisjonen. Denne størrelsen har blant annet betydning i forhold til skattemessig behandling av selskapsutdelinger og beregning av korreksjonsinntekt, jf selskapsskatteloven §§ 1-6, 3-2 og 5-6. Etter transaksjonsprinsippet skal det selskapsrettslige tegningsbeløp i det overtakende selskap tilsvare virkelige verdier av det overførte, og regnskapsføres som innskutt egenkapital i form av aksjekapital og overkurs. Behovet for å fastslå at den selskapsrettslig innskutte egenkapital ikke er avgjørende for hva som skattemessig skal anses som innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, blir da større enn når regnskapsføringen skjer etter et kontinuitetsprinsipp. Departementet tar sikte på å fremme lovforslag om en slik presisering.

16.3.3 Konsernfusjon og - fisjon etter fordringsmodellen

Konsernfusjoner og -fisjoner kjennetegnes ved at aksjonærene i det overdragende selskap ikke mottar vederlagsaksjer i det overtakende selskap, men i et selskap som tilhører samme konsern som det overtakende selskap, jf ny aksjelov og allmennaksjelov §§ 13-2 annet ledd første punktum og 14-2 tredje ledd første punktum. Slike fusjoner og fisjoner vil i utgangspunktet kunne gjennomføres uten beskatning av selskapene eller aksjonærene etter reglene i selskapsskatteloven kapittel 8. Dette gjelder likevel ikke konsernfusjoner og - fisjoner der vederlaget består av aksjer i annet datterselskap, jf selskapsskatteloven §§ 8-2 nr 1 annet punktum og 8-4 nr 1 annet punktum, slik disse bestemmelsene vil lyde etter at den nye aksjelovgivningen trer i kraft.

Gjeldende aksjelov bygger på at kapitalforhøyelsen i morselskapet ved konsernfusjon (eventuelt et annet datterselskap) skal skje ved fondsemisjon, jf § 4-2 siste ledd forutsetningsvis. Fondsemisjonen kan gjennomføres ved at morselskapet foretar en oppskrivning av verdien av sine aksjer i det overtakende datterselskapet på bakgrunn av de verdier datterselskapet tilføres ved fusjonen.

Etter den nye regnskapsloven faller adgangen til regnskapsmessig oppskrivning bort. Ved endring av den nye aksjeloven og allmennaksjeloven §§ 13-2 annet ledd annet punktum og 14-2 tredje ledd annet punktum den 26. juni 1998 nr 46, er det derfor fastsatt at konsernfusjon og -fisjon skal gjennomføres ved at det etableres et fordringsforhold mellom mor- og datterselskapet som vederlag for de aksjer som skal utstedes av morselskapet. En slik fordringsmodell er også lagt til grunn i den nye regnskapsloven § 5-14 annet ledd. Fordringen som etableres mot datterselskapet må tilsvare den regnskapsmessige egenkapital som datterselskapet tilføres ved fusjonen eller fisjonen. I henhold til den nye regnskaps- og aksjelovgivningen skal egenkapitalen som hovedregel, fastsettes etter transaksjonsprinsippet. Det vil si at den regnskapsmessige verdi av de overførte poster settes lik virkelig verdi, jf kapittel 16.3.2. I dette ligger at egenkapitalen som datterselskapet mottar, vil reflektere eventuelle midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige (virkelige) og skattemessige verdier av det overførte. Dette gjelder i den utstrekning utsatt skatt/skattefordel knyttet til disse forskjellene føres i det mottakende selskaps balanse.

Den fordring morselskapet oppnår mot datterselskapet må anses som et tingsinnskudd. Dette innebærer at fordringen etter de alminnelige regler vil utgjøre beskattet inntekt på morselskapets hånd, slik at regnskapsmessig og skattemessig verdi av fordringen blir sammenfallende. Det må anses uklart om og eventuelt i hvilken utstrekning innskuddet av fordringen kan anses som skattemessig innbetalt aksjekapital eller overkurs i morselskapet. Å anse fordringen som beskattet inntekt og som skattemessig innbetalt kapital synes å bryte med forutsetningen om at fusjonen eller fisjonen skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Det kan reises spørsmål om gjennomføring av konsernfusjon eller - fisjon etter fordringsmodellen og uten særregulering av ovennevnte forhold, kan gi grunnlag for å oppnå skattemessige fordeler som ikke kan oppnås ved ordinære fusjoner eller fisjoner mellom to skattesubjekter. Et slikt resultat må anses stridende mot hensynet bak de kontinuitetskrav som følger av selskapsskatteloven kapittel 8.

Et eksempel kan illustrere problemstillingen: Ved en skattefri konsernfusjon eller - fisjon mottar det overtakende datterselskap et driftsmiddel med regnskapsmessig (virkelig) verdi lik 150, og skattemessig verdi lik 50. Det er med andre ord en positiv midlertidig forskjell på 100 knyttet til driftsmiddelet, med en tilhørende utsatt skatteforpliktelse på 28. Datterselskapet tilføres således en regnskapsmessig egenkapital på 150 - 28 = 122, som igjen skal tilsvare den fordring som etableres mot datterselskapet, og som skal anvendes ved kapitalforhøyelsen i morselskapet. For morselskapet vil fordringen ha regnskapsmessig/virkelig og skattemessig verdi lik 122. Den midlertidige forskjell mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier på datterselskapets hånd (100), elimineres hos morselskapet. Dette kan blant annet få betydning for morselskapets mulighet til å realisere fordringen uten beskatning og for utdeling av utbytte uten at utdelingen medfører plikt til å inntektsføre korreksjonsinntekt etter selskapsskatteloven § 1-6.

Dersom innskuddet av fordringen på 122 mot datterselskapet også anses som skattemessig innbetalt kapital i morselskapet, vil dette ha betydning for morselskapets adgang til å foreta en tilsvarende skattefri tilbakebetaling til aksjonærene.

Departementet vil foreta en nærmere vurdering av fordringsmodellen ved konsernfusjon og - fisjon i forhold til kravet om at fusjonen eller fisjonen skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet, og eventuelt komme tilbake med forslag til endringer i skattelovgivningen i løpet av høsten 1998.

16.3.4 Fisjon med overføring til eksisterende aksjeselskap

For å oppnå skattefritak ved fisjon har det tidligere vært vanlig å kreve at samtlige aksjonærer i det overdragende selskap måtte bli aksjonærer i det overtakende selskap. Ved innføring av fusjons- og fisjonsreglene i selskapsskatteloven kapittel 8 med virkning fra og med inntektsåret 1997, ble det imidlertid åpnet for at fisjon med overføring til eksisterende selskap kan gjennomføres uten beskatning, jf selskapsskatteloven § 8-4 nr 1 og Ot prp nr 71 (1995-96) s 16 og 71. Ved lovendring av 13. juni 1997 nr 55 og med virkning fra 1. januar 1999 er denne bestemmelse endret slik at skattefritaket også omfatter fisjon til eksisterende selskap mot vederlag i det overtakende selskaps morselskap (konsernfisjon). Dette gjelder selv om eierforholdet ikke er de samme i det overdragende og overtakende selskapet, eventuelt i det overtakende selskaps morselskap.

Fisjon av selskaper er ikke regulert i den gamle aksjeloven. I den nye aksjeloven og allmennaksjeloven er det imidlertid inntatt særregler om fisjon i kapittel 14, herunder også om fisjon med overføring til eksisterende selskap. Det følger av § 14-3 annet ledd i de nye aksjelovene at i overtakende eksisterende selskap skal fisjonen gjennomføres etter reglene om kapitalforhøyelse, med de særregler som er inntatt i kapittel 14. I begge lovene er det i § 14-11 inntatt til dels nye bestemmelser om fordeling av eiendeler og forpliktelser mellom overdragende og overtakende selskap.

Departementet vil foreta en nærmere vurdering av om de selskapsrettslige regler for fisjon med overføring til eksisterende selskap reiser behov for tilpasninger eller presiseringer i den skatterettslige regulering. Som et ledd i dette vil departementet se nærmere på reglene for hvordan overskudd og underskudd som har oppstått i fisjonsåret, og forut for fisjonens virkningstidspunkt etter selskapsskatteloven § 8-10 nr 3, skal behandles ved ligningen av det overdragende og overtakende aksjeselskap.

Det er i dag ingen skatterettslig lovregulering av hvordan overskudd og underskudd i fisjonsåret skal fordeles mellom overdragende og overtakende aksjeselskap, men det er utviklet regler for dette gjennom ligningspraksis. Av Ot prp nr 71 (1995-96) s 40 fremgår det at departementet ikke foreslo noen endringer i gjeldende rett på dette punkt i forbindelse med innføringen av bestemmelsene i selskapsskatteloven kapittel 8 om fusjon og fisjon. Det kan med andre ord legges til grunn at tidligere etablert praksis på dette området fremdeles er relevant. Departementet vil presisere at den foreliggende praksis om fordeling av overskudd og underskudd i fisjonsåret i utgangspunktet ikke har vært knyttet til fisjoner med overføring til eksisterende aksjeselskap, herunder konsernfisjoner.

16.4 Petroleumsskatteloven § 5 a - videreføring av utbyttebegrensning

I petroleumsskatteloven § 5 a finnes en bestemmelse vedrørende filial mv av utenlandsk selskap. Etter denne bestemmelsen skal reglene i aksjeloven av 1976 §§ 12-1 til 12-3 ha tilsvarende anvendelse, for så vidt gjelder den virksomhet som er skattepliktig til Norge, for selskap hjemmehørende i utlandet som driver virksomhet skattepliktig til Norge etter petroleumsskatteloven § 5. Av Ot prp nr 64 (1991-92) s 38-41 fremgår det at bakgrunnen for bestemmelsen blant annet er å skape størst mulig grad av skattemessig likestilling mellom norske selskaper og filialer av utenlandske selskaper som opererer på sokkelen.

Reglene om reservefond i aksjeloven av 1976 er ikke videreført i de nye aksjelovene. Som erstatning for reglene om reservefond er det inntatt regler i aksjeloven § 8-1 annet ledd og allmennaksjeloven § 8-1 annet ledd som setter begrensning for hvor stort utbytte som kan utdeles. Etter disse bestemmelsene kan selskapet ikke utdele utbytte dersom egenkapitalen etter balansen er mindre enn 10 prosent av balansesummen, med mindre selskapet følger fremgangsmåten som er fastsatt i §§ 12-4 til 12-6. At selskapet må følge fremgangsmåten i §§ 12-4 til 12-6 betyr at selskapet i hovedtrekk må følge samme fremgangsmåte som ved nedsettelse av aksjekapitalen med tilbakebetaling til aksjonærene.

Etter departementets oppfatning bør den begrensning i adgangen til å utdele utbytte som følger av petroleumsskatteloven § 5 a videreføres så langt som mulig også etter at de nye aksjelovene trer i kraft. Departementet antar at dette kan gjøres ved at aksjeloven § 8-1 og allmennaksjeloven § 8-1 får tilsvarende anvendelse for selskap hjemmehørende i utlandet som driver virksomhet skattepliktig til Norge etter petroleumsskatteloven § 5, for så vidt gjelder den virksomhet som er skattepliktig til Norge. Dette innebærer at det settes rammer for utbyttegrunnlaget i selskapet, som vil være årets overskudd, udisponert overskudd fra tidligere år og frie fond fratrukket udekket underskudd, balanseført forskning og utvikling, goodwill og netto utsatt skattefordel og den del av årsoverskuddet som etter lov eller vedtekter skal avsettes til et bundet fond eller ikke kan utdeles som utbytte. Utbyttegrunnlaget vil være begrenset av 10-prosentregelen i § 8-1 annet ledd og av § 8-1 fjerde ledd som bestemmer at det ikke i noe tilfelle kan besluttes utdelt mer enn det som er forenlig med forsiktig og god forretningsskikk.

Departementet foreslår også noen tekniske endringer i petroleumsskatteloven § 5 a annet og tredje ledd som følge av den nye aksjelovgivningen.

Det vises til forslag til endring av petroleumsskatteloven § 5 a. Det foreslås at endringen skal få virkning fra og med inntektsåret 1999.

16.5 Selskapsskatteloven § 1-6 nr 7 - oppskrivningsfond

Reglene om korreksjonsinntekt i selskapsskatteloven § 1-6 innebærer at aksjeselskap må inntektsføre en korreksjonsinntekt når selskapet har utdelt ubeskattet kapital eller foretatt avsetning til slik utdeling. Bakgrunnen for reglene er å unngå at det deles ut utbytte med rett til godtgjørelse for aksjonærene uten at inntekten som ligger til grunn for utdelingen er beskattet på selskapets hånd.

Etter selskapsskatteloven § 1-6 nr 7 første punktum omfattes ikke selskap som er særskattepliktig etter petroleumsskatteloven § 5 av reglene om korreksjonsinntekt i selskapsskatteloven § 1-6 nr 1 til 6. Av Ot prp nr 82 (1993-94) s 14-15 fremgår det at årsaken til at særskattepliktige selskaper er unntatt fra reglene om korreksjonsinntekt, har sammenheng med praktiske problemer, særlig knyttet til reglene om særskatt og friinntekt. I stedet er det gitt en særregel i selskapsskatteloven § 1-6 nr 7 annet punktum om at dersom slike selskaper anvender et regnskapsmessig oppskrivningsbeløp eller oppskrivningsfond til fondsemisjon, skal selskapet inntektsføre beløpet i det året omdisponeringen foretas. Begrunnelsen for denne regelen er at selskapet uten en slik regel ville kunne utdele oppskrivningsbeløpet til aksjonærene ved nedskrivning av aksjekapitalen, uten en effektiv utbyttebeskatning på aksjonærenes hender.

Etter den nye regnskapsloven er det ikke lenger adgang til å foreta regnskapsmessig oppskrivning. Av den nye regnskapsloven § 10-3 annet ledd fremgår det at for regnskapspliktige som har oppskrivningsfond ved lovens ikrafttredelse, skal oppskrivningsfondet anses som overkursfond. Slikt overkursfond regnes som en del av aksjeselskapets bundne egenkapital, jf aksjeloven § 3-2 og allmennaksjeloven § 3-2. Overkursfondet omfatter som utgangspunkt overkurs ved aksjetegning, mao den del av aksjeinnskuddet som overstiger aksjenes pålydende. Dette beløpet vil således representere beskattet kapital på selskapets hånd. Oppskrivningsfondet består på den annen side av ubeskattet kapital. I forbindelse med at oppskrivningsfondet overføres til overkursfondet må selskapsskatteloven § 1-6 nr 7 endres, slik at selskapet ikke kan utdele det tidligere oppskrivningsfondet til aksjonærene gjennom nedsetting av aksjekapitalen, uten at beløpet inntektsføres på selskapets hånd.

Et alternativ kunne være å gi en overgangsregel om at oppskrivningsfondet måtte inntektsføres ved overføring til overkursfondet, eventuelt over en kortere overgangsperiode. En slik regel kan imidlertid virke streng i forhold til enkeltselskaper.

Departementet foreslår i stedet en endring av selskapsskatteloven § 1-6 nr 7 som innebærer en videreføring av gjeldende ordning. Det betyr at når nevnte selskaper anvender den del av overkursfondet som kommer fra oppskrivningsfond til fondsemisjon, skal selskapet inntektsføre beløpet i det året omdisponeringen foretas. Departementet foreslår at selskapet skal kunne velge hvilken del av overkursfondet som anvendes.

Det vises til forslag til endring av selskapsskatteloven § 1-6 nr 7 annet punktum. Det foreslås at bestemmelsen skal få virkning fra og med inntektsåret 1999.

16.6 Regnskapsplikt m v for foretak som driver jordbruk, gartneri eller skogbruk

Foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk (landbruksforetak) er etter lov av 13. mai 1977 nr 35 om regnskapsplikt m v unntatt fra regnskapsplikt etter denne loven. Slike foretak skal likevel følge reglene i regnskapsloven hvis de er organisert på en i loven særskilt angitt måte, herunder som aksjeselskap eller ansvarlig selskap. Landbruksforetak som faller utenfor regnskapsloven, har plikt til å føre regnskap etter bestemmelsene i ligningsloven kapittel 5 med tilhørende forskrifter.

I ny regnskapslov av 17. juli 1998 nr 56 er det ikke gitt særskilt unntak for landbruksforetak. Det vises til Ot prp nr 42 (1997-98) s 31, der det er uttalt at de beste grunner taler for å gjøre regnskapsplikten og dens avgrensninger gjeldende for landbruket på linje med annen virksomhet. Det innebærer blant annet at enkeltmannsforetak som driver jordbruk, gartneri eller skogbruk, og som samlet har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller flere enn 20 ansatte, har full regnskapsplikt etter den nye regnskapsloven § 1-2 første ledd.

Uten lovendring vil disse foretak da få regnskapsplikt både etter regnskapsloven og ligningsloven. Departementet ser ingen grunn til at det skal være en dobbel hjemmel for regnskapsplikt, og fremmer derfor forslag om en tilpasning av ligningsloven § 5-1, slik at landbruksforetak som har full regnskapsplikt med hjemmel i regnskapsloven § 1-2 første ledd ikke omfattes av regnskapsbestemmelsene i ligningsloven kapittel 5 med forskrifter. Dette utgjør bare en mindre del av det samlede landbruk, slik at den overveiende andel av landbruksforetakene fremdeles vil være omfattet av reglene i ligningsloven kapittel 5.

Regnskapsplikten etter ligningsloven § 5-1 vil etter dette blant annet omfatte enkeltmannsforetak som samlet har eiendeler med verdi under 20 millioner kroner og færre enn 20 ansatte. Videre omfattes deltakerlignet selskap med mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og færre enn fem ansatte dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar. I den grad landbruksforetak er organisert som ansvarlig selskap, har de til nå vært omfattet av regnskapsloven av 1977. Det vises for øvrig til omtalen under kapittel 16.2 om departementets videre arbeid med oppfølging av Ot prp nr 42 (1997-98).

Regnskapsplikten etter ligningsloven § 5-1 skal bare gjelde foretak som utelukkende driver jordbruk, gartneri eller skogbruk. Dersom foretaket i tillegg driver annen virksomhet, skal de alminnelige regnskapsregler for slike foretak gjelde. Ligningsloven § 5-1 foreslås presisert i overensstemmelse med dette. Det vises til forslag til ligningsloven § 5-1.

Tilsvarende betraktninger vil for øvrig i prinsippet gjelde for noteringspliktige landbruksforetak som oppregnet i ligningsloven § 5-1 nr 2. Departementet fremmer derfor forslag om å endre også denne bestemmelsen i samsvar med ovennevnte. Det vil imidlertid være mer sjelden at i dag noteringspliktig landbruksforetak går inn under den fulle regnskapsplikten. Det vises til forslag til ligningsloven § 5-1 nr 2.

Ovennevnte gjelder den fulle regnskapsplikt som inkluderer årsregnskap etter ny regnskapslov. Spørsmålet om registrering av regnskapsopplysninger, jf ny regnskapslov kapittel 2, for landbruksforetak som ikke har full regnskapsplikt, vil departementet behandle i en annen sammenheng.

16.7 Periodisering for deklarering og innberetning av merverdiavgift og investeringsavgift

16.7.1 Innledning

Som oppfølging av Ot prp nr 42 (1997-98) om ny regnskapslov er det behov for endringer i blant annet merverdiavgiftslovgivningen. Finansdepartementet har samarbeidet med Skattedirektoratet om en gjennomgang av regnskapsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven med sikte på å samordne regnskapsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven med regnskapbestemmelsene i regnskapslovgivningen.

16.7.2 Gjeldende rett

Det følger av merverdiavgiftsloven § 32 første ledd at utgående og inngående avgift skal medtas i oppgaven for den termin de er bokført i etter grunnsetningene for en ordentlig regnskapsførsel og etter regnskapsbestemmelser som følger av loven. Etter investeringsavgiftsloven § 6 gjelder den samme bestemmelsen for oppgave over investeringsavgift. I henhold til gjeldende regnskapsprinsipper skal registrering skje når de aktuelle vare- og tjenesteaktivitetene finner sted, det vil si ved levering og ved mottak av varer og tjenester. For noen typer salg har fakturadato av praktiske hensyn blitt benyttet ved innrapporteringen av utgående og inngående avgift.

16.7.3 Departementets merknader og forslag

Den nye regnskapsloven bygger blant annet på prinsippet om at de generelle regnskapsbestemmelser i størst mulig grad bør fremgå samlet av regnskapsloven med tilhørende forskrifter. Dette er nærmere omtalt i regnskapslovutvalgets utredning, herunder rapporten avgitt av underutvalget og Ot prp nr 42 (1997-98) om regnskapsloven. Fra underutvalgets utredning siteres:

«Utvalget har funnet det vesentlig å forsøke å komme frem til en størst mulig samordnet lovgivning. Dette innebærer som et prinsipielt mål å knytte flest mulige bestemmelser til regnskapsloven og et begrenset antall tilhørende forskrifter, og å la andre lover kun supplere med bestemmelser på helt spesielle områder.»

Ny regnskapslov trer i kraft 1. januar 1999. Etter denne lovs bestemmelser om ikrafttredelse kan regnskapspliktige fram til 1. januar 2001 velge å benytte bokføringsreglene som følger av regnskapsloven av 1977 med forskrifter i stedet for reglene i ny regnskapslov kapittel 2. Den regnskapspliktige må enten benytte det nye regelverket i sin helhet, eller det tidligere regelverket i sin helhet.

Det er nærmere angitte transaksjoner og andre disposisjoner som har betydning for størrelsen og sammensetningen av den regnskapspliktiges eiendeler, gjeld, inntekter eller kostnader, som etter ny regnskapslov utløser plikt til å registrere opplysninger om dette i et regnskapssystem. Etter ny regnskapslov § 2-1 fjerde ledd skal registrering av regnskapsopplysninger foretas uten ugrunnet opphold og senest innen de tidsfrister som gjelder for rapporteringen, dersom opplysningene har betydning for utarbeiding av pliktig rapportering.

Det vil være den næringsdrivende selv som må påse at periodiseringen skjer overensstemmende med regnskapslovens bestemmelser. Det følger av ny regnskapslov § 2-3 annet ledd nr 4 at tidspunkt for levering skal fremgå av dokumentasjonen. Dersom levering skjer i en annen termin enn dato for utstedelse av dokumentasjon følger det av § 2-1 annet ledd første setning at også leveringsdato må registreres i regnskapssystemet. I slike tilfeller vil det være leveringsdato som danner grunnlag for de rapporter som skal gjengis etter § 2-2 fjerde ledd første setning. Dette medfører ingen endringer i forhold til hovedregelen for deklarering og innberetning av avgift. For å oppnå en større grad av harmoni mellom merverdi- og investeringsavgiftsregelverket og regnskapslovgivningen for næringsdrivende som i dag har benyttet fakturadato som tidspunkt for deklarering og innberetning av avgiften, må periodiseringsreglene for innberetning av merverdiavgift og investeringsavgift også i disse tilfeller bygge på leveringsdato. Som følge av adgangen til å velge regnskapsføring etter henholdsvis gammel og ny regnskapslov fram til 2001, vil registrerte næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven som i dag deklarerer og innberetter avgiften i henhold til fakturadato fortsatt kunne benytte fakturatidspunktet som periodiseringstidspunkt i to kalenderår etter iverksettelsen av ny regnskapslov. Dette forutsetter imidlertid at slik periodisering samlet sett kan anses forsvarlig etter det gamle regelverket.

Departementet presiserer at endringen ikke innebærer forandring når det gjelder det prinsipp at innberetning av utgående merverdiavgift på selgers hånd og tilhørende fradragsføring av inngående merverdiavgift på kjøpers hånd skal skje i samme termin. Dette dreier seg om et viktig symmetrihensyn i avgiftssystemet. I overgangsperioden vil det imidlertid kunne oppstå den situasjon, som følge av adgangen til å velge regnskapsføring etter henholdsvis gammel og ny regnskapslov, at kjøper og selger ikke periodiserer avgiften i samme termin. Kjøper som følger ny regnskapslov må dokumentere leveringstidspunkt i forbindelse med fradragsføring av inngående avgift, selv om selger følger regnskapsloven av 1977. Skattedirektoratet har foreslått at selger som benytter regnskapsloven av 1977, pålegges ved forskrift å angi leveringsdato på salgsdokument for kredittsalg. Departementet har ikke ferdigbehandlet dette forslaget.

Skattedirektoratet har gjort departementet oppmerksom på noen typetilfeller som krever nærmere omtale. Direktoratet har blant annet uttalt følgende:

«For en del ytelser kan det være vanskelig å fastslå et eksakt leveringstidspunkt. Dette gjelder f eks ytelser iht strøm-, telefon- eller tidsskriftabonnementer, eller andre tjenester som utføres over tid, f eks transport- eller byggeoppdrag. For disse ytelsene bør det vurderes om transaksjonsprinsippet skal fravikes/korrigeres. Forholdene bør i så fall reguleres nærmere i forskrift.»

Departementet er enig i Skattedirektoratets vurdering og legger til grunn at fakturatidspunktet, inntil departementet bestemmer noe annet, skal benyttes som periodiseringstidspunkt for deklarering og innberetning av merverdiavgift og investeringsavgift. Forutsetningen er hele tiden at faktureringstidspunktet ikke er uforsvarlig sent etter vanlige regnskapsprinsipper.

Et annet tilfelle er avskriving av tap på fordringer. Om dette har Skattedirektoratet uttalt:

«All registrering av utgående og inngående avgift må bygge på faktura som spesifiserer avgiften. Annen periodisering som følger av god regnskapsskikk vil ikke kunne medføre avgiftsmessige posteringer. F eks bør ikke avsetninger for tap på krav medføre tilbakeføring av utgående avgift på avsetningstidspunktet.»

Departementet slutter seg til Skattedirektoratets vurdering. Avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet vil fortsatt bare kunne tilbakeføres dersom tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto.

Finansdepartementets forskriftshjemmel i någjeldende § 32 første ledd annet punktum inntas i samme ledds første punktum. Da departementet ser behov for å kunne fastsette spesielle periodiseringsbestemmelser i spesielle tilfeller, jf ovenfor, foreslås det at Finansdepartementet gis en noe videre fullmakt i den nye lovteksten. Nærmere bestemmelser om overgangsregler vil bli fastsatt ved forskrift.

Endringen antas ikke å ha nevneverdig betydning for budsjettet for 1999.

Finansdepartementet viser til forslag til endring av merverdiavgiftsloven § 32 første ledd.

16.8 Redaksjonelle endringer i merverdiavgiftsloven som følge av ny regnskapslov

Den nye regnskapsloven medfører enkelte endringer av begrepsbruken i forhold til gjeldende regnskapsregler. Den nye begrepsbruken krever en rekke redaksjonelle endringer av merverdiavgiftsloven. Videre følger det av ny regnskapslov at enkelte regler i merverdiavgiftsloven kan oppheves fordi de ikke lenger vil ha selvstendig betydning. Departementet vil derfor i denne proposisjonen foreslå endringer i merverdiavgiftsloven for å oppnå samme begrepsbruk i merverdiavgiftsloven som i den nye regnskapsloven, samt å oppheve regler i merverdiavgiftsloven som nå dekkes av regnskapsloven av 17. juli 1998. Ingen av disse foreslåtte endringene innebærer endringer av materiell art.

Det vises til forslag til opphevelser og endringer av merverdiavgiftsloven §§ 29 tredje ledd, 32 første ledd første punktum, 32 annet ledd, 42 annet ledd, 43, 44 første ledd første punktum, 44 første ledd annet punktum, 44 annet ledd første punktum, 45, 46 tredje ledd, 48 tredje ledd, 53, 54 annet ledd, 54 tredje ledd første punktum og kapitelloverskriften i kapittel XI.