7 Generelle bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer

7.1 Innledning

En registrert virksomhet kan som hoved­regel trekke fra inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum.

Vilkåret om at anskaffelsen må være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, viser at det må være en viss tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten for at det skal foreligge fradragsrett. Konsekvensen er at ikke enhver anskaffelse som en registrert virksomhet gjør gir fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er for eksempel ikke adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift av varer og tjenester som anskaffes til bruk privat, selv om kjøper er en registrert virksomhet.

De nærmere grensene for fradragsrettens omfang følger særlig av rettspraksis. I følge denne praksisen må anskaffelsen eller oppofrelsen være «relevant» og ha en «naturlig og nær tilknytning til virksomheten» for at det skal foreligge fradragsrett, jf. blant annet Rt. 2001 s. 1497 og Rt. 2005 s. 951. Departementet går ikke nærmere inn på fradragsrettens omfang i denne proposisjonen. Det tas likevel utgangspunkt i at det må foreligge en viss tilknytning mellom anskaffelsen og en avgiftspliktig virksomhet for at det skal foreligge en fradragsrett. Spørsmålet i denne proposisjonen knytter seg til endringer i denne tilknytningen som inntrer etter anskaffelsen.

Vårt merverdiavgiftssystem bygger på at inngående merverdiavgift fradragsføres umiddelbart ved anskaffelsen og at dette gjøres for hele det fradragsberettigede beløpet. I motsetning til mange andre land, herunder alle EU-landene, inneholder ikke den norske merverdiavgiftsloven generelle bestemmelser om justering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på større driftsmidler når forutsetningene for fradraget endrer seg etter anskaffelsen.

Departementet mener det er uheldig at avgiftsregelverket ikke har generelle bestemmelser som fordeler inngående merverdiavgift over tid, slik at fradraget i størst mulig grad knyttes til avgiftspliktige aktiviteter. En fradragsføring som i større grad gjenspeiler fradragets omfang over tid, vil gi en mer korrekt avgiftsbehandling og dessuten være i samsvar med prinsippene bak merverdiavgiftssystemet der retten til fradrag for inngående merverdiavgift gjenspeiles i en plikt til å beregne utgående merverdiavgift.

Manglende bestemmelser på dette området kan også motivere til uheldige tilpasninger for å unngå merverdiavgift. Dette vil særlig gjelde større anskaffelser som har lang brukstid og hvor tilknytningen til en avgiftspliktig virksomhet vil kunne variere over tid.

Departementet foreslår derfor at det innføres generelle bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer (fast eiendom og driftsmidler over en viss verdi). Bestemmelsene vil i hovedtrekk innebære at inngående merverdiavgift på kapitalvarer skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og den avgiftspliktige virksomheten endres etter at kapitalvaren er anskaffet og en viss periode fremover i tid (innenfor justeringsperioden).

At inngående merverdiavgift skal justeres opp eller ned betyr at det kan kreves ytterligere fradrag dersom kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet øker innenfor justeringsperioden. Likeledes må fradraget reduseres dersom tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet reduseres eller faller bort i denne perioden. Tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet vil for eksempel kunne falle bort ved et salg eller uttak av kapitalvaren fra virksomheten. Se nærmere om forholdet mellom justering og uttak i punkt 7.6.3 som omhandler hvilke situasjoner som skal utløse rett eller plikt til å justere inngående merverdiavgift.

Forslaget til justeringsbestemmelser endrer ikke den opprinnelige fradragsretten ved anskaffelsen av en kapitalvare, men det vil supplere denne retten med bestemmelser om at det skal skje en justering av fradragsført eller ikke-fradragsført inngående merverdiavgift for kapitalvarer når forutsetningene for fradraget endrer seg i en periode etter anskaffelsen.

Formålet med bestemmelsene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarers tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet.

7.2 Gjeldende rett

Som nevnt kan en registrert virksomhet som hovedregel trekke fra inngående merverdiavgift på alle varer og tjenester som anskaffes til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum. Dette gjelder uavhengig av om det som anskaffes forbrukes i virksomheten umiddelbart eller over lang tid.

Dersom virksomheten driver både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet (delt virksomhet), gis det fradrag for anskaffelser som har tilknytning til den avgiftspliktige delen av virksomheten. Ved fellesanskaffelser til slik delt virksomhet, skal inngående merverdiavgift som hovedregel fordeles forholdsmessig mellom den avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 23 første punktum. Det skal imidlertid ikke foretas fordeling av inngående merverdiavgift dersom anskaffelsen består i varer eller tjenester av et slag som omsettes i virksomheten. Dette gjelder både når det drives delt virksomhet og når anskaffelsen skal benyttes privat. I slike tilfeller skal det gjøres fullt fradrag for inngående merverdiavgift, og beregnes utgående merverdiavgift etter uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen generelle bestemmelser om justering av fradragsført inngående merverdiavgift på større anskaffelser, dersom forholdene knyttet til fradraget endrer seg etter anskaffelsen. Hvis en næringsdrivende etter et forsvarlig skjønn for eksempel fører 40 prosent av inngående merverdiavgift til fradrag ved kjøp av en maskin, vil en etterfølgende bruksendring, bortsett fra et rent uttak, ikke medføre plikt til uttaksberegning eller justering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift.

Det finnes imidlertid noen særskilte bestemmelser om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd og for personkjøretøyer i § 14 tredje ledd, jf. forskrift nr. 90. Dessuten er det gitt særlige bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift i lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner m.v. (kompensasjonsloven).

Merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd at fradragsført inngående merverdiavgift for bygg og anlegg kan kreves tilbakeført dersom bygget eller anlegget før fullføringen eller innen tre år etter at det er fullført, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Et unntak gjelder når omdisponeringen skyldes dødsfall eller konkurs eller andre forhold der en tilbakeføring vil virke særlig urimelig ovenfor den avgiftspliktige.

Med hjemmel i § 21 fjerde ledd har Finansdepartementet fastsatt forskrift 31. mars 1977 nr. 2 om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift etter bruksendring (forskrift nr. 72). Forskriften regulerer nærmere tilbakeføringen av inngående merverdiavgift som er fradragsført i forbindelse med bygg eller anlegg. Plikten til å tilbakeføre etter disse bestemmelsene omfatter inngående merverdiavgift på tjenester og materialer mv. i forbindelse med en oppføring eller ombygging av et bygg eller anlegg, men ikke inngående merverdiavgift på utgifter til vedlikehold eller reparasjoner.

Skattedirektoratet er gitt kompetanse til å kunne samtykke i unnlatt tilbakeføring av inngående merverdiavgift også i andre tilfeller enn nevnt i forskriften, dersom omdisponeringen skyldes årsaker som den avgiftspliktige ikke har hatt herredømme over, eller når tilbakeføringen av andre grunner vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige. Samtykket gis virkning fra bruksendringstidspunktet.

Departementet har lagt til grunn at det foreligger bruksendring i relasjon til merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd når et bygg eller anlegg selges, selv om bygget eller anlegget etter salget fortsatt blir brukt i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Også i slike tilfeller skal tidligere fradragsført merverdiavgift tilbakeføres, og det må eventuelt søkes om et særskilt samtykke til unnlatt tilbakeføring etter forskrift nr. 72 § 4.

Forskrift 6. juni 2001 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (forskrift nr. 117) tolkes slik at når en leietager med fradragsrett erstattes med en som ikke driver avgiftspliktig virksomhet, vil det foreligge slik tilbakeføringsplikt med mindre det innvilges samtykke til unnlatt tilbakeføring etter forskrift nr. 72 § 4. Også i tilfeller der et mellomliggende ledd i utleiekjeden trer ut av ordningen anser departementet at det oppstår plikt til tilbakeføring av merverdiavgift, selv om den faktiske bruken av bygget er uendret. Det samme må gjelde når utleier går ut av ordningen – med mindre dette skyldes omsetning under registreringsgrensen – eller utleier velger å begrense omfanget av den frivillige registreringen ved å trekke ut enkelte enheter.

Praksisen med å innvilge samtykke til unnlatt tilbakeføring etter forskrift nr. 72 § 4 har etter departementets mening vært liberal.

Merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd og forskrift nr. 90

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift gjelder i utgangspunktet ikke dersom en registrert næringsdrivende anskaffer et personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 22 første ledd nr. 3, jf. § 14 tredje ledd. Bakgrunnen for denne begrensningen i fradragsretten er særlig faren for sammenblanding med privat bruk og manglende kontrollmuligheter for avgiftsmyndighetene. Det er oppstilt et viktig unntak fra fradragsforbudet for personkjøretøy dersom et slikt kjøretøy anskaffes til bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet, herunder leasing, eller som middel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet. Dette fremgår av merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd og forskrift nr. 90 § 1 første ledd første punktum. Etter forskriften § 2 skal imidlertid fradragsført inngående merverdiavgift tilbakeføres forholdsmessig dersom personkjøretøyet selges, tas ut eller på annen måte omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett, før det har gått 36 måneder etter at kjøretøyet ble registrert. Det samme gjelder dersom virksomheten senere blir unntatt for merverdiavgiftsplikt.

I tilbakeføringsbeløpet gjøres fradrag med 1/36 for hver hele måned regnet fra tidspunktet for registreringen, for inntil 36 måneder. I motsetning til tilbakeføringsbestemmelsen for fast eiendom skjer det en gradvis nedtrapping av tilbakeføringsbeløpet.

Bakgrunnen for denne særskilte tilbakeføringsbestemmelsen for personkjøretøyer er at omsetning av kjøretøy (herunder personkjøretøy) er fritatt fra merverdiavgift. I stedet skal det betales omregistreringsavgift. Bestemmelsen skal dermed motvirke en uheldig utnyttelse av avgifts­bestemmelsene ved at utleie- eller leasingkjøretøy som blir kjøpt inn med fradrag for merverdiavgift ellers kunne blitt solgt eller tatt ut av utleievirksomheten mv. kort tid etter anskaffelsen uten konsekvenser for den fradragsførte merverdiavgiften.

Kompensasjonsloven for kommunal virksomhet mv.

Kompensasjonsloven trådte i kraft 1. januar 2004, og erstattet den begrensede kompensasjonsordningen i tidligere lov 17. februar 1995 nr. 9. Finansdepartementet fastsatte 12. desember 2003 ny forskrift om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv. (forskrift nr. 128). Forskriften erstattet forskrift nr. 105 om den tidligere ordningen.

Kommunesektoren er i all hovedsak utenfor merverdiavgiftssystemet, og sektoren har derfor ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine innkjøp. Dette fører til at det er billigere for kommunene å produsere tjenester med egne ansatte uten merverdiavgift, fremfor å kjøpe tjenester fra næringsdrivende med merverdiavgift. Kompensasjonsordningen ble innført for å unngå at merverdiavgiften utgjør en konkurranseulempe for private aktører eller interkommunalt samarbeid. Ordningen gir en mer effektiv ressursbruk i kommunesektoren. Kompensasjonsordningen er selvfinansierende ved at de samlede overføringene til kommunene blir redusert tilsvarende det som blir kompensert.

Det ytes ikke kompensasjon når det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel VI.

Hensynet til konkurransevridning overfor private utbyggere og utleiere begrunner en ordning med tilbakeføring av kompensert merverdiavgift når kommunen eller andre kompensasjonsberettigede etter en tid leier ut eller selger et bygg eller anlegg til ikke kompensasjonsberettiget virksomhet. I kompensasjonsloven § 16 er det gitt en slik bestemmelse, som innebærer at det skal justeres for kompensert merverdiavgift når det skjer endringer i bruken av fast eiendom. Nærmere bestemmelser er gitt i § 6 i forskriften til kompensasjonsloven.

Etter forskriften § 6 første ledd gjelder justeringsbestemmelsen kun bygg, anlegg og annen fast eiendom. Omsetning av fast eiendom er ikke avgiftspliktig, men kommunene mv. blir belastet med merverdiavgift når det utføres byggearbeider av registrert næringsdrivende, herunder om- og påbygging, reparasjon og vedlikehold. Denne merverdiavgiften er kompensasjonsberettiget med de begrensningene som følger av kompensasjonsloven § 4, jf. også forskriften § 8.

Den kompenserte merverdiavgiften skal justeres dersom den bruken som lå til grunn for kompensasjonsbeløpet ved anskaffelsen senere blir endret. Endringene kan være både til gunst og ugunst for kommunene. Det vil si at justering skal skje både når kompensasjonsberettiget bruk senere blir større enn ved anskaffelsen og når slik bruk senere blir mindre enn ved anskaffelsen, inklusive at den faste eiendommen blir overdratt. Et eksempel vil være at et skolebygg – som er kompensasjonsberettiget – etter en tid blir tatt i bruk som utleiebygg. Her er det en endret bruk som med­fører at kompensert avgift ved oppføringen av skolen senere må justeres.

Når det gjelder reparasjon og vedlikehold er det satt en beløpsgrense per eiendom per år på 200 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet, for at det kan bli aktuelt med senere justeringer. Siden det ikke er satt noen beløpsgrense ved for eksempel om- og påbygginger, vil det her måtte tas konkret stilling til hvilke typer arbeid som er utført.

Ordningen forutsetter ikke at det forelå hel eller delvis kompensasjonsberettiget bruk ved anskaffelsen. Dette innebærer at når for eksempel et kommunalt boligbygg for de ansatte (null kompensasjon) tas i bruk – helt eller delvis – som kommunalt administrasjonsbygg tre år etter oppføringen som boligbygg, vil det også utløse justeringsplikt.

Forskriften § 6 annet ledd omhandler i hvor lang tid justering skal foretas. Ifølge loven § 16 pliktes det ikke å foreta justeringer mer enn ti år regnet fra utløpet av det året anskaffelsen ble foretatt.

Dersom et kompensasjonsberettiget bygg som ble oppført i år 1, blir ombygget i år 5 og deretter solgt i år 12, vil det bli justering i år 12 (det vil si etter sju år) av kompensert beløp i forbindelse med ombyggingen. Salget i år 12 fører ikke til noen justering av kompensasjonsbeløpet i forbindelse med oppføringen i år 1.

Ifølge § 6 tredje ledd er gjenstanden for justering i det enkelte regnskapsår en tidel av kompensasjonsbeløpet, og justeringen foretas på grunnlag av endringer i bruken som finner sted innenfor det enkelte år i forhold til bruken ved anskaffelsen mv. Det skal følgelig skje en årlig justering sett i forhold til den bruk som ble lagt til grunn i den oppgaven som ble sendt ved anskaffelsen mv.

Det skal av forenklingshensyn ikke foretas justering i de årene hvor endringene er mindre enn ti prosentpoeng.

Ved justering som følge av overdragelse, skal justering foretas samlet for den resterende delen av justeringsperioden, det vil si årene etter overdragelsen. Kompensasjonsberettiget bruk i en slik resterende periode vil være null.

Et eksempel kan være en kommune som oppfører et administrasjonsbygg som gir rett til ti millioner kroner i kompensasjon i tilknytning til oppføringen. I år 5 etter oppføringen selges 50 prosent av bygningsmassen til en statlig virksomhet. 50 prosent av bygget er dermed brukt til kompensasjonsberettiget formål i fem år av justeringsperioden og det må da foretas justering av kompensert avgift med fem tideler. Dette tilsvarer 50 prosent av samlet kompensasjon og justeringsbeløpet utgjør fem millioner kroner i år 5, men fordi det bare er 50 prosent av bygget som er omdisponert blir justeringsbeløpet 2,5 millioner kroner.

7.3 Regelverket i EU, Sverige og ­Danmark

7.3.1 EU

Bestemmelsene om fradrag for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsdirektivet artiklene 167 til 192, der bestemmelsene om justering av inngående merverdiavgift for større varige anskaffelser/kapitalvarer følger av artiklene 187 til 191. Disse bestemmelsene omhandler ikke selve adgangen til fradragsrett for inngående merverdiavgift, men er et system for beregning av den fradragsrett som kan foreligge for kapitalvarer, jf. C-97/90 Lennartz.

Det følger av artikkel 187 at justering av fradraget for kapitalvarer skal skje i de tilfellene det er endringer i fradragsretten i en periode etter at kapitalvaren ble anskaffet, fremstilt eller tatt i bruk første gang. Denne perioden er fem år for andre kapitalvarer enn fast eiendom. For fast eiendom kan perioden utvides til tjue år. De fleste medlemslandene har valgt å benytte ti år som justeringsperiode for fast eiendom. Endringen skal vurderes i forhold til fradragsretten på det tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet og merverdiavgiften i tilknytning til anskaffelsen ble fradragsført.

EF-domstolen har for øvrig uttalt i C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki at direktivets bestemmelser på dette området er obligatoriske for medlemslandene slik at de er forpliktet til å ha justeringsbestemmelser for kapitalvarer. Og i C-172/03 Heiser har domstolen slått fast at et unntak fra disse bestemmelsene må anses som statsstøtte. Sistnevnte sak oppstod i forbindelse med at Østerrike opphevet avgiftsplikten på enkelte legetjenester. Myndighetene innførte da en ordning som innebar at leger som hadde anskaffet kapitalvarer før tjenestene ble unntatt avgiftsplikt, likevel ikke skulle justere fradragsført merverdiavgift på disse anskaffelsene. Men domstolen vurderte altså en slik ordning for å være en ulovlig statsstøtte.

Det følger videre av artikkel 189 bokstav a at det i utgangspunkt er opp til hvert enkelt medlemsland å definere hva som skal anses som kapitalvarer. EF-domstolen har imidlertid i C-51/76 Verbond van Nederlandse Ondernemingen uttalt at begrepet «capital goods» skal anses som driftsmidler som kjennetegnes ved sin holdbarhet og sin verdi, og som kostnadsføres ved avskrivning over flere år.

Medlemslandene kan videre bestemme kapitalvarens verdi som skal tas i betraktning ved justeringen, treffe tiltak for å sikre at justeringen ikke medfører en uberettiget fordel, og tillate administrative forenklinger.

Ved siden av direktivets bestemmelser på dette området har EF-domstolen avgjort en rekke saker som omhandler justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer. Domstolen har for det første angitt hva som skal forstås med kapitalvarer (se over). Den har dessuten behandlet flere saker om kapitalvarer som benyttes dels privat og dels i avgiftspliktig virksomhet. Faktum i disse sakene har gjerne vært knyttet til enkeltmannsforetak, men det er antatt at disse avgjørelsene også har betydning der selskaper anskaffer kapitalvarer som skal brukes delvis til private formål.

Domstolen har utviklet en egen lære om at en avgiftspliktig virksomhet/person som anskaffer en kapitalvare, kan velge om den skal tilordnes virksomheten/virksomhetens aktiva, privatformuen eller begge deler. En slik valgmulighet betyr at den avgiftspliktige kan velge om den vil gjøre fradrag for hele den inngående merverdiavgiften, for deretter å uttaksberegne for den private bruken. Eller den avgiftspliktige kan foreta en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift, og senere justere inngående merverdiavgift for den private bruken.

Domstolen har videre slått fast at en forutsetning for at en kapitalvare overhodet skal kunne tilordnes virksomhetens aktiva (helt eller delvis), er at virksomheten/virksomhetens eier ved anskaffelsen av kapitalvaren har handlet i egenskap av å være en avgiftspliktig person, jf. C-97/90 Lennartz. Det vil si at det må være en forbindelse mellom anskaffelsen av kapitalvaren og utøvelsen av en selvstendig økonomisk virksomhet. Kapitalvarer som utelukkende er beregnet til private formål, og som etter sin natur ikke kan inngå i virksomheten, kan ikke tilordnes virksomhetens aktiva. Dette innebærer også at en privatperson som anskaffer en kapitalvare, og senere bringer denne inn i en næringsvirksomhet, ikke vil kunne benytte seg av justeringsbestemmelsene, selv om virksomheten er avgiftspliktig.

7.3.2 Sverige

I svensk rett finnes generelle bestemmelser om justering («jämkning») av fradrag for inngående merverdiavgift vedrørende kapitalvarer («investeringsvaror»), jf. den svenske merverdiavgiftsloven kapittel 8 a.

Det følger av kapittel 8 a § 2 at som kapitalvarer anses i denne sammenhengen for det første maskiner, inventar og liknende driftsmidler som er gjenstand for verdiforringelse og hvor den inngående merverdiavgiften på anskaffelseskostnaden utgjør minst 50 000 svenske kroner. Dessuten omfatter begrepet nybygg-, tilbygg- eller ombygging av fast eiendom, der den inngående merverdiavgiften på kostnadene ved slike tiltak på eiendommen utgjør minst 100 000 svenske kroner.

Ved at justeringsbestemmelsene på denne måten er knyttet til inngående merverdiavgift på nybygg, tilbygg eller ombygging, vil inngående merverdiavgift på kostnader til for eksempel drift, vedlikehold og reparasjoner av eiendommen ikke være gjenstand for justering (anses ikke som kapitalvare). Dette i motsetning til for eksempel de danske justeringsbestemmelsene, se under. Når det gjelder grensen mellom hva som skal anses som reparasjon eller ombygging i denne sammenheng, er det blant annet uttalt at flytting av innervegger mv. vil være en ombygging.

Justering av inngående merverdiavgift skal foretas dersom det skjer forandringer i de faktorene som bestemmer fradragsretten for en kapitalvare. Dette omfatter også tilfeller der det ikke skjer noen fysisk endring i anvendelsen av en kapitalvare; det er endringen av fradragsretten som er avgjørende. Dette innebærer for eksempel at en fellesregistrering av selskaper med ulik fradragsprosent vil kunne utløse en plikt til å foreta justering av inngående merverdiavgift.

Til forskjell fra det som eksempelvis gjelder i Danmark, skal det etter de svenske bestemmelsene ikke skje noen justering av inngående merverdiavgift dersom kapitalvaren skal uttaksbeskattes i løpet av justeringsperioden. Av bestemmelsen i kapittel 8 a § 5 nr. 1 fremgår at justering ikke skal skje når endret bruk av en kapitalvare medfører at det skal skje uttaksbeskatning etter kapittel 2. Slik uttaksbeskatning skal skje dersom en kapitalvare tas ut av virksomheten til bruk privat. I slike tilfeller skal det i stedet beregnes uttaksmerverdiavgift på grunnlag av varens innkjøpsverdi, eventuelt markedsverdi dersom denne er lavere. Det skal også beregnes uttaksmerverdiavgift etter disse bestemmelsene dersom kapitalvaren tas ut av virksomheten etter justeringsperiodens utløp.

Hvis forandringen i fradragsretten, sett i forhold til fradragsretten ved anskaffelsen, er mindre enn fem prosentpoeng, skal det ikke skje noen justering av inngående merverdiavgift. Hvis forandringen i et etterfølgende år medfører at den totale endringen utgjør minst fem prosentpoeng skal det derimot skje en justering også for tidligere års endringer. Justeringsperioden i Sverige er ti år for fast eiendom og fem år for andre kapitalvarer.

7.3.3 Danmark

De danske bestemmelsene om justering av fradragsført inngående merverdiavgift følger av den danske merverdiavgiftsloven §§ 43 og 44. Bestemmelsene går ut på at det skal skje en justering i tidligere fradragsført inngående merverdiavgift for kapitalvarer («investeringsgoder») når det skjer endringer i bruken av kapitalvaren etter anskaffelsen, herunder ved salg eller overdragelse av kapitalvaren.

Som kapitalvarer i denne sammenhengen anses maskiner, inventar og andre driftsmidler der anskaffelsesprisen eksklusiv merverdiavgift overstiger 75 000 danske kroner og som er undergitt verdiforringelse, fast eiendom (herunder på- og ombygging), samt reparasjon og vedlikehold av fast eiendom til et samlet beløp på mer enn 75 000 kroner årlig.

Registreringspliktige virksomheter skal etter § 43 foreta justering i følgende tilfeller:

• Når bruken av en kapitalvare, som ved anskaffelsen har gitt virksomheten rett til fullt eller delvis fradrag, endres slik at virksomheten har rett til mindre fradrag.

• Når bruken av en kapitalvare, som ved anskaffelsen ikke har gitt virksomheten rett til fradrag eller har gitt rett til delvis fradrag, endres slik at virksomheten har rett til større fradrag.

• Ved salg av en kapitalvare som ikke har gitt full fradragsrett ved anskaffelsen. Salget sidestilles med kapitalvarens overgang til full fradrags­berettiget bruk. Justeringsbeløpet kan ikke overstige 25 prosent av salgssummen, merverdiavgift ikke medregnet.

• Ved salg av kapitalvaren fast eiendom. Salget ­sidestilles med eiendommens overgang til ikke-fradragsberettiget bruk. Justering kan likevel unnlates i det omfanget kjøperen overtar justeringsforpliktelsen.

• Når en kapitalvare overdras som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne. Overdragelsen sidestilles med kapitalvarens overgang til ikke-fradragsberettiget bruk. Justering kan unnlates i det omfanget kjøperen overtar justeringsforpliktelsen.

Av § 44 fremgår justeringsperiodens lengde og størrelse i det enkelte år. For andre kapitalvarer enn fast eiendom foretas justering for endringer som skjer innenfor de første fem regnskapsårene etter anskaffelsen, inkludert det regnskapsåret hvor kapitalvaren er anskaffet. For fast eiendom er perioden ti år, mens for reparasjon og vedlikehold av fast eiendom er perioden fem år. Det foretas ikke justering hvis utslaget i fradragsprosenten er mindre enn ti prosentpoeng i forhold til fradragsprosenten på anskaffelsestidspunktet.

Ved uttak av kapitalvarer skal det skje en justering av inngående merverdiavgift i stedet for beregning av uttaksmerverdiavgift. Når justeringsperioden er utløpt, kan en kapitalvare tas ut til for eksempel privat bruk uten at det skal betales merverdiavgift.

7.4 Arbeidsgruppens forslag og departementets høringsbrev

Arbeidsgruppen foreslår at det innføres generelle bestemmelser om justering av fradrag for inngående merverdiavgift på kapitalvarer ved endret bruk. Forslaget gjelder fast eiendom og andre driftsmidler over en viss verdi.

Som begrunnelse for forslaget til justeringsbestemmelser fremhever arbeidsgruppen at dagens regelverk på dette området er lite fleksibelt med hensyn til å fange opp endret bruk av driftsmidler, og at avgiftsberegningen derfor ofte i liten grad gjenspeiler driftmiddelets faktiske bruk over tid i en avgiftspliktig virksomhet. En fradragsføring som gjenspeiler faktisk bruk vil gi en mer korrekt avgiftsbehandling, både faktisk og økonomisk, og vil være i samsvar med prinsippene bak merverdiavgiftssystemet. Manglende bestemmelser på dette området kan også motivere til tilpasninger for å unngå merverdiavgift og konkurransevridninger. Nedenfor gis det en nærmere beskrivelse av hovedtrekkene i arbeidsgruppens forslag til bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift.

Arbeidsgruppen foreslår at bare driftsmidler av større verdi bør omfattes av justeringsbestemmelsene. Dette begrunnes først og fremst av forenklingshensyn. Arbeidsgruppen har derfor foreslått at justeringsbestemmelsene skal omfatte følgende kapitalvarer:

• maskiner, inventar og andre driftsmidler som har en anskaffelsespris over 200 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet. Men likevel ikke kjøretøyer som er fritatt for merverdiavgift ved videreomsetning etter merverdiavgifts­loven § 16 første ledd nr. 11.

• fast eiendom, herunder om- eller påbygginger.

• reparasjon og vedlikehold av fast eiendom når utgiftene i løpet av et kalenderår overstiger 200 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet.

Det ble også vurdert om kjøretøyer som er fritatt for merverdiavgift ved videreomsetning etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11 skulle omfattes av justeringsbestemmelsene, men arbeidsgruppen konkluderte med at inntil videre burde slike kjøretøyer holdes utenfor. Det blir særlig vist til at innføring av eventuelle justerings­bestemmelser for kjøretøyer bør foretas som ledd i en bred gjennomgang av hele merverdiavgifts­regelverket for kjøretøyer.

Når det gjelder tjenester viser arbeidsgruppen til at det også her kan skje endringer i bruken etter anskaffelsen. Dette vil for eksempel kunne gjelde datamaskinprogrammer som er anskaffet til bruk i delt virksomhet. Det vil ved endret bruk innen en delt virksomhet heller ikke skje noen justering av fradragsretten eller plikt til å foreta uttaks­beskatning. Arbeidsgruppen mener imidlertid at dette er et komplisert tema som krever nærmere utredning. Det vil blant annet være vanskeligere å dokumentere og kontrollere endret bruk av tjenester enn varer. I tillegg er det usikkerhet knyttet til omfanget av endret bruk av tjenester. Arbeidsgruppen har derfor ikke foreslått justeringsbestemmelser for tjenester.

Når det gjelder i hvilke tilfeller det skal skje justering foreslår arbeidsgruppen for det første at dette skal skje dersom bruken av en kapitalvare endres etter anskaffelsen eller fremstillingen. I forhold til uttak av kapitalvarer i justeringsperioden, foreslår arbeidsgruppen at slikt uttak ikke bør utløse plikt til uttaksberegning, men derimot en «total» justering av fradragsført inngående merverdiavgift i uttaksåret. Begrunnelsen er først og fremst forenklingshensyn. Av samme hensyn foreslår arbeidsgruppen at en kapitalvare kan tas ut av avgiftspliktig virksomhet uten avgiftsmessige konsekvenser etter justeringsperiodens utløp.

Arbeidsgruppen har videre lagt til grunn at justeringsbestemmelsene skal komme til anvendelse ved overdragelse av fast eiendom og ved overdragelse av driftsmidler som ledd i overdragelse av virksomhet, uavhengig av om overdragelsen skjer mot vederlag eller ikke. Dette kan for eksempel være tilfelle ved et generasjonsskifte. Ved salg av andre kapitalvarer enn fast eiendom kan det også skje en justering, men dette vil være aktuelt bare dersom det forelå forholdsmessig fradragsrett ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen som selges. Ved et slikt salg skal merverdiavgift beregnes av hele vederlaget og kapitalvaren anses for å ha gått over til fullt fradragsberettiget bruk. Salget innebærer derfor at fradragsretten kan økes. Det foreslås en sperregrense i dette tilfellet, slik at justeringsbeløpet ikke kan overstige den merverdiavgiften som skal innberettes ved salget.

Arbeidsgruppen foreslår at lengden på justeringsperioden generelt settes til fem år. For fast eiendom, herunder om- eller påbygginger, foreslås det at perioden settes til ti år. På dette området har arbeidsgruppen lagt vekt på hva som er hovedreglene innen EU.

Arbeidsgruppen viser til at forenklingshensyn tilsier at ikke enhver bruksendring bør utløse plikt til å justere inngående merverdiavgift på kapitalvarer. Arbeidsgruppen foreslår derfor at justering først skal skje når endringen i forhold til fradragsretten på anskaffelsestidspunktet er ti prosent­poeng eller mer.

I arbeidsgruppens forslag er det videre lagt til grunn at tidligere eier av kapitalvaren skal kunne unnlate å justere i det omfanget ny eier overtar justeringsforpliktelsen. Dette vil være aktuelt ved overdragelse av fast eiendom eller ved overdragelse av en kapitalvare som ledd i overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6.

Dersom kjøperens fradragsrett er minst den samme som selgerens, kan kjøperen overta hele justeringsforpliktelsen. Dersom kjøperen derimot har mindre fradragsrett, må selgeren etterjustere den resterende delen. Det må stilles krav til dokumentasjon ved slik overdragelse av justeringsforpliktelser, blant annet bør kjøperen i eget dokument erklære overtagelsen. For å kunne justere må kjøperen kjenne den opprinnelige eierens fradragsprosent da driftsmiddelet ble anskaffet/fremstilt.

Forslaget vil innebære at en avgiftspliktigs konkurs vil utløse plikt til å justere. Konkursboet bør imidlertid kunne overta justeringsforpliktelsen i den utstrekning boet overdrar virksomheten til en avgiftspliktig person.

Arbeidsgruppen antar at det i enkelte tilfeller vil være urimelig å måtte foreta en justering. Etter dagens bestemmelser kan tidligere fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende bygg eller anlegg unnlates tilbakeført om bruksendringen skyldes årsaker den avgiftspliktige ikke har hatt herredømme over eller en tilbakeføring vil virke særlig urimelig, se forskrift nr. 72 til merverdi­avgiftsloven. Det forelås derfor at man vurderer om tilsvarende bestemmelser skal innføres i tilknytning til en justeringsordning.

Etter arbeidsgruppens mening bør fradragsretten i utgangspunktet fastsettes ut fra bruken ved kalenderårets slutt og justeringsbeløpet medtas i omsetningsoppgaven i første termin etter det kalenderåret bruksendringen skjedde. Ved overdragelse av fast eiendom bør imidlertid justeringsbeløpet innberettes i terminen etter overdragelsen. Dersom den næringsdrivende leverer årsoppgave bør justeringsbeløpet medtas i oppgaven for den terminen endringen skjedde.

Arbeidsgruppen antok avslutningsvis at forslaget til justeringsbestemmelser for kapitalvarer i det alt vesentlige ville få liten betydning for mindre virksomheter. Det ble i denne sammenhengen vist til at verdigrensen for løsøre mv. er satt relativt høyt og at kjøretøyer som ved videresalg omfattes av fritaket i merverdiavgiftloven § 16 første ledd nr. 11 holdes utenfor ordningen. Ordningen vil derfor bare unntaksvis omfatte fellesanskaffelser til bruk i virksomhet og privat. Utover løsøre som kan betegnes som betydelige driftsmidler, vil det først og fremst være fast eiendom til bruk i delt virksomhet som blir gjenstand for justering etter denne ordningen.

Finansdepartementet uttalte i sitt høringsbrev til arbeidsgruppens rapport, at de i likhet med arbeidsgruppen mener det er forhold som kan tale for å innføre generelle justeringsbestemmelser for kapitalvarer. Departementet peker imidlertid på at det er gode argumenter for at eventuelle justeringsbestemmelser fortsatt bør suppleres med uttaks­bestem­mel­ser. Bakgrunnen for dette er at dersom et driftsmiddel tas helt ut av virksomheten under justeringsperioden, følger det av dagens uttaksbestemmelser at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift. Arbeidsgruppen har som nevnt foreslått at det i stedet skal foretas en total justering av inngående merverdiavgift for resten av justeringsperioden. Likeledes at en kapitalvare kan tas ut av avgiftspliktig virksomhet uten avgiftsmessige konsekvenser etter justeringsperiodens utløp.

7.5 Høringsinstansenes syn

Flere høringsinstanser har kommentert forslaget til nye generelle bestemmelser om justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer, og da særlig knyttet til fast eiendom. Generelt er merk­nadene fra eiendomsbransjen kritiske til en justeringsordning. Det blir særlig pekt på at slike bestemmelser vil være vanskelig å etterleve og kontrollere, og at de vil medføre økte administrative kostnader for de næringsdrivende uten at det gir økte inntekter til staten (provenyvirkning). Men dersom det innføres slike bestemmelser foreslås det måter å forenkle en slik ordning på.

Foreningen Næringseiendom og OBOS forretningsbygg mener primært at det ikke bør innføres justeringsbestemmelser da de foreslåtte bestemmelsene er svært kompliserte, og vil medføre betydelige økte administrative kostnader for eiendomsbransjen. Det pekes i denne forbindelse på at de som er frivillig registrert for utleie av bygg eller anlegg allerede må forholde seg til et komplisert regelverk, herunder dokumentasjonskrav. Videre pekes det på at en justeringsforpliktelse vil kunne få en uheldig innvirkning på markedet for omsetning av fast eiendom, da kjøpere vil vegre seg for å overta en slik forpliktelse. Dette vil for eksempel kunne påvirke beslutningene dersom et bygg skal selges mot slutten av en justeringsperiode.

Subsidiært foreslås at man innfører en beløpsgrense for justeringsplikt for oppføring og ombygging av fast eiendom, og at denne settes til minst en million kroner eksklusive merverdiavgift. En slik grense vil innbære en forenkling ved at mindre nybygg og påbygg, slik som garasjer, uthus og lignende holdes utenfor justeringsbestemmelsene. Det vises i denne sammenhengen til at avgiftstilpasninger i seg selv er ressurskrevende, og sjelden vil være aktuelle for investeringer på mindre enn én million kroner. Med den samme begrunnelsen pekes det på at beløpsgrensen for andre kapitalvarer enn fast eiendom bør settes til minst én million kroner.

Det foreslås videre at det ikke innføres justeringsplikt for reparasjon og vedlikehold av fast eiendom. Det pekes i denne forbindelse på at grensen på 200 000 kroner i årlig vedlikehold vil overstiges i de fleste tilfeller. Og selv om det ikke er budsjettert med et slikt beløp, vil uventede kostnader i forbindelse med for eksempel lekkasje, soppangrep, osv. innbære at man alltid må ta høyde for at grensen likevel vil kunne overskrides. Det vises dessuten til at Sverige, som har generelle justeringsbestemmelser for fast eiendom, ikke justerer inngående merverdiavgift på kostnader ved reparasjon og vedlikehold av fast eiendom.

Dersom det likevel innføres justeringsbestemmelser for reparasjon og vedlikehold av fast eiendom, anbefales det at vedlikeholdsbegrepet presiseres nærmere, og at det bør omfatte tjenester av en viss varighet, og for eksempel ikke tjenester slik som rengjøring, snømåking, osv. Det stilles også spørsmål ved om beløpsgrensen for vedlikehold mv. skal gjelde per bygg eller selskap, og at dette bør fremgå av loven. Dessuten må man avklare betydningen av leietakers vedlikehold, men slik at vedlikehold som leietaker utfører ikke skal medregnes i beløpsgrensen (utleiers justeringsplikt) og at leietaker ikke har noen egen plikt til å justere. Dette bør også klart fremgå av lov eller forarbeider.

Videre forslår Foreningen Næringseiendom at justeringsperioden for oppføring, påbygging og ombygging av fast eiendom reduseres fra ti til fem år. Særlig dersom det likevel innføres justeringsplikt for reparasjon og vedlikehold av fast eiendom, vil det være en fordel om justeringsperioden er den samme slik at man slipper å ta stilling til grensen mellom ombygging og vedlikehold.

Når det gjelder spørsmålet om forholdet mellom justeringsbestemmelser og uttaksbestemmelser, mener foreningen at det ikke bør foreligge noe plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter utløpet av justeringsperioden, i hvert fall ikke når det gjelder fast eiendom. Det anføres at dette følger av at det ikke skal betales merverdiavgift ved omsetning av fast eiendom.

Linstow eiendom as , Selmer Skanska og Steen & Strøm legger alle vekt på at det etter gjeldende rett er krevende for utleier å dokumentere leieforholdene i et bygg, og at en tilleggsforpliktelse knyttet til reparasjon og vedlikehold vil være svært arbeidskrevende. Selv om et bygg gjennom ti år kan utnyttes svært forskjellig, vil dokumentasjon av bruken gjennom en så lang periode være en stor utfordring. Det må blant annet holdes særskilt rede på leietakers merverdiavgiftsstatus, fremleieforhold, byggets gjennomsnittlige merverdiavgiftssats og bruken av fellesarealer.

Livselskapenes Eiendomsforum,Sparebankforeningen og Finansnæringens hovedorganisasjon kommenterer bare forslaget til justeringsbestemmelser for fast eiendom. Det vises til at forslaget knyttet til justeringsplikt for reparasjon og vedlikehold vil innebære at det ved bruksendring av fast eiendom vil foreligge plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift ved reparasjoner og vedlikehold for merverdiavgiftsbeløp ned til 960 kroner. Videre pekes det på at justeringsbestemmelsene bør sees i sammenheng med bestemmelsene for kompensasjon av merverdiavgift for stat og kommune. Kommuner og fylkeskommuner, samt statlige organer og institusjoner, utgjør en stor andel av samlet antall leietakere av fast eiendom. Avgiftsforholdene relatert til leieforhold inngått med slike leietakere er derfor av stor økonomisk betydning. Det bør av den grunn ikke innføres justeringsbestemmelser for fast eiendom før det er innført bestemmelser om kompensasjon av merverdiavgift for, og adgang til frivilling registrering av utleie til kommuner, fylkeskommuner, samt statlige organer og institusjoner. Det vises i denne sammenhengen til at det er adgang til frivillig registrering av utleie til slike leietakere.

Olav Thon gruppen kommenterer forslaget til justeringsbestemmelser. I tilknytning til forslaget om justering av andre kapitalvarer enn fast eiendom, vises det til problemer som kan oppstå ved at det må vurderes hva som er kapitalvare, både i forhold til beløpsgrensen og om senere påkostninger på denne i seg selv skal utgjøre en kapitalvare. Ved anskaffelse av en vare må det dessuten avgjøres hva som er en eller flere varer. Videre at det vil være arbeidskrevende å dokumentere den faktiske bruken av en kapitalvare til enhver tid (i fem år), ved at det for eksempel trolig må lages hjelpekonti for hver enkelt kapitalvare.

Det anføres at for bygg og anlegg vil en utvidelse av perioden for omdisponering fra tre til ti år tilsvarende øke de administrative kostnadene, særlig hvis reparasjon og vedlikehold også medtas. Justeringsbestemmelsene vil dessuten få betydning for skatte- og regnskapsforhold, og behefte disse med usikkerhet. Videre pekes det på at forslaget ikke gir kontrollmyndigheten økte ressurser. Det advares derfor mot at mindre seriøse aktørene i bransjen ikke vil overholde bestemmelsene og heller ikke vil bli kontrollert for manglende etterlevelse.

Dersom det likevel innføres justeringsbestemmelser foreslås disse i en enklere form, for eksempel slik at de bare gjelder oppføring, ombygging og påbygning av fast eiendom. Dessuten bør det ikke fastsettes bestemmelser som medfører at det skal foretas beløpsjusteringer som utgjør mindre enn 100 000 kroner, særlig siden forslaget antas å være provenynøytralt. Det vil være mindre grunn til avgiftstilpasninger for mindre beløp enn dette.

Den norske revisorforening er enig i at det innføres justeringsbestemmelser for fast eiendom, men foreslår at grensen for justering økes til 20 prosent. Når det gjelder andre betydelige driftsmidler enn fast eiendom hevder man at justering virker upraktisk og at det ikke er særlig vanlig at slike driftsmidler brukes i virksomhet som ikke er avgiftspliktig.

Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring peker på at det er vanlig at de kommunale virksomhetene som er avgiftspliktige og de som ikke er avgiftspliktige, har felles lokaler og bruker felles driftsmidler, og den faktiske bruken kan variere fra år til år særlig dersom det skjer omorganiseringer/relokaliseringer. Dersom det skal skje en justering av fradragsført merverdi­avgift som følge av dette, vil det medføre et betydelig merarbeid for kommunene.

Norsk Øko-forum bemerker at forslaget til justeringsbestemmelser for oppføring mv. av fast eiendom medfører at alle avgiftspliktige foretak må kunne dokumentere samlede oppføringskostnader samt om- og påbygginger i ti år. For virksomhet som både har avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning antas det at bestemmelsene innebærer et behov for å innrette bokføringen slik at det kan skilles mellom for eksempel felles oppføringskostnader og oppføringskostnader til henholdsvis eksklusiv bruk i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. Den avgiftspliktige må dessuten holde løpende oversikt, slik at opp­føringskostnader mv. som er eldre enn ti år ikke lenger ligger inne i systemet. Det antas at bestemmelsene vil få størst betydning for de som er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Disse må imidlertid også i dag holde oversikt over oppføringskostnadene mv. per leietaker, men plikten til å justere utvides fra tre til ti år.

Når det gjelder forslaget til justeringsbestemmelser for reparasjon og vedlikehold av fast eiendom er forumet mer kritisk. Det stilles spørsmål ved om grensen på 200 000 kroner skal gjelde per selskap, per bygg eller per leietaker. Det anføres at grensen bør gjelde per leietaker ellers blir det ulik tilbakeføring avhengig av om en virksomhet eier eller leier sine lokaler. Det vises videre til at en plikt til justering av reparasjons- og vedlikeholdskostnader, vil være arbeidskrevende. Dette vil særlig gjelde virksomheter som er registrert for utleie, gjerne av flere eiendommer og med stadig utskiftning av leietakere. På denne bakgrunnen foreslås det at arbeidsgruppens forslag til ny § 26 b-2 nr. 3 bør utgå, eventuelt erstattes med en forskriftshjemmel på området.

Med tanke på forslaget om justering av andre kapitalvarer enn fast eiendom antar forumet at det bare vil gjelde et mindre antall driftsmidler. For det første er grensen satt relativt høyt gjennom en minste kostpris på 200 000 kroner, og det antas dessuten at det ikke er særlig mange kapitalintensive næringer som endrer fordelingsnøkkelen vesentlig. For de fleste avgiftspliktige vil det derfor ikke være aktuelt å foreta justering. For de som foretar investeringer i denne størrelsesorden, og som blir berørt av bestemmelsen, antas at det for de fleste vil dreie seg om et fåtall driftsmidler, og at det derfor ikke vil være særlig problematisk å holde oversikt over investeringene i en femårs­periode.

7.6 Departementets vurderinger og forslag

7.6.1 Innledning

Generelt om fradragsretten og justering av fradrag for kapitalvarer

Merverdiavgiften er for det første kjennetegnet ved at den er en forbruksavgift som legges på innenlands forbruk av varer og tjenester. Merverdiavgiften oppkreves ved innenlands omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester og ved innførsel fra utlandet. For at avgiften skal dekke alt innenlands forbruk av avgiftspliktige varer og tjenester, omfatter den også de tilfeller der avgiftspliktige varer eller tjenester tas ut fra en avgiftspliktig virksomhet til for eksempel bruk privat for virksomhetens eier. Vedkommende anses i et slikt tilfelle som endelig forbruker av den aktuelle varen eller tjenesten.

Merverdiavgiften kjennetegnes også ved at den er en generell omsetningsavgift som skal oppkreves av samtlige ledd i en omsetningskjede, og for eksempel ikke bare ved omsetning til endelig forbruker. En avgiftsoppkreving på alle ledd i omsetningskjeden innebærer likevel ikke at merverdiavgiften virker som en omkostning på det enkelte ledd, fordi utgående merverdiavgift beregnet av foregående ledd kan føres til fradrag som inngående merverdiavgift i neste ledd. Uten en slik fradragsrett ville avgiftsbelastningen på de varer og tjenester som til slutt omsettes eller tas ut til den som anses som forbruker, stige i takt med antall omsetningsledd.

Differansen mellom det virksomhetene krever opp i utgående merverdiavgift, og det disse kan trekke fra i inngående merverdiavgift, utgjør statens proveny fra merverdiavgiften. I de tilfeller hvor inngående merverdiavgift overstiger utgående merverdiavgift, vil differansen bli utbetalt til virksomheten. Merverdiavgiften tjener primært et fiskalt formål, og det må dermed nødvendigvis trekkes en grense for fradragsrettens omfang. Departementet understreker imidlertid at det ved fremleggelsen av dette forslaget ikke er ment å gjøre endringer i rettstilstanden om omfanget av fradragsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 21.

Ved anskaffelse av varer og tjenester som skal brukes i avgiftspliktig virksomhet, gis det for det første et umiddelbart fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen. Og vurderingen av om en anskaffelse er til bruk i avgiftspliktig virksomhet – vilkårene for fradragsrett – baseres på forholdene ved anskaffelsen.

En slik umiddelbar fradragsrett på anskaffelsestidspunktet uten en etterfølgende korrigering av det opprinnelige fradraget, kan særlig virke uheldig for kapitalvarer. Bakgrunnen for dette er at slike varer ikke forbrukes straks i en virksomhet, men gjerne brukes i virksomheten over lang tid. Og i denne tiden vil kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet kunne endre seg.

Dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og en avgiftspliktig virksomhet endrer seg etter anskaffelsen, vil det opprinnelige fradraget kunne fremstå som misvisende og ikke gjenspeile den totale og faktiske bruken av varen i avgiftspliktig virksomhet over tid. Dette innebærer at det opprinnelige fradraget kan være for lite eller for stort.

Ved siden av lang brukstid er dessuten kapitalvarer kjennetegnet ved at de har høy pris, og det kan derfor være aktuelt å tilpasse seg fradragsreglene på dette området.

Det kan tenkes flere måter å løse problemet med at den opprinnelige fradragsføringen ikke alltid vil gjenspeile anskaffelsens bruk i avgiftspliktig virksomhet over tid. En mulighet er at fradragsretten ikke inntrer straks ved anskaffelsen, men i takt med forbruket av de varer eller tjenester som anskaffes, eller at man fordeler retten til fradrag over flere avgiftsterminer i likhet med de prinsipper som brukes i forbindelse med avskrivninger ved inntektsbeskatningen.

En annen mulighet er å beholde retten til å gjøre umiddelbart fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen, men supplere denne retten med generelle bestemmelser om justering av fradraget for visse større anskaffelser (kapitalvarer) når forutsetningene for fradraget endrer seg etter anskaffelsen. På denne måten tas det høyde for de tilfeller hvor en kapitalvare fradragsføres fullt ut, men relativt kort tid etter anskaffelsen brukes privat eller i ikke-avgiftspliktig virksomhet.

De fleste land som har merverdiavgift, herunder alle EU-landene, har valgt sistnevnte løsning med generelle justeringsbestemmelser for kapitalvarer. Departementet mener det er nødvendig å innføre slike generelle bestemmelser også i Norge, ikke minst på grunn av de problemene som dagens regelverk på dette området gir, se neste punkt. Slike bestemmelser vil både virke preventivt ved å begrense tilpasninger for å unngå merverdiavgift og dessuten gi en mer korrekt merverdiavgiftsbehandling.

Det kan også skje en endret bruk av tjenester etter anskaffelsen. Dette kan for eksempel gjelde individuelt tilpassende dataprogrammer. Departementet vil imidlertid ikke nå foreslå justeringsbestemmelser for tjenester. Det vil blant annet kunne være vanskeligere å dokumentere og kontrollere endret bruk av tjenester enn av varer. I tillegg synes omfanget av endret bruk av tjenester usikkert.

Problemer med dagens regelverk

Som nevnt innholder merverdiavgiftsloven i dag ingen generelle bestemmelser om justering av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift for kapitalvarer når forutsetningene for fradraget endrer seg etter anskaffelsen. Tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd gjelder bare fast eiendom og ikke andre større driftsmidler (kapitalvarer). Dessuten er denne bestemmelsen mindre fleksible enn det justeringsbestemmelsene vil være, for eksempel ved at fradragsført inngående merverdiavgift etter tilbakeføringsbestemmelsen må tilbakeføres fullt (og ikke forholdsmessig som ved en justering) dersom bygget eller anlegget før fullføring eller innen tre år etter fullføring blir solgt, leiet ut eller på annen måte blir disponert til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Etter denne treårsperioden vil salg, uttak eller andre bruksendringer være uten avgiftskonsekvenser. Denne korte frigjøringstiden på tre år vil både kunne gi uheldige tilpasninger for å unngå merverdiavgift og dessuten være konkurransevridende. For eksempel vil en frivillig registrert utleier av bygg etter forskrift nr. 117, kunne oppnå en vesentlig reduksjon i kostnadene ved oppføringen av et kontorbygg hvis bygget først leies ut til avgiftspliktig virksomhet, for etter tre år å leies ut til en ikke-avgiftspliktig virksomhet (for eksempel en bank).

Den korte frigjøringstiden for fast eiendom var for øvrig noe av bakgrunnen for at det ikke ble innført merverdiavgift ved yrkesmessig utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom, jf. Ot. prp. nr. 77 (2005-2006) punkt 13.1.6. Fritidseiendommer er typisk egnet for privat bruk, og fradragsretten for oppføringskostnadene på slike eiendommer kan utgjøre store beløp. Den korte frigjøringstiden på tre år kan derfor motivere privatpersoner til å innrette seg slik at det oppnås fradrag for merverdiavgift ved oppføringen av for eksempel en hytte. Med dagens regelverk ville dette kunne skje ved at hytta blir (delvis) leid ut i tre år, hvoretter den blir solgt eller kun brukt privat. Det skulle da ikke skje noen tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift.

Også når det gjelder andre større driftsmidler enn fast eiendom er dagens regelverk problematisk. En avgiftspliktig virksomhet som for eksempel anskaffer en maskin til felles bruk i delt virksomhet, eventuelt også privat, kan i dag fradragsføre inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av maskinen etter dennes antatte bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Det kan tenkes at dette er 50 prosent av inngående merverdiavgift som påløper ved anskaffelsen. Dersom virksomheten etter en stund, for eksempel et par måneder, endrer bruken av maskinen slik at den nå brukes kun 10 prosent i den avgiftspliktige virksomheten og 90 prosent privat, vil dette etter dagens regler kunne skje uten avgiftskonsekvenser. Resultatet er at virksomheten kan øke bruken av driftsmiddelet privat uten å betale merverdiavgift av dette forbruket. Dersom maskinen tas helt ut av virksomheten til privat bruk, skal det imidlertid betales uttaksmerverdiavgift.

Dagens regelverk kan også virke uheldig i motsatt retning, ved at fradraget for inngående merverdiavgift ikke øker dersom bruken av et større driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet øker etter anskaffelsen/den opprinnelige fradragsføringen. Dersom maskinen i eksempelet over anskaffes delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet og delvis til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet (50 - 50), vil fradraget i dag ikke senere øke dersom maskinen brukes mer i avgiftspliktig virksomhet (for eksempel 90 - 10).

Generelle justeringsbestemmelser for fast eiendom og andre større driftsmidler (kapitalvarer) vil rette opp disse problemene ved dagens regelverk. Bestemmelsene vil virke begrensende på tilpasninger for å unngå merverdiavgift, og vil samtidig kunne motvirke konkurransevridninger. Bestemmelsene vil innebære at avgiftsberegningen i større grad vil gjenspeile de reelle forhold, både faktisk og økonomisk. Som nevnt har alle land innenfor EU innført slike bestemmelser i sitt merverdiavgiftsregelverk.

Nedenfor vil departementet foreslå at det innføres generelle justeringsbestemmelser i merverdiavgiftsregelverket.

Nærmere om hvilke anskaffelser som skal omfattes av justeringsbestemmelsene

Spørsmålet om hva som skal anses som kapitalvarer behandles nærmere i punkt 7.6.2. Det forhold at en anskaffelse skal anses som en kapitalvare er imidlertid et nødvendig men ikke tilstrekkelig vilkår for at det oppstår rett eller plikt til å justere merverdiavgift. I likhet med de prinsippene som gjelder for justeringsbestemmelsene innen EU, legger departementet til grunn at en forutsetning for at det overhodet skal skje en justering vil være at anskaffelsen har skjedd til bruk i næringsvirksomhet. Dette omfatter også anskaffelser til bruk i virksomhet utenfor loven.

En kapitalvare som er anskaffet til bruk i virksomhet som ikke er avgiftspliktig og derfor ikke har gitt fradragsrett, og som senere tas i bruk (helt eller delvis) i en avgiftspliktig del av virksomheten, vil med andre ord kunne oppnå en etterfølgende fradragsrett. Justeringsbestemmelsene vil imidlertid ikke omfatte kapitalvarer som er anskaffet til privat bruk og som senere tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Når det gjelder kapitalvarer som anskaffes dels til bruk privat og dels til bruk i avgiftspliktig virksomhet er situasjonen noe mer komplisert. Som det er vist til i punkt 7.3.1 har EF-domstolen utviklet en egen doktrine for slik privat bruk av kapitalvarer. I følge denne domspraksisen har en avgiftspliktig virksomhet (typisk et enkeltmannsforetak) flere valgmuligheter når det anskaffes en kapitalvare som skal brukes dels privat og dels i avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsen kan for det første anses som foretatt privat. I dette tilfellet tilordnes ikke kapitalvaren virksomhetens aktiva og inngår heller ikke i virksomhetens merverdiavgiftsregnskap. For det andre kan anskaffelsen anses som foretatt til bruk i virksomheten. I dette tilfellet skjer det et fullt fradrag for inngående merverdi­avgift ved anskaffelsen, og EUs regelverk inne­bærer at det i så fall skal skje en etterfølgende justering for den private bruken. Eller anskaffelsen kan anses som foretatt delvis til privat bruk og delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet, slik at inn­gående merverdiavgift fordeles ved anskaffelsen.

Departementet ønsker imidlertid ikke å innføre en tilsvarende ordning med ulike valgmuligheter, men foreslår i stedet at dagens regelverk på dette området beholdes. Ved anskaffelse av en kapitalvare som skal brukes dels privat og dels i avgiftspliktig virksomhet innebærer dette at inn­gående merverdiavgift skal fordeles, jf. merverdiavgiftsloven § 23.

Der inngående merverdiavgift skal fordeles mellom privat bruk og bruk i avgiftspliktig virksomhet, vil kun den delen av kapitalvaren som ble anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet være omfattet av justeringsbestemmelsene. En økt bruk i avgiftspliktig virksomhet av slike kapitalvarer vil derfor ikke medføre rett til justering. Dette har sammenheng med at de foreslåtte justeringsbestemmelsene, på samme måte som i EU, ikke skal omfatte kapitalvarer som kun er anskaffet til privat bruk og som senere tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det vil derfor bare være økt privat bruk som vil medføre justering i dette tilfellet.

Et annet spørsmål er betydningen av lovendringer som endrer fradragsretten. Det kan for det første tenkes at en virksomhet som tidligere ikke var avgiftspliktig blir avgiftspliktig ved at aktivitetene den utøver blir avgiftspliktig som følge av en lovendring som utvider avgiftsplikten. I et slikt tilfelle vil virksomheten klart kunne gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på de varer og tjenester, herunder kapitalvarer, som anskaffes etter at virksomheten har blitt avgiftspliktig. Spørsmålet her er imidlertid om virksomheten også skal få fradrag for (deler av) inngående merverdiavgift på kapitalvarer som den har anskaffet før den ble avgiftspliktig som følge av lovendringen.

Også i det tilfellet en virksomhet selv utvider virksomheten til å omfatte aktiviteter som er avgiftspliktige, vil det oppstå spørsmål om etterfølgende fradragsrett for anskaffelser som virksomheten har gjort før den ble avgiftspliktig. Som nevnt vil det kunne oppstå en etterfølgende fradragsrett i disse tilfellene selv om det ikke kunne fradragsføres inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av kapitalvaren.

I det tilfellet avgiftsplikten utvides som følge av en lovendring, vil en rett til å justere for tidligere anskaffelser i realiteten innebære en etterfølgende fradragsrett med store og uoversiktlige provenykonsekvenser. Departementet vil derfor foreslå at en virksomhet som får rett til fradrag som følge av lovendring ikke kan justere for anskaffelser som er gjort før lovendringen trådte i kraft. Dette vil etter departementets forslag både gjelde tilfeller der avgiftsplikten utvides etter en lovendring, for eksempel i forbindelse med at nye tjenesteområder blir avgiftspliktig, men også i tilfeller der bestemmelser om avskåret fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 22 blir opphevet. Justerings­bestemmelsene vil med andre ord ikke gjelde for anskaffelser som har skjedd mens det gjaldt et fradragsforbud for slike anskaffelser.

Det kan også tenkes at avgiftsplikten innskrenkes som følge av en lovendring, slik at en virksomhet som tidligere var avgiftspliktig ikke lenger er det fordi aktivitetene den utøver unntas merverdiavgift. Når virksomheten anskaffer en kapitalvare i den tiden den er avgiftspliktig, vil fradraget bygge på en forutsetning om at kapitalvaren skal brukes i forbindelse med avgiftspliktige aktiviteter. Dersom denne forutsetningen senere brytes ved at aktivitetene unntas merverdiavgift, bør det etter departementets mening skje en justering av fradragsført merverdiavgift på samme måte som ved andre bruksendringer av kapitalvaren. Det vises i denne forbindelse også til C-172/03 Heiser der EF-domstolen slår fast at et unntak fra å justere fradraget for kapitalvarer i dette tilfellet må anses som statsstøtte.

En annen problemstilling knytter seg til selve ikrafttredelsen av forslaget til generelle justeringsbestemmelser. Departementet foreslår i en egen bestemmelse i denne proposisjonen at det bare er anskaffelser som skjer etter at slike bestemmelser trer i kraft, som vil omfattes av bestemmelsene. Når det gjelder fast eiendom vil for eksempel et bygg som er anskaffet før slik ikrafttredelse følge tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd, og ikke de nye justeringsbestemmelsene. En senere om- eller påbygging vil imidlertid følge de nye bestemmelsene.

Nedenfor gis det en nærmere beskrivelse av departementets forslag til bestemmelser om justering av fradrag for inngående merverdiavgift for kapitalvarer. Det vises også til lovforslaget med merknader i kapittel 9.

7.6.2 Hva skal anses som kapitalvare

Ikke enhver anskaffelse mv. som en virksomhet gjør bør være gjenstand for justering av inngående merverdiavgift. I likhet med det arbeidsgruppen har foreslått mener departementet at det bare er driftsmidler av større verdi som bør omfattes av justeringsbestemmelsene. Det er særlig ved større anskaffelser at det vil være aktuelt med tilpasninger for å unngå merverdiavgift. Også forenklingshensyn taler for at det innføres en nedre grense for hva som skal anses som en kapitalvare, og dermed være gjenstand for justering av inngående merverdiavgift. På denne måten unngår man å justere for mindre merverdiavgiftsbeløp. Dette er også i tråd med innspill i høringsrunden.

Maskiner, inventar og andre større driftsmidler

Departementet foreslår at maskiner, inventar og andre driftsmidler skal omfattes av kapitalvare­begrepet. For slike driftsmidler foreslo arbeidsgruppen en nedre beløpsgrense slik at anskaffelsesprisen måtte være over 200 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet. Med dagens kronekurs er dette en beløpsgrense som er noe høyere enn i Sverige for samme type anskaffelser, og den er omtrent dobbelt så høy som i Danmark.

Departement går inn for å legge seg på samme nivå som arbeidsgruppens forslag. I motsetning til arbeidsgruppen foreslår imidlertid departementet at definisjonen av hva som skal anses som en kapitalvare ikke knyttes til anskaffelses­kostnaden av kapitalvaren, men den inngående merverdiavgiften som påløper ved anskaffelsen eller fremstillingen. Dette er først og fremst en annen måte å uttrykke beløpsgrensen på, men den vil være mer i samsvar med hensynet om at det ikke bør justeres for mindre merverdiavgiftsbeløp. Beløpsgrensen foreslås satt til 50 000 kroner.

Beløpsgrensen skal gjelde for hver enkelt anskaffelse. Dette innebærer for eksempel at dersom man anskaffer to maskiner samtidig, og inngående merverdiavgift for hver enkelt maskin utgjør mindre enn 50 000 kroner, vil man verken ha rett eller plikt til senere å justere inngående merverdiavgift selv om avgiften ved anskaffelsen til sammen utgjør mer enn 50 000 kroner.

Departementet har vurdert om justeringsbestemmelsene bør omfatte kjøretøyer som er fritatt fra merverdiavgift ved videreomsetning etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11. Bestemmelsen gir avgiftsfritak ved omsetning av kjøretøyer som er omfattet av omregistreringsavgiften og som har vært registrert her i landet. Departementet vurderer for tiden en omlegging fra dagens omregistreringsavgift til merverdiavgift ved omsetning mv. av kjøretøy. Det vises her til departementets høringsnotat 22. desember 2006 om dette. I påvente av utfallet av denne prosessen foreslår departementet at kjøretøyer som ved videreomsetning omfattes av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 11 inntil videre holdes utenfor de foreslåtte justeringsbestemmelsene. Det foreslås heller ikke i denne proposisjonen noen endring i regelverket for personkjøretøyer, og ingen endring av reglene i forskrift nr. 90 til merverdiavgiftsloven.

Fast eiendom

Ved siden av maskiner, inventar og andre driftsmidler foreslår departementet at fast eiendom skal omfattes av kapitalvarebegrepet. Omsetning av fast eiendom er imidlertid unntatt merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Det oppstår dermed ingen inngående merverdiavgift ved kjøp av fast eiendom. En fast eiendom vil likevel være belastet med merverdiavgift på annen måte, for eksempel ved oppføring av bygg eller anlegg på eiendommen. Inngående merverdiavgift på oppføringskostnader mv. vil kunne trekkes fra (herunder i de tilfeller hvor utleier er frivillig registrert for merverdiavgift), noe som gjør at justeringsbestemmelser er minst like nødvendige for fast eiendom som ved anskaffelse mv. av andre type driftsmidler. Spørsmålet er om merverdiavgift på enhver kostnad som knytter seg til fast eiendom skal være gjenstand for justering, eller om det også her bør skje en nærmere presisering og avgrensning.

Arbeidsgruppen foreslo at fast eiendom, herunder om- eller påbygginger skulle anses som kapitalvarer uten en nedre beløpsgrense. Videre foreslo den at reparasjon og vedlikehold av fast eiendom skal anses som kapitalvare når utgiftene i løpet av et kalenderår overstiger 200 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet.

Når det gjelder reparasjon og vedlikehold av fast eiendom er det flere høringsinstanser som har pekt på at det vil være svært arbeidskrevende å justere inngående merverdiavgift av alle slike tiltak i løpet av et år, herunder vurdere om beløpsgrensen på 200 000 kroner er oppnådd. Dette vil særlig gjelde virksomheter som er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, der det gjerne skjer en stadig utskiftning av leietakere.

Departementet ser de praktiske problemene ved å måtte justere inngående merverdiavgift for reparasjon og vedlikehold av fast eiendom. Dersom beløpsgrensen skal gjelde per eiendom slik arbeidsgruppen foreslår, vil det særlig for eiendommer med mange leietakere være vanskelig for utleier å holde oversikt over både egne og leietakeres kostnader i forbindelse med reparasjoner og vedlikehold av eiendommen i løpet av et år.

Justeringsbestemmelser for slike kostnader vil dessuten kunne bidra til en annen kostnadsfordeling mellom utleier og leietaker (dersom beløpsgrensen skal gjelde per leietaker og ikke per eiendom), eller at reparasjons- og vedlikeholdstiltak blir forskjøvet til et annet år i tilfeller man nærmer seg beløpsgrensen for justering. Det er ikke ønskelig at merverdiavgiftsregelverket påvirker disse forholdene. Departementet antar videre at mange av kostnadene ved reparasjon og vedlikehold av en fast eiendom vil være årlige kostnader, og det vil ikke være samme behov for å justere fradragsført inngående merverdiavgift. Ved å ikke la justeringsreglene gjelde for slike kostnader, slipper man også å avgrense nedad mot kostnader til drift og administrasjon av fast eiendom som ikke utgjør reparasjon eller vedlikehold.

På denne bakgrunnen foreslår departementet at inngående merverdiavgift på kostnader til reparasjon og vedlikehold av fast eiendom ikke skal omfattes av kapitalvarebegrepet. Utgifter til drift mv. omfattes som nevnt heller ikke.

For å oppnå større likhet mellom merverdiavgiftsloven og kompensasjonsloven vil departementet samtidig foreslå en endring i kompensasjonsloven § 16 jf. forskrift 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv. (forskrift nr. 128) § 6 første ledd annet punktum, slik at kompensert merverdiavgift for reparasjon og vedlikehold av fast eiendom ikke lenger skal justeres.

Det som gjenstår av kapitalvarebegrepet i forhold til fast eiendom vil være kostnader ved bygging på eiendommen. Dette vil omfatte både tiltak ved ny-, på- eller ombygging på eiendommen. Det kan stilles spørsmål ved om det er nødvendig å innføre en nedre beløpsgrense på slike tiltak. Arbeidsgruppen foreslo at enhver om- eller påbygging skulle anses som kapitalvare. Departementet ser imidlertid at det kan være behov for å ha en beløpsgrense også i disse tilfellene, slik at man unngår at det for eksempel må justeres for ethvert mindre ombyggingstiltak.

Beløpsgrensen bør etter departementets mening være høyere enn for andre kapitalvarer da perioden justering av inngående merverdiavgift skal skje (justeringsperioden) foreslås satt til ti år for fast eiendom og ikke fem år slik som for andre kapitalvarer. Departementet foreslår at beløpsgrensen for fast eiendom i dette tilfellet settes til 100 000 kroner i inngående merverdiavgift. Dette tilsvarer en anskaffelseskostnad på 400 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet.

Det kan tenkes at det skjer flere byggetiltak – for eksempel først en ombygging og så en påbygging – på en fast eiendom i løpet av et år. I så fall foreslås at inngående merverdiavgift på de ulike tiltakene i løpet av året legges sammen ved vurderingen av om det foreligger en kapitalvare eller ikke. På samme måte skal inngående merverdiavgift på tiltak som utføres av eieren slås sammen med tiltak som utføres av leietakere.

Oppføring mv. av bygg eller anlegg innebærer normalt at både tjenester og materialer mv. tilføyes eiendommen. Det er inngående merverdiavgift på disse ytelsene som inngår i kapitalvarebegrepet. Begrepet omfatter også merverdiavgift på kostnader til konsulenter mv. som påløper i forbindelse med byggingen.

Inngående merverdiavgift på kostnader til drift, administrasjon, reparasjon og vedlikehold av en fast eiendom er ikke en del av kapitalvarebegrepet (og dermed ikke gjenstand for justering). Det må derfor skilles mellom hva som skal anses som for eksempel en ombygging og hva som bare er reparasjon eller vedlikehold.

Avgjørelsen vil her måtte treffes etter en konkret vurdering av de faktiske omstendighetene, der det avgjørende er om eiendommens opprinnelige standard endres. Arbeid som tar sikte på å opprettholde den samme standard (lav, middels eller høy) som bygget eller anlegget har vært i tidligere, vil bli ansett som vedlikehold. Ved vurderingen av om et tiltak skal regnes som vedlikehold/reparasjon eller påkostning/ombygging mv., skal de samme kriteriene legges til grunn som ved vurderingen av om tiltaket regnes som vedlikehold eller påkostning i forhold til avskrivningsreglene i skatteretten.

7.6.3 I hvilke tilfeller skal det skje justering

Innledning

Et helt sentralt spørsmål er i hvilke tilfeller eller situasjoner som skal utløse en rett eller plikt til å justere inngående merverdiavgift. I denne sammenhengen er det naturlig å se hen til formålet bak justeringsbestemmelsene, der det sentrale hensynet er at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden. Dette innebærer at inngående merverdiavgift kun bør justeres i de tilfellene fradragsretten for en kapitalvare i løpet av justeringsperioden endres på en slik måte at den minsker eller øker sammenlignet med forholdene ved anskaffelse av kapital­varen. Dersom fradragsretten ikke påvirkes ved endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående merverdiavgift ikke være tilstede.

Ved siden av overdragelse av kapitalvarer, vil begrepet «endret bruk» være sentralt ved fastsettelsen av de tilfellene det skal skje justering av inngående merverdiavgift. Med endret bruk i denne sammenhengen forstås en forandring i de faktorene som er bestemmende for fradragsretten for en kapitalvare. Det er for øvrig ikke noe vilkår at det skjer fysiske endringer i bruken av kapital­varen for at det skal foreligge en endret bruk.

Nedenfor skal det sees nærmere på enkelte tilfeller der det etter lovforslaget forutsetningsvis skal skje en justering av inngående merverdiavgift. Denne oversikten er imidlertid ikke fullstendig, slik at det også kan tenkes andre hendelser som vil innebære en rett eller plikt for virksomheten å justere inngående merverdiavgift.

Utskifting av leietaker

En frivillig registrert utleier av bygg eller anlegg etter forskrift nr. 117 til merverdiavgiftsloven vil som nevnt være omfattet av justeringsbestemmelsene. Det er utleie til bruk i registrert virksomhet som berettiger den frivillige registreringen, og dermed også utleiers adgang til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader mv. Dersom en avgiftspliktig leietaker skiftes ut med en leietaker som ikke er avgiftspliktig i løpet av justeringsperioden, vil dette være en hendelse som vil utløse justering av fradragsført merverdiavgift på oppføringskostnadene mv., forutsatt at de øvrige vilkårene for justering er oppfylt. I dette tilfellet må fradragsført inngående merverdiavgift reduseres. På samme måte vil fradragsretten øke dersom en leietaker, som ikke er avgiftspliktig, skiftes ut med en leietaker som er avgiftspliktig i løpet av justeringsperioden.

Leietaker endrer avgiftsstatus

I eksempelet over skjedde det en fysisk forandring ved at en leietaker flyttet ut og en annen inn. Det kan imidlertid også tenkes at samme leietaker går fra å være avgiftspliktig til ikke å være avgiftspliktig som følge av en lovendring. I dette tilfellet skjer det ikke noen fysisk endret bruk av lokalene da leietaker fortsatt driver den samme virksomheten både før og etter lovendringen. Men det skjer en forandring i de faktorene som bestemmer fradragsretten for lokalet, og det skal derfor foretas en justering. Når det gjelder det tilfellet at leietakerens virksomhet går fra å være ikke avgiftspliktspliktig til å bli avgiftspliktig som følge av en lovendring, vil dette som nevnt tidligere ikke gi rett til justering. Dette fremgår for øvrig også klart av forslaget til § 26 d første ledd annet punktum. Dersom leietakeren selv enten endrer eller utvider sin virksomhet i lokalene til (også) å omfatte aktiviteter som allerede er avgiftspliktig, vil utleiers fradragsrett kunne øke tilsvarende.

Tomme lokaler, brann mv.

Dersom en leietaker flytter ut av lokalene slik at de i en periode står tomme, skjer det for så vidt en endret bruk i den perioden lokalene står tomme. Departementet legger likevel til grunn at justering i dette tilfellet først skal skje når lokalene igjen tas i bruk, og slik at det ikke skjer en justering i den perioden de står tomme.

Videre legger departementet til grunn at det heller ikke skal skje noen justering dersom en bygning eller et anlegg brenner eller rives ned. Også i slike tilfeller vil det for så vidt være en endret bruk resten av justeringsperioden knyttet til kapitalvaren, men i motsetning til tilfellet overfor vil den ikke kunne benyttes igjen. Hvis brann eller lignende gjør at det bygges på nytt, vil dette anses som en annen og ny kapitalvare forutsatt at beløpsgrensen for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene mv. nås.

Fellesregistrering

Når samarbeidende selskaper anses som én avgiftspliktig virksomhet (fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 12) innbærer det en endret bruk av virksomhetenes kapitalvarer. Det vil være en form for uttak av kapitalvare, jf. Rt. 2003 s. 1233 (Actif-dommen).

Uten justering av inngående merverdiavgift i slike tilfeller, vil en avgiftspliktig virksomhet før fellesregistrering kunne anskaffe og fradragsføre merverdiavgift på store kapitalvarer som etter fellesregistreringen helt eller delvis også skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet innenfor fellesregistreringen. Justering av inngående merverdiavgift ved fellesregistrering kan både skje ved en ny fellesregistrering, endringer i en eksisterende fellesregistrering (nytt selskap trer inn eller ut av gruppen) eller ved oppløsning av en fellesregistrering.

Salg og annen overdragelse av kapitalvarer

Justering av inngående merverdiavgift vil særlig være praktisk ved salg og annen overdragelse av kapitalvarer. I denne sammenhengen kan det være grunn til å skille mellom overdragelse av fast eiendom og salg av andre kapitalvarer. Bakgrunnen er at overdragelse av fast eiendom, i motsetning til salg av andre kapitalvarer, ikke utløser utgående merverdiavgift.

Ved salg av andre kapitalvarer enn fast eiendom skal det beregnes merverdiavgift av hele veder­laget. Dersom virksomheten ikke eller bare delvis har fått fradrag for inngående merverdiavgift, vil fradragsretten øke tilsvarende. Salget innebærer i dette tilfellet at kapitalvaren anses for å ha gått over til full fradragsberettiget bruk. En virksomhet som ved innkjøp av en kapitalvare hadde forholdsmessig fradragsrett, vil med de nye justeringsbestemmelsene kunne øke dette fradraget dersom kapitalvaren senere selges. I denne forbindelse foreslår departementet en sperregrense ved at det økte fradraget (justeringsbeløpet) ikke kan overstige 25 prosent av vederlaget ved salget av kapitalvaren, merverdiavgift ikke medregnet. Justeringsbeløpet vil da ikke overstige den merverdiavgiften som skal innberettes ved salget av kapitalvaren. Det vises til lovforslaget § 26 d annet ledd annet punktum.

Når det gjelder fast eiendom skal det skje en justering uavhengig av om eiendommen selges eller overlates ny eier uten at det kreves opp vederlag. I et slikt tilfelle skal det alltid skje en reduksjon av fradragsretten, og overdragelsen må sidestilles med at eiendommen går over til ikke-fradragsberettiget bruk. Det vil imidlertid være mulig for den som overdrar eiendommen å overføre retten og plikten til å justere til den som overtar eiendommen. Departementet antar at dette også vil være praktisk hvor fast eiendom overdras som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne.

Tilfeller der justering vil være særlig urimelig

Etter gjeldende tilbakeføringsbestemmelse for fast eiendom i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd annet punktum skal tidligere fradragsført inngående merverdiavgift for bygg eller anlegg ikke tilbakeføres ved dødsfall eller konkurs eller ved andre forhold der slik tilbakeføring vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige. Det samme gjelder ved ekspropriasjon av bygget eller anlegget, jf. forskrift nr. 72 § 3 annet punktum. Videre kan Skattedirektoratet etter samme forskrift § 4 utenom disse tilfellene samtykke i at tilbakeføring unnlates når omdisponeringen skyldes årsaker den avgiftspliktige ikke har hatt herredømme over eller en tilbakeføring av andre grunner vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige. Departementet har vurdert om tilsvarende bestemmelser bør innføres i de generelle justeringsbestemmelsene.

Formålet bak justeringsbestemmelsene – at fradragsføringen i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til/bruk i avgiftspliktig virksomhet i løpet av justeringsperioden – tilsier at det ikke bør innføres slike unntak. Det er også en vesentlig forskjell mellom for eksempel tilbake­føringsbestemmelsen i § 21 tredje ledd og de generelle justeringsbestemmelsene, fordi det i sistnevnte tilfelle kun skal skje en forholdmessig og ikke en full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Videre legges det til grunn at det ikke skal skje noen justering dersom for eksempel en kapitalvare brenner eller et bygg rives ned, se i punktet over. Departementet antar at det utover disse tilfellene ikke vil være særlig urimelig at det skal skje en justering av inngående merverdiavgift, og departementet vil på denne bakgrunnen ikke foreslå noe tilsvarende unntak fra justerings­bestemmelsene. Det samme gjelder ved tilbake­føring av fradragsført inngående merverdiavgift for fast eiendom før fullføringen, jf. lovforslaget § 26 d sjette ledd.

Forslaget vil også innebære at den avgiftspliktiges konkurs vil utløse plikt til å justere. Konkursboet vil imidlertid kunne overta justeringsforpliktelsen i den utstrekning boet overdrar virksom­heten til en avgiftspliktig person.

Forholdet mellom justering og uttak

Dersom en registreringspliktig næringsdrivende tar ut en kapitalvare fra virksomheten, innebærer det en «endret bruk» av kapitalvaren, som i utgangspunktet utløser rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift. Dette reiser spørsmål om forholdet mellom justeringsbestemmelsene og de alminnelige uttaksbestemmelsene. Dette gjelder både ved uttak av varer (i dette tilfellet en kapitalvare) og uttak av tjenester ved bruk av en kapitalvare.

Når det gjelder uttak av kapitalvarer pekte arbeidsgruppen på at det er flere grunner som tilsier at de alminnelige uttaksbestemmelsene skal få anvendelse selv om det dreier seg om driftsmidler som vil omfattes av de foreslåtte justeringsbestemmelsene. Det ble blant annet pekt på at justeringsbestemmelsene tar sikte på å korrigere fradragsretten slik at den gjenspeiler kapitalvarens tilknytning til en avgiftspliktig virksomhet over tid, mens de alminnelige uttaksbestemmelsene skal sikre at alt forbruk i prinsippet blir belastet med merverdiavgift. Arbeidsgruppen foreslo likevel at uttaks­bestemmelsene ikke burde komme til anvendelse for driftsmidler som vil være omfattet av de foreslåtte justeringsbestemmelsene. Det ble særlig vist til at en slik regel vil være den enkleste å praktisere siden en eventuell avgiftsberegning dermed kan avgjøres på grunnlag av ett regelsett (justerings­bestemmelsene). Den avgiftspliktige vil da heller ikke måtte ta stilling til driftsmiddelets omsetningsverdi på uttakstidspunktet eller beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften som i det enkelte tilfellet kan utgjøre en forholdsmessig andel av omsetningsverdien. Videre ble det antatt at det er få driftsmidler i denne prisklassen som det vil være aktuelt å ta ut til privat bruk. Dersom uttaket skjer til virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet, mente arbeidsgruppen at det heller ikke forelå noen prinsipielle innvendinger mot at justerings­bestemmelsene også skal gjelde ved uttak av kapitalvarer.

Departementet har vurdert ulike løsninger for denne problemstillingen. En mulighet er den arbeidsgruppen har foreslått. En annen mulighet er å la ethvert uttak i justeringsperioden følge uttaksbestemmelsene. En tredje mulighet er å skille mellom uttak fra den avgiftspliktige til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten og de tilfeller der kapitalvaren tas ut til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksom­heten. I førstnevnte tilfelle vil det ikke skje en uttaksberegning, men justering av inngående merverdiavgift. Mens det ved uttak av kapitalvare til bruk privat mv. skal skje en uttaksberegning. En fjerde mulighet er at virksomheten selv velger om den skal justere inngående merverdiavgift eller beregne uttaksmerverdiavgift.

For å sikre at alt forbruk i prinsippet blir belastet med merverdiavgift mener departementet at uttak av kapitalvarer til bruk privat i justeringsperioden skal utløse uttaksmerverdiavgift. Dette vil også forhindre en forskjellsbehandling i forhold til driftsmidler som ikke anses som kapitalvarer, og som vil følge de alminnelige uttaksbestemmelsene. Departementet foreslår derfor at uttak av kapitalvarer til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten skal følge de alminnelige uttaksbestemmelsene. Det vil da gjelde både under og etter justeringsperioden for kapitalvaren.

Uttak av kapitalvarer som skjer innenfor den samlede virksomheten – mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig del av virksomheten – skal imidlertid følge justeringsbestemmelsene. Dette vil også gjelde der en kapitalvare tas ut fra et selskap til et annet selskap i en fellesregistrert virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd.

Det vises nærmere til lovforslaget § 26 d femte ledd som viser til lovforslaget § 14 første ledd hvor det fremgår at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift dersom en vare, herunder kapitalvare, tas ut til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten.

Når det gjelder uttak av tjenester ved bruk av en kapitalvare, tas ikke selve kapitalvaren ut fra virksomheten (den beholdes i virksomheten), men den brukes for eksempel midlertidig privat eller til andre formål som ikke er fradragsberettiget. Dette vil også innebære en endret bruk av kapitalvaren, og det vil etter forslaget kunne utløse plikt til å justere fradragsført inngående merverdiavgift. Det kan for eksempel tenkes at innehaveren av en virksomhet benytter virksomhetens lokaler eller deler av disse til boligformål. Dersom lokalene i dette tilfellet fullt ut er fradragsført, vil dette innebære at inngående merverdiavgift som er fradragsført ved oppføringen av lokalene skal justeres. Det kan imidlertid være at den private bruken, i tillegg til eventuell annen ikke fradragsberettiget bruk, likevel er så liten at det ikke skal foretas en justering. Etter forslaget skal det ikke foretas justering dersom endringen i fradragsprosenten i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse er mindre enn ti prosentpoeng, se neste avsnitt.

Bagatellgrense

Som nevnt bør det av forenklingshensyn ikke skje justering av inngående merverdiavgift for mindre beløp. Dette gjelder både ved fastsettelsen av hva som skal anses som en kapitalvare, men også ved vurderingen av om enhver forandring i de faktorene som bestemmer fradraget for en kapitalvare, bør utløse rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift. Departementet foreslår at det ikke skal foretas justering dersom endringen i fradragsprosenten sett i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse er mindre en ti prosentpoeng. Dette innebærer at dersom fradraget for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av kapitalvaren var 50 prosent, må endringen skje til 60 prosent eller 40 prosent for at det skal skje en justering.

Innføring av en bagatellgrense er ment som en forenkling både for næringslivet og skatteetaten, og det bør derfor ikke være anledning til å gjøre justeringer hvis svingningene er mindre enn ti prosentpoeng. Dette bidrar også til at bestemmelsen virker provenynøytral.

Det vises nærmere til lovforslaget § 26 e femte ledd.

7.6.4 Justeringsperioden

Justeringsperiodens lengde

Fradrag for inngående merverdiavgift skal bare justeres dersom hendelsen som utløser justeringen skjer innen en viss tid etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen av kapitalvaren. Spørsmålet om hvor lang justeringsperioden bør være, er dels et økonomisk spørsmål, og dels et praktisk spørsmål. For å sikre virksomheter i Norge samme rammebetingelser som tilsvarende virksomheter i våre naboland, er det også naturlig at det i denne sammenhengen sees hen til justeringsperiodens lengde i disse landene.

Når det gjelder kapitalvaren fast eiendom er det flere grunner til at justeringsperioden bør være forholdsvis lang, i hvert fall lengre enn de tre år som følger av tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd. Fast eiendom har en lang brukstid. Ved nybygging, men også ved om- eller påbygginger, av bygg eller anlegg kan inngående merverdiavgift på tjenester, materialer mv. utgjøre store beløp, og utgående merverdiavgift som skal betales på for eksempel leieinntekter kan være ganske små i forhold til dette. Dette taler for at justeringsperioden for slike kapitalvarer er lang, og kanskje mer enn for eksempel ti år. I mot dette taler praktiske hensyn. Departementet foreslår etter en avveining av særlig disse to hensynene, at justeringsperioden for fast eiendom bør være ti år. Dette tilsvarer justeringsperioden for fast eiendom i både Danmark, Sverige og de fleste andre EU-land.

Når det gjelder maskiner, inventar og andre driftsmidler foreslår departementet en justeringsperiode på fem år. Dette tilsvarer også justeringsperioden for slike anskaffelser i Danmark, Sverige og de fleste andre EU-land.

Justeringsperiodens begynnelse

Ved vurderingen av når justeringsperioden skal begynne å løpe, må det sondres mellom fast eiendom og andre kapitalvarer.

For andre kapitalvarer enn fast eiendom, foreslår departementet at begynnelsen på justeringsperioden skal være det tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet eller fremstilt. Det foreslås videre at i justeringsperioden medregnes også det regnskapsåret kapitalvaren ble anskaffet eller fremstilt.

For fast eiendom er det inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med ny-, på- eller ombygging som skal justeres. Utgangspunktet for justeringsperioden bør derfor etter departementets syn ikke bero på når i byggeprosessen merverdiavgiften påløper, og av praktiske hensyn bør det heller ikke gjelde flere ulike justeringsperioder ved samme byggetiltak. Departementet foreslår derfor at justeringsperiodens begynnelse knyttes til det tidspunktet ny-, på- eller ombyggingen anses fullført. En ny-, på- eller ombyggingen vil i denne sammenheng anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse. Dette tilsvarer for øvrig bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd, jf. forskrift nr. 72 § 1. Hvis det viser seg at byggetiltaket ikke nødvendiggjør slik attest eller tillatelse legger departementet til grunn at fullføringen vil være når bygget eller anlegget etter en ombygging tas i bruk.

Dersom et bygg eller anlegg før fullføringen selges, leies ut eller på annen måte omdisponeres til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven, må en registrert næringsdrivende etter gjeldende rett som hovedregel tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med byggingen, jf. merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd.

Departementet foreslår en lignende bestemmelse for også å dekke hendelser med betydning for fradragsretten som inntrer før fullføringen. En slik tilbakeføring av merverdiavgift vil særlig være praktisk der en utleier er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. Utleier vil i dette tilfellet trekke fra inngående merverdiavgift i hele byggefasen, men det kan så tenkes at bygget overdras eller det på andre måter skjer endringer som gjør at vedkommende har rett til et mindre fradrag før bygget er fullført (og justeringsforpliktelsen begynner å løpe). I et slikt tilfelle skal fradragsført inngående merverdiavgift på byggekostnadene tilbakeføres. Det vises til lovforslaget § 26 d sjette ledd. På samme måte som ved justering av inngående merverdiavgift etter fullføringen, legger departementet til grunn at slik tilbakeføring ikke skal skje dersom bygget før fullføringen brenner ned eller må rives. Se nærmere om dette under punkt 7.6.3.

7.6.5 Hvordan justering skal skje

Justering av inngående merverdiavgift skal enten skje årlig eller samlet for den resterende delen av justeringsperioden. Om justeringen skal skje årlig eller samlet vil bero på hvilken hendelse som utløser rett eller plikt til å justere. Ved justering som følge av opphør av virksomhet eller overdragelse av kapitalvare, skal justeringen foretas samlet for den resterende delen av justeringsperioden. Ellers skal det skje en årlig justering av inngående merverdiavgift.

Årlig justering

Ved justering som ikke skyldes opphør av virksomhet eller overdragelse av kapitalvare, skal inn­gående merverdiavgift justeres hvert regnskapsår i hele justeringsperioden. Justeringsbeløpet tas med i omsetningsoppgaven som en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift.

For andre kapitalvarer enn fast eiendom vil en femdel av den inngående merverdiavgiften som påløp ved anskaffelsen mv., være gjenstand for justering. For fast eiendom er det en tidel av den inngående merverdiavgiften som påløp i forbindelse med ny-, på- eller ombyggingen som vil være gjenstand for justering.

En årlig justering innebærer for eksempel at en virksomhet som de første årene i justeringsperioden bruker en kapitalvare helt eller delvis i avgiftspliktig virksomhet, og i resten av justeringsperioden bare bruker den i ikke-avgiftspliktig virksomhet, skal justere hvert år som gjenstår i justeringsperioden og ikke samlet for den resterende delen.

Et særlig spørsmål oppstår dersom en kapitalvare skifter mellom bruk i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet eller privat bruk flere ganger i løpet av et regnskapsår. Spørsmålet er hvordan bruken i et slikt år skal fastsettes. En mulighet er å fastsette bruken ut fra forholdene ved utgangen av regnskapsåret, eller man kan vurdere bruken på grunnlag av de endringene som finner sted i løpet av året.

Departementet antar at en fastsettelse ut fra forholdene ved utgangen av regnskapsåret, vil kunne gi uønskede tilpasninger ved at kapitalvarer som brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet like før utløpet av regnskapsåret flyttes over og brukes en kort periode i en avgiftspliktig del av samme virksomhet. Departementet foreslår derfor at justeringen skal foretas på grunnlag av de endringene som skjer i løpet av året, jf. lovforslaget § 26 e fjerde ledd første punktum.

Samlet justering

Ved opphør av virksomhet eller ved overdragelse av kapitalvarer, skal justering av inngående merverdiavgift foretas samlet for den resterende delen av justeringsperioden. Ved slik overdragelse skal justeringsbeløpet innberettes samlet på omsetningsoppgaven. Det året overdragelsen skjer skal for øvrig regnes med i justeringsperioden uavhengig av om overdragelsen skjer i begynnelsen eller ved slutten av året.

På samme måte som ved årlig justering, kan en samlet justering av inngående merverdiavgift innebære at fradraget økes eller reduseres. Også dette justeringsbeløpet skal tas med i omsetnings­oppgaven som en økning eller reduksjon av inn­gående merverdiavgift.

Dersom virksomheten selger andre kapitalvarer enn fast eiendom, og dette er varer som den bare har fått delvis fradragsrett for, sidestilles salget med at kapitalvaren går over til fullt fradragsberettiget bruk. Den samlede justeringen fører da til at virksomheten får et ytterligere fradrag. Det økte fradraget som virksomheten har rett til kan imidlertid ikke overstige den utgående merverdiavgiften som skal betales ved salget.

Ved overdragelse av kapitalvaren fast eiendom, sidestilles overdragelsen med at kapitalvaren går over til ikke-fradragsberettiget bruk. Det samme gjelder kapitalvarer, herunder fast eiendom, som overdras som ledd i overdragelse av virksomhet. Fradragsprosenten settes dermed til null i den resterende delen av justeringsperioden. Plikten til å justere fradragsført inngående merverdiavgift, vil imidlertid på visse betingelser kunne overdras helt eller delvis til ny eier.

Delvis justering

Det kan tenkes at endret bruk eller en overdragelse bare omfatter en del av en fast eiendom. I slike tilfeller skal det etter departementets forslag ikke skje justering av inngående merverdiavgift som knytter seg til andre deler av eiendommen. Dersom deler av en eiendom selges – for eksempel et påbygg – skal det ikke skje noen justering av inngående merverdiavgift som kan henføres til andre deler av eiendommen. En slik lokal eller delvis justering vil først og fremst innebære en administrativ forenkling for eiendomsbransjen. Det antas for øvrig at det ikke vil være praktisk med slik justering for andre kapitalvarer enn fast eiendom, og departementet foreslår derfor ingen tilsvarende bestemmelse for disse.

Overtakelse av rett og plikt til justering

Ved overdragelse av fast eiendom og når kapitalvarer, herunder fast eiendom, overdras som ledd i overdragelse av virksomhet, skal det som nevnt skje en samlet justering av inngående merverdiavgift. Departementet mener imidlertid at det bør være adgang til å unnlate justering ved slike overdragelser dersom og i det omfang ny eier overtar justeringsforpliktelsen. Det vises til lovforslaget § 26 d tredje ledd annet punktum og fjerde ledd annet punktum.

Departementet vil i forskrift gi nærmere bestemmelser om når den som overdrar fast eiendom eller en virksomhet (tidligere eier) skal kunne unnlate å justere fordi den overdragelsen skjer til (ny eier) overtar justeringsforpliktelsen. En slik overtakelse vil for det første forutsette at ny eier er avgiftspliktig. Hvis ny eier skal kunne overta hele justeringsforpliktelsen for en kapitalvare, må vedkommende ha minst samme fradragsrett for slik kapitalvare som det tidligere eier hadde på det tidspunktet kapitalvaren ble anskaffet. Dersom ny eiers fradragsrett er mindre enn tidligere eier, kan ny eier bare overta den delen av tidligere eiers justeringsforpliktelse som svarer til ny eiers fradragsrett for kapitalvaren. Den resterende delen av justeringsforpliktelsen må i dette tilfellet justeres av tidligere eier. En slik hel eller delvis overtakelse forutsetter også at ny eier erklærer at vedkommende overtar justeringsforpliktelsen.

Departementet antar at overtakelse av justeringsforpliktelsen vil være meget praktisk, ikke minst ved salg av fast eiendom. Det er imidlertid viktig at både hensynet til oppfyllelse av justeringsforpliktelsen og behovet for administrative forenklinger tas i betraktning når det gis nærmere bestemmelser om adgangen til å overta justeringsforpliktelsen ved overdragelse mv. av kapitalvarer.

7.6.6 Dokumentasjon

En ordning med justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer innebærer at registrerte næringsdrivende må dokumentere endret bruk.

For fast eiendom vil det være bruken av arealene som skal dokumenteres. For frivillig registrerte utleiere av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgifts­loven, gjelder i dag en særskilt dokumentasjons­bestemmelse i forskrift nr. 117 til merverdiavgiftsloven § 6 tredje ledd. Denne bestemmelsen tar hensyn til tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd ved at hvert bygg eller anlegg skal registreres slik at oppføringskost­nadene kan spesifiseres for hver enkelt bruk. Det samme gjelder senere ombygginger, påkostninger mv. av arealer i bygget eller anlegget. Forslaget til generelle justeringsbestemmelser innebærer at alle avgiftspliktige virksomheter, og ikke bare frivillige registrerte utleiere, må kunne dokumentere de samlede oppføringskostnadene ved ny-, på- eller ombygginger i ti år på denne måten.

Når det gjelder andre kapitalvarer enn fast eiendom vil det først og fremst være tidsbruken av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet, eventuelt avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, som må dokumenteres.

Departementet vil i forskrift gi nærmere bestemmelser om slik dokumentasjon for kapitalvarer.

7.6.7 Eksempler på justering