2 Bakgrunnen for lovforslaget
2.1 Nedsettelse av arbeidsgruppe
Finansdepartementet varslet i St.prp. nr. 1 (2001-2002) Skatte-, avgifts- og tollvedtak at det i lys av merverdiavgiftsreformen i 2001 var behov for en gjennomgang av uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. I april 2002 ble det nedsatt en arbeidsgruppe med mandat å foreta en bred gjennomgang av uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Fra mandatet hitsettes:
«1 Bakgrunn
Som følge av innføringen av generell avgiftsplikt på omsetning av tjenester har behovet for en gjennomgang av uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven økt. Det er også behov for en lovteknisk gjennomgang av disse bestemmelsene.
Skattedirektoratet har tidligere gjennomgått regelverket på dette området for næringsdrivende som driver delt virksomhet, og kommet med forslag til lovendringer. Finansdepartementet har etter innføringen av merverdiavgiftsreformen gitt enkelte fritak med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 fra plikten til å betale merverdiavgift ved uttak. Disse er gitt inntil videre i påvente av den generelle gjennomgangen som skal foretas. Det er også tidligere gitt fritak fra uttaksbestemmelsene.
Denne gjennomgangen reiser en rekke kompliserte spørsmål, og Finansdepartementet har derfor besluttet å sette ned en arbeidsgruppe hvor både Skattedirektoratet og departementet deltar. Arbeidsgruppen vil bli ledet av departementet. Arbeidsgruppen skal foreta en bred gjennomgang av uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Arbeidet vil være konsentrert om uttak av tjenester, men det kan også være behov for å se nærmere på enkelte spørsmål i tilknytning til uttak av varer. Formålet med uttaksbestemmelsene og de generelle prinsipper for et godt merverdiavgiftssystem skal danne utgangspunktet for arbeidsgruppens gjennomgang, og arbeidsgruppen skal også se på hvordan regelverket er i andre land.
Siktemålet med arbeidsgruppen er å utarbeide forslag til eventuelle endringer av uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven som er i en slik form at det kan sendes på høring (høringsutkast).
2 Om regelverket
(...)
3 Uttak av tjenester
3.1 Uttak av tjenester til privat bruk
Utgangspunktet er at det foreligger plikt til å svare merverdiavgift ved uttak til privat bruk av de tjenester som omsettes fra virksomheten. Hensynene bak bestemmelsen tilsier likevel at plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak må avgrenses mot rent private gjøremål. For eksempel dersom gjøremålet ikke krever spesialkompetanse eller bruk av driftsmidler fra næringsvirksomheten, vil ikke enkle handlinger den næringsdrivende utfører for seg selv innenfor det område vedkommende omsetter tjenester, medføre plikt til å betale uttaksmerverdiavgift. I merverdiavgiftsretten er det ikke av betydning i forhold til avgiftsplikten ved uttak at de aktuelle tjenestene utføres på fritiden.
Finansdepartementet har i brev av 15. juni 2001 til Skattedirektoratet uttalt seg noe nærmere om hva som skal til for at plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak til privat bruk inntrer.
Arbeidsgruppen bør se nærmere på grensen for beregning av merverdiavgift ved uttak til privat bruk, og vurdere om det er behov for endringer eller ytterligere presiseringer på dette området.
3.2 Uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig virksomhet
Det foreligger også plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dersom en virksomhet ikke omsetter den aktuell tjenesten utad, foreligge det som hovedregel ikke plikt til å beregne merverdiavgift når slike tjenester kun brukes internt i virksomheten. Ved uttak av tjenester av samme type som den avgiftspliktige virksomheten også omsetter til andre, skal det betales merverdiavgift. I slike tilfeller skal det betales ordinær utgående merverdiavgift av vederlaget for disse tjenestene ved omsetning til eksterne, samtidig som det skal beregnes merverdiavgift ved uttak til den avgiftsfrie delen av virksomheten. Et eksempel her er et transportselskap med eget verksted som betjener kjøretøyer både til virksomheten med godstransport (avgiftspliktig) og virksomhet med persontransport (ikke avgiftspliktig). Dersom selskapet også omsetter verkstedtjenester eksternt, utløser dette plikt til å beregne merverdiavgift, foruten av den eksterne omsetningen, også ved uttak av verkstedtjenester til virksomheten med persontransport.
Bakgrunnen for utformingen av bestemmelsene om merverdiavgiftsplikt ved uttak til formål utenfor loven, er blant annet for å sikre konkurransenøytralitet.
Alternativet til å utføre tjenesten internt kan være å anskaffe den fra andre. Ved anskaffelse fra eksterne leverandører vil virksomheter som ikke er avgiftspliktige bli endelig belastet merverdiavgiften ved anskaffelsen på grunn av den manglende fradragsretten. Uttaksbestemmelsene kan på denne måten hindre konkurransevridning. Samtidig kan likevel uttaksbestemmelsene skape konkurransevridning ved at konkurrerende virksomheter uten utadrettet omsetning ikke må beregne uttaksmerverdiavgift ved intern produksjon av samme type tjeneste. Dette har særlig betydning i forhold til virksomheter som har liten ekstern omsetning og betydelig intern bruk av samme tjeneste. Gjeldende uttaksregler vil i slike tilfeller kunne medføre urimelige konsekvenser ved å starte avgiftspliktig salg til andre virksomheter.
Skattedirektoratet har som nevnt vurdert uttaksbestemmelsene i forhold til næringsdrivende som driver delt virksomhet. Finansdepartementet slutter seg til Skattedirektoratets vurdering om at det er behov for endringer på dette området, og mener at Skattedirektoratets redegjørelse utgjør et godt utgangspunkt for arbeidet på dette området. Den løsningen som er midlertidig etablert ved det generelle fritaket som er gitt fra plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet, må også tas med i de videre vurderingene som her skal gjøres. Det samme gjelder de ulike særordningene som ellers er blitt etablert i forhold til merverdiavgiftslovens uttaksbestemmelser. Dette gjelder blant annet fritakene som er blitt gitt for busselskapers egenreparasjoner og serveringstjenester i skoler og lignende.
Vurderingen av bestemmelsene om uttak til formål som ikke omfattes av loven, vil også måtte omfatte situasjoner hvor kun deler av en type tjeneste er unntatt i merverdiavgiftsloven. Dette gjelder for eksempel tilfeller hvor et boligbyggelag omsetter forvaltningstjenester også til andre enn tilknyttede borettslag. Det samme gjelder i forhold til unntaket for medlemskontingenten til ideelle organisasjoner og foreninger.
Foruten uttak av tjenester til unntatt virksomhet, har det også oppstått spørsmål om uttak til deler av en virksomhet som er avgiftspliktig som sådan, men hvor de generelle vilkårene for avgiftsplikt ikke er oppfylt. Dette gjelder spesielt i forhold til forskningstjenester, hvor vilkåret til omsetning ikke er oppfylt ved bidragsforskning. Arbeidsgruppens skal ikke se på uttak av forskingstjenester spesielt, men vurdere den problemstillingen som er blitt reist innen forskningsområdet på et generelt grunnlag. I forhold til forskningstjenester er det med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 gitt en foreløpig løsning i påvente av den generelle gjennomgangen av uttaksbestemmelsene. Finansdepartementet vil bemerke at dersom arbeidsgruppen kommer til at det ikke foreligger en uttakssituasjon i disse tilfellene, bør gruppen se på forholdet til fradragsretten og vurdere om det er behov for endringer i denne forbindelse, se også punkt 5.
Et annet eksempel på uttaksbestemmelsene knytter seg til en eventuell merverdiavgiftsplikt i tilfeller der eksempelvis advokater og eiendomsmeglere yter tjenester vederlagsfritt knyttet til betalingsformen «no cure, no pay». Vederlaget i slike avtaler settes lik null dersom saken tapes, mens vederlaget settes tilsvarende høyt i tilfelle saken vinnes. Spørsmålet er om det skal betales merverdiavgift i de tilfellene hvor saken tapes. Finansdepartementet har uttalt at slike tilfeller må betraktes som en måte å prise tjenestene på, med andre ord at det benyttes en spesiell form for prisfastsettelse uten at det dermed betraktes som en uttakssituasjon. Slike avtaler gir også uttrykk for en risikofordeling mellom partene. Forutsetningen for dette utgangspunktet er at no cure, no pay-avtaler er utformet rent kommersielt og at det ikke innholder noe gaveelement eller benyttes i reklameøyemed.
3.3 Beregningsgrunnlaget ved uttak av tjenester
Etter merverdiavgiftsloven § 19 første ledd tredje punktum er beregningsgrunnlaget ved uttak av tjenester den vanlige omsetningsverdi, det vil si ordinær pris til kunde for vedkommende omsetningsledd. Den næringsdrivende kan beregne seg selv rabatter i samme utstrekning som kundene får dersom hun selv oppfyller de aktuelle vilkårene for rabatten. Det er ikke gitt noen generelle retningslinjer for hvordan den alminnelige omsetningsverdien skal fastsettes.
Arbeidsgruppen bør se nærmere på spørsmålet om beregningsgrunnlaget ved uttak av tjenester, og vurdere om det er grunnlag for endringer i forhold til dagens praksis eller om det er behov for å utarbeide nærmere retningslinjer for hvordan beregningsgrunnlaget skal fastsettes.
4 Uttak av varer
Arbeidsgruppen kan også se på uttaksbestemmelsene i forhold til varer i den utstrekning gruppen mener det er problemstillinger her som bør tas opp til vurdering.
En aktuell problemstilling kan være uttak av varer som ikke omsettes i virksomheten, men som er brukt i virksomheten, for eksempel kontorutstyr. Gruppen bør vurdere om det bør være noen begrensninger i plikten til å beregne uttak i slike tilfeller. Videre bør gruppen vurdere om det er behov for nærmere presiseringer i forhold til hva som skal anses for beregningsgrunnlaget i de tilfeller det foreligger uttak av anskaffelser som er brukt i virksomheten. I denne vurderingen vil forholdet til avskrivningsreglene kunne være relevant.
5 Forholdet til fradragsretten
Eventuelle endringer i uttaksbestemmelsene vil også kunne få betydning for fradragsretten. Det er særlig fradragsretten på anskaffelsene til bruk i avgiftspliktig virksomheten som gjør det nødvendig å etablere plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak fra slik avgiftspliktig virksomhet. Korrespondansen mellom fradragsretten og plikt til å beregne merverdiavgift ved uttak er med på å sikre nøytraliteten i merverdiavgiftssystemet, og sørger for at alt forbruk blir belastet med merverdiavgift. Eventuelle begrensninger i plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak, gjør det derfor nødvendig med tilsvarende endringer i omfanget av fradragsretten.
Arbeidsgruppen må ved vurderingen av selve uttaksbestemmelsene også vurdere behovet for korresponderende endringer i bestemmelsene som regulerer fradragsretten. Det kan videre være behov for materielle endringer i fradragsretten uavhengig av eventuelle endringer i uttaksbestemmelsene, se for eksempel punkt 3.2 nest siste avsnitt. Arbeidsgruppens utredning vil på denne bakgrunn også omfatte bestemmelsene om fradragsrett i tilknytning til ulike uttakssituasjoner.
6 Forholdet til fellesregistrering
Arbeidsgruppen må vurdere virkningene av eventuelle endringer av uttaksbestemmelsene i forhold til bestemmelsene om fellesregistrering. Arbeidsgruppen skal ikke behandle bestemmelsene for fellesregistrering som sådan, men må se på fellesregistrering i forhold til uttak slik, at ikke uttaksbestemmelsene får utilsiktet virkning i slike tilfeller.
7 Lovteknisk gjennomgang
Det er, uavhengig av eventuelle materielle endringer, behov for en lovteknisk gjenomgang av uttaksbestemmelsene og de korresponderende bestemmelsene om rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Lovens oppbygging på dette området er komplisert. Krysshenvisningen mellom merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd og § 22 første ledd nr. 3 kan for eksempel være vanskelig å forholde seg til. Videre bør plassering av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 23 annet punktum vurderes. Denne bestemmelsen har generell gyldighet, uavhengig av om inngående merverdiavgift skal fordeles forholdsmessig eller ikke. I realiteten representerer bestemmelsen et unntak fra § 22.
Arbeidsgruppen bør på denne bakgrunnen se på hvordan systematikken i merverdiavgiftsloven kan forbedres på dette området. Eventuelle forslag til endringer kan legges fram i den samme rapporten som tar for seg vurderingen av de materielle endringene.
8 Økonomiske og administrative konsekvenser
Arbeidsgruppen må utrede de provenymessige konsekvensene av eventuell forslag til endringer i uttaksbestemmelsene eller bestemmelsene om fradragsrett. Økonomiske og administrative konsekvenser for avgiftsmyndighetene og de næringsdrivende skal også inngå i rapporten.
9 Nærmere om gruppens arbeid
(...)»
Arbeidsgruppen avsluttet sitt arbeid 28. februar 2003.
2.2 Høring
Finansdepartementet sendte arbeidsgruppens rapport på høring ved brev 30. mai 2003 med høringsfrist 15. september 2003.
Departementet ønsket med høringen å innhente høringsinstansenes syn på arbeidsgruppens forslag før departementet tok endelig stilling til hvilke endringsforslag som skulle legges frem for Stortinget. I høringsbrevet ga departementet sine foreløpige kommentarer til arbeidsgruppens forslag. Disse kommentarene gjengis under drøftelsen av det enkelte lovforslag.
Arbeidsgruppens forslag ble sendt på en bred høring, og det ble mottatt realitetsuttalelser fra følgende høringsinstanser:
Arbeids- og administrasjonsdepartementet
Akademikerne
Den Norske Advokatforening
Den Norske Revisorforening
Entreprenørforeningen – Bygg og anlegg (EBA)
Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH)
Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnkreving
Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon
Kommunenes Sentralforbund
Konkurransetilsynet
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Norsk Øko-Forum
Norske Boligbyggelags Landsforbund A/L
Næringslivets Hovedorganisasjon
Nærings- og handelsdepartementet
NTL-Skatt
Oslo Børs
Redd Barna
Regjeringsadvokaten
Reiselivsbedriftenes Landsforening
Skattebetalerforeningen
Skattedirektoratet
Sparebankforeningen i Norge
Transportbedriftenes Landsforening
I tillegg mottok departementet uttalelser fra:
Foreningen Næringseiendom
Finansieringsselskapenes forening
Forskerforbundet
Forskningsrådet
Linstow
Livselskapenes Eiendomsforum
Norges Bondelag
Norges Praktiserende arkitekter NPA ANS
OBOS Forretningsbygg
Olav Thon Gruppen
PriceWaterhouseCoopers DA
Stiftelsen Norsk Luftambulanse
Selmer Skanska AS
Steen & Strøm ASA
Steenstrup Stordrange (Advokatfirmaet)
En nærmere redegjørelse for innholdet i høringsuttalelsene gis i tilknytning til de enkelte lovforslagene.