4 Fradragsrett som vilkår for uttaksbeskatning
4.1 Gjeldende rett
Etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd skal det betales merverdiavgiftavgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar ut en vare eller tjeneste fra virksomheten til bruk privat eller til andre formål som faller utenfor loven. Ordlyden begrenser ikke uttaksbestemmelsen til å gjelde kun tilfeller der inngående merverdiavgift for anskaffelser knyttet til uttaket helt eller delvis er fradragsført. I forarbeidene – Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) s. 54 under motivene til § 14 – legges det til grunn at: «(e)tter hovedregelen i § 21 om fradragsrett vil en registrert næringsdrivende normalt ha fradragsført inngående avgift på varer og tjenester for videre omsetning eller for annen bruk innenfor rammen av virksomheten.» Uttalelsen gir uttrykk for at manglende fradragsføring ikke vil være til hinder for uttaksbeskatning. At det ikke kan oppstilles et vilkår om at inngående avgift må være fradragsført ble slått fast i Rt. 2003 s. 1233 (Actif-dommen). Dommen stadfester det som har vært lagt til grunn i forvaltningspraksis og i juridisk teori.
Etter § 14 annet og tredje ledd er det angitt enkelte tilfeller hvor det skal betales avgift som ved uttak. I disse tilfellene følger det som nevnt av ordlyden at det er et vilkår for avgiftsplikt at fradragsretten ikke er avskåret etter merverdiavgiftsloven § 22. Bestemmelsen må imidlertid ellers forstås på samme måte som første ledd. Det vil si at dersom fradragsretten for inngående merverdiavgift er begrenset av andre grunner enn merverdiavgiftsloven § 22, er dette ikke til hinder for avgiftsplikt.
Dette gir en hovedregel om at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av hele verdien av det som uttas, selv om verken hele eller deler av den inngående merverdiavgiften knyttet til det som uttas er fradragsført. En næringsdrivende må derfor eksempelvis beregne uttaksmerverdiavgift dersom en vare tas ut til bruk privat eller til bruk i virksomhet utenfor avgiftsområdet uavhengig av om inngående merverdiavgift ved anskaffelse av den aktuelle varen er fradragsført.
4.2 Regelverket i EU, Sverige og Danmark
4.2.1 EU
Merverdiavgiftsregelverket i EU følger av særlig Rådets direktiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet) som trådte i kraft 1. januar 2007. Dette direktivet er en teknisk revisjon av EUs merverdiavgiftsregelverk, og erstatter Rådets direktiv 67/227/EF (første avgiftsdirektiv) og Rådets direktiv 77/388/EF (sjette avgiftsdirektiv). I merverdiavgiftsdirektivet fremgår de obligatoriske bestemmelsene om uttak av varer og tjenester i artikkel 16 (varer) og artikkel 26 (tjenester). I tillegg angir merverdiavgiftsdirektivet artikkel 18 en del situasjoner der medlemsstatene kan velge å ilegge merverdiavgift ved uttak av varer.
Det fremgår av artikkel 16 første ledd om uttak av varer at det er et vilkår for avgiftsplikt at «(...) varen eller de bestanddele, som den er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen» (dansk versjon).
Etter artikkel 18 kan medlemslandene videre sidestille visse disposisjoner med levering mot vederlag. Når disposisjonen likestilles med omsetning vil det si at den aktuelle transaksjonen skal avgiftsberegnes på linje med vanlig omsetning.
Bestemmelsen skiller mellom (a) egenproduksjon, (b) uttak til virksomhet utenfor avgiftsområdet og (c) uttak ved opphør.
Etter artikkel 18 bokstav a kan et medlemsland likestille egen fremstilling, produksjon mv. av en vare i virksomheten med omsetning. Det er en forutsetning for avgiftsplikten etter denne bestemmelsen at en eventuell anskaffelse av tilsvarende vare fra en annen avgiftspliktig ikke ville gitt rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift. Bestemmelsen skal sikre konkurransenøytralitet ved at egenproduksjon pålegges de samme kostnader som kjøp fra en annen avgiftspliktig ville ha medført. Den avgiftspliktige skal i tilfeller som nevnt beregne merverdiavgift av hele varens verdi og ikke bare en forholdsmessig andel. I denne verdien inngår også verdien av de tjenester som ble brukt under fremstillingen. Ved uttaksberegningen skal det innrømmes fradragsrett for inngående merverdiavgift i den grad varen benyttes til formål som gjelder avgiftspliktige transaksjoner, jf. artikkel 168. Denne fradragsretten medfører at varen belastes med like stor merverdiavgift om varen kjøpes fra andre eller produseres i egen regi.
Også uttak av vare til bruk for en ikke-avgiftsbelagt transaksjon kan sidestilles med levering mot vederlag, jf. artikkel 18 bokstav b. Det er også et vilkår for avgiftsplikt etter bestemmelsen at merverdiavgiften på varen var helt eller delvis fradragsberettiget ved anskaffelsen eller ved uttaket i samsvar med bokstav a. Bestemmelsen er også gitt beskrivelsen «change of intention» fordi den eksempelvis vil dekke situasjonen når møbler som er innkjøpt til en avgiftspliktig del av virksomheten overføres til en ikke-avgiftspliktig del av virksomheten.
Artikkel 18 bokstav c regulerer eventuell avgiftsplikt ved opphør av en virksomhet. Etter denne artikkelen kan medlemslandene bestemme at det skal beregnes merverdiavgift når den avgiftspliktige eller dennes etterfølgere ved opphør av virksomheten beholder varer, og merverdiavgiften på disse varene var helt eller delvis fradragsberettiget ved anskaffelsen eller ved uttaket. Denne uttaksberegningen synes også å være dekket av artikkel 16. Bestemmelsen kommer ikke til anvendelse ved overdragelse av virksomhet, jf. artikkel 19. Også etter norsk merverdiavgiftslov skal det beregnes uttaksmerverdiavgift når varer ved opphør av virksomheten tas ut.
Av artikkel 26 nr. 1 bokstav a om bruk av driftsmidler fremgår det at «(...) anvendelse af en vare, der indgår i en virksomheds aktiver, til privat brug for den afgiftspligtige person selv eller for hans personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål» medfører uttaksmerverdiavgift «(...) såfremt denne vare har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen.» Artikkel 26 nr. 1 bokstav b oppstiller ikke et tilsvarende vilkår ved uttak av tjenester. Etter artikkel 26 nr. 2 kan medlemsstatene fravike bestemmelsene i artikkelens nr. 1 dersom slike unntak ikke medfører konkurransevridning.
Artikkel 27 gir medlemslandene videre anledning til å fastsette avgiftsplikt ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomhet. Det er en forutsetning at det ikke hadde foreligget full fradragsrett om tilsvarende tjeneste ble anskaffet fra en annen avgiftspliktig næringsdrivende. Avgiftsplikt etter denne bestemmelsen forutsetter samråd med det rådgivende utvalg som nevnt i artikkel 398.
4.2.2 Sverige
Den svenske merverdiavgiftsloven – mervärdeskattelagen 1994:220 (ML) – fastsetter i 2 kap. ML om en uttakssituasjon foreligger, og i 7 kap. ML på hvilket grunnlag uttaksmerverdiavgift skal beregnes. Det følger av 2 kap. 3 § at plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift for varer bare gjelder dersom den avgiftspliktige har hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller rett til tilbakebetaling av merverdiavgift ved anskaffelsen av varen. Selv om det ikke foreligger fradragsrett, skal det likevel beregnes merverdiavgift ved uttak av enkelte anskaffelser som er foretatt uten merverdiavgift etter bestemmelsene i 3 kap. 21 §. Dette vil for eksempel gjelde skip anskaffet til bruk i yrkesmessig sjøfart eller yrkesmessig fiske, eller luftfartøy anskaffet til bruk i yrkesmessig person- eller varetransport.
Når det gjelder uttak av tjenester er fradragsrett et vilkår for uttaksbeskatning i de tilfeller det skal beregnes uttaksmerverdiavgift ved midlertidig bruk av virksomhetens driftsmidler mv. Dersom den avgiftspliktige ikke har hatt rett til fradrag eller rett til tilbakebetaling av inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av for eksempel det driftsmiddelet som brukes, skal det heller ikke i disse tilfellene beregnes noen uttaksmerverdiavgift.
4.2.3 Danmark
Den danske merverdiavgiftsloven – lov om almindelig omsætningsafgift af 18 mai 1994 (momsloven) – inneholder hjemmel til å kreve merverdiavgift i de tilfeller hvor varer fra en avgiftsregistrert virksomhets lager eller varer eller tjenester fra egen produksjon tas ut til privat forbruk eller ikke-avgiftspliktige virksomheter mv. Hovedbestemmelsen om uttak finnes i momsloven § 5. Med uttak forstås «(...) at varer, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med virksomheden, anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance». Etter § 5, stk. 1, skal det beregnes avgift når en vare blir tatt ut fra registrert virksomhet og uttaket skjer til privat bruk for virksomhetens eier(e) eller personale, til vederlagsfri overdragelse eller til andre formål utenfor virksomhetens registreringspliktige aktiviteter. Det skal med andre ord betales merverdiavgift ved uttak av varer både til privat bruk og til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Det er en forutsetning for uttaksberegning etter § 5, stk. 1, at det forelå full eller delvis fradragsrett ved innkjøp, fremstilling mv. av den uttatte varen. Ved privat bruk av et driftsmiddel som blir benyttet i avgiftspliktig virksomhet, og som har gitt rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift ved for eksempel utlån eller utleie av denne varen til bruk privat eller til formål utenfor virksomheten.
I forbindelse med midlertidig bruk av driftsmidler fra avgiftspliktig virksomhet, er det kun når «selve godet» har gitt rett til fradrag, at det foreligger avgiftsplikt. Det er uten betydning om utgifter til drift og vedlikehold av «godet» har gitt rett til fradrag. Dette betyr at dersom en virksomhet har kjøpt en vare fra en privatperson, vil eventuell privat bruk av denne varen ikke anses som avgiftspliktig uttak. Dette gjelder selv om virksomheten har fradragsført inngående avgift på anskaffelser fra andre virksomheter med henblikk på vedlikehold/drift av den aktuelle varen.
4.3 Arbeidsgruppens forslag og departementets høringsbrev
Arbeidsgruppen foreslår at det bare skal beregnes uttaksmerverdiavgift i den utstrekning det forelå hel eller delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. Arbeidsgruppen mener dette vilkåret også skal gjelde ved uttak av tjenester, selv om temaet systematisk er behandlet under uttak av varer. Om problemstillingen uttales det under pkt. 4.2.1.1 i rapporten:
«Etter arbeidsgruppens mening kan det argumenteres for at dagens rettstilstand på dette punktet ikke er helt i overensstemmelse med hensynene bak uttaksbestemmelsene. Formålet bak uttaksbestemmelsene som er å likestille forskjellige former for forbruk, kan tale for å oppstille som et vilkår for uttaksbeskatning at det er gjort fradrag for inngående merverdiavgift. Uttaksmerverdiavgiften skal gjenopprette nøytraliteten i systemet i situasjoner hvor forutsetningen for fradragsretten har falt bort. Dersom det ikke er gjort fradrag for inngående merverdiavgift på den aktuelle anskaffelsen som tas ut fra avgiftspliktig virksomhet, vil ikke denne begrunnelsen for uttaksbeskatningen gjøre seg gjeldende. Arbeidsgruppen mener derfor det kun bør beregnes uttaksmerverdiavgift i den utstrekning det er blitt ført fradrag for inngående merverdiavgift.
Sammenhengen i regelverket taler også for å oppstille faktisk fradrag som vilkår for uttaksbeskatning. Beregning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd forutsetter at fradragsretten ikke er avskåret etter merverdiavgiftsloven § 22. Bakgrunnen for dette er nettopp at når fradragsretten har vært avskåret ved anskaffelsen, er forbruket allerede blitt beskattet.
Faktisk fradrag (hel eller delvis) er også et vilkår for uttaksberegning etter EFs sjette avgiftsdirektiv og etter intern rett i Danmark, Sverige og Irland.»
Under forslag til løsning i pkt. 4.2.2.1 om krav til fradragsrett uttales det:
«Arbeidsgruppen mener det bør innføres en bestemmelse om at det bare skal beregnes uttaksmerverdiavgift i den utstrekning det forelå hel eller delvis fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. En slik løsning vil ivareta formålet bak uttaksbestemmelsen om å likestille forskjellige former for forbruk. Samtidig begrenses den kumulative effekten som uttaksmerverdiavgiften utløser når en næringsdrivende tar ut en vare anskaffet fra en privatperson eller en ikke-registrert næringsdrivende.
Selv om det ikke foreligger fradragsrett, skal det likevel beregnes merverdiavgift ved uttak av enkelte anskaffelser som er foretatt uten merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17. Bakgrunnen for dette er at uttakssituasjonen må oppfylle de samme betingelser for avgiftsfritak som for omsetningen. Ved uttak av varer og tjenester ervervet som ledd i avgiftsfri overdragelse av virksomhet eller del av virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6, vil ikke vilkårene for avgiftsfritaket være oppfylt. Det skal derfor betales merverdiavgift ved uttaket selv om det ikke har vært rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Tilsvarende gjelder ved uttak av fartøyer som er anskaffet avgiftsfritt etter merverdiavgiftsloven § 17, til privat bruk eller til andre formål som medfører at vilkårene for fritak etter disse bestemmelser ikke er oppfylt. Dersom det er foretatt fradragsførte påkostninger av betydning for verdien på uttakstidspunktet, må det foretas en forholdsmessig uttaksberegning tilsvarende den økte restverdi.
Dersom det ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av varen, men det foretas påkostninger på denne (med fradragsrett) mens den er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, bør et uttak av varen utløse avgiftsplikt. Plikten må i så fall være begrenset til verdien av påkostningene som gjenstår på tidspunktet for uttaket.
Er det kun gjort forholdsmessig fradrag ved anskaffelsen av varen, bør en uttaksberegning begrenses tilsvarende.»
I departementetshøringsbrev ble det uttalt at departementet ser at det er hensyn som kan tale for å innføre et slikt vilkår i merverdiavgiftsloven.
4.4 Høringsinstansenes syn
Transportbedriftenes landsforening, Foreningen næringseiendom, Finansieringsselskapenes forening, forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnkreving, Norges Bondelag, Norske boligbyggelags landsforbund, Kommunenes sentralforbund, Næringslivets hovedorganisasjon, Norges autoriserte regnskapsføreres forening, Handels- og servicenæringens Hovedorganisasjon og Skattebetalerforeningen er positive til forslaget.
Transportbedriftenes landsforening , NTL Skatt og Norsk Øko-Forum påpeker at det er behov for å lovfeste at avgiftspliktige må dokumentere at inngående merverdiavgift ikke er fradragsført.
Regjeringsadvokaten sier seg enig i arbeidsgruppens forslag om forholdsmessig uttaksberegning og peker på at dette bør fremgå av lovbestemmelsen.
Advokatforeningen peker på at vilkåret om fradragsrett, herunder forslaget om forholdsmessighet, er en lite egnet målestokk for egenforedlingen av tjenester i mange næringer og at bestemmelsen derfor kan gi tilfeldige utslag. Foreningen peker videre på at forslaget om forholdsmessighet er uklart. Når det gjelder fradragsrett som vilkår ved uttaksbeskatning av tjenester som produseres i virksomheten antar Skattedirektoratet at både andel av forbruk av driftsmidler og verdien av selve arbeidet skal inngå i beregningsgrunnlaget. Dette antas også å gjelde uttak av varer som blir produsert i en virksomhet.
Skattedirektoratet uttrykker tvil om det er formålstjenlig med et slikt vilkår og viser blant annet til at fordi det ikke er et tilsvarende vilkår ved omsetning av varer, innebærer forslaget at disse regelsettene ikke vil harmonere. Når det gjelder grunnlaget for uttaket antar direktoratet at hvis varen for eksempel er påkostet, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift forholdsmessig etter «den økte restverdi». Direktoratet antar videre at med uttaksverdi må forstås den alminnelige omsetningsverdien av restverdien av påkostningen på uttakstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 19.
Norsk Øko-Forum mener innføringen av et slikt vilkår vil være uheldig blant annet av kontrollhensyn. Forumet peker også på at en delvis uttaksberegning etter påkostninger vil reise avgrensningsspørsmål mot for eksempel vanlig vedlikehold, noe som ikke er tatt opp i rapporten. Foreningen peker videre på at ved uttak av varekjøp som er foretatt svart vil staten kunne tape penger dersom det innføres et generelt vilkår om fradragsrett for uttaksbeskatning. Dessuten pekes det på at ved uttak av tjenester som produseres i virksomheten, vil det ikke eller sjelden være gjort fradrag for inngående merverdiavgift, og at forslaget til lovbestemmelse er uklar på dette området.
4.5 Departementets vurderinger og forslag
Departementet slutter seg i utgangspunktet til arbeidsgruppens vurderinger og begrunnelse for at det er ønskelig med et vilkår om fradragsrett ved uttak for å oppnå lik avgiftslegging av forbruk.
4.5.1 Nærmere om et vilkår om fradragsrett ved uttak av tjenester
Flere av høringsinstansene har pekt på at et vilkår om fradragsrett ved uttak av tjenester kan være vanskelig å praktisere. Det er også blitt pekt på at arbeidsgruppens forslag er uklart når det gjelder hva som skal være beregningsgrunnlaget for uttaksbeskatningen.
Departementet er enig i at et vilkår om fradragsrett ved uttak av tjenester kan være vanskelig å praktisere. Dette gjelder generelt, men særlig ved uttak av tjenester fra virksomheter med delt virksomhet. For at begrunnelsen for å innføre et vilkår om fradragsrett for uttaksbeskatning skal være fullt ut treffende, må det for eksempel ved hvert uttak vurderes konkret hvilke driftsmidler som benyttes for å produsere/fremstille det som uttas, samtidig som det må tas hensyn til hvilken fradragsrett hvert enkelt driftsmiddel har gitt. I tillegg kan vurderingen kompliseres hvis det i tjenesten som uttas benyttes underleverandører av tjenester.
Ved å uttaksbeskatte i samme grad som det er foretatt fradrag ved uttak av tjenester oppnås videre avgiftsbelastning på kun deler av forbruket. Bare den delen av uttaket som dekker bruken av driftsmidler eller andre fradragsberettigede anskaffelser, slik som underleveranser av tjenester, vil ilegges merverdiavgift. Det vil dermed ikke bli en full merverdiavgiftsbelastning på tjenesteinnsatsen i leddet uttaket skjer.
En annen tilnærmingsmåte ville være å benytte en generell fordelingsnøkkel basert på fordelingen av fradrag i virksomheten. Det vil for eksempel si at i en virksomhet hvor en tjeneste benyttes både innenfor den samlede virksomhet og omsettes eksternt og bruken av driftsmidler tilsier et fradrag på 50 prosent av inngående avgift, skulle uttaksmerverdiavgiften beregnes på grunnlag av halve omsetningsverdien av uttaket. Men heller ikke med en slik tilnærming oppnås nødvendigvis beskatning av uttaket for hele merverdien skapt i det leddet tjenesten uttas fra. Beskatningen vil kunne bli svært tilfeldig i forhold til realitetene.
Departementet vektlegger både at et vilkår om fradragsrett ved uttak av tjenester kan være vanskelig å praktisere og at et slikt vilkår ville kunne innebære at hele eller deler av merverdien i det leddet tjenesten uttas fra ikke blir merverdiavgiftsbelagt. Begge forholdene tilsier at det ikke bør være et vilkår om fradragsrett ved uttak av tjenester.
Heller ikke etter regelverket i EU gjelder det et vilkår om fradragsrett ved uttak av andre tjenester enn bruk av driftsmidler, jf. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 26 nr. 1 bokstav b.
Departementet mener på denne bakgrunn at vilkåret om fradragsrett ikke bør gjelde ved uttak av tjenester.
4.5.2 Nærmere om et vilkår om fradragsrett ved uttak av varer
Når det gjelder uttak av varer mener departementet, i likhet med arbeidsgruppen, at det bør beregnes uttaksmerverdiavgift kun i den grad det forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurderinger på dette punktet.
Som nevnt har Skattedirektoratet pekt på at et tilsvarende krav ikke gjelder ved omsetning, mens Norsk Øko-Forum viser til at vilkåret kan motivere til at det fremsettes påstander om at varene er tatt ut privat og ikke solgt. Departementet ser at ulikt regelverk for uttak og omsetning kan motivere til å utta et gode fra virksomheten for så å selge det utenfor virksomheten for å slippe merverdiavgiftskostnaden. I en slik situasjon må det vurderes konkret om uttaket i realiteten er et salg fra virksomheten og om det dermed må beregnes utgående merverdiavgift av vederlaget.
Norsk Øko-Forum har videre i sin høringsuttalelse pekt på at vilkåret om fradragsrett vil kunne medføre at staten taper penger ved uttak av varekjøp som er foretatt svart. Etter at arbeidsgruppens rapport ble sendt på høring, ba Finansdepartementet i brev 11. juni 2003 Skattedirektoratet vurdere forholdet til svart omsetning ved en eventuell innføring av et vilkår om fradrag. I sin høringsuttalelse uttaler Skattedirektoratet at man generelt bør være varsom med å la kjøper bli ansvarlig for forhold hos selger. Direktoratet mener at det naturlige i situasjonen som blir beskrevet vil være å foreta en etterberegning hos selger. Direktoratet påpeker videre at dersom selger velger å etterfakturere avgiften, vil kjøper kunne gjøre fradrag og det må dermed beregnes merverdiavgift ved uttaket. Hvis selger ikke etterfakturerer, får staten avgiften ved fastsettelsen hos denne. Direktoratet påpeker også at en generell bestemmelse om at kjøper skal beregne avgift ved uttak i slike tilfeller kan være vanskelig å praktisere. Kjøper måtte da kjenne til den feilaktige håndteringen hos selger. Ved ettersyn hos kjøper vil det kunne bero på tilfeldigheter om avgiftsmyndigheten blir gjort kjent med, eller gjør seg kjent med, forholdene hos selger, eller ved ettersyn hos selger om kjøper etter sin anskaffelse har uttatt varen. Forholdet kan stille seg annerledes ved manglende god tro hos kjøper. Det må vurderes nærmere om en bestemmelse om etterberegning hos kjøper når denne ikke er i god tro, fordrer at forholdet regelfestes. Departementet slutter seg til direktoratets vurdering.
Departementet mener at det bør innføres en bestemmelse om at det bare skal beregnes uttaksmerverdiavgift i den grad det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen. En slik løsning vil ivareta formålet bak uttaksbestemmelsen om å likestille forskjellige former for forbruk. Samtidig begrenses den kumulative effekten som uttaksmerverdiavgiften utløser, når en næringsdrivende tar ut en vare anskaffet fra en privatperson eller en ikke-registrert næringsdrivende.
Forslaget innebærer også at næringsdrivende som benytter avansesystemet etter merverdiavgiftsloven kapittel Va vil kunne utta varer fra virksomheten uten at dette utløser plikt til å svare uttaksmerverdiavgift.
Forslaget innebærer videre at uttak av varer som ikke har gitt fradragsrett fordi kjøpers virksomhet ikke var omfattet av regelverket på tiden for anskaffelsen, ikke skal utløse plikt til å svare merverdiavgift. Når det gjelder senere påkostninger mv. av slike varer som ikke har gitt fradragsrett, vises det til avsnittet nedenfor.
4.5.3 Nærmere om vilkåret om fradragsrett når en hovedanskaffelse ikke har gitt fradragsrett
Målet om å unngå kumulasjon av merverdiavgift gjør det nødvendig at uttaksbeskatningen står i forhold til fradragsretten. Det vil si at hvis anskaffelsen er gjort med delvis fradrag, utløses kun delvis uttaksbeskatning. En slik tilnærming reiser enkelte spørsmål som departementet ønsker å omtale her.
Det kan for det første tenkes at det ikke er fradragsført merverdiavgift ved anskaffelsen av en vare, men at det senere fradragføres merverdiavgift for løpende drifts- og vedlikeholdskostnader på varen mens den benyttes i avgiftspliktig virksomhet. Spørsmålet er om og i hvilken grad slik fradragsføring av drifts- og vedlikeholdskostnader bør føre til uttaksberegning dersom varen senere tas ut av virksomheten.
Formålet om lik avgiftsbelastning av forbruk kan tilsi at også fradragsført merverdiavgift for drifts- og vedlikeholdskostnader bør føre til uttaksberegning i dette tilfellet. Departementet anser det imidlertid lite ønskelig at ethvert tiltak knyttet til varen, for eksempel vanlig vedlikehold av varen, skal utløse plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift dersom varen senere uttas. Det er også diskutabelt om verdien av et slikt tiltak er i behold på uttakstidspunktet, og det vil uansett være vanskelig å fastsette en eventuell restverdi av tiltaket. En slik uttaksplikt bør begrenses til å omfatte påkostninger, se nedenfor.
På denne bakgrunn foreslår departementet at en fradragsføring av drifts- og vedlikeholdskostnader når hovedanskaffelsen ikke har gitt fradragsrett, ikke skal utløse avgiftsplikt dersom varen senere uttas.
Dette er for øvrig i overensstemmelse med tilsvarende bestemmelser i EF-retten, jf. C-50/88 Kühne. I denne saken hadde den avgiftspliktige anskaffet et brukt kjøretøy til virksomheten fra en privatperson. Siden det ikke skal beregnes merverdiavgift ved salg fra private, hadde den næringsdrivende ingen fradragsrett ved anskaffelsen av kjøretøyet. Domstolen konkluderte med at den næringsdrivende ikke skulle beregne uttaksmerverdiavgift når kjøretøyet på et senere tidspunkt ble overført til privat bruk. At den næringsdrivende hadde fradragsført inngående merverdiavgift på driftsutgifter mens kjøretøyet ble brukt i virksomheten, endret ikke på dette. Selv om avgjørelsen er knyttet opp til fortolkningen av ordlyden i artikkel 5 (6) i sjette avgiftsdirektiv, antar departementet at dommen gir uttrykk for en hensiktsmessig avgrensning som også bør legges til grunn i norsk rett.
Det kan imidlertid også tenkes situasjoner der det ikke forelå rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av varen, men at det senere foretas fradragsberettigede påkostninger på varen. Etter departementets mening bør dette i motsetning til løpende drift og vedlikehold av varen, utløse avgiftsplikt ved et senere uttak av varen. En slik plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift vil imidlertid være begrenset til påkostninger som har betydning for verdien av varen på uttakstidspunktet, slik at det vil skje en forholdsmessig uttaksberegning tilsvarende den økte restverdien. Dette tilsvarer for øvrig arbeidsgruppens forslag.
Når det gjelder hva som skal anses som påkostninger fremgår dette ikke nærmere av arbeidsgruppens forslag. Det må imidlertid kunne legges til grunn at det siktes til noe mer enn løpende vedlikehold av varen. I tillegg kan det være grunn til å se hen til tilsvarende avgrensning av begrepet i EF-retten.
I sakene C-322/99 Fischer og C-323/99 Brandenstein har EF-domstolen vurdert et tilfelle som kan være illustrerende for hva som skal anses som påkostninger i denne sammenhengen. Sakene gjaldt virksomheter som hadde fått utført arbeid på kjøretøyer som var kjøpt privat uten avgiftsberegning. Virksomhetene hadde gjort fradrag for arbeidene som påløp mens kjøretøyene var til bruk i virksomheten. Domstolen kom til at det ved et senere uttak av kjøretøyene til privat bruk ikke skulle svares merverdiavgift av hele kjøretøyets verdi. Det skulle kun svares merverdiavgift av de delene som var tilføyd kjøretøyene forutsatt at tilføyelsene hadde gitt disse en varig verdiøkning som ikke var forbrukt på uttakstidspunktet.
I et tilfelle som dette, der et kjøretøy er tilføyd deler, må det imidlertid først avgjøres om disse delene kan utskilles og er selvstendige i forhold til kjøretøyet. I så fall må uttak av hovedanskaffelsen - her kjøretøyet - og den tilføyde delen, behandles som to separate uttak.
For påkostninger som ikke kan utskilles fra kjøretøyet, må det vurderes om påkostningene har medført en varig verdiøkning av kjøretøyet og om påkostningene ikke er fullt ut forbrukt på uttakstidspunktet. Et eksempel på en slik påkostning vil eksempelvis være montering av en katalysator i en bil som er anskaffet uten en slik renseenhet.
Departementet mener det vil være hensiktsmessig med tilsvarende avgrensninger også etter norsk rett i situasjoner hvor det ikke er gitt fradragsrett for hovedanskaffelsen som uttas. Selv om sakene nevnt over omhandler kjøretøyer, vil vurderingene også gjelde fullt ut for andre varer.
Imidlertid antar departementet at det også for anskaffelser som kan utskilles og er selvstendige i forhold til hovedytelsen, bør være et grunnleggende krav at anskaffelsen ikke er fullt ut forbrukt på uttakstidspunktet. Dette må sees i sammenheng med forslaget om en videreføring av at den alminnelige omsetningsverdien skal benyttes som beregningsgrunnlag, se kapittel 6. I beregningsgrunnlaget vil nettopp denne type momenter – slitasje, gjenbruksverdi – inngå som prisregulerende faktorer og det vil dermed være systemsymmetri mellom fradragsretten og beregningen av uttaksmerverdiavgift. Det vil si at man på uttakstidspunktet vil måtte gjøre en vurdering av omsetningsverdien av uttaket henholdsvis med og uten påkostningen for å kommet frem til beregningsgrunnlaget.
Selv om noe etter det overnevnte er å anse som en påkostning, antar departementet av praktiske hensyn at ikke enhver påkostning bør utløse uttaksmerverdiavgift dersom hovedanskaffelsen uttas. Spørsmålet er imidlertid hvordan en slik nedre grense mot mindre påkostninger skal defineres. Både det å benytte en vesentlighetsvurdering og det å innføre en bestemt beløpsgrense, vil kunne virke noe vilkårlig. For eksempel vil en påkostning på 5000 kroner på et kjøretøy ikke nødvendigvis fremstå som vesentlig, mens en påkostning på 1000 kroner på en sykkel raskt vil kunne anses som vesentlig. Det samme vil kunne sies dersom det benyttes en beløpsgrense. En annen ulempe med faste beløpsgrenser er disse stadig bør justeres med tanke på inflasjonen. Departementet anser derfor en vesentlighetsvurdering å være mer hensiktsmessig som en avgrensning enn en beløpsgrense.
Når det gjelder spørsmålet om hva som skal anses som varig, vil det måtte gjøres en konkret vurdering i forhold til den antatt normale levetiden til varen som uttas.
4.5.4 Særlig om forholdet til merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17
Merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17 omhandler fritak for merverdiavgift ved omsetning av nærmere bestemte varer og tjenester. I motsetning til merverdiavgiftsloven §§ 5, 5 a og 5 b som omhandler unntak fra avgiftsplikten, faller omsetning som nevnt i §§ 16 og 17 innenfor loven, men det skal ikke beregnes utgående merverdiavgift. En registrert virksomhet med slik omsetning har fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser til virksomheten, men er fritatt fra plikten til å oppkreve utgående merverdiavgift av omsetningen – det benyttes såkalt nullsats. Kjøperen i disse tilfellene vil derfor ikke ha noen inngående merverdiavgift å fradragsføre.
Det følger av gjeldende rett at det ikke utløser uttaksmerverdiavgift dersom uttakssituasjonen oppfyller vilkårene for nullsats ved omsetning. Det vil eksempelvis være tilfellet når en bokhandler uttar en bok – et salg av tilsvarende bok ville vært nullsatset og da er det naturlig at også uttaket skjer uten uttaksmerverdiavgift. Disse fritakene bør fremgå av loven. Dette er også påpekt av Regjeringsadvokaten. Slike fritaksbestemmelser kan plasseres enten i § 14 eller i §§ 16 og 17. På grunn av oppbyggingen av § 17 krever en slik kodifisering en rekke endringer. Departementet viser til at det er et forslag til teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven på høring. Departementet anser derfor at det er mest hensiktsmessig å avvente denne tekniske revisjonen i stedet for nå å foreslå en kodifisering av praksis i gjeldende lov.
Arbeidsgruppen viser til at det følger av gjeldende rett at selv om det ikke foreligger fradragsrett, skal det likevel beregnes merverdiavgift ved uttak av enkelte anskaffelser som er foretatt uten merverdiavgift etter bestemmelsene i §§ 16 og 17. Ved uttak av for eksempel en vare ervervet uten merverdiavgift som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6, vil det foreligge avgiftsplikt. Vanligvis er merverdiavgiftskostnadene fjernet helt ved nullsatset omsetning. Slike anskaffelser skiller seg derfor fra anskaffelser hvor vederlaget dekker også en merverdiavgiftskostnad som av forskjellige grunner ikke kan fradragsføres på den avgiftspliktiges hånd. Uttaksmerverdiavgift ved uttak av varer eller ved bruk av driftsmidler som er anskaffet med nullsats, vil derfor ikke føre til avgiftskumulasjon. En avgiftslegging i slike situasjoner vil nettopp sikre lik avgiftslegging av forbruket.
Det foreslås at det tas inn i loven at vilkåret om fradragsrett ikke skal gjelde når det ikke kan gjøres fradrag fordi anskaffelsen har vært nullsatset etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17.
4.5.5 Dokumentasjon
Som flere av høringsinstansene har påpekt forutsetter vilkåret om fradragsrett for uttaksbeskatning at den avgiftspliktige kan dokumentere at inngående merverdiavgift ved anskaffelsen ikke har gitt rett til fradrag. Uttaksperioden kan imidlertid strekke seg ut over den alminnelige pliktige oppbevaringsperioden av regnskapsmateriell på ti år. Ikke-fradragsberettigete anskaffelser må likevel dokumenteres av den avgiftspliktige, departementet foreslår at denne plikten fremgår særskilt av lovbestemmelsen.
4.5.6 Oppsummering
Departementet foreslår at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift kun i den grad inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av varer har gitt fradragsrett etter fradragsbestemmelsene i loven. Vilkåret skal imidlertid gjelde kun ved uttak av varer og ikke ved uttak av tjenester, herunder midlertidig bruk av varer.
Et slikt vilkår om fradragsrett ved uttak av varer vil for det første få betydning ved anskaffelser hvor det faktisk ikke forelå noen inngående merverdiavgift, for eksempel fordi selger var en privatperson, en næringsdrivende med virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven eller en næringsdrivende som ennå ikke har nådd omsetningsgrensen for registrering i merverdiavgiftsmanntallet. Det samme gjelder dersom fradragsretten var avskåret fordi vilkårene etter eksempelvis merverdiavgiftsloven § 21 ikke forelå på anskaffelsestidspunktet eller dersom fradragsretten ikke er tilstrekkelig dokumentert etter merverdiavgiftsloven § 25.
Dersom det senere er foretatt fradragsberettigede vesentlige påkostninger som har betydning for verdien på uttakstidspunktet, må det foretas en forholdsmessig uttaksberegning tilsvarende den økte restverdi. Ved uttak av varer som har gitt rett til forholdsmessig fradragsrett, begrenses avgiftsplikten ved uttak tilsvarende.
Forslaget innebærer også at næringsdrivende som benytter avansesystemet etter merverdiavgiftsloven kapittel Va, vil kunne utta varer fra virksomheten uten at dette utløser plikt til å svare uttaksmerverdiavgift.
Forslaget innebærer videre at uttak av varer som ikke har gitt fradragsrett fordi kjøpers virksomhet ikke var avgiftspliktig på tiden for anskaffelsen, ikke utløser plikt til å svare uttaksmerverdiavgift.
Dersom den manglende fradragsretten skyldes at varen var anskaffet med nullsats etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17 følger det av forslaget at det likevel skal beregnes uttaksmerverdiavgift. Ved uttak av for eksempel en vare ervervet uten merverdiavgift som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6, vil det derfor foreligge avgiftsplikt. Det samme gjelder ved uttak av fartøyer anskaffet uten merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 17, til privat bruk eller til annen bruk som ikke oppfyller bestemmelsens vilkår for fritak.
Dette vil stille seg annerledes dersom uttakssituasjonen oppfyller vilkårene for nullsatset omsetning. Det følger av praksis at det ikke vil foreligge avgiftsplikt ved uttak av for eksempel aviser eller kjøretøyer med elektrisk framdrift, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7, 8 og 14. Det foreslås imidlertid at en kodifisering av denne praksisen ikke gjøres nå, men i stedet gjøres som ledd i en teknisk revisjon av hele merverdiavgiftsloven.
Som utgangspunkt vil det ha formodningen for seg at det har foreligget fradragsrett for det som uttas og at denne fradragsretten er benyttet. Dersom det ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen ikke forelå rett til fradrag for den inngående merverdiavgiften i tilknytning til det som uttas foreslås det at dokumentasjonsplikten påhviler den næringsdrivende.
Departementet viser til forslag til § 14 nytt annet ledd i merverdiavgiftsloven.