7 Økonomisk kontroll – behov for regnskapsinformasjon, revisjon og dokumentasjon

7.1 Gjeldende rett

7.1.1 Innledning

Barnehageloven § 7 lovfester barnehageeierens ansvar ved drift av en godkjent barnehage. Ansvaret omfatter bl.a. plikt til å legge fram regnskapsdata og tjenestedata. Kommunen er samtidig gitt ansvar og myndighet som lokal barnehagemyndighet i § 8. Av lovens forarbeider følger at retten til innsyn i dokumenter og lokaler etter § 8 femte ledd omfatter blant annet regnskapsopplysninger og andre økonomiske opplysninger.

Regnskapskravene til barnehagene har fram til i dag bygget på rapporteringskrav gitt i statlige rundskriv. Rapporteringsplikten har denne tiden vært forankret i Stortingets bevilgningsreglement og økonomireglementet for staten om plikt for statlige tilskuddsytere til å sikre tilskuddsforvalters kontrolladgang overfor tilskuddsmottakere. Kravene til regnskapsføring har fulgt av de rapporteringskravene som har eksistert, uten at regnskapsføringen har vært eksplisitt regulert i barnehageloven eller tilhørende forskrifter. Hjemmelen i § 7 til å gi forskrift om regnskapsdata og tjenestedata har ikke vært benyttet.

Fram til og med regnskapsåret 2010 ble godkjente ikke-kommunale barnehager tildelt både statstilskudd og kommunalt tilskudd. Som vilkår for statstilskuddet var private, fylkeskommunale og statlige barnehager pålagt å fylle ut et årsregnskapsskjema. Departementet stilte krav om revisorattestasjon av årsregnskapsskjemaet, der revisor i henhold til rundskriv var definert som en revisor eller regnskapskyndig person valgt av barnehagenes eier eller eierstyre. Det ble ikke stilt krav om formell kompetanse som statsautorisert eller registrert revisor.

Det kommunale tilskuddet ble beregnet med grunnlag i årsregnskapsskjema fra barnehagen for foregående år. Ved utmåling av tilskudd for den enkelte ikke-kommunale barnehage ble det gjennom bruk av regnskapsdataene fra året før samtidig gjort en vurdering av om barnehagen hadde brukt tilskuddet til formålet. Vurderingen baserte seg på at kommunen kunne redusere det kommunale tilskuddet dersom barnehagen hadde vesentlig lavere bemanning eller lønnskostnader per årsverk enn det som var vanlig i tilsvarende kommunale barnehager og eier av barnehagen samtidig tok ut urimelig høyt utbytte eller godtgjørelse for egen eller nærståendes arbeidsinnsats, jf. tidligere forskrift av 19. mars 2004 nr. 539 om likeverdig behandling av barnehager i forhold til offentlige tilskudd § 4 (videreført i dagens forskrift om likeverdig behandling ved tildeling av offentlige tilskudd til ikke-kommunale barnehager § 6).

7.1.2 Generelle regler for regnskapsplikt og revisjon

Generelle krav til barnehageeiernes skatte- og selskapsrettslige rapporteringsplikt varierer etter foretaksform og etter omfanget av driften. Regnskapsloven § 1-2 redegjør nærmere for hvilke foretaksformer som under hvilke omstendigheter er regnskapspliktige. Det følger av bestemmelsen at alle aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og stiftelser er regnskapspliktige. Regnskapsplikten er for enkelte andre foretaksformer avhengig av omfanget av virksomheten. Eksempelvis er enkeltpersonforetak regnskapspliktige dersom foretaket i løpet av året har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk, jf. § 1-2 nr. 11. Om lag 30 prosent av de private barnehagene er underlagt regnskapsplikt etter regnskapsloven. Bokføringsplikten etter bokføringsloven er mer vidtrekkende enn regnskapsloven. Bokføringsplikt har både regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2, samt enhver som har plikt til å levere næringsoppgave etter ligningsloven, jf. bokføringsloven § 2. Om lag 80 prosent av barnehagene vil, gjennom kravet om å levere næringsoppgave, være pålagt å følge bokføringsloven. En virksomhetsform som er fritatt for bokføringsplikt, og som er relevant på barnehageområdet, er foreninger med ideelt formål og liten omsetning.

Revisorloven § 2-1 første ledd fastsetter som utgangspunkt at regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 også er revisjonspliktige. Revisjonsplikten er likevel noe snevrere enn regnskapsplikten. Revisorloven § 2-1 andre ledd gir unntak fra revisjonsplikten dersom driftsinntektene av den samlede virksomhet er mindre enn 5 millioner kroner. Unntaket gjelder ikke for blant annet aksjeselskaper, men aksjeloven § 7-6 første ledd har en bestemmelse om at generalforsamlingen i små aksjeselskaper kan gi styret fullmakt til å beslutte at selskapets regnskaper ikke skal revideres etter revisorloven. Dette gjelder selskaper med driftsinntekter under 5 millioner kroner, balansesum under 20 millioner kroner og gjennomsnittlig antall ansatte færre enn 10 årsverk. Antallet barnehager som er revisjonspliktige vil derfor kunne være lavere enn antallet som er regnskapspliktige.

7.2 Forslaget i høringsnotatet

7.2.1 Innledning

Utgangspunktet for den foreslåtte reguleringen er at offentlige tilskudd og foreldrebetaling skal brukes til drift av barnehager og til det beste for barna i barnehagen, og det suppleres med bestemmelser om hvordan tilskuddet kan disponeres, konkretisert til hvilke kostnader som kan belastes regnskapet til barnehagen. Regnskapet er dermed et sentralt virkemiddel både for gjennomføringen og håndhevingen av reguleringen, og regnskapsplikt er derfor en forutsetning for den foreslåtte reguleringen av bruk av foreldrebetalingen og offentlige tilskudd.

Departementets vurdering i høringsnotatet er at sentrale krav til regnskapet må forankres i lov og forskrift, slik at premissene for kommunens økonomiske kontroll med barnehagene framgår klart og tydelig av barnehageloven. Selv om barnehageloven § 8 femte ledd gir tilstrekkelig hjemmel for at kommunen kan kreve tilgang til økonomiske data fra barnehagen, er det av hensyn til klarhet viktig at denne åpne hjemmelen presiseres nærmere. Verken § 8 femte ledd, eller § 7 første ledd presiserer hvilke opplysninger barnehageeier plikter å redegjøre for. Det er nødvendig for kommunens saksbehandling at korrekte opplysninger legges til grunn for kommunens vurderinger. Det er også av stor betydning for barnehageeiernes rettssikkerhet at pålitelig grunnlagsmateriale lar seg fremskaffe. Av hensyn til både de ikke-kommunale barnehagene og kommunenes rolle som barnehagemyndighet bør disse reglene derfor presiseres i nær tilknytning til den nye bestemmelsen om bruken av foreldrebetalingen og det offentlige tilskuddet.

Departementet foreslår at kravene til regnskap, revisjon og rapportering forankres i § 14 a, med hjemmel for Kongen til å gi utfyllende forskrift. Forslagets § 14 a angir prinsippet om at barnehageeier plikter å kunne dokumentere at foreldrebetaling og offentlige tilskudd anvendes til det beste for barna i barnehagen, jf. § 14 a tredje ledd. Det framgår videre av § 16 at det er kommunen som kan kontrollere disse opplysningene gjennom tilsyn.

7.2.2 Nærmere om krav til regnskap, dokumentasjon og rapportering

Regnskapet tjener flere formål i myndighetenes forvaltning av barnehagene. Årsregnskapet som barnehagene innrapporterer vil være den informasjonen som rutinemessig er grunnlag for kommunens kontroll med bruken av tilskuddet. I tillegg kan kommunen ved behov be om innsyn i regnskapsbilag og annen dokumentasjon. Videre kan regnskapsrapporter sammenstilles og brukes til statistikk og analyseformål.

Det er behov for å stille krav til regnskapsføringen som skal til for å sikre kvaliteten på regnskapsrapportene. I tillegg er det nødvendig å sikre at barnehagene har et grunnlagsmateriale for regnskapet, som myndighetene kan få innsyn i ved behov. Krav til dokumentasjon av regnskapsopplysninger er nødvendig av hensyn til revisors kontroll med regnskapet, og for at kommunene skal ha mulighet til å etterprøve innrapportert informasjon. Dokumentasjonen skal vise at barnehagens transaksjoner er i samsvar med kravene i barnehageloven § 14 a og utfyllende forskrift gitt med hjemmel samme paragraf. Barnehageeier skal være ansvarlig for å inneha nødvendig og tilstrekkelig dokumentasjon om driften slik den er godkjent etter barnehageloven.

Departementet legger opp til at dagens rapportering av regnskapsopplysninger til kommune, stat og SSB videreføres med noen mindre justeringer. Barnehagene skal årlig rapportere regnskapsopplysninger til departementet og kommunen gjennom den elektroniske innrapporteringsportalen BASIL (BArnehage-Statistikk-InnrapporteringsLøsning). Departementet legger opp til å videreføre den årlige innrapporteringen av regnskapsopplysninger, og foreslår å ta inn en uttrykkelig hjemmel for rapportering i § 14 a. Etter at Kongen har fastsatt forskrift med hjemmel i § 14 a, vil departementet fastsette skjema for rapportering av regnskapsopplysninger. Det foreslås videre at regnskapsopplysningene skal leveres til departementet, kommunen og SSB som tidligere. Et utkast til rapporteringsskjema var vedlagt høringsnotatet.

7.2.3 Nærmere om krav til revisorattestasjon

Regnskapskrav er et sentralt element for regulering av bruk av tilskudd og foreldrebetaling. Revisjonens rolle er å gjøre en uavhengig gjennomgang av regnskapet og virksomheten som grunnlag for å attestere på at regnskapet er uten vesentlige feil. Bare et mindretall av barnehagene vil være revisjonspliktige etter revisorloven. Kommunalt tilsyn med barnehagene kan derfor ikke baseres på at behovet for kvalitetssikring av regnskapsrevisjon er dekket av generelle regler om revisjonsplikt.

Kvalitetssikring av regnskapsinformasjon kan ivaretas ved at kommunen gjennomgår regnskapet eller ved revisjon av barnehagenes regnskaper. Av hensyn til å begrense arbeidsbyrden for kommunene er det viktig å legge til rette for at regnskapsrapportene kan brukes som grunnlag for tilsyn slik at behovet for innsyn i regnskapsbilag og andre underlagsdokumenter begrenses. Det understrekes at revisors rolle vil være å kvalitetssikre regnskapet. Vurderingen av om regnskapsinformasjonen tilsier at tilskudd og foreldrebetaling er brukt i strid med reglene, vil være kommunenes ansvar.

Revisjonsplikt for barnehager innebærer at barnehagevirksomheten som ikke er underlagt revisjonsplikt etter revisorloven, eller som kommer inn under unntaksmuligheten for små aksjeselskaper, får større forpliktelser enn tilsvarende foretak i andre bransjer. Revisjonsplikt for barnehager må ses i sammenheng med at barnehagene driver virksomhet som for en stor del er offentlig finansiert, og at det er behov for å føre tilsyn med at tilskuddsmidlene går til formålet som er fastsatt. I Prop. 51 L (2010–2011) om unntak fra revisjonsplikt for små aksjeselskaper, er det i kapittel 6.4.4 presisert at det er opp til tilskuddsmyndigheten å vurdere behov for revisjon i foretak som mottar statsstøtte, og at unntak fra revisjonsplikten for visse foretak ikke har betydning for muligheten til å stille krav til revisjon som vilkår for tilskudd.

Departementet mener at gjeldende revisjonsordning, der det i dag ikke stilles krav om fagutdannet revisor, har begrenset verdi. Kravet om at den som attesterer regnskapet skal være regnskapskyndig, er ikke nærmere definert, og det vil variere hvor høy regnskapskompetansen er. Mangel på kvalifikasjonskrav gjør videre at det ikke er kontroll med om revisor følger en tilfredsstillende metodikk i arbeidet. Skal revisjonen fylle den kvalitetssikringsfunksjonen som trengs, er det etter departementets vurdering nødvendig å stille krav om registrert eller statsautorisert revisor. Departementet legger i høringen likevel opp til at forskriften skal ha et unntak fra revisjonsplikten for de aller minste barnehagene. Hjemmel for unntaket som fastsettes i forskrift vil være nye § 14 a fjerde ledd.

7.3 Høringsinstansenes syn

Forslaget til bestemmelser i barnehageloven om blant annet regnskap, revisjon, rapportering, dokumentasjon og opplysningsplikt ble sendt på høring sammen med forslag til forskrift med utfyllende bestemmelser til loven. De fleste høringsuttalelsene som omtaler regnskap og revisjon, retter seg mot forskriftsutkastet. Få høringsinstanser har kommentert prinsippet om at kravene til regnskap, revisjon og dokumentasjon reguleres i lov og forskrift.

Kommunene som har uttalt seg, er i hovedsak positive til regnskaps-, revisjons- og dokumentasjonskravene. Bamble kommune skriver blant annet:

”Bamble kommuner mener forslag til nytt regelverk styrker kommunens mulighet til å kontrollere at tilskudd og foreldrebetaling nyttes til ordinær drift. Krav til regnskap for hver enkelt barnehage, et klart skille mellom ordinær barnehagedrift og eventuell annen virksomhet og krav til dokumentasjon bidrar til dette.”

Trygge Barnehager AS hevder i høringen at hensynet til kommunenes kontrolladgang er godt nok dekket i gjeldende forskrift om likeverdig behandling, og mener den foreslåtte lovbestemmelse og forskrift er unødvendig.

7.4 Departementets vurdering

Virksomhetens regnskap er den viktigste kilden til informasjon om økonomien i en virksomhet. Når kommunene skal føre tilsyn med at barnehagene overholder bestemmelsene om at tilskudd og foreldrebetaling skal komme barna til gode, trenger de innsyn i økonomien til barnehagene. For at kommunene skal få tilgang til den informasjonen de trenger, er det for det første nødvendig at barnehagene har plikt til å føre regnskap, og for det andre må de ha plikt til å rapportere regnskapsopplysninger til myndighetene. Ettersom ikke alle barnehager omfattes av regnskapsloven og bokføringsloven, er det etter departementets vurdering nødvendig med bestemmelser i barnehageloven om regnskap og revisjon.

Barnehager kan være del av en større virksomhet som også har annen aktivitet enn barnehagedrift. I disse tilfellene gjelder pliktene etter regnskapsloven og bokføringsloven for virksomheten samlet sett. De generelle regnskapsreglene innebærer ikke plikt til å utarbeide eget regnskap for deler av en regnskapspliktig virksomhet. Der barnehagen er del av en større virksomhet, vil virksomhetsregnskapet ha begrenset verdi som grunnlag for kontroll med barnehagedelen av virksomheten. Det er regnskapet for barnehagedelen av virksomheten som vil gi informasjonsgrunnlag for kommunal kontroll og håndheving. Departementet mener det er nødvendig med regnskaps- og revisjonskrav til barnehagedrift som får foreldrebetaling og offentlig tilskudd.