5 Uttak av tjenester

5.1 Innledning

Ved merverdiavgiftsreformen 2001 ble avgiftsplikten ved omsetning av tjenester gjort generell. Flere tjenesteytere ble pliktige å beregne merverdiavgift av sin omsetning. Disse må også forholde seg til uttaksbestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Dette har økt behovet for en gjennomgang av uttaksbestemmelsene for tjenester.

5.2 Uttak av tjenester til privat bruk

5.2.1 Gjeldende rett

Etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd foreligger det plikt til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester fra avgiftspliktig virksomhet til bruk privat. Dette betyr eksempelvis at en registreringspliktig rørleggervirksomhet må betale merverdiavgift når eieren eller noen av de ansatte utfører rørleggertjenester på eierens privatbolig. Etter forvaltningspraksis er det lagt til grunn at det bare skal beregnes uttaksmerverdiavgift av tjenester som omsettes i virksomheten, eller som er av et slag som omfattes av de vanlige gjøremål innen virksomheten.

Det er uten betydning om arbeidet utføres på fritiden. Dette er også lagt til grunn av Oslo byrett i dom 15. september 1978. En bygningshåndverker ble her ansett avgiftspliktig for arbeid på eget boligbygg selv om arbeidet var utført på fritiden. Arbeidet som ble utført var innenfor håndverkerens vanlige fagfelt. Skattedirektoratet har videre i en sak uttalt at når en aktiv bygningskyndig medeier av et bygningsfirma utfører arbeid på eget bygg, må vedkommende i avgiftssammenheng sees under ett med firmaet når denne personen utfører nevnte arbeid. Verdien av denne personens arbeid skal derfor avgiftsberegnes.

På den annen side utløser det ikke plikt til å betale uttaksmerverdiavgift dersom en ansatt i en rørleggervirksomhet maler huset til virksomhetens eier. Dette er ikke en type tjeneste som omsettes fra, nyttes eller produseres i rørleggervirksomheten. En gårdbrukers oppføring, vedlikehold mv. av eget boligbygg vil av samme grunn heller ikke være avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd. Hvis gårdbrukeren derimot er registrert som både gårdbruker og snekker/tømrer, vil dennes arbeid på boligen bli regnet som avgiftspliktig uttak fra håndverksvirksomheten til privat bruk.

Begrunnelsen for uttaksbestemmelsene tilsier at plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak til privat bruk må avgrenses mot rent private gjøremål. En næringsdrivende må kunne utføre enkle oppgaver for seg selv på området vedkommende driver næring uten at dette skal uttaksbeskattes.

I brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet ga departementet en generell uttalelse om blant annet tjenester brukt til private formål:

«Ved vurderingen av om det foreligger en gratistjeneste som skal uttaksberegnes, må det her som ellers ligge en viss romslighet i forhold til avgrensningen av uttak mot en næringsdrivendes private gratisarbeid. Det må ligge innebygget en forutsetning om at tjenesten skal ha tilstrekkelig tilknytning til næringen for at det skal oppstå uttak. Departementet er for eksempel av den oppfatning at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift når håndverksmesteren på linje med folk flest bruker sin fritid til å vedlikeholde eget bolighus. Det samme gjelder når han hjelper slektninger eller andre med deres boligvedlikehold og eventuelt enklere form for nybygging. For at det skal bli snakk om uttak, må det forutsettes at ferdighetsutnyttelsen ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om personen ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten».

En næringsdrivende kan midlertidig benytte driftsmidler eller omsetningsvarer fra virksomheten til privat bruk eller andre formål som faller utenfor loven uten at dette utløser uttaksmerverdiavgift, forutsatt at utleie av tilsvarende varer ikke er det som omsettes i virksomheten.

Dersom den næringsdrivende ikke driver utleie­virksomhet er det lagt til grunn i forvaltningspraksis at utlån av driftsmidler til ansatte ikke utløser uttaksmerverdigavgift. Det samme må være tilfellet ved utlån til ikke-avgiftspliktig virksomhet og når for eksempel et avgiftspliktig aksjeselskap låner ut driftsmidler til aksjonærer. Det antas på den annen side at en entreprenørs midlertidige bruk av en gravemaskin til egen privat bruk, vil føre til at verdien av eget arbeid skal uttaksbeskattes fordi dette vil utgjøre uttak av en entreprenørtjeneste fra virksomheten.

5.2.2 Regelverket i EU, Sverige og Danmark

5.2.2.1 EU

I merverdiavgiftsdirektivet artikkel 26 bokstav a reguleres avgiftsplikten ved privat bruk av varer (anses som uttak av en tjeneste) som er en del av virksomhetens aktiva. Etter artikkel 26 skal det beregnes merverdiavgift dersom en vare som utgjør en del av virksomhetens aktiva anvendes til privat bruk av den avgiftspliktige selv eller dennes ansatte eller mer generelt, anvendes til formål utenfor næringsvirksomheten.

Det er bare bruk til formål utenfor den samlede næringsvirksomheten som skal avgiftslegges. Avgiftsplikten gjelder derfor ikke ved midlertidig intern overføring av for eksempel driftsmidler til en ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet. Etter bestemmelsen skal derimot en ansatts private bruk av virksomhetens driftsmidler uttaksberegnes.

Etter artikkel 26 bokstav b skal det også beregnes merverdiavgift om den avgiftspliktige vederlagsfritt utfører tjenester til bruk privat for seg selv eller sine ansatte eller mer generelt til formål utenfor næringsvirksomheten. Det er ikke et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten er av en art som omsettes i virksomheten.

5.2.2.2 Sverige

Etter svensk rett foreligger det plikt til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til privat bruk, eller mer generelt, til formål som er virksomheten uvedkommende (rörelsesfrämmande), 2 kap. 5 § 1 p. ML. Uttaksbestemmelsen kommer til anvendelse bare om tjenesten leveres vederlagsfritt eller mot et vederlag som ligger under kostnadene ved utførelsen, og verdinedsettelsen ikke er markedsbetinget. Som eksempel på uttak etter denne bestemmelsen kan nevnes at ansatte i en avgiftspliktig virksomhet utfører tjenester for eieren privat, for eksempel maler dennes bolig.

Det er ikke et vilkår for avgiftsplikt at den uttatte tjenesten er av et slag som omsettes i virksomheten. Alle avgiftspliktige tjenester kan bli gjenstand for uttaksberegning.

Det skal beregnes merverdiavgift også om den avgiftspliktige anvender eller lar noen annen anvende en vare eller tjeneste som tilhører, eventuelt er leid inn av virksomheten, til privat formål eller til formål utenfor virksomheten (midlertidig bruk), og det forelå rett til fradrag, eventuell tilbakebetalingsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen av varen, jf. 2 kap. 5 § 2 p. ML. Bestemmelsen tilsvarer merverdiavgiftsdirektivet artikkel 26 bokstav a. Det skal for eksempel beregnes uttaksmerverdiavgift om den næringsdrivende selv eller en av dennes ansatte benytter virksomhetens lastebil privat. Etter svensk rett er det en forutsetning for avgiftsplikt at verdien av anvendelsen ikke er ubetydelig.

Med uttak av tjeneste forstås også at den avgiftspliktige til privat formål selv anvender eller lar noen andre anvende en personbil eller motorsykkel som tilhører, eventuelt er leid inn av virksomheten og det forelå rett til fradrag, eventuell tilbakebetalingsrett, for inngående merverdiavgift ved ervervet, eller i tilfelle ved leie, for all inngående merverdiavgift som vedrører leien, jf. 2 kap. 5 § 3 p. ML. Bestemmelsen kommer til anvendelse bare på virksomheter som omsetter eller leier ut personbiler eller motorsykler, driver yrkesmessig persontransport, transport av døde eller kjøreopplæring. Det er en forutsetning at verdien av anvendelsen ikke er ubetydelig. Det er antatt at ved privat bruk av personbil bør det gjelde de samme begrensningene som gjelder for inntektsligningen. Det vil si at uttaksberegning ikke skal skje dersom bilen har blitt brukt maksimalt 10 ganger eller er blitt kjørt 100 mil eller mindre per år.

5.2.2.3 Danmark

Uttak av tjenester til privat bruk eller formål utenfor virksomheten skal uttaksberegnes etter den danske momsloven § 5 stk. 3. Det er en betingelse for å beregne uttaksmerverdiavgift at virksomheten leverer lignende avgiftspliktige tjenester til andre eller benytter driftsmidler fra den avgiftspliktige virksomheten.

Som uttak av tjeneste anses også bruk av varer fra virksomheten dersom det er gitt fullt eller delvis fradrag ved innkjøp, fremstilling mv. av varen, jf. § 5 stk. 1 første punktum. Dette gjelder når varen brukes privat av virksomhetens innehaver eller av dennes personale. Dette gjelder også når varen overdras vederlagsfritt eller den brukes til formål som for øvrig ikke vedrører virksomhetens avgiftspliktige aktiviteter, § 5 stk. 1 annet punktum.

Ved privat bruk mv. av investeringsgoder skal det i stedet for uttaksberegning skje en justering av fradragsberettiget merverdiavgift eller loven §§ 43 og 44. Hvis det for eksempel ved anskaffelsen av et investeringsgode er gitt fullt fradrag for inngående merverdiavgift, og godet senere også benyttes privat eller til ikke avgiftspliktige aktiviteter, skal inngående merverdiavgift justeres for den private bruken. Hva som skal anses som investeringsgoder mv. er det nærmere redegjort for under dansk rett i punkt 7.3.

Når det gjelder uttak av arbeidskraft fra virksomheten, vil dette alltid utløse avgiftsplikt uavhengig av hvilket formål utenfor virksomheten arbeidskraften benyttes til. Når det gjelder innehaverens eget arbeid, vil alt arbeid innenfor vedkommendes fagområde i prinsippet utløse avgiftsplikt, men ifølge § 28, stk. 1, 1. pkt., skal verdien av innehaverens eget personlige arbeid ikke tas med i avgiftsgrunnlaget.

5.2.3 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen tar utgangspunkt i at uttak av tjenester til privat bruk fortsatt bør utløse avgiftsplikt, men gruppen viser til at hensynet bak uttaks­bestemmelsene tilsier en avgrensning mot private gjøremål. Arbeidsgruppen foreslår i tillegg en viss utvidelse av avgiftsplikten for midlertidig bruk av virksomhetens driftsmidler og arbeidskraft.

Under pkt. 4.3.2 om forslag til løsninger uttales det:

«Utgangspunktet for avgrensningen mellom hvilke tjenester som skal uttaksberegnes og ikke, bør etter arbeidsgruppens mening fortsatt gå ved tjenester enhver kan utføre uten spesielle forutsetninger, det vil si private dagligdagse gjøremål som ikke krever spesialkompetanse. I slike tilfeller foreligger ikke tilstrekkelig tilknytning til profesjonell utøvelse av næringsvirksomhet. En snekker skal for eksempel derfor ikke beregne uttaksmerverdiavgift når hun gjør enkelt snekkerarbeid på sin bolig som folk flest kan utføre. Det samme gjelder en rørlegger som skifter en enkel pakning som enhver kan gjøre. Når det gjelder den nærmere avgrensningen av dagligdagse gjøremål, er denne grensen som nevnt vanskelig å trekke, se kapittel 4.3.1. Arbeidsgruppen mener på denne bakgrunn at det også vil være vanskelig å regelfeste denne avgrensningen. Arbeidsgruppen antar at de problemstillingene som oppstår i denne forbindelse bør løses på vanlig måte ved en lovtolkning i den enkelte sak.

Det som etter dette skal avgiftsberegnes, vil som hovedregel være uttak av profesjonelle tjenester innenfor den avgiftspliktiges vanlige fagfelt til bruk privat. Privat bruk omfatter foruten eierens egen bruk, følgelig også for eksempel familie, ansattes og aksjonærers bruk. En rørlegger vil følgelig være avgiftspliktig når hun utfører profesjonelle rørleggertjenester i sin privatbolig. Det samme gjelder dersom snekkeren gjør større utbedringer eller påbygninger på egen bolig.

Arbeidsgruppen mener videre på bakgrunn av hensynet til et helhetlig og konsekvent system at uttak av arbeidskraft bør uttaksbeskattes selv om de ansatte utfører andre typer arbeidsoppgaver enn det næringsvirksomheten er registrert for. Arbeidsgruppen har derfor foreslått at slikt uttak omfattes av avgiftsplikten. En grense for uttaksbeskatning ved slik bruk av arbeidskraft vil likevel være her som ellers, private dagligdagse gjøremål. Det skal etter arbeidsgruppens forslag beregnes uttaksmerverdiavgift dersom de ansatte i en snekkerbedrift blir beskjeftiget med murerarbeid på innehaverens bolig, derimot ikke dersom de samme ansatte utfører raking av løv i innehaverens hage.

På samme bakgrunn foreslår arbeidsgruppen også at midlertidig bruk av en virksomhets driftsmidler omfattes av avgiftsplikten generelt. Etter EU-retten anses midlertidig privat bruk av en vare/driftsmiddel som en tjenesteytelse, se kapittel 3.2.3. Slik midlertidig bruk skal avgiftsberegnes når denne bruken er til formål utenfor den samlede næringsvirksomhet. Arbeidsgruppen har forstått det slik at det innen EU ikke har betydning om virksomheten omsetter samme type tjeneste, jf. motsetningsvis om norsk rett i kapittel 2.3. Arbeidsgruppen foreslår en tilsvarende ensartet løsning etter det norske merverdiavgiftssystemet som innen EU. Dette innebærer at når en vare/driftsmiddel som fortsatt tilhører den avgiftspliktige næringsvirksomheten midlertidig benyttes privat, skal det beregnes uttaksmerverdiavgift. Dette vil gjelde uavhengig om den private bruken krever spesialkompetanse. Dette innebærer videre uttaksbeskatning både når det er eieren eller den ansatte som bruker driftsmiddelet privat, og uavhengig av om bedriften driver utleievirksomhet av det aktuelle driftsmidlet eller ikke.

Arbeidsgruppen foreslår å videreføre gjeldende rett om ikke ha noe skille mellom hvor (arbeidsplass/andre steder) og når (arbeidstid/fritid) uttaket skjer. Kontrollhensyn og forholdet til fradragsretten taler blant annet for en slik løsning. Arbeidsgruppen viser til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd.»

I høringsbrevet uttalte departementet at det er hensyn som kan tale for en slik mindre utvidelse av avgiftsplikten ved uttak til privat bruk.

5.2.4 Høringsinstansenes syn

Ikke alle høringsinstansene har uttalt seg eksplisitt om spørsmålene rundt uttak av tjenester til privat bruk.

Konkurransetilsynet, Foreningen Næringseiendom, Finansieringsselskapenes forening og Skattebetalerforeningen er enig i prinsippet om at det bør foretas uttaksberegning når tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet tas ut til bruk privat. Skattebetalerforeningen med det forbehold at foreningen vanskelig kan forstå avgiftsplikten når uttaket skjer på fritiden. Konkurransetilsynet uttaler dessuten at det er enig i at det må foretas en avgrensing mot de såkalte private dagligdagse gjøremål. Skattedirektoratet anfører at gode grunner kan tale for å innføre avgiftsplikt ved midlertidig bruk av varer fra en avgiftspliktig virksomhet.

Finansieringsselskapenes forening uttaler at de synes grensen mot private dagligdagse gjøremål er vanskelig å trekke. Advokatforeningen uttaler at denne grensen bør fremgå av lovteksten, og at det bør vurderes å supplere bestemmelsen med et «minste omfang» før avgiftsplikten inntrer.

Næringslivets hovedorganisasjon, Foreningen Næringseiendom og Norsk Øko-forum setter spørsmålstegn ved om det er ønskelig å avgiftslegge uttak av tjenester til privat bruk. Det uttrykkes tvil om hvordan etterlevelsen vil bli og avgiftsmyndighetenes mulighet for kontroll.

Flere av høringsinstansene påpeker at ansattes mv. bruk av driftsmidler antagelig har lite omfang. Det påpekes videre at slik bruk vil være vanskelig å kontrollere og at det vil være vanskelig å finne beregningsgrunnlaget. Etter Den norske revisorforenings syn vil dessuten uttaksmerverdiavgift ved ansattes midlertidige bruk av driftsmidler medføre at bedriften vil nekte utlån og at dette derfor vil virke negativt for den ansatte. Foreningen viser også til at dette vil være vanskelig å kontrollere for ledelsen og kan føre til at utlån ikke registreres.

Entreprenørforeningen – Bygg og anlegg og Skattedirektoratet er ikke enige i at det bør innføres uttaksberegning ved bruk av arbeidskraft fra virksomheten hvis arten av de tjenester som utføres er en annen enn de som omsettes eller produseres i virksomheten. Entreprenørforeningen – Bygg og anlegg uttaler at forholdet vil være vanskelig å kontrollere, at det vil være vanskelig å finne korrekt beregningsgrunnlag for avgiften og at slik bruk av arbeidskraften sjelden vil forekomme. Skattedirektoratet anfører at bruk av en virksomhets arbeidskraft utenfor virksomhetens produksjons- eller omsetningsområde ikke naturlig kan sees som et avgiftspliktig forbruk.

5.2.5 Departementets vurderinger og forslag

5.2.5.1 Grensen mot private dagligdagse gjøremål

Departementet er enig med arbeidsgruppen i at uttak av tjenester fra en registrert virksomhet til bruk privat fortsatt bør uttaksberegnes. En avgiftsberegning i disse tilfellene sikrer at privat forbruk av avgiftspliktige tjenester blir avgiftsbelagt uavhengig av om forbruket skjer etter kjøp eller et uttak fra avgiftspliktig virksomhet. Dette tilsvarer også rettstilstanden i våre naboland.

Departementet er videre enig med arbeidsgruppen i at avgiftsplikten ved slike uttak må avgrenses mot de private dagligdagse gjøremål. Det er etter departementets syn ikke naturlig å karakterisere en næringsdrivendes dagligdagse gjøremål som et uttak fra dennes næringsvirksomhet, bare fordi gjøremålet i innhold samsvarer med de tjenestene som omsettes i virksomheten. For at det skal bli tale om uttak, legger departementet til grunn at det må forutsettes at ferdighetsutnyttelsen i forbindelse med gjøremålet ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om vedkommende ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten. Det kreves med andre ord en viss bruk av spesialkompetanse for at det skal foreligge avgiftspliktig uttak av tjenester fra avgiftspliktig virksomhet til bruk privat.

Departementet ser at grensen mot private dagligdagse gjøremål i enkelte tilfeller kan være vanskelig å trekke. Det antas likevel som mest hensiktsmessig at grensen ikke blir forsøkt lovregulert, men at den blir trukket i forbindelse med den generelle fortolkningen av uttaksbestemmelsen.

Departementet viser nærmere til lovforslaget § 14 tredje ledd første punktum.

5.2.5.2 Midlertidig bruk av virksomhetens driftsmidler

Midlertidig bruk av driftsmidler eller omsetningsvarer fra en avgiftspliktig virksomhet til bruk privat eller andre formål som faller utenfor loven, anses etter gjeldende rett ikke å være omfattet av uttaksbestemmelsene. Uttaksmerverdiavgift skal imidlertid beregnes dersom virksomheten driver med utleie av den type vare som brukes midlertidig.

Begrunnelsen for uttaksregelverket, å sikre lik beskatning av forbruk uavhengig av hvordan forbruket er kommet i stand, herunder å nøytralisere fradragsretten, gjør seg imidlertid gjeldende også når den næringsdrivende, dennes ansatte mv. benytter driftsmidler og omsetningsvarer som virksomheten har hatt fradragsrett for, privat eller til andre formål utenfor loven.

Arbeidsgruppen har på denne bakgrunn foreslått at midlertidig bruk av driftsmidler skal utløse uttaksmerverdiavgift når bruken er til formål utenfor den samlede virksomhet, herunder til privat bruk. Med midlertidig menes alt fra en kortvarig til en langvarig bruk så lenge driftsmiddelet fortsatt inngår i den registreringspliktige virksomhetens aktiva eller den samlede virksomhets aktiva.

Departementet er enig i at systemgrunner tilsier at slik bruk av driftsmidler bør utløse merverdiavgiftsplikt. Departementet har likevel kommet til at det ikke bør foreslås en slik bestemmelse nå. Dette er nærmere begrunnet nedenfor.

Et naturlig utgangspunkt ved en eventuell innføring av uttaksmerverdiavgift ved midlertidig bruk av driftsmidler, vil være å avgrense mot større driftsmidler (kapitalvarer) som foreslås omfattet av justeringsbestemmelsene, se kapittel 7. Med kapitalvarer menes maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående merverdiavgift av kostpris utgjør minst 50 000 kroner. Dersom slike driftsmidler midlertidig brukes privat eller til andre formål som ikke er fradragsberettiget i løpet av justeringsperioden, vil dette medføre at det skal skje en justering av fradragsført inngående merverdiavgift og ikke uttaksberegning. Uttaksmerverdiavgift ved midlertidig bruk av driftsmidler ville derfor måtte omfatte andre driftsmidler enn kapitalvarer.

Departementet har sett på ulike måter å sikre lik avgiftsbehandling av forbruk knyttet til slike større driftsmidler og driftsmidler som ikke anses som kapitalvarer. Av forslaget til justeringsbestemmelser følger for eksempel at det ikke skal foretas justering av inngående merverdiavgift dersom endringen av fradragsprosenten (for eksempel utløst av privat bruk av kapitalvaren) i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse, er mindre enn ti prosentpoeng. En slik grense innebærer at det må føres en oversikt over den totale bruken av driftsmiddelet. For større driftsmidler vil det være naturlig å kreve dette, men ikke for ethvert mindre driftsmiddel i en virksomhet.

Uttaksmerverdiavgift ved midlertidig bruk av virksomhetens driftsmidler kompliseres også ved forslaget om å innføre fradragsrett som vilkår for uttaksbeskatning. Det kan for eksempel tenkes at driftsmiddelet som lånes ut bare har gitt delvis fradragsrett eller det bare har foreligget fradragsrett for senere påkostninger på driftsmiddelet. Dette er også påpekt av flere av høringsinstansene.

Etter en totalvurdering har departementet kommet til at det nå ikke bør innføres avgiftsplikt ved midlertidig bruk av driftsmidler. Midlertidig bruk av større driftsmidler vil fanges opp av forslaget til justeringsbestemmelser for kapitalvarer.

Departementet viser imidlertid til at regelverket slik det er i dag kan føre til uheldige tilpasninger for å unngå merverdiavgift også ved mindre anskaffelser. Varer som anskaffes til bruk under ett for avgiftspliktig virksomhet og til privat bruk, gir delvis fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 23 første punktum. Inngående avgift på varer som i større eller mindre grad lånes ut til virksomhetens eier, de ansatte mv. skal derfor føres kun delvis til fradrag. I den grad en virksomhet eksempelvis fradragsfører fullt ut, for så å låne ut varen, må det foretas en vurdering av om den opprinnelige fradragsføringen skjedde på uriktig grunnlag.

Departementet ser også en viss fare for at et fullstendig uttak kan blir forsøkt kamuflert som midlertidig bruk.

Departementet vil derfor ha dette under oppsyn og eventuelt vurdere om det vil være behov for å forskriftsfeste nærmere bestemmelser om grensegangen mellom midlertidig bruk og uttak. Departementet legger til grunn at en slik forskrift kan fastsettes innenfor forskriftshjemmelen som foreslås i lovutkastet § 14 nytt sjette ledd.

5.2.5.3 Bruk av virksomhetens arbeidskraft

Ved uttak av tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet vil det ofte bli benyttet arbeidskraft fra virksomheten. Det blir regnet som uttak hvis tjenestene er av en art som virksomheten omsetter eller som ellers nyttes eller produseres i virksomheten. Arbeidsgruppen foreslår imidlertid at også bruk av en virksomhets arbeidskraft på andre områder enn nevnt bør bli gjenstand for uttaksberegning. Som begrunnelse anføres at dette vil gi et mer helhetlig og konsekvent merverdiavgiftssystem.

Departementet er ikke enig i arbeidsgruppens tilråding på dette punktet. Departementet kan vanskelig se at bruk av en virksomhets ansatte til utførelse av tjenester som ikke omsettes, nyttes eller produseres i virksomheten kan anses uttatt fra denne, og at forholdet naturlig kan sies å utgjøre et avgiftspliktig forbruk. Departementet kan heller ikke se at en uttaksberegning i disse tilfellene kan begrunnes i at virksomheten har gjort fradrag for inngående merverdiavgift med relevans for bruken av arbeidskraften.

5.3 Uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomhet

5.3.1 Gjeldende rett

Etter merverdiavgiftsloven § 14 foreligger det plikt til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester fra merverdiavgiftspliktig virksomhet til bruk i del av virksomhet som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 har departementet imidlertid gitt et unntak fra plikten til å beregne merverdiavgift når den eksterne omsetningen ikke overstiger 20 prosent av den totale likeartede tjenesteproduksjonen.

Dersom en næringsdrivende har intern produksjon av en tjeneste som etter sin art er avgiftspliktig, utløses ikke avgiftsplikt etter uttaksbestemmelsen hvis tjenesten brukes kun i en ikke-avgiftspliktig del av virksomheten.

5.3.2 Regelverket i EU, Sverige og Danmark

5.3.2.1 EU

Bestemmelsene om uttak av tjenester er dels obligatoriske for medlemslandene og dels valgfrie.

Etter merverdiavgiftsdirektivet artikkel 26 nr. 1 bokstav b skal det beregnes merverdiavgift når tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet vederlagsfritt utføres til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Det utløses med andre ord ikke avgiftsberegning etter denne bestemmelsen når tjenester fra en avgiftspliktig del av en virksomhet benyttes i en ikke-avgiftspliktig del. Når en tjeneste utføres fra en avgiftspliktig del av en virksomhet til bruk utenfor den samlede virksomhet, er det ikke et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten er av en art som omsettes i virksomheten.

Artikkel 27 gir medlemslandene anledning til å fastsette avgiftsplikt ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig virksomhet. Det er en forutsetning at det ikke hadde foreligget full fradragsrett om tilsvarende tjeneste ble anskaffet fra en annen avgiftspliktig. Bakgrunnen for bestemmelsen er faren for konkurransevridninger. En bedrift som baserer seg på egenproduksjon vil kunne oppnå lavere avgiftsbelastning enn bedrifter som kjøper tjenestene fra andre. Etter artikkel 27 kan for eksempel en virksomhet med omsetning av unntatte finansielle tjenester og avgiftspliktige konsulenttjenester pålegges plikt til å avgiftsberegne eget renhold i eget forretningsbygg. Avgiftsplikten medfører en fradragsrett for inngående merverdiavgift i den grad renholdstjenestene benyttes i den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. artikkel 168.

5.3.2.2 Sverige

Etter svensk rett foreligger det plikt til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til privat bruk, eller mer generelt, til formål som er virksomheten uvedkommende (rörelsesfrämmande), 2 kap. 5 § 1 p. ML.

Med virksomhet i 2 kap. 5 § ML menes den samlede næringsvirksomheten, slik at uttak av tjenester til en ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet ikke skal avgiftsberegnes (såkalte självtjänster). I Sverige uttaksbeskattes derfor for eksempel ikke forbruk av datatjenester i en finansinstitusjon, selv om virksomheten også omsetter datatjenester utad.

Bortsett fra når det gjelder uttaksbestemmelsene knyttet til fast eiendom, er det i den svenske merverdiavgiftsloven ingen bestemmelser som gir hjemmel til å pålegge merverdiavgift ved uttak av tjenester til del av virksomhet utenfor avgiftsområdet.

5.3.2.3 Danmark

Den danske momsloven § 5, stk. 3 omhandler uttak av tjenester. I forhold til uttak av varer er det den forskjell at tjenester uten avgiftskonsekvenser kan uttas til virksomhet som er fritatt for avgiftsberegning etter momsloven § 13. Uttak av tjenester kan dermed skje avgiftsfritt fra en avgiftspliktig del av en virksomhet til bruk for virksomhetens ikke-avgiftspliktige aktiviteter. Det er følgelig bare uttak til privat bruk eller formål utenfor virksomheten, som det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av etter stk. 3.

En virksomhet som for eksempel selger administrasjonstjenester, kan derfor uten avgiftskonsekvenser ta ut slike tjenester til bruk for andre unntatte aktiviteter i virksomheten, for eksempel finansiell virksomhet.

5.3.3 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen foreslår å fjerne plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomheten. Under pkt. 4.1 om uttak av tjenester til formål som faller utenfor loven uttales det:

«I forhold til uttak av tjenester til formål som faller utenfor loven er det i mandatet uttalt at Finansdepartementet er enig med Skattedirektoratet i at det er behov for endringer i forhold til næringsdrivende som driver delt virksomhet. Det er blant annet vist til at gjeldende uttaksbestemmelser kan medføre urimelige konsekvenser ved å starte avgiftspliktig salg til andre virksomheter. Dette gjelder særlig i forhold til virksomheter som har liten ekstern omsetning og betydelig intern bruk av en aktuell tjeneste. Arbeids­gruppen mener dagens uttaksbestemmelser og praktiseringen av dem har medført et komplisert regelverk og gitt opphav til uheldige terskel­virknin­ger. Dette har igjen medført blant annet økonomiske og organisa­toriske tilpasninger som følge av merverdiavgiften. Arbeidsgruppen anbefaler på denne bakgrunn at plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenes­ter til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet fjernes. Fradragsretten ved fellesanskaffelser skal da fordeles forholdsmessig.»

5.3.4 Høringsinstansenes syn

De fleste høringsinstansene støtter arbeidsgruppens forslag om ikke å avgiftsberegne uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet. Dette gjelder Transportbedriftenes landsforening, Foreningen Næringseiendom, NTL Skatt, Finansieringsselskapenes forening, Olav Thon gruppen, Den norske revisorforening, Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring, Norges Bondelag, Norsk boligbyggelags landsforening, Næringslivets hovedorganisasjon, Sparebankforeningen og Finansnæringens hovedorganisasjon, Norges autoriserte regnskapsføreres forening og Skattebetalerforeningen.

Konkurransetilsynet, Skattedirektoratet, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon og Advokatforeningen anfører at forslaget kan medføre konkurransevridning. Konkurransetilsynet uttaler at løsningen kan finnes i en utvidelse av avgiftsgrunnlaget. Advokatforeningen mener at spørsmålet bør utredes nærmere.

NTL Skatt uttaler at forslaget vil øke antallet tilfeller hvor det må foretas fordeling av fradraget for inngående merverdiavgift og at forslaget således ikke vil innebære noen forenkling av regelverket.

Entreprenørforeningen – Bygg og anlegg anfører at plikten til å uttaksberegne til ikke-avgiftspliktig del av virksomhet også bør oppheves med hensyn til entreprenørtjenester mv.

5.3.5 Departementets vurderinger og forslag

Etter merverdiavgiftsloven § 14 første ledd skal det betales merverdiavgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar vare eller tjeneste ut av virksomheten til bruk til formål som faller utenfor loven. Med formål som faller utenfor loven menes, ved siden av privat bruk, hovedsaklig virksomhet med omsetning av en art som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, for eksempel omsetning av fast eiendom, helsetjenester, sosiale tjenester, undervisningstjenester, finansielle tjenester mv.

Som arbeidsgruppen påpeker kan plikten til å beregne merverdiavgift når en avgiftspliktig tjeneste blir tatt ut og benyttet i en ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet, gi opphav til økonomiske og organisatoriske tilpasninger som virker begrensende i forhold til å oppnå en optimal utnyttelse av en virksomhets produksjonskapasitet og en samfunnsøkonomisk effektiv utnyttelse av ressursene. For i noen grad å redusere disse virkningene, ga departementet 15. juni 2001 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 et generelt unntak fra plikten til å beregne merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet når den eksterne omsetningen av den avgiftspliktige tjenesten ikke overstiger 20 prosent av den totale likeartede tjenesteproduksjonen. Forutsetningen for unntaket var at det ikke gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten.

Etter departementets syn vil vedtaket av 15. juni 2001 ikke fullt ut motvirke de uheldige utslagene av uttaksbestemmelsen på dette området. Departementet viser også til at det i merverdiavgiftsregelverket i EU som hovedregel gis anvisning på at bruk av tjenester internt innen en næringsvirksomhet ikke utløser plikt til uttaksberegning.

Konkurransetilsynet, Skattedirektoratet, Advokatforeningen og Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon påpeker at et unntak fra uttaksberegning i disse tilfellene vil medføre konkurransevridning i disfavør av eksterne tjenesteytere. Departementet ser at unntaket kan ha en viss slik effekt. Departementet viser imidlertid til at uttaksberegningen i dag kun kommer til anvendelse hvis de tjenester som produseres og brukes internt i en ellers ikke-avgiftspliktig bedrift også blir omsatt eksternt. Det er i dag ikke aktuelt å vurdere en avgiftsbelastning av all intern produksjon av tjenester uten hensyn til om tjenesten omsettes utad. Slik sett kan den plikt til uttaksberegning som følger av dagens regelverk gi seg tilfeldige utslag. Den har også en konkurransevridende effekt i favør av virksomheter som ikke har utadrettet omsetning av den aktuelle tjenesten. Videre vil den vridningen som påpekes i noen grad nøytraliseres ved at virksomheten i disse tilfellene vil få en noe økt merverdiavgiftskostnad ved at anskaffelsene til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten ikke vil kunne fradragsføres.

Etter en totalvurdering slutter departementet seg til arbeidsgruppens tilråding og vil foreslå at det etableres et unntak fra avgiftsberegning når tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet blir benyttet innen et ikke-avgiftspliktig område innen virksomheten. Forutsetningen er at det ikke gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten. Rettstilstanden i Norge vil med dette samsvare med rettstilstanden innen EU og våre naboland.

Forslaget om å fjerne plikten til å betale merverdiavgift ved uttak til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet vil også gjelde der to eller flere selskaper er fellesregistrert for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd.

Etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd skal det betales merverdiavgift som ved uttak når varer og tjenester fra virksomheten brukes til nærmere angitte formål innen en avgiftspliktig virksomhet. Det må etter departementets oppfatning etableres et tilsvarende unntak i det fritaket for uttaksberegning som nå foreslås innført i de tilfeller tjenestene blir benyttet i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten.

Når det nå foreslås at plikten til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet fjernes, vil fradragsretten for fellesanskaffelser ved tjenesteproduksjon måtte reguleres av merverdiavgiftsloven § 23 første punktum. Dette vil fordre at henvisningen til tjenester generelt i § 23 annet punktum fjernes. Bestemmelsen må imidlertid opprettholdes for tjenester som fortsatt skal avgiftsberegnes ved uttak fra virksomheten. Dette vil gjelde for tjenester som nevnt i lovutkastet § 14 fjerde ledd, tjenester med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg og anlegg, herunder administrering av slike arbeider og for tjenester som uttas til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten.

Etter merverdiavgiftsloven § 70 kan departementet frita for avgiftsplikt når det foreligger særlige forhold. Nettopp for å unngå urimelige konsekvenser og uheldige avgiftstilpasninger, har departementet i enkelte tilfeller unntatt fra avgiftsplikt uttak til ikke-avgiftspliktig del av virksomhet. Samtidig er fradragsretten blitt begrenset. Disse vedtakene gir en rettslig løsning som dekkes av de lovendringene som nå foreslås. Departementet legger derfor til grunn at vedtakene anses opphevet ved ikrafttredelsen av angjeldende lovendring. Dette gjelder følgende vedtak:

• Finansdepartementets vedtak 1. januar 1983 om næringsdrivendes uttak av datatjenester til bruk i ikke-avgiftspliktig del av virksomhet.

• Finansdepartementets vedtak 15. juni 2001 om at det på generelt grunnlag ikke skal betales merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av virksomhet når den eksterne omsetningen av tjenesten ikke overstiger 20 prosent av den totale likeartede tjenesteproduksjonen.

Departementet viser til forslag til ny § 14 tredje ledd første og annet punktum samt § 23 tredje punktum.

Særlig om forholdet til merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd – offentlige virksomheter mv.

Når stat, kommune og institusjoner som eies av stat og kommune omsetter varer og tjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven er de pliktige til å beregne merverdiavgift på samme måte som næringsdrivende, jf. merverdiavgiftsloven § 11 første ledd. Offentlige institusjoner som i utgangspunktet tar sikte på å fremstille varer eller utføre tjenester for å dekke egne behov, kan i tillegg ha en begrenset omsetning av varer og tjenester til andre. Dette forholdet er regulert i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd.

§ 11 annet ledd slår fast at det bare er omsetningen til andre som skal avgiftsberegnes dersom institusjonen hovedsakelig tilgodeser egne behov. Et sentralt poeng etter bestemmelsen er følgelig at plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift ved egen bruk av varer og tjenester, er begrenset for offentlig virksomhet.

Motstykket til den begrensede uttaksplikten er at det etter denne bestemmelsen gis fradragsrett for inngående merverdiavgift kun på varer og tjenester som skal omsettes videre. Begrensningen i fradragsretten medfører at virksomheter som omfattes av merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd ikke har krav på fradrag for inngående merverdiavgift for driftsmidler og andre innsatsfaktorer uavhengig av om dette brukes helt eller delvis i omsetningsvirksomheten. Arbeidsgruppen legger opp til at endringen av § 14 annet ledd er generell og at § 11 annet ledd dermed vil være uten betydning i forhold til uttaksdelen av bestemmelsen. Når det gjelder rekkevidden av fradragsretten i § 11 annet ledd mener arbeidsgruppen at dette krever en egen utredning og den foreslår derfor ingen endringer på dette punktet.

Finansdepartementet arbeider for tiden med flere spørsmål i tilknytning til § 11. En eventuell endring av § 11 annet ledd bør skje som ledd i dette arbeidet. Departementet foreslår på denne bakgrunn at forslaget om et unntak fra avgiftsberegning når tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet blir benyttet innen et ikke-avgiftspliktig område innen virksomheten ikke får betydning for uttaksdelen av merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd.

5.4 Særlig om uttak i bygge- og anleggsbransjen

5.4.1 Gjeldende rett

Salg og utleie av fast eiendom er som hovedregel unntatt fra merverdiavgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Registrerte næringsdrivende med avgiftspliktig omsetning skal derfor beregne merverdiavgift når varer eller tjenester fra virksomheten tas ut til bruk i virksomhet med salg eller utleie av fast eiendom. Dette følger direkte av merverdiavgiftsloven § 14 første ledd. Entreprenører og andre innen bygge- og anleggsbransjen som utfører arbeider for andre, skal derfor beregne merverdiavgift av arbeid de utfører på egne bygg eller anlegg for salg eller utleie.

Siden salg og utleie av fast eiendom er virksomhet utenfor loven, omfatter ikke lovens alminnelige bestemmelser om registrerings- og avgiftsplikt entreprenører og andre som har spesialisert seg utelukkende på å utføre arbeid på egne bygg eller anlegg beregnet for salg eller utleie. En slik forskjell i avgiftsbelastningen mellom på den ene side bygge- og anleggsarbeider utført av registrerte entreprenører mv. for egen eller fremmed regning, og på den annen side tilsvarende arbeider utført av bygge- og anleggsforetak som driver med kun salg eller utleie av fast eiendom, ville innebære en betydelig konkurransevridning i bygge- og anleggsbransjen. Ved lovendring 11. juni 1971 ble det derfor innført en særskilt bestemmelse om registrerings- og avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd for virksomheter som oppfører bygg eller anlegg for salg eller utleie utelukkende for egen regning. Ved lovendring 8. juni 1973 ble bestemmelsen utvidet til å omfatte også virksomhet med oppussing, modernisering m.v.

Næringsdrivende byggherrer som omfattes av den særskilte registrerings- og avgiftsplikten, «skal beregne og betale merverdiavgift som ved uttak når varer og tjenester tas i bruk i virksomheten». Bestemmelsens virkeområde er begrenset til det byggherren selv eller dennes ansatte rent faktisk utfører av tjenester i forbindelse med slike bygge- og anleggsarbeider. Den registrerte byggherren vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer, herunder driftsmidler, og tjenester til bruk i sine egne bygge- og anleggsarbeider. Tjenester av annet slag som leveres av andre, omfattes derimot ikke av den særskilte registrerings- og avgiftsplikten. Merverdiavgiften på slike eksterne tjenester anses oppgjort ved fakturering fra tjenesteyterne idet byggherren ikke vil ha fradragsrett for denne inngående merverdiavgiften. Tjenestene anses ikke til bruk i den næringsdrivende byggherrens virksomhet innenfor loven, jf. merverdiavgiftsloven § 21 første ledd.

I hvilken grad byggherrens virksomhet omfattes av registrerings- og avgiftsplikten avhenger av hvor stor del av bygge- og anleggsarbeidene vedkommende selv eller dennes ansatte faktisk utfører. En byggherre som utfører bare rørleggertjenester, vil bare bli avgiftspliktig for denne delen av byggearbeidene. Tilsvarende vil en byggmester eller entreprenør som utfører byggearbeider av alle slag, bli avgiftspliktig for hele byggearbeidet.

Etter merverdiavgiftsreformen 2001 er det i juridisk teori og praksis lagt til grunn at avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd også omfatter byggherrens egen byggeledelse og byggeadministrasjon for øvrig. Administrasjon knyttet til salg eller utleie av bygg eller anlegg omfattes derimot ikke, idet dette anses som en del av byggherrens virksomhet utenfor loven.

Spørsmålet om ordlyden i § 10 fjerde ledd omfatter eiendomsutvikling uten at den næringsdrivende selv står for noen del av det fysiske arbeidet er omtvistet. Staten har i to rettsinstanser fått medhold for sitt syn om at slike tjenester er omfattet, jf. dom 16. mai 2006 i Hedmark tingrett og dom 26. januar 2007 i Eidsivating lagmannsrett. Dommen er i skrivende stund anket, men ikke behandlet av Høyesteretts kjæremålsutvalg.

5.4.2 Regelverket i EU, Sverige og Danmark

5.4.2.1 EU

I utgangspunktet er det bare bruk av tjenester fra en registrert virksomhet til formål utenfor den samlede næringsvirksomheten som skal avgiftsberegnes etter merverdiavgiftsdirektivet.

Artikkel 27 i merverdiavgiftsdirektivet gir medlemslandene anledning til å fastsette avgiftsplikt ved uttak av tjenester til en ikke-avgiftspliktig del av virksomheten. Det er en forutsetning at det ikke hadde foreligget full fradragsrett om tilsvarende tjeneste ble anskaffet fra en annen avgiftspliktig. Bakgrunnen for bestemmelsen er faren for konkurransevridninger. En bedrift som satser på egenproduksjon vil kunne oppnå lavere avgiftsbelastning enn bedrifter som kjøper tjenestene fra andre.

5.4.2.2 Sverige

Byggevirksomhet i egen regi

Etter 2 kap. 7 § ML skal virksomhet som omsetter bygningstjenester til andre beregne merverdiavgift når de samme tjenestene utføres på egen eiendom og eiendommen er ment for salg eller utleie. Uttaksbestemmelsen kommer ikke til anvendelse når tjenestene utføres på fast eiendom som brukes i den avgiftspliktige entreprenørvirksomhet, for eksempel egne kontorer.

Både egne bygningstjenester og innkjøpte tjenester skal uttaksberegnes. Følgende tjenester omfattes av bestemmelsen:

• bygg- og anleggsarbeid, herunder reparasjoner og vedlikehold

• tegning, prosjektering, konstruksjon og andre sammenlignbare tjenester

Merverdiavgift skal beregnes både i forbindelse med nyoppføring, tilbygg eller ombygginger av egen eiendom, og ved reparasjoner og vedlikehold. Uttaksberegningen skal i utgangspunktet først skje ved ferdigstillelse.

Eiendomsforvaltning i egen regi

Næringsdrivende, også næringsdrivende med omsetning av en art som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven, som selv eller med egne ansatte utfører nærmere angitte tjenester på egen fast eiendom (eiendomsforvaltning), skal under visse forutsetninger beregne uttaksmerverdiavgift, jf. 2 kap. 8 § ML. Hensikten med bestemmelsen er å sørge for lik avgiftsbehandling uavhengig av om tjenestene utføres med egne ansatte eller kjøpes av andre. Avgiftsplikten gjelder for bygge- og anleggsarbeid, herunder reparasjoner og vedlikehold, tegning, prosjektering, konstruksjon og andre sammenlignbare tjenester samt rengjøring, vindusvask og annen eiendomsskjøtsel. Plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift gjelder bare om lønnskostnader for arbeidene overstiger 150 000 svenske kroner inklusive sosiale avgifter (arbeidsgiveravgift m.m.).

5.4.2.3 Danmark

Momsloven § 5, stk. 3, omhandler uttak av tjenester. Tjenester kan i utgangspunktet uten konsekvenser for merverdiavgiften uttas til virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsberegning etter § 13. Uttak av tjenester kan dermed skje uten merverdiavgift fra en avgiftspliktig del av en virksomhet til bruk for virksomhetens ikke-avgiftspliktige aktiviteter.

For å unngå konkurransevridning i forhold til anskaffelser fra registrerte byggevirksomheter, skal det etter § 5, stk. 4, beregnes merverdiavgift ved uttak av tjenester vedrørende «byggeri mv.» som ikke er til bruk for virksomhetens avgiftspliktige aktiviteter. Avgiftsplikten ved uttak av slike tjenester er mer omfattende enn ved uttak av tjenester i sin alminnelighet, jf. stk. 3, idet en virksomhet skal beregne merverdiavgift ved uttak av byggetjenester også til bruk for den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten.

Bestemmelsen omfatter blant annet prosjektering og håndverksarbeid i forbindelse med oppføring, ombygging og modernisering samt reparasjon og vedlikehold av fast eiendom. Bestemmelsen omfatter også byggeadministrasjon.

Bestemmelsen i § 5, stk. 4, suppleres av bestemmelsene i §§ 6 og 7 om oppføring av bygg mv. for egen regning. Bestemmelsene kan sammenlignes med den norske merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Bakgrunnen for de særlige bestemmelsene om oppføring av bygg mv. for egen regning, er å unngå konkurransevridning i forhold til bygg mv. for fremmed regning, det vil si hvor arbeidene leveres til en annen.

5.4.3 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen foreslår å gjøre et unntak fra det foreslåtte unntaket for uttak av tjenester til bruk innen en ikke-avgiftspliktig del av virksomheten for bygge- og anleggsbransjen. Arbeidsgruppen uttaler om dette i punkt 4.4.2 i rapporten:

«Forslaget om å fjerne plikten til å betale merverdiavgift ved uttak til ikke avgiftspliktig del av en virksomhet vil ikke gjelde for bygge- og anleggstjenester. Dette er også rettstilstanden i Sverige og Danmark. Formålet med dette er å skape nøytralitet mellom eiendomsforvalterens valg mellom egenregiarbeid og innkjøp av slike tjenester. Uten uttaksmerverdiavgift ville dette favorisere egenregiarbeid.

Arbeidsgruppens forslag til endring vil også medføre behov for endring av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 23 annet punktum. Dersom plikten til å betale merverdiavgift ved uttak av tjenester til ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet fjernes, vil fradragsretten for fellesanskaffelser ved tjenesteproduksjon kun reguleres av merverdiavgiftsloven § 23 første punktum. Henvisningen til tjenester generelt i § 23 annet punktum, må derfor fjernes. Bestemmelsen må likevel opprettholdes for tjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd.»

5.4.4 Høringsinstansenes syn

Skattedirektoratet anfører at det ved utformingen av lovbestemmelsen i § 14 annet ledd annet punktum ikke bør henvises til § 10 fjerde ledd, men at det i stedet blir foretatt en oppramsing av type tjenester som skal omfattes av unntaket tilsvarende som i sistnevnte bestemmelse.

NTL-Skatt , A/L Norske Boligbyggelags Landsforbund og Sparebankforeningen peker på vanskeligheter som kan oppstå ved praktiseringen av uttaksbestemmelsene vedrørende bygg og anlegg.

Entreprenørforeningen – Bygg og anlegg er ikke enig i at entreprenørene blir unntatt fra de alminnelige uttaksreglene som foreslås. Det anføres også at bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd bør oppheves.

5.4.5 Departementets vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens forslag om at det for bygge- og anleggstjenester mv. bør innføres et unntak fra det unntaket for uttaksberegning som foreslås ved uttak av tjenester til bruk innen en ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet.

Uten et slikt unntak vil for eksempel registrerte entreprenører kunne utta tjenester fra sin virksomhet til bruk i forbindelse med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie uten at det blir foretatt avgiftsberegning. Salg eller utleie av slike bygg eller anlegg vil dermed bli avgiftsmessig favorisert i forhold til tilfeller hvor de samme byggearbeidene mv. blir omsatt og hvor avgiftsberegning skal foretas. Det samme vil gjelde i forhold til egenregibygg omfattet av merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd. Verdien av slike tjenester kan utgjøre vesentlige beløp.

Departementet slutter seg for øvrig til Skattedirektoratets anførsel om at det i stedet for en henvisning til § 10 fjerde ledd i forslaget til § 14 annet ledd annet punktum, bør foretas en oppramsing av de typer tjenester som vil bli omfattet av unntaket.

En fortsatt avgiftsberegning ved uttak av bygge- og anleggstjenester til bruk i ikke-avgiftspliktig del av en virksomhet, vil fordre at det etableres et unntak for slike tjenester ved oppheving av henvisningen til tjenester generelt i merverdiavgiftsloven § 23 annet punktum.

Når det gjelder sammenhengen til § 10 fjerde ledd vises det til omtalen ovenfor under gjeldende rett hvor det fremgår at rekkevidden av denne bestemmelsen er omtvistet.

Spørsmålet er som nevnt om bestemmelsen omfatter eiendomsutvikling uten at den næringsdrivende selv står for noen del av det fysiske arbeidet. Ut fra formålet med bestemmelsen – å likestille utbyggere som for egen regning bygger for salg eller utleie med utbyggere som i tillegg driver virksomhet med omsetning av byggetjenester til andre byggherrer – er det nødvendig at også ikke-fysiske tjenester som utføres omfattes av bestemmelsen.

Departementet mener at dette følger av gjeldende rett, men ser det likevel som ønskelig at bestemmelsen endres både for å bedre tilgjengeligheten og for å fjerne tvil om rekkevidden av bestemmelsen. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen endres slik at ikke-fysiske tjenester som byggeledelse, byggeadministrasjon mv. nevnes i bestemmelsen. Bestemmelsen har nær tilknytning til endringene som foreslås i § 14 tredje ledd og § 23 tredje punktum, og det er derfor naturlig at forslaget fremmes samtidig med disse.

Departementet viser til forslagene til presisering i § 10 fjerde ledd og endringene i § 14 nytt tredje ledd annet punktum og § 23 tredje punktum.

5.5 Plikt til å betale merverdiavgift som ved uttak – tjenester som ytes på veldedig grunnlag

5.5.1 Gjeldende rett

Etter merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd skal det betales merverdiavgift som ved uttak dersom varer og tjenester fra virksomheten brukes til nærmere angitte formål i den avgiftspliktige delen av virksomheten. Dette gjelder blant annet når varer og tjenester fra virksomheten brukes til kost og naturalavlønning til virksomhetens innehaver, ledelse, ansatte og pensjonister, til representasjon eller til gave eller utdeling i reklameøyemed. Det skal også betales merverdiavgift som ved uttak ved bruk av personkjøretøy og varer og tjenester til vedlikehold, bruk og drift av slike kjøretøyer i avgiftspliktig virksomhet. De tilfellene som er omhandlet i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd er ikke uttak i egentlig forstand, men lovgiver har ment at det er grunnlag for at uttaksbestemmelsene kommer til anvendelse også i slike tilfeller. Det dreier seg også her om forbruk og forbrukslignende forhold.

Forutsetningen for avgiftsplikten i disse tilfellene er at fradragsretten ikke er avskåret ved anskaffelsen av varen eller tjenesten etter merverdiavgiftsloven § 22.

Etter § 14 annet ledd nr. 4 skal det svares merverdiavgift som ved uttak når varer og tjenester fra en avgiftspliktig virksomhet brukes til gave fra virksomheten. Etter bestemmelsens annet ledd er det innført et fritak for de tilfeller tjenester blir ytt gratis til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Fritaket er begrenset til tjenester som ytes personlig. Det er også begrenset til 100 timer per kalenderår for den enkelte næringsdrivende.

5.5.2 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen foreslår at tjenester som ytes gratis til veldedige formål unntas fra avgiftsplikten. Under pkt. 4.5 om plikt til å beregne merverdiavgift som ved uttak uttales det:

«Arbeidsgruppen mener blant annet på bakgrunn av praktiske hensyn at det kan være grunnlag for å innføre et lovfestet unntak for tjenester som ytes gratis til veldedige formål. Dette vil innebære en viss utvidelse av unntaket i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4 annet avsnitt som gjelder merverdiavgift av tjenester som ytes personlig og vederlagsfritt direkte til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner. Dette unntaket er nærmere regulert i forskrift nr. 100 til merverdiavgiftsloven. Arbeidsgruppens forslag innebærer at tjenester ytt fra en avgiftspliktig virksomhet til veldedige formål er unntatt fra merverdiavgiftsplikten. Det vil da ikke være et vilkår at det er den næringsdrivende selv som yter tjenesten. Arbeidsgruppen antar videre at det blant annet ut fra bedriftsøkonomiske hensyn er begrenset i hvor stort omfang det er aktuelt for en virksomhet å tilby slike tjenester uten vederlag. På denne bakgrunn mener arbeidsgruppen at det ikke er behov for en begrensning i antall timer per kalenderår slik det i dag fremgår av forskrift nr. 100. Arbeidsgruppen foreslår også å oppheve forskriften. Arbeidsgruppen vil i denne forbindelse understreke at det vil foreligge merverdiavgiftsplikt dersom tjenester brukes for eksempel til gaver og utdeling i reklameøyemed. Gratisytelser med sikte på å skaffe virksomheten kunder, vil derfor ikke omfattes av det foreslåtte unntaket. Det samme gjelder ved uttak til privat bruk og midlertidig bruk av driftsmidler. For at unntaket skal komme til anvendelse kreves det at dette skjer på et veldedig grunnlag. Tjenester som ytes gratis til for eksempel venner og bekjente vil derfor fremdeles være avgiftspliktig.»

5.5.3 Høringsinstansenes syn

Stiftelsen Norsk Luftambulanse, Advokatforeningen og Skattebetalerforeningen slutter seg til arbeidsgruppens forslag om å frita tjenester som ytes gratis til veldedige formål.

Skattedirektoratet uttaler at det fremstår som uklart om fritaket er ment å gjelde ytelse av tjenester til et veldedig formål, eller om det er tilstrekkelig for fritak at selve tjenesteytingen kan anses som veldedighet fra yterens side.

Advokatforeningen anfører at det kan være vanskelig å trekke grensen mot hva som er et «veldedig formål», og at grensen bør bli vurdert trukket i utfyllende forskrifter. Foreningen uttaler videre at det bør oppstilles et vesentlighetskrav for utdeling av gaver.

Skattebetalerforeningen og Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange uttaler at fritaket vil skape en grense mot avgiftsplikten ved utdeling i reklameøyemed. Det uttales at uttaksberegningen ved utdeling i reklameøyemed bør oppheves i og med at reklame utgjør en kostnad for virksomhetene for å fremme økt omsetning.

5.5.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens forslag om at det bør innføres et fritak fra uttaksberegning når en registrert næringsdrivende yter tjenester gratis til et veldedig formål. Dagens fritak i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4 annet ledd som gjelder personlig og vederlagsfrie ytelser direkte til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner vil da kunne oppheves. Den begrensning som i dag gjelder ved at tjenesten må ytes personlig og ikke overstige 100 timer per år, vil da ikke lenger gjelde.

Som Skattedirektoratet uttaler i sitt høringsbrev, kan bruk av uttrykket «til veldedige formål» skape usikkerhet rundt spørsmålet om det er tilstrekkelig for fritak at tjenesteytingen i seg selv kan anses som veldedighet fra yterens side. Etter departementets syn er det ikke tvilsomt at dette har vært meningen. Departementet antar derfor at situasjonen i stedet bør beskrives som yting av tjenester «på veldedig grunnlag».

Departementet legger til grunn at yting av gratistjenester til veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner som hovedregel vil måtte anses ytt på veldedig grunnlag.

Departementet er videre enig med arbeidsgruppen i at tjenester som ytes gratis til privatpersoner som venner og bekjente i utgangspunktet ikke vil kunne anses å være ytt på veldedig grunnlag. For at fritaket skal komme til anvendelse på tjenester ytt overfor private, må det foreligge særlig kvalifiserte forhold hvor mottaket av tjenesten vil ha stor personlig og velferdsmessig betydning for den enkelte.

Departementet er videre enig med arbeidsgruppen i at gratisutdeling i reklameøyemed som i dag fortsatt bør utløse avgiftsplikt. Det kan her dreie seg om store verdier som kommer til privat forbruk. Utdeling i reklameøyemed av varer og tjenester av bagatellmessig verdi vil som i dag fortsatt være fritatt. Det antas videre at det må trekkes en grense mot reklame også i de tilfeller en tjeneste blir ytt på veldedig grunnlag. Departementet ser at grensen kan være vanskelig å trekke, og at avgiftsplikten eksempelvis vil måtte vurderes hvis en næringsdrivende aktivt benytter utførelsen av et gratisoppdrag i sin markedsføring. Som anført av Advokatforeningen vil departementet vurdere nærmere om denne grensen bør bli trukket i forskrift.

Arbeidsgruppen uttaler at midlertidig bruk av driftsmidler ikke vil omfattes av det foreslåtte unntaket. Departementet er ikke enig i dette. I dag er vederlagsfri bruk av driftsmidler en del av fritaket i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4 annet ledd. Departementet antar at dette fritaket bør videreføres.

Etter merverdiavgiftsloven § 70 kan departementet frita for avgiftsplikt når det foreligger særlige forhold. Med hjemmel i denne bestemmelsen har departementet 15. juni 2001 gitt et fritak fra plikten til å beregne merverdiavgift ved advokaters deltakelse i advokatvakt hvor tjenestene ytes gratis. Vedtaket vil være overflødig når § 14 annet ledd nr. 4 endres som foreslått. Departementet legger til grunn at vedtaket anses opphevet i forbindelse med ikrafttredelsen av lovendringen.

Departementet viser til lovforslaget § 14 fjerde ledd nr. 4 annet ledd.