6 Beregningsgrunnlaget ved uttak

6.1 Gjeldende rett

Etter merverdiavgiftsloven § 19 første ledd tredje punktum er beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester den alminnelige omsetningsverdien, det vil si ordinær pris til kunden for vedkommende omsetningsledd. Den næringsdrivende kan beregne seg selv rabatter i samme utstrekning som kundene får dersom vedkommende næringsdrivende selv oppfyller de aktuelle vilkårene for rabatten. Det er ikke gitt noen generelle retningslinjer for hvordan den alminnelige omsetningsverdien skal fastsettes.

Ved uttak av varer og tjenester fra virksomheter hvor det benyttes forhåndsbestemte priser, normalpriser og lignende, vil det i utgangspunktet ikke by på problemer å fastsette hva som er den alminnelige omsetningsverdien. Uenighet er normalt knyttet til spørsmålet om hvilke rabatter virksomheten i konkrete tilfeller kan ta hensyn til. Den merverdiavgiftspliktige må kunne vise til at tilsvarende rabatter ville blitt gitt i sammenlignbare omsetningssituasjoner.

Der det ikke foreligger normalpriser og hvor det omsettes varer og tjenester av svært varierende kvalitet og omfang kan fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien være vanskeligere. I slike tilfeller vil det ofte kreves bransjeinnsikt for å foreta en forsvarlig uttaksberegning, ikke minst for i ettertid å kunne vurdere om beregningsgrunnlaget er riktig. Det vil for eksempel gjelde ved handel med brukte varer, herunder kunst, antikviteter og samlerobjekter og omsetning av levende dyr. For omsetning av brukte varer, kunstverk mv. er det fastsatt egne bestemmelser for beregningsgrunnlaget for avgiftspliktige videreforhandlere som har anskaffet disse varene fra ikke-avgiftspliktige selgere. Beregningsgrunnlaget er i slike tilfeller videreforhandlerens avanse, jf. merverdiavgiftsloven kapittel V. På tjenestesiden vil det for eksempel i entreprenørbransjen kreves innsikt i kompliserte anbudskalkulasjoner ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget ved egenregi-prosjekter. På disse feltene vil det spesielt med sikte på etterfølgende kontroller i tillegg måtte tas hensyn til at omsetningsverdien er konjunkturbestemt.

Skattedirektoratet har på visse områder fastsatt forskrift om fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi, slik som forskrift 10. mars 1989 om fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi på motorkjøretøyer ved bilforhandlers uttak, innbytte m.v. (forskrift nr. 91) og forskrift 19. oktober 1989 om fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdi for uttak av drikkevarer i hotell- og restaurantbransjen (forskrift nr. 95).

Ved uttak av egne arbeider på bygg har videre Klagenemnda for merverdiavgift normalt ikke godtatt et merverdiavgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønn pluss et påslag på 75 prosent. Ved uttak av kost til ansatte i restaurant- og cateringvirksomhet kan det benyttes blant annet nærmere bestemte satser for fri kost når disse brukes ved fastsettelse av skattetrekk og arbeidsgiveravgift. Det kan også benyttes tariffbestemte satser.

6.2 Regelverket i EU

I EU benytter man i de fleste tilfeller et lavere beregningsgrunnlag ved uttak enn etter norsk rett. Etter det norske systemet beskattes også merverdien i leddet uttaket skjer, mens etter merverdiavgiftsdirektivet skal det skje kun en nøytralisering av fradragsretten. EF-domstolen har ved flere anledninger uttalt at formålet med uttaksbestemmelsene, for eksempel ved privat bruk av en virksomhets driftsmidler og den inngående merverdiavgiften er fradragsført for disse, er å unngå at avgiftspliktige får en uberettiget økonomisk fordel i forhold til en endelig forbruker. Virksomhetene må derfor betale et beløp som tilsvarer det fradraget for inngående merverdiavgift som virksomheten ved uttaket ikke lenger er berettiget til.

Når det gjelder uttak av varer fastsetter merverdiavgiftsdirektivet artikkel 74 at beregningsgrunnlaget skal være varens eller lignende varers innkjøpspris, eller i mangel av en innkjøpspris, kostprisen. I beregningsgrunnlaget inngår dels anskaffelseskostnader og dels den merverdi som er tilført varen gjennom fremstilling i virksomheten, men ikke uteblitt fortjeneste. Bestemmelsene har til formål å nøytralisere tidligere fradragsført inngående merverdiavgift og ikke å avgiftslegge virksomhetens fortjeneste.

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften ved uttak av tjenester som nevnt i artikkel 26, er den avgiftspliktiges totale kostnader i forbindelse med tjenesteytelsene, jf. artikkel 75. EF-domstolen har i C-72/05 Wollny uttalt at denne bestemmelsen skal forstås slik at den ikke er til hinder for at beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften ved privat bruk av en del av en fast eiendom som den avgiftspliktige har anskaffet utelukkende til bruk i avgiftspliktig virksomhet, kan fastsettes til en andel av eiendommens anskaffelses- eller oppføringskostnader. Dette skal baseres på lengden til justeringsperioden for merverdiavgiftsfradraget i overensstemmelse med bestemmelsene om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer (herunder fast eiendom). En alternativ måte å fastsette beregningsgrunnlaget på i dette tilfellet ville vært å fastsette grunnlaget ut fra bestemmelsene om avskrivninger som følge av slitasje, men domstolen valgte altså å se hen til lengden på justeringsperioden på formuesgodet slik den er fastsatt i nasjonal rett. Domstolen etablerte på den måten en sammenheng mellom justeringsbestemmelsene for kapitalvarer og bestemmelsene om beregningsgrunnlaget ved uttak.

I enkelte tilfeller legges imidlertid alminnelig omsetningsverdi til grunn ved uttaksberegningen også i EF-retten. Dette gjelder hvor medlemslandene har fått anledning til etter søknad å avgiftslegge virksomhetsinterne uttak i delt virksomhet etter artikkel 27. I slike tilfeller skal beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften være den alminnelige omsetningsverdi av de utførte tjenestene, jf. artikkel 77.

6.3 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen foreslår at dagens bestemmelser, som angir omsetningsverdi som beregningsgrunnlag for merverdiavgift ved uttak, videreføres. Arbeidsgruppen skriver i den anledning i kapittel 5:

«Ved uttak av varer og tjenester fra registreringspliktig virksomhet skal merverdiavgiften beregnes av den alminnelige omsetningsverdi, jf. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd tredje punktum. Bestemmelsen, som har vært uendret siden merverdiavgiftsloven ble vedtatt, er generell og gjelder uten hensyn til om uttaket skjer til bruk i virksomhet utenfor loven eller til bruk privat. For sammenhengens skyld nevnes at merverdiavgiftsloven § 19 også fastsetter at den alminnelige omsetningsverdi skal benyttes i andre tilfeller hvor det ikke er avtalt noen særskilt pris. Avgiftsgrunnlaget kan heller ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi i bytteforhold eller dersom det foreligger et interessefellesskap mellom selger og kjøper som må antas å føre til en for lav pris.

Underutvalget for omsetningsavgift forutsatte i sin innstilling av 20. desember 1966, inntatt som vedlegg nr. 1 til skattekomiteens innstilling av 30. desember 1967, at regelen om at uttak til privat bruk skal avgiftsberegnes på grunnlag av varens omsetningsverdi, videreføres i merverdiavgiftssystemet. Underutvalget uttalte at en slik ordning vil være å foretrekke av administrative og kontrolltekniske grunner. Henvisningen til kontrolltekniske grunner synes å være begrunnet med at det i en kontroll er enklere å fastslå varens utsalgspris på uttakstidspunktet enn varens opprinnelige innkjøpspris. Arbeidsgruppen antar utvalget også har lagt vekt på at omsetningsverdien, som hovedregel, skal legges til grunn skattemessig ved privatuttak av formuesgoder og tjenester.

Arbeidsgruppen peker for sin del på at merverdiavgiftsloven bygger på at de enkelte omsetningsledd tilfører de varer og tjenester som omsettes en merverdi. Den alminnelige omsetningsverdi gir i så måte det beste uttrykket for den faktiske verdien av et uttak for den respektive virksomheten. Bestemmelsen bidrar dessuten til å øke nøytralitet i systemet, idet for eksempel detaljister likestilles avgiftsmessig med andre forbrukere ved uttak. Selv om den alminnelige omsetningsverdi kan være gjenstand for skjønn, vil det normalt ikke være problematisk å finne et forsvarlig eller rimelig beregningsgrunnlag. Bortsett fra når det gjelder entreprenør- og byggherrevirksomheter, har det vært få tvister i forvaltningen og rettsapparatet på dette området. Når det gjelder nevnte bransjer, vil det uansett være lite aktuelt å endre reglene for beregning av merverdiavgift ved uttak.

Arbeidsgruppen har foreslått at det innføres bestemmelser om justering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift ved bruksendringer av større driftsmidler (kapitalvarer), se kapittel 4.2.2. Forslaget om justeringsbestemmelser reiser spørsmålet om konsekvenshensyn tilsier at også andre former for uttak bør føre til endringer i tidligere fradragsført inngående avgift, noe som innebærer at det som hovedregel vil være anskaffelsesprisen som skal legges til grunn, slik forholdet er i dansk og svensk rett.

Arbeidsgruppen vil påpeke at det i praksis er liten forskjell på norsk rett og utenlandsk rett når det gjelder uttak av driftsmidler som ikke omfattes av de særlige justeringsbestemmelsene. Også i utenlandsk rett hvor det er tale om endring i tidligere fradragsført inngående avgift, er det tatt forbehold om vesentlige verdiendringer. Driftsmidler vil normalt falle i verdi ved bruk. Det er således også i EU-retten lagt til grunn at dersom markedsverdien på uttakstidspunktet er lavere enn faktisk innkjøpspris, så skal denne lavere verdi legges til grunn (EU-dom av 29. mai 1997 i C-63/96 Skripalle). Også den svenske merverdiavgiftsloven er blitt fortolket på denne måten. Litt forenklet kan det sies at man legger innkjøpspris på tilsvarende brukte driftsmiddel til grunn. I dansk rett praktiseres en sjablonmessig regel om reduksjon i innkjøpsverdien med 20 prosent for hvert påbegynt regnskapsår for å fastsette beregningsgrunnlaget ved uttak. Beregningsgrunnlaget antas i slike tilfeller ikke å ligge langt unna driftsmiddelets alminnelige omsetningsverdi. Ved den gjeldende norske bestemmelse om at grunnlaget skal være den alminnelige omsetningsverdi, oppnås tilnærmet samme resultat direkte.

Forskjellen mellom norsk og utenlandsk rett får først og fremst betydning for uttak av omsetningsvarer. Med henvisning til det som er uttalt ovenfor om begrunnelsen for og virkningen av å benytte den alminnelige omsetningsverdi som avgiftsgrunnlag ved uttak av omsetningsvarer, finner arbeidsgruppen ikke at det foreligger tilstrekkelig sterke grunner til å foreslå endringer i regelverket på dette området.

Til tross for at det er klare systemtekniske paralleller mellom bestemmelsene for avgiftsberegning ved uttak og de foreslåtte bestemmelsene som pålegger justering av fradragsført inngående avgift ved bruksendring av driftsmidler, er det tale om atskilte regelsett. Ved uttak har man en klarere parallell til omsetning og forbruk enn når det bare er tale om endringer i et (betydelig) driftsmiddels bruk og dermed dets grad av relevans for den avgiftspliktige virksomheten i et nærmere angitt tidsrom. Med hensyn til konsekvens i regelverket, vil arbeidsgruppen bemerke at det allerede foreligger et skille mellom disposisjoner som utløser uttaksberegning og disposisjoner som utløser tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Arbeidsgruppen viser i den forbindelse til omtalen av den særskilte uttaksbestemmelsen (ved bruksendringer) for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd ovenfor i kapittel 2 og 4. Etter arbeidsgruppens mening vil det således uansett ikke medføre avgiftstekniske vansker å utvide justeringsinstituttet til å omfatte alle typer driftsmidler av betydelig verdi, selv om man viderefører dagens bestemmelser som angir omsetningsverdi som beregningsgrunnlaget ved uttak.»

6.4 Høringsinstansenes syn

Den norske revisorforening påpeker at beregningsgrunnlaget for utlån av driftsmidler til privat bruk kan være meget vanskelig å fastsette. Foreningen viser til regelverket i EU og foreslår at beregningsgrunnlaget ved uttak av varer bør settes til inntakskost, slik at uttaksmerverdiavgiften i prinsippet innebærer en reversering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift. Foreningen anfører at gjeldende norske bestemmelser kan medføre uheldige tilpasninger.

Ifølge Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange er det ikke lenger naturlig at den alminnelige omsetningsverdien er hovedregelen for avgiftsgrunnlaget. Firmaet viser i den anledning til arbeidsgruppens forslag om fradragsføring av inngående merverdiavgift som vilkår for uttaksmerverdiavgift og forslaget om å innføre justeringsbestemmelser. Firmaet mener forslaget om å legge omsetningsverdien til grunn for uttaksberegningen dermed virker inkonsistent og vil medføre tilpasninger.

NTL Skatt peker på at det er vanskelig å finne omsetningsverdien for egenregi-prosjekter som omfattes av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Videre hevder foreningen at bruk av omsetningsverdien som avgiftsgrunnlag vil bidra til konkurransevridning mellom egenregi-prosjekter og prosjekter som utføres for fremmed regning. Begrunnelsen for dette er blant annet at uttaket skal beregnes på uttakstidspunktet, mens det for øvrig arbeid innen bygg- og anlegg må beregnes utgående merverdiavgift på omsetningstidspunktet. Foreningen viser også til at uttakstidspunktet i et marked med stigende prisutvikling kan være mer gunstig i forhold til merverdiavgiften enn ferdigstillingstidspunktet som ofte vil legges til grunn ved prosjekter for fremmed regning. Videre viser foreningen til at det ved fastsettelse av avgiftsgrunnlaget ved prosjekter for fremmed regning – der det beregnes utgående merverdiavgift på vederlaget for ytelsen – ikke er tilpasningsmuligheter. Dette forholder etter NTL Skatt sin oppfatning seg annerledes for egenregi-prosjekter der påslagene/kalkylene som legges til grunn for uttaksberegningen gjerne settes for lavt. Foreningen hevder at det er vanskelig for denne delen av bransjen å følge regelverket og at ringvirkningene dette gir som vanskelige kontrollsituasjoner, tvister i rettsapparatet etc., med­fører at det bør gjøres endringer på dette området.

Entreprenørforeningen mener at fastsettelse av omsetningsverdien for egenregi-prosjekter er vanskelig fordi det gjelder tjenester den registrerte næringsdrivende ikke omsetter til andre. Entreprenørforeningen mener også at det vil være betydelige problemer med å finne beregningsgrunnlaget ved utlån av driftsmidler til ansatte. Foreningen antar dette normalt er leiepris for tilsvarende driftsmidler, men at virksomheten ofte ikke har kjennskap til hva denne prisen er. Foreningen mener det vil være unødig administrativt krevende dersom entreprenører skal foreta undersøkelser i ulike leiemarkeder eller selv fastsette beregningsgrunnlaget etter skjønn.

6.5 Departementets vurderinger og forslag

Arbeidsgruppen foreslår at dagens bestemmelser som angir omsetningsverdi som beregningsgrunnlag for merverdiavgift ved uttak videreføres. Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurdering og forslag.

Arbeidsgruppen viser til bakgrunnen for at en ved innføringen av merverdiavgiftssystemet valgte omsetningsverdien som beregningsgrunnlag. Det ble den gang vektlagt at en slik ordning ville være å foretrekke av administrative og kontrolltekniske grunner. Henvisningen til kontrolltekniske grunner synes å være begrunnet med at det i en kontroll er enklere å fastslå varens utsalgspris på uttakstidspunktet enn varens opprinnelige innkjøpspris. Selv om departementet foreslår en innføring av justeringsbestemmelser som gjør at de registreringspliktige næringsdrivende vil måtte holde rede på dette hva gjelder de varene som omfattes av forslaget, se nærmere om dette i kapittel 7, vil begrunnelsen likevel være relevant for varer som ikke omfattes av forslaget om justeringsbestemmelser.

Også ved en innføring av fradragsrett som vilkår for beskatning ved uttak av varer vil nevnte begrunnelse i de fleste tilfeller fortsatt være treffende.

Departementet vektlegger i likhet med arbeidsgruppen at omsetningsverdien antas å gi et bedre uttrykk for den faktiske verdien av et uttak enn det anskaffelses- eller selvkostprisen gir. Dette fordi omsetningsverdien ofte også er dekkende for den merverdien som er skapt i leddet uttaket gjøres fra. Det må imidlertid tas forbehold om prissvingninger i markedet. Uttaksberegning på grunnlag av omsetningsverdien vil dessuten øke nøytraliteten i merverdiavgiftssystemet. For eksempel vil detaljister ved uttak få lik avgiftsbelastning som andre forbrukere. Bruk av omsetningsverdien som beregningsgrunnlag vil etter departementets syn også bidra til en lik avgifts­behandling mellom tjenester som uttas i egenregi-prosjekter og når tilsvarende tjenester omsettes for fremmed regning.

Selv om fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien kan være gjenstand for skjønn, vil det normalt ikke være problematisk å finne et forsvarlig eller rimelig beregningsgrunnlag. Som arbeidsgruppen påpeker har det - bortsett fra når det gjelder entreprenør- og byggherrevirksomheter - vært få tvister i forvaltningen og rettsapparatet på dette området.

Både NTL Skatt og Entreprenørforeningen peker på at det kan være vanskelig å finne omsetningsverdien ved uttak i egenregi-prosjekter. Dette begrunnes forskjellig. Entreprenørforeningen viser til at omsetningsverdien kan være vanskelig å finne fordi den registreringspliktige næringsdrivende ikke omsetter tjenestene det skal beregnes uttak for. Departementet legger imidlertid til grunn at så lenge tjenestene som uttas er tjenester som omsettes av andre i markedet bør det være mulig å finne omsetningsverdien. Når slike uttak skal være gjenstand for uttaksmerverdiavgift kan ikke departementet se at det ville være administrativt mindre krevende å finne anskaffelsesprisen eller selvkost.

NTL Skatt hevder at påslagene/kalkylene som legges til grunn for uttaksberegningen i egenregi-prosjekter gjerne settes for lavt. Foreningen hevder at det er vanskelig for denne delen av bransjen å følge regelverket. Synspunktene om at regelverket er lite kjent i bransjen og at påslagene/kalkylene som legges til grunn ved beregningen settes for lavt er etter departementets syn forhold som bør løses ved at det satses på økt veiledning fra både bransjeforeninger og fra avgiftsmyndig­hetens side.

Forslaget om at omsetningsverdien fortsatt bør legges til grunn ved beregning av uttaksmerverdiavgift, innebærer at det tas hensyn til forhold som slitasje og elde ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget. Departementet viser til det arbeidsgruppen skriver om at det i praksis er liten forskjell på norsk rett og utenlandsk rett når det gjelder uttak av driftsmidler som ikke omfattes av de særlige justeringsbestemmelsene. Også i utenlandsk rett hvor det er tale om endring i tidligere fradragsført inngående merverdiavgift, er det tatt forbehold om vesentlige verdiendringer. Driftsmidler vil normalt falle i verdi ved bruk. Det er også i EUs merverdiavgiftsregelverk lagt til grunn at dersom markedsverdien på uttakstidspunktet er lavere enn faktisk innkjøpspris, så skal denne lavere verdi legges til grunn, jf. C-63/96 Skripalle.

Også den svenske merverdiavgiftsloven er blitt tolket på denne måten. Arbeidsgruppen uttrykker dette noe forenklet ved å si at man legger innkjøpspris på tilsvarende brukte driftsmiddel til grunn. I dansk rett praktiseres en sjablonregel om reduksjon i innkjøpsverdien med 20 prosent for hvert påbegynt regnskapsår for å fastsette beregningsgrunnlaget ved uttak. Beregningsgrunnlaget antas i slike tilfeller å ligge ikke langt unna driftsmiddelets alminnelige omsetningsverdi. Gjeldende norske bestemmelse som sier at grunnlaget skal være den alminnelige omsetningsverdi, gir tilnærmet samme resultat direkte.

Forskjellen mellom norsk og utenlandsk rett får først og fremst betydning for uttak av omsetningsvarer. Med henvisning til det som er uttalt ovenfor om begrunnelsen for og virkningen av å benytte den alminnelige omsetningsverdi som avgiftsgrunnlag ved uttak av omsetningsvarer, anser departementet i likhet med arbeidsgruppen, at det ikke foreligger tilstrekkelig sterke grunner til å foreslå endringer i regelverket på dette området.

Departementet foreslår på denne bakgrunn ingen endringer av merverdiavgiftsloven § 19 om at omsetningsverdien skal legges til grunn som beregningsgrunnlag ved uttak.