10 Skatteloven § 14-90

10.1 Gjeldende rett

Skatteloven § 14-90 kan få anvendelse når et selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 og selskapet har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal skatteposisjonen

• falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

• inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse.

Bestemmelsens formål er å forhindre at det oppstår et marked for omsetning av skatteposisjoner. I Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) punkt 6.5.7.4 uttaler departementet at:

«For å forhindre skattemotiverte overføringer av eierandeler i selskap med generelle skatteposisjoner, foreslår departementet en avskjæringsregel som innebærer at det må foretas en konkret vurdering av hva som er motivet for transaksjonen. Dersom det finnes sannsynlig at det overveiende motiv for transaksjonen er å utnytte generelle skatteposisjoner, skal retten til å utnytte posisjonene falle bort.»

Skatteloven § 14-90 har som formål å verne om grunnleggende skatterettslige tilordningsprinsipper. Tilsidesettelse eller avskjæring ved skattemotiverte transaksjoner er nødvendig for å sikre tilknytningen mellom skatteposisjoner og skattesubjektet. Begrepet skatteposisjon defineres ut i fra subjekttilknytningen og refererer seg til en bestemt skattyters stilling i forhold til en bestemt skatteregel på et gitt tidspunkt. Dette betegnes ofte som subjektprinsippet og innebærer at skatteposisjoner ikke kan overføres mellom skattesubjekter uten et særskilt rettslig grunnlag.

På dette grunnlaget begrenser bestemmelsen muligheten til å overta en skatteposisjon fra et annet selskap i forbindelse med fisjon, fusjon eller andre transaksjoner.

At fordeler som er innvunnet ikke kan overføres med virkning for beskatningen, må anses som et grunnprinsipp i skatteretten. Tilsvarende kan heller ikke oppofrede kostnader overføres med virkning for beskatningen.

Anvendelsesområdet for skatteloven § 14-90 er begrenset når det gjelder skattytere, skatteposisjoner og begivenheter som utløser skatteplikt. Bestemmelsen gjelder bare for «selskap og sammenslutninger som nevnt i § 2-2 første og annet ledd», herunder aksjeselskap, allmennaksjeselskap, likestilte selskap og ansvarlige selskaper. Bestemmelsen gjelder ikke for personer, unntatt hvor de er deltakere i selskap med deltakerfastsetting.

Bestemmelsen gjelder for «skatteposisjoner uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost (i overskriften omtalt som generelle skatteposisjoner). Denne formuleringen omfatter både skatteposisjoner som kan lede til redusert skatt (først og fremst underskudd, men også pådratte, ikke tidfestede tap), og skatteposisjoner som kan føre til økt skatt (for eksempel gevinst- og tapskonto, negativ saldo).

Bestemmelsen gjelder bestemte transaksjoner. For det første når selskapet er «part i omorganisering etter kapittel 11». Dette omfatter fusjon, fisjon og omdanning. For det annet gjelder bestemmelsen hvor selskapet «får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon». Vilkåret om «transaksjon» tar først og fremst sikte på salg og annen realisasjon av aksjer eller andeler, men omfatter også kapitalforhøyelse, indirekte overføring ved overdragelse av eierselskap og gave og gavesalg.

Avskjæring kan kun foretas dersom skattemessige hensyn er hovedbegrunnelsen for transaksjonen. Spørsmålet om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motivet for transaksjonen er avgjørende for vurderingen av om bestemmelsen får anvendelse. Ved sannsynlighetsvurderingen må det tas utgangspunkt i hva som objektivt sett fremstår som det sannsynlige overveiende motiv for transaksjonen, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995–96) punkt 8.2 hvor departementet uttaler:

«Ved sannsynlighetsvurderingen skal det tas utgangspunkt i hva som objektivt sett framstår som det sannsynlig overveiende motiv. Ved avveiningen skal de skattemessige virkninger vurderes mot øvrige bedriftsøkonomiske virkninger. For at skatteposisjoner skal kunne videreføres etter en ellers skattefri fusjon eller fisjon, må skattyter kunne sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for selskapsomorganiseringen som overskygger de skattefordeler som følger av at skatteposisjonene videreføres. Det er etter bestemmelsen tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt.»

I Armada-dommen (HR-2017-2410-A) la Høyesterett til grunn at hva som er det overveiende motiv ikke beror på den subjektive motivasjonen for transaksjonen, men på en objektiv vurdering. Denne dommen klargjør også at det etter skatteloven § 14-90 er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt. Armada-dommen har videre avklart at skatteloven § 14-90 ikke har rom for noen lojalitetsvurdering (totalvurdering) slik det er etter den ulovfestede omgåelsesregelen.

Når skatteloven § 14-90 får anvendelse, beror rettsvirkningen på om transaksjonen er motivert av å utnytte en generell skatteposisjon som representerer en fordel eller en forpliktelse for skattyter. Avskjæring skal foretas for den eller de skatteposisjoner som skattemotivet ved transaksjonen knytter seg til.

Dersom det er tatt sikte på å utnytte en skatteposisjon som representerer en fordel, blir virkningen at skatteposisjonen bortfaller. Det vil si at underskuddsposisjoner som rammes av bestemmelsen, ikke kan fremføres til fradrag i inneværende eller senere inntektsår. Dersom motivet for transaksjonen hovedsakelig har vært å utnytte en skatteforpliktelse, skal skatteposisjonen inntektsføres. Det innebærer at den ikke kan avregnes mot underskudd eller danne grunnlag for fradragsberettiget konsernbidrag. En skatteforpliktende posisjon skal inntektsføres som et eget skattegrunnlag, jf. Ot. prp. nr. 1 (2004–2005) punkt 6.5.7.4.

Rettsvirkningen skal inntre i det inntektsår transaksjonen er gjennomført.

10.2 Forslag i utredningen

I NOU 2016: 5 foreslås det å oppheve skatteloven § 14-90.

Utredningens konklusjon er at det ikke er tilstrekkelig grunn til å opprettholde en spesiell omgåelsesregel for skatteposisjoner uten tilknytning til eiendeler ved siden av en lovfestet generell omgåelsesregel. Begrunnelsen er blant annet at utnyttelse av skatteposisjoner er i kjerneområdet for enhver generell omgåelsesregel og at vilkårene for at skatteloven § 14-90 skal få anvendelse i utgangspunktet er parallelle med de som gjelder for den generelle, i dag ulovfestede, regelen.

Utredningen viser videre til at det sentrale poenget med innføring av en spesiell omgåelsesregel var et ønske om å gi skattemyndighetene et sikrere holdepunkt for å gripe inn, at terskelen for anvendelsesområdet skulle være lavere enn etter den ulovfestede normen og at en lovfestet regel vil ha en preventiv effekt. Hvordan og hvor mye lavere terskelen skal anses å være, hevdes i utredningen å være uklart. Det anføres også at bestemmelsen ikke har vært prøvd av Høyesterett og at dette også bidrar til usikkerhet om bestemmelsens virkeområde. Videre anføres det at det som eventuelt kan begrunne en særlig omgåelsesregel, må være et antatt behov for å ha en lavere terskel for inngripen ved utnyttelse av slike skatteposisjoner enn for andre tilfeller.

Det hevdes videre at skatteposisjoner uten tilknytning til eiendel neppe generelt kan være lettere å manipulere enn andre skatteposisjoner. Det er vanskelig å se at det er vesentlig større behov for å kunne sette til side transaksjoner som gjelder generelle skatteposisjoner, enn andre omgåelsespregede transaksjoner. Mot en spesiell omgåelsesregel taler også at det med nødvendighet reiser spørsmålet om anvendelsesområdet for den spesielle regelen.

Det anføres at et argument for å videreføre skatteloven § 14-90 kan være at rettsvirkningene av regelen er andre enn etter den ulovfestede omgåelsesnormen. Det foreslås imidlertid endringer i den alminnelige omgåelsesregelen som vil gi tilsvarende virkninger.

10.3 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen uttaler:

«Etter Advokatforeningens syn kan det ikke legges til grunn at den foreslåtte lovfestede gjennomskjæringsregel i samme grad [som § 14-90] vil oppfylle skattemyndighetenes behov for et sikrere holdepunkt for å gripe inn ved overdragelser av skatteposisjoner.

Samtidig mener Advokatforeningen at det uansett er god grunn til å stille spørsmålet hvorvidt sktl § 14-90 bør opprettholdes. Den rammer videreføring av skatteposisjoner som i utgangspunktet er legitime på selskapets hånd, som følge av endringer i eierforhold. Typetilfellet er at et skattemessig underskudd til fremføring faller bort. Normalt har et slikt underskudd oppstått som følge av feilslåtte satsninger, og slike satsninger er det all grunn til å oppmuntre. At et reelt underskudd reduserer skatteprovenyet, bør ikke anses som problematisk alene grunnet endringer i eierforhold.»

Norsk Øko-forum mener det er behov for å videreføre skatteloven § 14-90 dersom det fortsatt ikke skal være adgang til å handle med skatteposisjoner.

Norsk Øko-forum viser til at vurderingstemaet er forskjellig i § 14-90 og den generelle omgåelsesregelen, og at utredningens forslag til en lovfestet generell omgåelsesregel vil innebære en høyere terskel for anvendelse enn etter § 14-90.

Norsk Øko-forum mener erfaringene fra rettssaker viser at staten har fått medhold i langt større del av sakene der man har benyttet skatteloven § 14-90 som hjemmel enn den ulovfestede normen. Dette tilsier etter Norsk Øko-forum sin vurdering at det rent faktisk er behov for en særskilt «stopp-regel» for underskudd og andre skatteposisjoner.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) er enig med utredningen i at det ikke er behov for skatteloven § 14-90 ved siden av en lovfestet omgåelsesregel. NHO uttaler om skatteloven § 14-90:

«Den har dessuten en lavere terskel enn forslaget til en lovfestet generell norm. To regler som delvis overlappende men med forskjellige terskler vil neppe gjøre forutsigbarheten for skattyterne større.»

Oljeskattekontoret viser til at terskelen for anvendelse er antatt å ligge lavere etter skatteloven § 14-90 enn etter den ulovfestede omgåelsesnormen, og uttaler:

«Før man vurderer å fjerne § 14-90 må det derfor vurderes grundig om den nye omgåelsesnormen gir et tilstrekkelig vern av skattefundamentene i de sakene som tidligere har vært rammet av § 14-90. Lovgiver bør i den forbindelse vurdere om saken er tilstrekkelig godt utredet til at § 14-90 oppheves.»

Oljeskattekontoret kan ikke se at det er noe til hinder for å vedta en generell omgåelsesnorm uten å oppheve § 14-90. Man kan da utrede om virkeområdet for § 14-90 bør innskrenkes eller om det bør utformes andre typer spesielle omgåelsesregler for å hindre uønsket omsetning av skatteposisjoner, og samtidig følge med på hvordan den nye omgåelsesnormen praktiseres.

Oljeskattekontoret uttaler videre:

«Det kan uansett påpekes at dersom § 14-90 oppheves, bør terskelen for den generelle omgåelsesnormen senkes for å unngå at lovarbeidet ender ut med at skattefundamentene samlet sett skal få et svakere vern. Dette gjelder ikke minst dersom utredningens forslag om å innskrenke skatteloven § 13-1 tas på ordet. Det minnes om at utgangspunktet for arbeidet var Scheel-utvalgets forslag om tiltak for å motvirke overskuddsflytting og sikre skattefundamentene.»

Professor Benn Folkvord støtter utredningens forslag om å oppheve skatteloven § 14-90. Folkvord uttaler:

«At visse typer tilpasninger er mer praktiske enn andre er ikke en god begrunnelse for å ha en lavere gjennomskjæringsterskel. Tilpasninger som ikke er like vanlige er like samfunnsmessig uheldige som de vanligere tilpasningene. Hvorfor visse transaksjoner skal bedømmes strengere enn andre er ikke lett å forstå. Mener man bestemmelsen i § 14-90 er en god regel – med en passende gjennomskjæringsterskel – bør den gis generell anvendelse.

Gjennomskjæringsbestemmelsen i § 14-90 er visstnok særlig praktisk ved overføring av fremførbart underskudd mellom selskap. Mener man det er et spesielt behov for å regulere denne situasjonen bør det gis en regel som rammer disse tilfellene mer direkte (SAAR).

Det ser ut til at bestemmelsen i § 14-90 brukes stadig mer i ligningspraksis. Dette har sannsynligvis sammenheng med at terskelen for bruk av den ulovfestede omgåelsesnormen stadig heves i Høyesterettspraksis. Lovgiver bør altså ta stilling til hvor terskelen for gjennomskjæring bør ligge, denne terskelen bør gjelde konsekvent for alle tilpasningsformer. Mener man at det er den lavere terskelen etter § 14-90 som bør gjelde, bør altså denne gjelde konsekvent – altså for alle transaksjonsformer. Utredningens forslag i pkt 8.7. om å oppheve § 14-90 slik at den lovfestede omgåelsesnorm gjelder generelt fremstår etter dette som et godt forslag.»

Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad uttaler:

«Utredningen foreslår at sktl § 14-90 oppheves, og at sktl § 13-1 begrenses. Men det er hverken fra FIN eller i utredningen fremlagt noe materiale om hvor ofte disse bestemmelser påberopes av skattemyndighetene, og hvilken betydning de dermed har som del av vernet mot tapping av det norske skattefundamentet.»

Videre viser Gjems-Onstad til at skatteloven § 14-90 er en begrenset omgåelsesregel som særlig tar sikte på skatteposisjoner uten tilknytning til bestemte eiendeler. I praksis skal den ha særlig betydning for underskudd til fremføring i forbindelse med skifte av eierskap til aksjeselskap. Gjems-Onstad uttaler videre:

«Det er lett å forstå utredningens ønske om et klarere regelbilde med en generell lovfestet omgåelsesnorm som ikke behøver suppleres av en slags hybrid mellomløsning som sktl § 14-90 som hverken er en spesiell omgåelsesregel innrettet mot klart avgrensede forhold, men som heller ikke er en generell bestemmelse. Det gjør også omgåelsesreglene mer uoversiktlige at sktl § 14-90 oppstiller andre vilkår enn den generelle omgåelsesregel og angir andre virkninger. Det foreligger ingen høyesterettspraksis om sktl § 14-90, men visstnok en del lignings- og underrettspraksis. Nedenfor påpekes at det er uklart i hvilken grad forslaget til ny omgåelsesbestemmelse vil gjøre tilsidesettelse av skattyters disposisjoner lettere eller vanskeligere. I tillegg å oppheve sktl § 14-90 ut fra mer teoretiske betraktninger uten en nærmere praktisk orientert analyse av konsekvensene, kan synes dristig. Når man i tillegg trekker inn at utredningen foreslår en innstramning av sktl § 13-1 slik at den bare skal kunne brukes i utpregede internprisingssaker der vederlaget ikke er i samsvar med omsetningsverdien, synes utfallet av forslagene totalt sett nokså uoversiktlige. – Det kunne også være aktuelt å utrede en spesiell omgåelsesregel som bare gjelder overføring av underskudd.»

Revisorforeningen støtter ikke utredningens forslag om å oppheve skatteloven § 14-90, og uttaler:

«Et tredje forhold som kan føre til at terskelen kan bli senket er forslaget om å oppheve skatteloven § 14‐90 og innlemme de tilfellene som rammes av denne regelen i den generelle omgåelsesregelen. Tilfeller som i dag rammes av skatteloven § 14‐90 vil i så fall utgjøre en betydelig andel av de omgåelsestilfellene som vil bli vurdert etter den nye omgåelsesregelen.

Skatteloven § 14‐90 ble innført fordi lovgiver ville ramme bl.a. skattemotiverte kjøp av underskudd og andre skatteposisjoner. Regelen ble innført som en spesiell omgåelsesregel og terskelen for anvendelse skulle være lavere enn etter den ulovfestede regelen. Dersom regelen oppheves og innlemmes i den generelle omgåelsesregelen, er vi redd den lavere terskelen fra skatteloven § 14‐90 vil «smitte over» på praktiseringen av den generelle omgåelsesregelen.

Det er mye usikkerhet knyttet til anvendelsen av skatteloven § 14‐90. Det er behov for å klargjøre regelen, men gitt regelens bakgrunn og utforming er vi ikke enige i at regelen bør oppheves og innlemme slike skattemotiverte kjøp av skatteposisjoner i den generelle omgåelsesregelen.»

Skattebetalerforeningen er positive til at skatteloven § 14-90 oppheves i forbindelse med lovfestingen av en generell omgåelsesnorm. Etter deres erfaring har grensene for bruk av bestemmelsen vært uklare, og det vil virke forenklende at man bare har én omgåelsesnorm å forholde seg til.

Skattedirektoratet mener spørsmålet om å beholde § 14-90 må vurderes i lys av hvilket innhold omgåelsesregelen får og ikke minst hvor høy terskelen blir for dens anvendelse. I tillegg må de virkningene som blir resultatet av en anvendelse av § 14-90, vurderes opp mot de virkninger den foreslåtte omgåelsesregelen gir anvisning på.

Skattedirektoratet viser til at samlet underskudd til fremføring i norske selskaper er betydelig, og har vært økende de senere år. Det er viktig med effektive regler som kan motvirke omgåelser på dette området.

Skattedirektoratet mener den foreslåtte generelle omgåelsesregelen vil ha en høyere terskel for anvendelse enn § 14-90, og uttaler:

«For overdragelse og fusjon mv. av selskaper med skatteposisjoner betyr det at den ulovfestede regelen bare vil være anvendelig når selskapet er nærmest helt tomt, slik som i ABB-dommen. I utredningen punkt 8.5.1.1 sies det at resultatet i Zenith-dommen muligens kunne blitt et annet med en mer presis problemstilling. Dette er på ingen måte gitt, og ettersom lovforslaget ikke foreslår en generell endring av terskelen for anvendelse av omgåelsesnormen ville et slikt tilfelle sannsynligvis ikke bli rammet.

[…]

Etter Skattedirektoratets oppfatning er den ulovfestede omgåelsesnormen slik den praktiseres i dag, et lite egnet virkemiddel for å gripe inn mot transaksjoner hvor hensynet til å utnytte underskuddsposisjoner har vært det overveiende motiv.

Skattedirektoratet er i tvil om den foreslåtte bestemmelsen vil være bedre egnet. Bl.a. skal det neppe så mye til for å påvise at det vil være økonomisk fornuftig å gjennomføre disposisjonen uten skatteposisjonen, jf. utkastets annet ledd første strekpunkt».

Skattedirektoratet uttaler videre at:

«Skattedirektoratet er derfor ikke enig med utredningen i at § 14-90 ikke har hatt en slik preventiv effekt som forutsatt. Skulle skatteetaten vært henvist til å anvende den ulovfestede normen i slike saker, kunne dette ha gitt muligheter for omsetning av nærmest tomme selskaper med underskuddsposisjoner. Det samme må antas å være tilfelle hvis § 14-90 oppheves og den forslåtte bestemmelsen vedtas i samsvar med utkastet. Rettspraksis har vist at det er behov for en regel om avskjæring av underskuddsposisjoner der terskelen for å avskjære posisjonen er lavere enn det som følger av den ulovfestede regelen.

Skattedirektoratet er i utgangspunktet enig med utredningen i at tankemønsteret når det gjelder avskjæring av skatteposisjoner omfattet av § 14-90 bør være lik andre skatteposisjoner og transaksjoner hvor det oppnås skattefordeler. Etter Skattedirektoratets oppfatning bør dette løses ved at det gis en generell omgåelsesregel hvor terskelen for å bli rammet senkes i forhold til det som i dag følger av den ulovfestede regel.»

Skattedirektoratet mener dette kan oppnås ved endring av den foreslåtte generelle bestemmelsen, til en norm der det legges vekt på hva som er transaksjonens hovedsakelige egenverdi. Samtidig bør det i forarbeidene gis anvisning på at terskelen for å bli rammet av den nye regelen blir mer i samsvar med skatteloven § 14-90, slik den praktiseres i dag.

Skattedirektoratet uttaler videre:

«Dersom lovfestingen av en generell omgåelsesregel tar opp i seg virkeområde og virkninger av § 14-90 i tilstrekkelig grad, antar Skattedirektoratet det ikke vil være nødvendig å beholde bestemmelsen. I den grad lovfestingen får en annen form, bør det vurderes å opprettholde § 14-90, men slik at den eventuelt begrenses til å omfatte underskuddsposisjoner. Dette er som nevnt det sentrale anvendelsesområdet for bestemmelsen og hvor misbruksfaren er størst. En viss fare for misbruk er det også for andre skatteposisjoner, men mulighetene her er mer begrensede som følge av at reglene om skattemessige avsetninger mv. ble strammet betydelig inn ved skattereformen av 1992.

Når det gjelder skatteforpliktende posisjoner som i dag rammes av § 14-90, så vil et eventuelt misbruk være avhengig av at det kjøpende selskap har et fremførbart underskudd som skatteposisjonen kan utnyttes mot. Bestemmelsen kan da rette seg mot underskuddet, slik at det er underskuddsposisjonen som faller bort ved en transaksjon hvor det er denne posisjonen som søkes utnyttet.»

Storbedriftenes skatteforum støtter forslaget om å oppheve skatteloven § 14-90. Det vises til at det etter lovfesting av en generell omgåelsesregel synes lite hensiktsmessig å opprettholde en særregel for utvalgte skatteposisjoner. Storbedriftenes skatteforum uttaler videre:

«SSF er positive til en opphevelse av § 14-90 da den antatt lavere terskelen for gjennomskjæring etter skatteloven § 14-90 enn etter den ulovfestede omgåelsesregelen kan bidra til at transaksjoner som i utgangspunktet er forretningsmessig begrunnet, likevel ikke gjennomføres fordi transaksjonen også innebærer en skattefordel som etter en avveining gir stor sannsynlighet for gjennomskjæring. Bestemmelsens vilkår om at utnyttelse av skatteposisjon er «det overveiende motiv» har blitt tolket som at det er tilstrekkelig for avskjæring av skatteposisjonen at skatteformålet utgjør mer enn 50 % av formålet med disposisjonen. En slik innlåsingseffekt er samfunnsmessig uheldig.»

10.4 Vurderinger og forslag

Departementet mener det fortsatt bør være en egen lovfestet bestemmelse som retter seg mot hovedsakelig skattemotivert overføring av skatteposisjoner ved omorganisering og salg av selskaper. Etter departementets vurdering gir det en viktig signaleffekt å ha en øremerket bestemmelse om «kjøp og salg» av bestemte skatteposisjoner. Dette er praktisk viktige tilfeller, hvor forutberegnelighet, preventive hensyn og prosessuelle hensyn taler for å ha en egen bestemmelse. Den norske Revisorforening, Norsk Øko-forum, Oljeskattekontoret og Skattedirektoratet støtter dette i sine høringsuttalelser.

Departementet legger til grunn at skatteloven § 14-90 har en lavere terskel for bruk enn den foreslåtte generelle omgåelsesnormen. Armada-dommen har avklart rettstilstanden etter § 14-90 og tydeliggjort terskelforskjellen. Det vises til at det etter § 14-90 er tilstrekkelig at de skattemessige virkningene veier tyngre enn de forretningsmessige, uten at det er et krav at disse må være klart større enn de forretningsmessige. Etter § 14-90 skal det heller ikke gjøres noen totalvurdering i tillegg til motivvurderingen. Å erstatte § 14-90 med den foreslåtte generelle omgåelsesregelen, ville medføre en heving av terskelen for gjennomskjæring i disse praktisk viktige tilfellene. En slik endring av rettstilstanden ville være uheldig.

Departementet foreslår at den spesielle omgåelsesregelen videreføres med noen justeringer. Det bør tydeliggjøres hvilke skatteposisjoner som typisk omfattes av bestemmelsen. Bestemmelsen vil blant annet omfatte underskudd, tom positiv saldo og negativ/positiv gevinst- og tapskonto. Disse skatteposisjonene blir direkte nevnt i lovforslaget. Det foreslås også at rettsvirkningene presiseres i ordlyden, slik at skatteposisjoner som innebærer en skatteforpliktelse, skal inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd eller fradragsberettiget konsernbidrag.

Departementet foreslår at bestemmelsen flyttes slik at den blir ny § 13-3 i skatteloven. At bestemmelsen flyttes, skal ikke ha betydning for dens anvendelsesområde.

Departementet legger til grunn at formålsvurderingen etter skatteloven § 13-3 skal skje på tilsvarende måte som ved vurderingen av om grunnvilkåret er oppfylt etter den generelle bestemmelsen i § 13-2. Dette vil innebære visse presiseringer av hvordan formålsvurderingen skal skje, sammenholdt med gjeldende rett etter § 14-90. Det legges opp til en helt objektiv formålsvurdering, løsrevet fra den eller de konkrete beslutningstakerne. I stedet skal vurderingen knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon. Vurderingen skal baseres på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. Det vises til nærmere omtale av formålsvurderingen i punkt 7.5.3.

Forholdet mellom den generelle bestemmelsen i § 13-2 og den spesielle i § 13-3 vil være tilsvarende som det i dag er mellom skatteloven § 14-90 og den ulovfestede omgåelsesregelen. Den spesielle regelen i § 13-3 kan bli brukt hvor det er overføring av skatteposisjoner som er hovedsaken. Dersom flere rettsvirkninger av en transaksjon angripes, for eksempel alle virkninger av reglene om skattefri fusjon (og dermed også overføring av skatteposisjoner), er det ikke noe til hinder for at den spesielle regelen anvendes spesielt, alternativt eller subsidiært, i tilknytning til overføring av skatteposisjoner.

Det vises til forslag til ny § 13-3 i skatteloven og opphevelse av skatteloven § 14-90.