9 Merknader til de enkelte bestemmelsene i lovforslaget og lovforslag

Til § 10 fjerde ledd:

Presiseringsforslaget innebærer at det vil fremgå tydeligere av ordlyden at bestemmelsen også omfatter ikke-fysiske tjenester som ble omfattet av merverdiavgiftsloven som følge av merverdiavgiftsreformen i 2001. Se nærmere omtale under punkt 5.4.

Til § 14 første ledd:

Etter § 14 første ledd første punktum videreføres bestemmelsen om at det skal betales uttaksmerverdiavgift av varer til bruk privat eller til andre formål utenfor loven.

I første ledd annet punktum er det tatt inn en bestemmelse om forholdet til justeringsbestemmelsene for kapitalvarer som nevnt i forslag til § 26 c nr. 1, jf. nærmere i merknadene nedenfor til §§ 26 c til 26 e. Når det gjelder maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående merverdiavgift av kostpris på driftsmiddelet utgjør minst 50 000 kroner, med unntak av kjøretøyer som er fritatt for merverdiavgift ved videreomsetning etter § 16 første ledd nr. 11, gjelder ikke uttaksbestemmelsen i første punktum med mindre det gjøres uttak til bruk privat eller til formål utenfor den samlede virksomheten. Uttaksplikten i disse tilfellene gjelder både under og etter justeringsperioden.

Til § 14 nytt annet ledd:

Bestemmelsen innebærer at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift kun i den grad den avgiftspliktige har hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven kapittel VI ved anskaffelsen eller fremstillingen av varen.

Det vil gjelde ved anskaffelser hvor det faktisk ikke forelå noen inngående merverdiavgift, for eksempel fordi selger var en privatperson, en næringsdrivende med virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven eller en næringsdrivende som ikke har nådd omsetningsgrensen for registrering i merverdiavgiftsmanntallet. Det samme vil gjelde dersom fradragsretten var avskåret fordi vilkårene etter eksempelvis merverdiavgiftsloven § 21 ikke forelå på anskaffelsestidspunktet eller dersom fradragsretten ikke er tilstrekkelig dokumentert etter merverdiavgiftsloven § 25. Dersom det senere er foretatt fradragsberettigede påkostninger som har betydning for verdien på uttakstidspunktet, må det foretas en forholdsmessig uttaksberegning tilsvarende den økte restverdi. Ved uttak av varer som har gitt rett til forholdsmessig fradrag, begrenses avgiftsplikten ved uttak tilsvarende.

Forslaget innebærer videre at uttak av varer som ikke har gitt fradragsrett fordi kjøpers virksomhet ikke var avgiftspliktig på tiden for anskaffelsen, ikke utløser plikt til å svare merverdiavgift.

Dersom den manglende fradragsretten skyldes at varen var anskaffet med nullsats etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17 følger det av forslaget til annet ledd annet punktum at det likevel skal beregnes uttaksmerverdiavgift. Ved uttak av for eksempel en vare ervervet uten merverdiavgift som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6, vil det foreligge avgiftsplikt. Det samme gjelder ved uttak av fartøyer anskaffet uten merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 17, til privat bruk eller til annen bruk som ikke oppfyller bestemmelsens vilkår for fritak.

Dette vil stille seg annerledes dersom uttakssituasjonen oppfyller vilkårene for nullsatset omsetning. For eksempel vil det ikke foreligge avgiftsplikt ved uttak av aviser eller kjøretøyer med elektrisk framdrift, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 7, 8 og 14. Det foreslås imidlertid at en kodifisering av denne praksisen ikke gjøres nå, men i stedet gjøres som ledd i den pågående tekniske revisjonen av hele merverdiavgiftsloven.

Fradragsrett som vilkår for uttaksbeskatning vil også få betydning for situasjoner som reguleres av § 14fjerde ledd i forslaget.

Som utgangspunkt vil det ha formodningen for seg at det har foreligget fradragsrett for det som uttas. Ved manglende fradragsrett påhviler dokumentasjonsplikten den næringsdrivende.

Til § 14 nytt tredje ledd:

Etter tredje ledd første punktum skal det betales uttaksmerverdiavgift når en registrert næringsdrivende tar ut tjenester til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Dette betyr at uttak av profesjonelle tjenester innenfor den avgiftspliktiges fagfelt til bruk privat eller til andre formål som er den samlede næringsvirksomheten uvedkommende, fortsatt vil medføre plikt til å betale uttaksmerverdiavgift. Avgrensningen mellom hvilke tjenester som kan anses som tatt ut av virksomheten og hvilke tjenester som kan betegnes som private dagligdagse gjøremål, vil som etter gjeldende rett måtte trekkes ved tjenester som kan utføres uten spesielle forutsetninger eller spesialkompetanse.

Samlet virksomhet omfatter her virksomhet både utenfor og innenfor merverdiavgiftslovens område så lenge aktivitetene utøves av ett avgiftssubjekt. Ett avgiftssubjekt vil her også være fellesregistrerte virksomheter. Dette innebærer, med de unntak som følger av annet punktum, at plikten i gjeldende § 14 første ledd til å beregne merverdiavgift også ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomheten, nå er fjernet. Forutsetningen er at inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser fordeles forholdsmessig mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig del av virksomheten etter § 23 første punktum. Den foreløpige løsningen for delt virksomhet som ble etablert ved Finansdepartementets vedtak av 15. juni 2001 om unntak fra uttaksbestemmelsene, vil ved ikrafttredelsen av bestemmelsen falle bort.

Unntaket fra avgiftsplikt ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomheten, gjelder ikke for uttak av tjenester som nevnt i (nå nytt) fjerde ledd i § 14 og tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg, herunder administrasjon av slike arbeider, jf. tredje ledd annet punktum. Unntaket for byggetjenester mv. vil gjelde for alle tjenester som benyttes i forbindelse med oppføring mv. av bygg eller anlegg, som for eksempel bygge- og anleggstjenester, byggeadministrasjon, utvikling, tilrettelegging, prosjektering og tegning. Det skal derfor beregnes merverdiavgift ved uttak av slike tjenester til alle formål som ikke vedrører den avgiftspliktige delen av virksomheten. Dette er i samsvar med gjeldende rett.

I annet ledd er det for øvrig i likhet med gjeldende rett ikke etablert noe skille mellom hvor (arbeidsplass/andre steder) eller når (arbeidstid/fritid) uttaket skjer.

Til § 14 nytt fjerde ledd nr. 4 annet punktum:

Nytt fjerde ledd nr. 4 annet punktum innebærer en utvidelse i forhold til gjeldende fritak for tjenester til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. I tillegg til at fritaket ikke lenger er begrenset til ytelser til bestemte institusjoner og organisasjoner, stilles heller ikke krav om at tjenesten må utføres av den næringsdrivende personlig. Det videreføres heller ingen begrensning i antall timer ytelsen omfatter. Så lenge vilkåret om at tjenesten ytes på veldedig grunnlag er oppfylt, kan tjenestene nå ytes også overfor enkeltpersoner. Som eksempel på tjenester som omfattes, kan nevnes advokaters deltakelse i advokatvaktordninger med vederlagsfrie konsultasjoner. Det er likevel ikke noe krav at ytelsene skjer som ledd i slike organiserte ordninger. Bestemmelsen må avgrenses mot andre gaver, utdeling i reklameøyemed og uttak til privat bruk. Dette betyr at avgiftsplikten for eksempel på gaveytelser til venner og bekjente, forretningsforbindelser og lignende blir videreført.

Til § 14 nytt sjette ledd:

Bestemmelsen innebærer at departementet gis hjemmel til å fastsette forskrifter om avgrensning og utfylling av bestemmelsene i første til femte ledd.

Til opphevelsen av § 21 tredje og fjerde ledd:

Bestemmelsen i § 21 tredje ledd fastsetter at fradragsført inngående merverdiavgift for bygg og anlegg kan kreves tilbakeført dersom bygget eller anlegget før fullføring eller innen tre år etter fullføring blir solgt, leid ut eller på annen måte omdisponert til formål som faller utenfor loven. Ved at de nye justeringsbestemmelsene også omfatter bygg og anlegg, vil det ikke lenger være behov for denne tilbakeføringsbestemmelsen. Når det gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift før bygget er fullført, vises det til lovforslaget § 26 d sjette ledd.

Til § 22 første ledd nr. 3:

Som følge av endringene av § 14 må henvisningen i § 22 først ledd nr. 3 endres.

Til § 23:

Endringen er en følge av at uttak av tjenester som nevnt i § 14 nytt fjerde ledd og tjenester knyttet til oppføring, oppussing, modernisering m.v. av bygg eller anlegg, herunder byggeledelse, byggeadministrasjo og administrasjon av slike arbeider til formål utenfor loven fortsatt skal avgiftsberegnes uten hensyn til om de blir benyttet innenfor ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf. § 14 nytt tredje ledd annet punktum. Avgiftspliktige innen bygge- og anleggsvirksomhet skal eksempelvis fortsatt fradragsføre inngående merverdiavgift på alle innkjøp av varer og tjenester til virksomheten, og beregne avgift av uttak dersom det utføres byggetjenester mv. til formål utenfor loven, for eksempel til et bygg beregnet for senere salg. I slike tilfeller skal avgiftsbelastningen ikke skje gjennom en forholdsmessig avskjæring av fradragsretten etter bestemmelsens første punktum.

Til § 26 b:

Det følger av bestemmelsen at det skal skje en tilbakeføring eller justering av inngående merverdiavgift for kapitalvarer. Hva som anses som kapitalvare fremgår av § 26 c. Hvilke hendelser som utløser justering eller tilbakeføring av inngående merverdiavgift og hvordan dette gjennomføres, følger nærmere av §§ 26 d og 26 e.

Som det fremgår av § 26 d første ledd er det kun hendelser som forandrer de faktorene som bestemmer fradragsretten for kapitalvaren – en endring i forhold til de fradragsberettigede formål – som vil gi rett eller plikt til å justere inngående merverdiavgift. Formålet med justeringsbestemmelsene er at fradraget for inngående merverdiavgift i størst mulig grad skal gjenspeile en kapitalvares tilknytning til avgiftspliktig virksomhet under justeringsperioden.

Bestemmelsene endrer ikke adgangen til å fradragsføre inngående merverdiavgift på kapitalvarer umiddelbart ved anskaffelsen som foreligger etter gjeldende rett. Bestemmelsene retter seg mot hendelser som skjer etter anskaffelsen.

Til § 26 c:

Bestemmelsen gir en definisjon av begrepet kapitalvare og hvilke driftsmidler mv. som skal omfattes av bestemmelsene om tilbakeføring og justering. Driftsmidler som ikke omfattes av disse bestemmelsene vil følge de alminnelige bestemmelsene om uttak. Dersom det skjer uttak av en kapitalvare til bruk privat i justeringsperioden, vil uttaksbestemmelsene gå foran justeringsbestemmelsene. Det vises til bestemmelsen i § 26 d femte ledd.

Av § 26 c nr. 1 følger at som kapitalvarer anses maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående merverdiavgift av kostprisen utgjør minst 50 000 kroner. Begrepet kostpris skal dekke både kostnader til anskaffelse og kostnader til egen fremstilling av kapitalvaren.

Beløpsgrensen knytter seg til størrelsen på inngående merverdiavgift, og ikke kostprisen på selve anskaffelsen. Beløpsgrensen vil gjelde for hver enkelt anskaffelse. Dette innebærer for eksempel at dersom man anskaffer to maskiner samtidig, og inngående merverdiavgift for hver enkelt maskin utgjør mindre enn 50 000 kroner, vil det verken være rett eller plikt til senere å justere inngående merverdiavgift selv om merverdiavgiften utgjør mer enn 50 000 kroner til sammen.

Beløpsgrensen er uavhengig av om inngående merverdiavgift har blitt fradragsført fullt ut, delvis eller ikke i det hele tatt.

Kjøretøyer som er fritatt for merverdiavgift ved videreomsetning etter merverdiavgiftsloven § 16 først ledd nr. 11, omfattes ikke av kapitalvarebegrepet.

Det er videre kun fysiske driftsmidler som vil være omfattet av justeringsbestemmelsene, og ikke immaterielle eiendeler som for eksempel spesialtilpasset programvare eller opphavsrettigheter.

Av § 26 c nr. 2 følger at fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging og inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner, skal anses som kapitalvare. Plikten til å justere vil omfatte all inngående merverdiavgift på tjenester og materialer mv. i forbindelse med ny-, på-, eller ombygging av bygg eller anlegg på fast eiendom, men ikke inngående merverdiavgift på kostnader til drift, vedlikehold eller reparasjoner på eiendommen. Ved vurderingen av om et tiltak skal regnes som vedlikehold/reparasjon eller påkostning/ombygging mv., skal de samme kriteriene legges til grunn som ved vurderingen av om tiltaket regnes som vedlikehold eller påkostning i forhold til avskrivningsreglene i skatteretten.

Også ved ny-, på- eller ombygging av fast eiendom gjelder det en nedre beløpsgrense, slik at inngående merverdiavgift på kostnadene skal utgjøre minst 100 000 kroner for at bestemmelsene vil komme til anvendelse. Dersom det i løpet av et år skjer flere byggetiltak – for eksempel først en ombygging og så en påbygging – skal disse tiltakene regnes sammen når man skal fastslå om beløpsgrensen for kapitalvare er nådd. Dersom to slike arbeider fullføres i samme regnskapsår, vil justeringsforpliktelsen løpe fra samme tidspunkt og utgjøre de samlede kostnadene ved de to tiltakene.

Ved vurderingen av beløpsgrensen skal også tiltak som gjøres av for eksempel en utleier, slås sammen med tiltak som utføres av leietaker(e).

Til § 26 d:

Bestemmelsen angir i hvilke tilfeller det skal skje justering (første til femte ledd) eller tilbakeføring (sjette ledd) av inngående merverdiavgift.

Salg og annen overdragelse av kapitalvarer utløser rett og plikt til å justere, mens de andre justeringssituasjonene angis ved at bruken av kapitalvaren etter anskaffelsen mv. endres i forhold til fradragsberettigede formål, jf. første ledd første punktum.

Selv om begrepet «endret bruk» er valgt i lovteksten, er det en forutsetning at justering også skal skje der det ikke er noen fysisk endring i bruken av kapitalvaren, for eksempel der virksomheten fellesregistreres med en annen virksomhet, eller det skjer en lovendring slik at virksomheten går fra å være avgiftspliktig til ikke å være avgiftspliktig. Se for øvrig nærmere omtale av hvilke tilfeller som skal utløse rett og plikt til å justere inngående merverdiavgift i omtalen overfor i punkt 7.6.3.

Dersom en virksomhet på grunn av en lovendring går fra å være ikke-avgiftspliktig til å bli avgiftspliktig, skal det imidlertid ikke skje en justering, jf. § 26 d første ledd annet punktum.

Av § 26 d annet ledd første punktum følger at det ved salg av andre kapitalvarer enn fast eiendom, skal foretas en justering av inngående merverdiavgift dersom det skal betales merverdiavgift ved salget og det ikke er gitt fullt fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller fremstillingen av kapitalvaren. Bestemmelsen kommer dermed bare til anvendelse dersom det forelå forholdsmessig fradragsrett ved anskaffelsen eller fremstillingen. Ved salget anses kapitalvaren for å ha gått over i fullt fradragsberettiget bruk.

Med salg forstås i dette tilfellet også salg på tvangsauksjon.

Av § 26 d annet ledd annet punktum følger at justeringsbeløpet ved salget ikke kan overstige 25 prosent av salgssummen. Justeringsbeløpet vil derfor ikke overstige den merverdiavgiften som skal innberettes ved salget.

Justering av inngående merverdiavgift skal etter § 26 d tredje ledd første punktum skje når fast eiendom, som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging, overdras. Ved overdragelsen anses kapitalvaren for å ha gått over til ikke fradragsberettiget bruk. Bestemmelsen kommer til anvendelse uavhengig av om eiendommen selges, uttas eller overlates ny eier uten at det kreves opp vederlag. I et slikt tilfelle skal det alltid skje en reduksjon av inngående merverdiavgift.

I § 26 d tredje ledd annet punktum bestemmes at en virksomhet som overdrar en eiendom kan unnlate å justere i det omfanget kjøper mv. overtar justeringsforpliktelsen.

Etter § 26 d fjerde ledd første punktum skal det også skje en justering ved overdragelse av driftsmidler som ledd i hel eller delvis overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6. Overdragelsen medfører ingen avgiftsplikt for selger og kapitalvarene som følger med ved overdragelsen kan ikke anses for å ha gått over til fullt fradragsberettiget bruk, og fradraget må derfor reduseres. Overdragelsen sidestilles med andre ord med kapitalvarens overgang til et ikkefradragsberettiget formål. Justering kan også i slike tilfeller unnlates i det omfanget kjøper mv. overtar justeringsforpliktelsen, jf. § 26 d fjerde ledd annet punktum .

Av § 26 d femte ledd fremgår at justering likevel ikke skal skje dersom det skal beregnes uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd. Dette vil være når kapitalvaren tas ut til bruk privat eller formål utenfor den samlede virksomheten. Dersom kapitalvaren ikke tas ut av virksomheten, men bare overføres fra en avgiftspliktig til en ikke-avgiftspliktig del av den samlede virksomheten, skal uttaket følge justeringsbestemmelsene. Når det gjelder uttak av kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 2 (bygg og anlegg) skal justeringsbestemmelsene følges. Uttaket vil innebære en endring i forhold til de fradragsberettigede formål og det vil således kunne utløse en justeringsforpliktelse.

Bestemmelsen i § 26 d sjette ledd gjelder hendelser som eventuelt inntrer før et bygg eller anlegg er fullført. Dersom bygget eller anlegget før fullføring selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven, følger det av denne bestemmelsen at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres. Denne bestemmelsen viderefører med andre ord en del av merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd for så vidt gjelder tilbakeføring av merverdiavgift før fullføring. Bestemmelsen skal blant annet forhindre at man gjør disposisjoner rett før fullføring for å tilpasse seg justeringsforpliktelsen som begynner å løpe fra fullføring av bygg eller anlegg.

I § 26 d syvende ledd gis departementet hjemmel til å gi forskrifter om utfylling og gjennomføring av bestemmelsen.

Til § 26 e:

I § 26 e første ledd første punktum angis justeringsperioden for maskiner, inventar og andre driftsmidler som omfattes av kapitalvarebegrepet. For slike kapitalvarer er justeringsperioden fem år, og den begynner å løpe fra anskaffelsen eller fremstillingen av kapitalvaren. Etter § 26 e første ledd annet punktum regnes det regnskapsåret kapitalvaren ble anskaffet eller fremstilt med i denne perioden, uavhengig av om anskaffelsen skjedde tidlig eller sent i regnskapsåret.

Bestemmelsen i § 26 e annet ledd første punktum angir justeringsperioden for fast eiendom, som ti år. Justeringsperioden regnes fra det tidspunktet ny-, på- eller ombyggingen er fullført. En ny-, på- eller ombygging anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse. Hvis byggetiltaket ikke krever at det utstedes slik attest eller tillatelse, anses full­føringen å ha skjedd når bygget eller anlegget tas i bruk. Etter § 26 e annet ledd annet punktum regnes det regnskapsåret bygget mv. ble fullført med i justeringsperioden.

I § 26 e tredje ledd angis hva som skal være gjenstand for justering i det enkelte regnskapsår (årlig justering). For andre kapitalvarer enn fast eiendom er det en femdel av den inngående merverdiavgiften som påløp ved anskaffelsen mv. som er gjenstand for justering. For fast eiendom er gjenstand for justering i det enkelte regnskapsår en tidel av den inngående merverdiavgift som påløp i forbindelse med ny-, på- eller ombyggingen.

Det følger av § 26 e fjerde ledd første punktum at justering skal skje på grunnlag av de endringene i fradragsprosenten som finner sted innenfor det enkelte regnskapsår i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse. Dersom kapitalvaren har endret bruk mellom fradragsberettiget bruk og ikke-fradragsberettiget bruk flere ganger i løpet av et regnskapsår, vil det være den gjennomsnittlige bruken i løpet av året som skal legges til grunn.

Bestemmelsen i § 26 e fjerde ledd annet punktum fastsetter at det ved opphør av virksomhet eller ved overdragelse av kapitalvare, ikke skal skje en årlig justering, men en samlet justering for den resterende delen av justeringsperioden.

Av § 26 e fjerde ledd tredje punktum fremgår at i den resterende delen av justeringsperioden regnes også med det regnskapsåret bruken av kapitalvaren endres eller kapitalvaren overdras. Dette innebærer at justering av inngående merverdiavgift også skal skje for det året hvor hendelsen som ut­løser justering inntrer. Dersom en kapitalvare for eksempel anskaffes og overdras i det samme regnskapsåret, skal det skje en samlet justering som også vil omfatte en eventuell bruksendring som er skjedd i anskaffelsesåret.

§ 26 e femte ledd sier at det ikke skal justeres dersom endringen i fradragsprosenten er mindre enn ti prosentpoeng. Dette må forstås slik at den avgiftspliktige heller ikke kan velge å justere dersom endringen er under denne grensen.

Dersom endringer i bruken eller en overdragelse bare gjelder en del av en fast eiendom, for eksempel en av flere bygg på en eiendom, bestemmer § 26 e sjette ledd at det bare skal justeres for denne delen. Formålet med en slik bestemmelse er å forenkle justeringen ved for eksempel salg av deler av en fast eiendom.

Ved opphør av virksomhet eller ved overdragelse eller salg av en kapitalvare, skal justering skje samlet for den resterende delen av justeringsperioden, jf. § 26 e fjerde ledd.

I § 26 e syvende ledd gis departementet hjemmel til å gi forskrifter om utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i første til sjette ledd.

Til bestemmelsen om ikrafttredelse:

Justeringsbestemmelsene vil bare omfatte de anskaffelser som skjer fra det tidspunktet slike bestemmelser trer i kraft. Når det gjelder fast eiendom, innebærer dette at de ikke vil omfatte bygg som er fullført før dette tidspunktet. Slike bygg vil imidlertid i en periode på tre år fra fullføringen følge tilbakeføringsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd. En senere om- eller påbygging av slike bygg vil følge de nye justeringsbestemmelsene.