11 Merverdiavgift

11.1 Gjeldende rett

11.1.1 Norsk rett

Hovedtrekkene i merverdiavgiftssystemet

Merverdiavgift er en generell avgift som skal skattlegge det endelige innenlandske forbruket av varer og tjenester. Merverdiavgift har som formål å skaffe inntekter til staten. For 2019 er merverdiavgiftsinntektene anslått til om lag 310 milliarder kroner, som utgjør omtrent en femtedel av de samlede skatte- og avgiftsinntektene.

Plikt til å svare merverdiavgift oppstår ved innenlandsk omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. Merverdiavgift ved internasjonal omsetning av varer og tjenester bygger på destinasjonsprinsippet, som innebærer at merverdiavgiften skal oppkreves i det landet forbruket skjer. Destinasjonsprinsippet blir realisert ved at utførsel er fritatt for norsk merverdiavgift, og at det svares merverdiavgift ved innførsel. For tjenester er dette i stor grad gjennomført i henhold til OECDs retningslinjer om internasjonal tjenestehandel.

Registreringspliktige virksomheter (avgiftssubjekter) er ansvarlige for å oppkreve, rapportere og innbetale merverdiavgiften til staten. Merverdiavgift beregnes i alle omsetningsledd. Avgiftssubjekter har også fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten. Fradragsretten bidrar til at merverdiavgiften ikke belastes avgiftssubjektene, men veltes over på sluttbrukeren. Ved at merverdiavgiften bare beskatter sluttforbruk, gir den heller ikke tilpasninger i produksjonen. Alle som ikke er merverdiavgiftspliktige, for eksempel forbrukere og merverdiavgiftsunntatte virksomheter, anses som sluttbrukere, og har ikke fradragsrett. En virksomhet kan både ha aktivitet som er merverdiavgiftspliktig og -unntatt (delt virksomhet). Delte virksomheter har bare fradragsrett dersom og i den grad anskaffelsen er til bruk i den merverdiavgiftspliktige delen av virksomheten.

Merverdiavgiften er som et utgangspunkt generell og ilegges alle varer og tjenester. Dette bidrar til at avgiften virker nøytralt, og at det ikke oppstår konkurransevridninger. Enkelte varer og tjenester er likevel unntatt eller fritatt fra merverdiavgift. Unntatt omsetning innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift, og det gis heller ikke fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til slik omsetning. Omsetning av fast eiendom og finansielle tjenester er eksempler på unntak fra merverdiavgiftsplikten. En del varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift. Fritatt omsetning innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift, men at det gis fradrag for inngående merverdiavgift. Fritak ved innenlands omsetning og uttak samt innførsel utgjør en subsidiering via merverdiavgiftssystemet. Eksempler på fritak er aviser og tidsskrifter. Unntak og fritak innebærer at hensynet til nøytralitet i merverdiavgiftssystemet ikke ivaretas fullt ut.

Merverdiavgiftsregelverket og tilpasninger

Merverdiavgiften er regulert i merverdiavgiftsloven, merverdiavgiftsforskriften og Stortingets årlige vedtak om merverdiavgift. Merverdiavgiftsloven av 2009 trådte i kraft 1. januar 2010 og avløste merverdiavgiftsloven av 1969. Samtidig ble om lag 130 tilhørende forskrifter knyttet til den gamle loven samlet i én ny forskrift, merverdiavgiftsforskriften. De omfattende endringene siden merverdiavgiften ble innført i 1970 hadde gjort lovgivningen uoversiktlig og lite tilgjengelig. Den nye merverdiavgiftsloven er en teknisk revisjon med formål om å gjøre regelverket klarere og mer tilgjengelig, jf. Ot.prp. nr. 76 (2008–2009) s. 8.

Merverdiavgiftsloven har ingen generell bestemmelse som skal motvirke tilpasninger. Det er likevel enkeltbestemmelser i loven som har til formål å motvirke bestemte former for uønskede tilpasninger. En sentral bestemmelse er merverdiavgiftsloven § 4-4 om fastsetting av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift der det foreligger et interessefellesskap. Etter bestemmelsen kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien, dersom det består et interessefellesskap mellom leverandør og mottaker, og dette interessefellesskapet må antas å føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om det ikke hadde vært et interessefellesskap.

Merverdiavgiftsloven § 4-2 er en annen bestemmelse om beregningsgrunnlaget som kan motvirke tilpasninger. Av bestemmelsens første ledd fremgår at i beregningsgrunnlaget «inngår alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling». I Ot.prp. nr. 18 (1990–91) s. 1 er denne regelen begrunnet i at «[v]ed å statuere avgiftsplikt på oppfyllelsesomkostningene unngår man at vederlaget via arrangementer mellom kjøpere og selgere settes lavere enn det i realiteten er med det siktemål å redusere avgiftsberegningen.»

Et annet eksempel på lovbestemmelser som kan motvirke tilpasninger, er justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9. Rett til fradrag for inngående merverdiavgift forutsetter en kvalifisert tilknytning, ved at anskaffelsene må være «til bruk i» merverdiavgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det grunnleggende utgangspunktet er at fradragsretten avgjøres ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt. 2006 s. 293 avsnitt 33 og Rt. 2012 s. 432 avsnitt 44. Justering innebærer at inngående merverdiavgift på kapitalvarer skal justeres opp eller ned dersom tilknytningen mellom kapitalvaren og den merverdiavgiftspliktige virksomheten endres, innenfor en viss periode etter anskaffelsen av kapitalvaren. Justeringsregelverket er begrunnet i at det totale fradraget for den inngående merverdiavgiften bør reflektere kapitalvarens tilknytning til merverdiavgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 39.

Ytterligere et eksempel er merverdiavgiftsloven § 3-30 tredje ledd om at det skal beregnes merverdiavgift ved levering av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet, når tjenestene er til bruk innenfor området. Bestemmelsen må sees i sammenheng med § 3-30 første og annet ledd, som fastsetter merverdiavgiftsplikt når næringsdrivende som er hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet kjøper fjernleverbare tjenester fra utlandet. For å motvirke at den næringsdrivende unngår merverdiavgiftsbelastning ved å kanalisere leveransen gjennom en etablering i utlandet, fastsetter § 3-30 tredje ledd at også slike leveranser på nærmere vilkår er merverdiavgiftspliktige dersom de er til bruk i merverdiavgiftsområdet.

Merverdiavgiftsretten er for øvrig preget av en etter hvert omfattende rettspraksis med innslag av tilpasninger til regelverket. Et eksempel er grensen for når en utenlandsk etablert selger skal anses å ha merverdiavgiftspliktig innenlands omsetning, se Rt. 2006 s. 364 (Ifi Oy). Merverdiavgiftsplikt for innenlandske forhold var også et tema i Rt. 2002 s. 1691 (Esso), der Høyesterett kom til at merverdiavgiftsfritaket for drivstoff måtte avgrenses mot utenlandskregistrerte luftfartøy i innenriks fart. Et annet tilfelle er Rt. 2014 s. 1281 (Byggmester), som gjaldt oppføring av privatbolig som også sporadisk ble brukt som visningshus i merverdiavgiftspliktig virksomhet. Et tredje eksempel er avgrensning av fradragsretten ved kjøp av abandonerte driftsmidler fra konkursdebitor, se blant annet Rt. 2011 s. 213 (Invex) og Rt. 2012 s. 840 (Grasmo) som er omtalt nærmere nedenfor.

Ulovfestet omgåelsesregel for merverdiavgift

For inntektsskatt og formuesskatt eksisterer det utvilsomt en ulovfestet omgåelsesregel, se kapittel 3. Tidligere har det vært noe usikkert om det også gjelder en ulovfestet omgåelsesregel for andre skattearter, som for eksempel merverdiavgift. Høyesterett har i Rt. 2006 s. 1199 (Nagell-Erichsen) i en sak om arveavgift uttalt at det i prinsippet gjelder en omgåelsesnorm for alle skatter og avgifter:

«(47) Siden 1920-årene er det gjennom Høyesteretts praksis etablert at det i forhold til ulike skatteregler etter omstendighetene vil kunne foretas gjennomskjæring og ved det etablere skatteplikt for transaksjoner som tilsynelatende ikke omfattes av den aktuelle regel. Denne praksis ble lenge utviklet fra et område til det neste uten at det ble identifisert noen generell regel om gjennomskjæring innenfor skatterettens område. De avgjørelser som ble truffet var imidlertid basert på reelle hensyn av generell rekkevidde og en overordnet forståelse av at det i norsk rett gjelder en alminnelig omgåelsesnorm.»

I Nagell-Erichsen konkluderte Høyesterett med at låneopptak og kapitalutvidelse i et selskap for å utnytte verdsettelsesrabatter, som ble gjennomført tidsnært arvelaters død, måtte «karakteriseres som en illojal tilpasning til unntaksregelen i arveavgiftslovens § 11A, og jeg finner det klart at det er grunnlag for gjennomskjæring ved fastsettelse av arveavgiften» (avsnitt 82).

Omgåelse og arveavgift var også tema i Rt. 2008 s. 1510 (Reitan). I denne avgjørelsen legger også Høyesterett til grunn at det gjelder en generell ulovfestet omgåelsesregel i skatte- og avgiftsretten:

«(59) Denne består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen har vært å spare skatt eller avgift. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters eller den avgiftspliktiges formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skatte- eller avgiftsreglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen eller avgiftsfastsettelsen, se Rt-2007-209 (Hex) avsnitt 39 og Rt-2006-1232 (Telenor) avsnitt 47 med henvisninger til tidligere rettspraksis. Det er tillatt å tilpasse seg skatte- og avgiftsreglene, men ikke å omgå eller utnytte disse i strid med det formål de har, jf. Hex-dommen avsnitt 42.»

I Reitan kom Høyesterett til at det ikke var grunnlag for å anvende den ulovfestede omgåelsesregelen. Disposisjonene var ikke «i strid med arveavgiftsreglenes formål» (avsnitt 61), og var reelle med forretningsmessige konsekvenser gjennomført på en ikke unaturlig fremgangsmåte (avsnitt 63).

Den første høyesterettsavgjørelsen som mer direkte berører spørsmålet om omgåelse og merverdiavgift, er Rt. 2011 s. 213 (Invex). Spørsmålet var om kjøp av et abandonert varelager som var beheftet med pant, ga rett til fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven 1969 § 21 (nå merverdiavgiftsloven § 8-1). I saken var det klart for kjøperen at selgeren ikke ville innbetale utgående merverdiavgift til staten. Selgeren var konkurs og det fulgte av kjøpsavtalen at hele kjøpesummen skulle gå uavkortet til panthaver som nedbetaling av selgerens gjeld. Kjøper og selger var delvis eid av samme selskap. Eierselskapet hadde påtatt seg kausjonsansvar overfor panthaveren for selgerens gjeld.

Staten anførte at kjøper måtte nektes fradragsrett for den inngående merverdiavgiften knyttet til anskaffelsen av varelageret, blant annet under henvisning til merverdiavgiftslovens system og bærende hensyn. I tillegg ble det anført at det på generelt grunnlag gjelder en begrensning i fradragsretten når kjøper har egeninteresse i å delta i et arrangement der partene har felles forståelse om at selger ikke skal innbetale avgiften til staten, særlig når det er inngått avtale for å sikre at avgiften ikke skal tilfalle staten.

Høyesterett presiserte innledningsvis at det avgjørende spørsmålet var hvordan merverdiavgiftsloven § 21 skulle tolkes (avsnitt 27). Høyesterett trakk frem at bestemmelsen i § 21 gir uttrykk for et gjensidighetsprinsipp, som innebærer at utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre (avsnitt 30). I den konkrete tolkningen trakk Høyesterett frem at ordlyden i § 21 om adgangen til å trekke fra inngående avgift var generell og unntaksfri, og at lovkravet tilsa varsomhet ved tolkningen av bestemmelsen (avsnitt 31). I samme avsnitt fremhever Høyesterett at loven må tolkes i lys av sitt formål. Etter å ha vist til «adgangen til gjennomskjæring i skatteretten» i avsnitt 31, presiseres i avsnitt 32 at det «ikke [er] noe til hinder for å legge lignende synspunkter til grunn ved tolkningen av merverdiavgiftsloven.»

Etter en gjennomgang av rettskildene konkluderte Høyesterett med at det ikke er grunnlag for en generell regel om at fradragsretten er avgrenset mot tilfeller der partene har felles forståelse om at selger ikke kommer til å innbetale merverdiavgiften til staten (avsnitt 40). Høyesterett fant likevel at det kan være grunnlag for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift i konkrete tilfeller. I den konkrete vurderingen fremhevet Høyesterett at konkursdebitor, panthaver og kausjonist hadde en felles interesse i ordningen, herunder at kjøpesummen ble satt så høyt som mulig (avsnitt 43). I samme avsnitt ble det også fremhevet at transaksjonen fremsto «arrangert og ikke i samsvar med reelle verdier». Høyesterett vektla at arrangementet i saken, med det sterke interessefellesskapet som forelå, måtte få betydning for vurderingen av fradragsretten (avsnitt 45). Arrangementet var ikke i samsvar med symmetriprinsippet som forholdet mellom utgående og inngående merverdiavgift bygger på. Alle de involverte parter var klar over at merverdiavgiften som kjøper betalte, skulle benyttes til nedbetaling av gjeld og frigivelse av kausjonsforpliktelser. Høyesterett konkluderte da med at det ikke ville være urimelig å avskjære fradrag for kjøpers inngående merverdiavgift. Kjøperen ble på denne bakgrunnen nektet fradragsrett.

Den andre høyesterettsavgjørelsen som berører spørsmålet om omgåelse og merverdiavgift, er Rt. 2012 s. 840 (Grasmo). Saken gjaldt spørsmål om et selskap som kjøpte et produksjonsanlegg etter at dette var abandonert fra konkursboet, hadde krav på fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven 1969 § 21. Staten anførte at overdragelsen av produksjonsanlegget prinsipalt var en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse. Subsidiært anførte staten at fradrag måtte nektes fordi transaksjonen utgjorde en illojal utnyttelse av avgiftsreglene.

Høyesterett kom til at det forelå en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, og at kjøper ikke hadde rett til fradrag for det beløpet selger uriktig hadde fakturert som utgående merverdiavgift. Høyesterett vurderte derfor ikke statens subsidiære anførsel, men bemerket likevel i avsnitt 78 med henvisning til Rt. 2011 s. 213 (Invex) at det «også på merverdiavgiftsområdet etter omstendighetene vil være riktig og nødvendig å underkjenne tilpasninger som på illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket med sikte på å spare avgift.»

Et annet tilfelle om tilpasninger til merverdiavgiftsreglene og fradragsrett er Eidsivating lagmannsretts dom i Utv. 2016 s. 1749 (KA Rasmussen). Anskaffelsene i denne saken var fra selgere som ikke innbetalte utgående merverdiavgift til staten. Kjøper betalte ved flere anledninger til utenlandsk bankkonto, og til andre rettssubjekter enn de som var oppgitt som selgere.

Lagmannsretten avgjorde saken på bakgrunn av en tolkning av merverdiavgiftsloven § 8-1. I den konkrete vurderingen kom rettens flertall til at kjøperen måtte ha vært klar over at selger ikke drev en legitim virksomhet, herunder at kjøper visste eller måtte vite at selger ikke ville innbetale merverdiavgiften til staten. Kjøper ble derfor nektet fradragsrett under henvisning til at de hadde «deltatt i et arrangement som på en illojal måte skulle utnytte avgiftssystemet.»

Det er også andre eksempler fra rettspraksis på tilpasninger til merverdiavgiftsreglene, utenom de tilfeller der selger av ulike grunner ikke innbetaler den utgående merverdiavgiften til staten. Borgarting lagmannsrett har i Utv. 2012 s. 414 (Residens Eiendom) lagt til grunn at det gjelder en ulovfestet omgåelsesregel for merverdiavgift. Saken gjaldt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføring av et parkeringsanlegg. Byggherren krevde fradragsrett og anførte at anlegget ble brukt i merverdiavgiftspliktig parkeringsvirksomhet.

Lagmannsretten la til grunn at det som var betegnet som en leieavtale, i realiteten innebar et salg av parkeringsanlegget etter merverdiavgiftsloven. Anskaffelsene til parkeringsanlegget var ikke til bruk i merverdiavgiftspliktig utleie av parkeringsplasser, men til et avgiftsunntatt salg av fast eiendom. Byggherren hadde dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppføring av parkeringsanlegget. Som et alternativt rettslig grunnlag for resultatet viste lagmannsretten til den ulovfestede omgåelsesregelen:

«Retten bemerker samtidig at det uansett vil følge av ulovfestede gjennomskjæringsregler at det i forhold til merverdiavgiftslovens regler må anses å foreligge et salg i dette tilfellet. Vilkårene for gjennomskjæring er oppfylt ved at leieavtalen var inngått utelukkende for å oppnå en formell utsettelse av salget og dermed ikke var reell. Avtalen fremstår videre som forretningsmessig unaturlig. Lagmannsretten legger til grunn at det gjelder en ulovfestet gjennomskjæringsregel også innenfor avgiftsretten, jf. Høyesteretts avgjørelser om arveavgift i Rt-2006-1199 og Rt-2008-1510 samt Ole Gjems Onstad, Omgåelse og merverdiavgift, Skatterett 2009, side 115 flg.»

Departementet finner etter en gjennomgang av rettskildene at det gjelder en ulovfestet omgåelsesregel i merverdiavgiftsretten. Høyesterett har likevel ikke anvendt omgåelsesregelen direkte i saker om merverdiavgift. Formuleringen i Rt. 2012 s. 840 (Grasmo) avsnitt 78, om «å underkjenne tilpasninger som på illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket med sikte på å spare avgift», kan forstås som å gi uttrykk for en omgåelsesregel. Avsnittet viser til Rt. 2011 s. 213 (Invex), der Høyesterett i avsnitt 27 la til grunn at det avgjørende spørsmålet var hvordan merverdiavgiftsloven § 21 skulle tolkes. Det aktuelle avsnittet i Grasmo (avsnitt 78) bygger særlig på avsnitt 31 i Invex:

«Jeg er enig i at lovskravet kan tilsi varsomhet ved tolkningen av bestemmelsen. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål. Illustrerende er adgangen til gjennomskjæring i skatteretten. Det er sikker rett at det kan etableres skatteplikt for transaksjoner som tilsynelatende ikke omfattes av den aktuelle regel, dersom dette er nødvendig for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket.»

I Invex avsnitt 32 fremgår det videre at det «ikke [er] noe til hinder for å legge lignende synspunkter til grunn ved tolkningen av merverdiavgiftsloven.» Departementet forstår premisset i Grasmo om «å underkjenne tilpasninger» som en referanse til den formålsorienterte lovtolkningen som ble lagt til grunn for avgjørelsen i Invex. Dommene gir derfor etter departementets vurdering begrenset veiledning om innholdet i omgåelsesregelen i merverdiavgiftsretten.

I de ovennevnte dommene om arveavgift har Høyesterett som nevnt lagt til grunn at det gjelder en generell omgåelsesregel i skatte- og avgiftsretten. I Rt. 2008 s. 1510 (Reitan) som gjaldt arveavgift, tar Høyesterett utgangspunkt i omgåelsesregelen som er utviklet for inntektsskatteretten, se avsnitt 59 i dommen som er sitert ovenfor. Tilsvarende fremgangsmåte anvendte Høyesterett i Rt. 2006 s. 1199 (Nagell-Erichsen), men her noe knappere formulert.

Av Nagell-Erichsen fremgår at arveavgiften er en form for beskatning som medfører at de ulike hensyn som skal vurderes etter den generelle omgåelsesregelen, må vektlegges noe annerledes enn i inntektsskatteretten (avsnittene 55 og 56). Departementet antar på denne bakgrunnen at omgåelsesregelen i merverdiavgiftsretten bygger på de samme vilkårene som gjelder for direkte skatt, men at det i den konkrete anvendelsen av regelen må tas hensyn til merverdiavgiftens særegenhet.

11.1.2 EU-rett

I EU er merverdiavgiften regulert i Rådets direktiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet). Direktivet, som er svært omfattende og endret en rekke ganger, pålegger alle land i EU å ha et merverdiavgiftssystem. Direktivet setter krav til, og rammer for, medlemslandenes regelverk, men det er opp til medlemsstatene å avgjøre hvordan innholdet i direktivet skal gjennomføres i nasjonal rett. Direktivet innebærer en stor grad av harmonisering av systemet i EU-landene, men gir også valgmuligheter på enkelte områder. Valgmulighetene gjelder særlig satser og i noen grad unntak.

Merverdiavgiftsdirektivet gir anvisning på et merverdiavgiftssystem som i sin oppbygning på mange måter samsvarer med det norske. På samme måte som i Norge, er utgangspunktet at det er avgiftssubjektene som beregner og betaler merverdiavgift og som har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten. Sekundærlovgivning i EU om skatt er ikke en del av EØS-avtalen. Det betyr at merverdiavgiftsdirektivet faller utenfor EØS-avtalens virkeområde, og er ikke bindende for Norge.

Merverdiavgiftsdirektivet har ingen egen bestemmelse for å motvirke omgåelser av regelverket. I den grunnleggende storkammeravgjørelsen C-255/02 (Halifax) slo EU-domstolen fast at det generelle prinsippet om forbud mot omgåelser («abuse of rights») i EU-retten også gjelder for merverdiavgift. Prinsippet innebærer at rettigheter som kan utledes av merverdiavgiftsdirektivet eller nasjonale regler som implementerer direktivet, ikke gjelder dersom anvendelsen av regelen utgjør et misbruk av den. Prinsippet har direkte virkning i EUs medlemsland, det vil si at prinsippet gjelder selv om det ikke er gjennomført i nasjonal rett, se C-251/16 (Cussens). Det foreligger etter hvert flere avgjørelser fra EU-domstolen om den ulovfestede omgåelsesregelen i merverdiavgiftsretten i EU. Praksisen i EU er ikke bindende for Norge, men kan tjene som illustrasjon på tilpasninger til merverdiavgiftsregler og hvordan uakseptable tilpasninger kan motvirkes.

Halifax-dommen gjaldt fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføring av bygninger for en bank med begrenset fradragsrett. For å oppnå full fradragsrett gjennomførte banken flere transaksjoner som involverte datterselskaper. De britiske skattemyndighetene anførte at den valgte konstruksjonen utelukkende var begrunnet i et ønske om å oppnå en fradragsrett som banken i utgangspunktet ikke skulle ha.

EU-domstolen fastla i Halifax først noen generelle utgangspunkter. Den viste til at det følger av fast rettspraksis at EU-retten ikke kan gjøres gjeldende av borgerne for å muliggjøre svik eller misbruk (avsnitt 68 og 69). Prinsippet om forbud mot misbruk gjelder også for merverdiavgift (avsnitt 70). Bekjempelse av merverdiavgiftssvik, unndragelser og misbruk er et formål som anerkjennes og støttes i merverdiavgiftsdirektivet (avsnitt 71). På den annen side skal fellesskapslovgivningen være så klar at den bidrar til forutberegnelighet, og dette gjelder særlig for bestemmelser med rettsvirkninger av økonomisk art (avsnitt 72). Domstolen viste til at når et avgiftssubjekt kan velge mellom to transaksjoner, så pålegger ikke direktivet å velge den transaksjonen som gir høyest merverdiavgiftsbelastning (avsnitt 73). De næringsdrivende kan velge å strukturere virksomheten slik at skatteplikten reduseres. Dette gjelder imidlertid ikke ved tilfeller av misbruk.

Etter å ha oppstilt disse generelle utgangspunktene, konkluderte EU-domstolen (avsnitt 85 og 86):

«85 Følgelig skal det andet spørgsmål besvares med, at sjette direktiv skal fortolkes således, at det ikke giver afgiftspligtige personer ret til at fradrage indgående moms, når de transaktioner, der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

86 Konstatering af et misbrug kræver for det første, at de omhandlede transaktioner – selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet – ville indebære opnåelse af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel.»

Som det fremgår, fastslo EU-domstolen at retten til fradrag kan bortfalle der transaksjonene som har gitt opphav til fradragsretten utgjør et misbruk. Domstolen la til grunn at to vilkår må være oppfylte for at misbruk foreligger. For det første må transaksjonene medføre at avgiftssubjektet oppnår en avgiftsfordel som står i strid med formålet med reglene som er omgått. For det andre må det på grunnlag av en rekke objektive faktorer kunne konstateres at hovedformålet med avgiftssubjektets transaksjoner var å oppnå avgiftsfordelen.

EU-domstolen vurderte også virkningene av at det er påvist misbruk av reglene. Domstolen bemerket først at eventuelle reaksjoner ikke må gå ut over det som er nødvendig (avsnitt 92). Transaksjonene som inngår i misbruket, må omdefineres med sikte på å reetablere situasjonen som hadde foreligget dersom transaksjonene ikke hadde blitt foretatt (avsnitt 94). Domstolen kom på dette grunnlaget til at avgiftsmyndighetene er berettiget til å kreve tilbakebetalt fradragsført merverdiavgift som stammer fra en transaksjon som utgjør et misbruk (avsnitt 95).

Samme dag som Halifax-dommen ble avsagt, bekreftet domstolen i storkammeravgjørelsen C-223/03 (University of Huddersfield Higher Education Corporation) at et avgiftssubjekt ikke kan fradragsføre inngående merverdiavgift dersom dette utgjør et misbruk (avsnitt 52). I etterkant av Halifax og University of Huddersfield har domstolen avsagt en rekke avgjørelser som i hovedsak stadfester – men også på enkelte punkter videreutvikler – den ulovfestede omgåelsesregelen som ble lagt til grunn i Halifax-dommen. Blant de sentrale avgjørelsene er C-425/06 (Part Services), C-103/09 (Weald Leasing), C-662/13 (Surgicare), C-419/14 (Web Mind Licences), C-653/11 (Newey) og C-251/16 (Cussens). Nedenfor gis en kort omtale av domstolens avgjørelser i C-425/06 (Part Services), C-103/09 (Weald Leasing) og C-251/16 (Cussens). I tillegg omtales avgjørelsen i de forente sakene i C-439/04 (Kittel) og C-440/04 (Recolta Recyling).

EU-domstolens avgjørelse i C-425/06 (Part Services) gjaldt to nærstående italienske foretak som drev virksomhet med leasing av personkjøretøy til privatpersoner. Etter de italienske reglene var leasing av personkjøretøy merverdiavgiftspliktig, i motsetning til salg av forsikring og kredittgivning som var unntatt avgiftsplikt. Hvert av selskapene inngikk en kontrakt med leasingtakeren. Det ene selskapet forestod selve leasingen av bilen, og det andre inngikk en forsikrings- og låneavtale. Vederlaget for sistnevnte avtale ble fratrukket prisen leasingtakeren betalte for leasingen av personkjøretøyet. På denne måten ble merverdiavgiftskostnadene redusert.

Etter domstolens oppfatning fremsto en slik konstruksjon å være i strid med formålet bak de aktuelle reglene i merverdiavgiftsdirektivet (avsnitt 60). Det tillå den nasjonale domstolen å ta stilling til om avgiftssubjektets formål var å oppnå en avgiftsfordel (avsnitt 63). Domstolen presiserte at det ikke kreves at avgiftssubjektets eneste formål skal være å oppnå en avgiftsfordel, men at det er tilstrekkelig at dette er hovedformålet (avsnitt 45).

EU-domstolens avgjørelse i C-103/09 (Weald Leasing) gjaldt et finanskonsern som hovedsakelig omsatte merverdiavgiftsunntatte forsikringstjenester, og derfor hadde begrenset fradragsrett ved anskaffelser av driftsmidler til virksomheten. I stedet for å kjøpe driftsmidlene direkte, brukte foretaket mellomliggende leasingselskaper som det selv kontrollerte. Konstruksjonen innebar at leasingselskapene anskaffet driftsmidlene, fradragsførte merverdiavgiften og leide ut driftsmidlene til finanskonsernet. Det ble beregnet merverdiavgift på leievederlaget. Dette innebar at foretakets merverdiavgiftsutgifter ble fordelt over leasingperioden for driftsmidlene.

EU-domstolen avviste at en slik konstruksjon innebar at foretaket oppnådde en avgiftsfordel i strid med formålet med de aktuelle reglene, såfremt leasingavtalen var inngått på markedsvilkår (avsnitt 45). At finanskonsernet normalt ikke drev virksomhet med leasing av driftsmidler som ledd i foretakets alminnelige kommersielle virksomhet, kunne ikke ha betydning.

I C-251/16 (Cussens) hadde private rettssubjekter som eide et utviklingsområde i fellesskap, oppført 15 ferieboliger med formål om salg. Etter merverdiavgiftsdirektivet kan medlemstatene på nærmere vilkår innføre merverdiavgiftsplikt ved førstegangs omsetning av fast eiendom. Irland hadde benyttet denne beskatningsretten ved at omsetning til første innflytter var avgiftspliktig. Ferieboligene ble etter ferdigstillelsen leiet ut til nærstående selskap, men ble gjensidig sagt opp etter ca. én måneds leietid. Måneden etter oppsigelsene ble ferieboligene solgt. Salget utløste ikke merverdiavgift etter irsk rett ettersom eiendommene hadde vært gjenstand for en første avgiftspliktig omsetning til innflytter under leieavtalene.

Domstolen viste til at medlemstatene ikke er forpliktet til å gjennomføre prinsippet om forbud mot misbruk fastsatt i Halifax-dommen i sin nasjonalrett, i motsetning til bestemmelsene i selve merverdiavgiftsdirektivet (avsnitt 28). Prinsippet har likevel allmenn rekkevidde (avsnitt 31), noe som betyr at det kan gjøres gjeldende overfor et avgiftssubjekt uten gjennomføring i nasjonal rett (avsnitt 33).

EU-domstolen viste videre til at det var opp til den nasjonale domstolen å etterprøve hvorvidt vilkårene for misbruk var oppfylte (59). For denne vurderingen pekte EU-domstolen på at arrangementet med utleie før salg fremsto som en kunstig transaksjon uten et kommersielt innhold, og at dette underbygget at hovedformålet var å oppnå en avgiftsfordel (avsnitt 60 og 61). Videre viste domstolen til at arrangementet kan være formålsstridig dersom eiendommen før salget ikke var tatt i faktisk bruk av sin eier eller leietaker (avsnitt 75). Helt kunstig omsetning av den faste eiendommen kan det heller ikke tas hensyn til, dersom det vesentlige formålet var å oppnå en avgiftsfordel (avsnitt 79).

I de forente sakene C-439/04 (Kittel) og C-440/04 (Recolta Recyling) var spørsmålet om kjøpers fradragsrett var betinget av at transaksjonene var legitime, herunder betydningen av at selger hadde til hensikt å berike seg ved å unndra utgående merverdiavgift. EU-domstolen ga i avsnitt 59 anvisning på at fradragsretten er avgrenset mot kjøp som avgiftssubjektet visste eller burde ha skjønt at utgjorde et ledd i merverdiavgiftssvindel. Domstolen presiserte at denne avgrensningen i fradragsretten er uavhengig av om kjøperen oppnår fortjeneste på videresalg (avsnitt 56). Tolkningen ble ansett som nødvendig, for å vanskeliggjøre gjennomføringen av og forhindre svikaktige transaksjoner (avsnitt 58).

Gjennomgangen av praksis fra EU-domstolen viser at omgåelsesregelen skal motvirke misbruk av merverdiavgiftsreglene. Av C-255/02 (Halifax) følger at misbruk foreligger dersom skattyter har oppnådd en formålsstridig skattefordel og denne skattefordelen var skattyters hovedformål med transaksjonen(e). Avgjørelsene i C-439/04 (Kittel) og C-440/04 (Recolta Recyling) viser at misbruk også foreligger dersom skattyteren visste eller burde ha visst at transaksjonen(e) var et ledd i merverdiavgiftssvindel.

11.2 Forslag i utredningen

Lovfesting av en omgåelsesregel for merverdiavgift ble behandlet i NOU 2016: 5. I utredningen vises det til at spørsmålet om det gjelder en ulovfestet omgåelsesregel i merverdiavgiftsretten har vært diskutert. Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2011 s. 213 (Invex) synes å være avgjort på bakgrunn av lovtolking, og ikke ved anvendelse av en omgåelsesregel. Avgjørelsen gir ikke nærmere holdepunkter for om en eventuell omgåelsesregel har samme innhold som i inntektsskatteretten. Avgjørelsen i Rt. 2012 s. 840 (Grasmo) avklarer heller ikke spørsmålet om hva som er regelens innhold for merverdiavgift, men staten ga her uttrykk for at transaksjoner som fremstår som en illojal utnyttelse av regelverket må kunne settes til side. I utredningen vises det videre til at Høyesterett i Rt. 2006 s. 1199 (Nagell-Erichsen) legger til grunn at det i prinsippet gjelder en omgåelsesregel for alle skatter og avgifter. På denne bakgrunnen legger utredningen til grunn at det finnes en omgåelsesregel i merverdiavgiftsretten, men at dens nærmere innhold ikke er avklart.

I utredningen trekkes det frem ulike hensyn for og mot å lovfeste en omgåelsesregel for merverdiavgift. Som argument for å ikke lovfeste en omgåelsesregel vises det blant annet til at det kan være en fordel at rettsutviklingen overlates til rettspraksis, ettersom det ikke er avklart om regelen som er utviklet i inntektsskatteretten passer for merverdiavgift. På den annen side vises det til at argumentene for lovfesting – blant annet hensynene til effektivitet, legalitetsprinsippet og forutsigbarhet – også er sterke for merverdiavgift. Hensynet til forutberegnelighet gjør seg på noen områder enda mer gjeldende for merverdiavgift enn inntektsskatt. Dette gjelder særlig reglene om utgående avgift der avgiftssubjektet ved hver transaksjon må vite om det skal beregnes merverdiavgift. På denne bakgrunnen legges det til grunn i utredningen at omgåelsesregelen også bør lovfestes for merverdiavgift.

I utredningen foreslås en felles lovfestet omgåelsesregel for alle skatter og avgifter. Som et argument mot en slik felles omgåelsesregel trekkes frem at det kan være særlige hensyn som gjør seg gjeldende for enkelte skatter og avgifter, som kan tilsi at regelen bør tilpasses særegenhetene til disse skatteartene. Som argument for en felles omgåelsesregel fremheves at det kan være uheldig om det i praksis utvikler seg to eller flere omgåelsesregler uten at dette har grunnlag i særlige forhold knyttet til den enkelte skatteart. Én og samme disposisjon kan bli vurdert som omgåelse av både inntektsskatt og merverdiavgift, og i en slik situasjon er det hensiktsmessig at regelen er den samme. Det vises også til at tilfeller med omgåelse av merverdiavgift ikke synes å skille seg vesentlig fra de tilfeller som typisk oppstår i inntektsskatteretten. En lovfestet omgåelsesregel for alle skattearter legger til rette for felles utvikling av regelen. Utredningen konkluderer med at det bør lovfestes en felles omgåelsesregel som også gjelder for merverdiavgift. Lovteksten bør benytte nokså generelle formuleringer slik at det er mulig å ta i betraktning de særlige hensyn som gjør seg gjeldende for de ulike skatteartene.

Det vises særlig til punkt 7.6 i utredningen for en nærmere omtale om lovfesting av omgåelsesregelen for merverdiavgift.

11.3 Høringsinstansenes merknader

Femten høringsinstanser har uttalt seg om forslaget om å lovfeste omgåelsesregelen for merverdiavgift. Høringsinstansene fremhever gjennomgående at forslaget ikke er tilstrekkelig utredet, og er kritiske til utredningens forslag om å lovfeste en omgåelsesregel for merverdiavgift uten nærmere vurderinger av særlige hensyn i merverdiavgiftsretten.

Advokatforeningen uttaler at det bør utvises varsomhet med å la en ulovfestet regel som gjennom lang tid har utviklet seg på ett rettsområde, uten nærmere vurdering få gyldighet på et annet. Utredningen mangler en drøftelse av om vilkårene for å anvende omgåelsesregelen passer for merverdiavgift. Særlige forhold ved merverdiavgift er ikke tatt hensyn til ved utformingen av regelen. Reglene for inntektsskatt og merverdiavgift er på flere sentrale områder forskjellige. Hensynet til effektivitet og forutberegnelighet veier tyngre i avgiftsretten enn i skatteretten. Det må også tas hensyn til at merverdiavgiften er transaksjonsbasert. Behovet for en omgåelsesregel er vesentlig mindre ved anvendelsen av avgiftslovene enn i skatteretten. Blant annet er avgiftsretten av mer formalistisk karakter, og mange bestemmelser har «skarpe» grenser som ikke er egnet for omgåelse.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS har ikke innvendinger mot at forslaget til omgåelsesregel i utredningen gis anvendelse på merverdiavgift.

Deloitte Advokatfirma AS mener at legalitetsprinsippet og hensynet til forutberegnelighet tilsier at omgåelsesregelen i merverdiavgiftsretten bør lovfestes. Lovforslaget i utredningen bør ikke gis anvendelse for merverdiavgift siden de vesentlige ulikhetene mellom inntektsskatt og merverdiavgift ikke er vurdert tilstrekkelig. Formålet med skatteartene er ulike. I merverdiavgiftsretten er det av betydning at skattesubjektene ikke skal bære den endelige kostnaden, men i realiteten være skatteoppkrevere for staten. Et annet særlig hensyn er å unngå avgiftskumulasjon. Nøytralitetshensyn står særlig sterkt i merverdiavgiftsretten, og det bør avklares hvilket forhold det er mellom dette hensynet og en lovfesting av omgåelsesregelen.

Finans Norge mener at det ikke fremgår klart av rettspraksis at omgåelsesregelen gjelder for andre skattearter enn inntekts- og formuesskatt. Den delen av forslaget som gjelder andre skatter og avgifter enn inntekts- og formuesskatt, er ikke er godt nok utredet og bør ikke være en del av lovforslaget. Særlige hensyn ved andre skatter og avgifter enn inntekts- og formuesskatt, kan tale for en annen utforming av en omgåelsesregel for disse skattene.

Hovedorganisasjonen Virke uttaler at det bør vurderes nærmere om omgåelsesregelen bør gjelde for merverdiavgift. En omgåelsesregel for merverdiavgift vil kunne bidra til usikkerhet for de næringsdrivende. Regelen kan også åpne for ressurskrevende uenigheter mellom de næringsdrivende og myndighetene.

Norges Rederiforbund bemerker at en lovfestet omgåelsesregel for alle skatter og avgifter innebærer en betydelig utvidelse av hvilke disposisjoner omgåelsesregelen kan anvendes på. Det er ikke tilstrekkelig utredet om det er behov for at omgåelsesregelen skal gjelde for andre skattearter enn inntekts- og formuesskatt.

Norsk Øko-Forum peker på at det er vanskelig å vurdere omgåelsesregelens anvendelse på merverdiavgift siden det ikke er drøftet særskilt i utredningen. Omgåelsesregelen som foreslås, synes å medføre en snevrere mulighet til å skattlegge omgåelser av merverdiavgift og vil dermed gi økt rettssikkerhet på dette rettsområdet. For eksempel vil Rt. 2011 s. 213 (Invex) og Rt. 2012 s. 840 (Grasmo) kunne rammes av den eksisterende ulovfestede omgåelsesregelen, men ikke av den foreslåtte lovfestede regelen.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) er enig i at det kan være behov for en lovfestet omgåelsesregel for merverdiavgift. Det bør likevel ikke foreslås en felles omgåelsesregel uten at det er foretatt separate og grundige vurderinger av gjeldende rettstilstand, behov og konsekvenser for de enkelte skatteartene. Særlige hensyn som gjør seg gjeldende, bør vurderes nærmere. Manglende utredning kan innebære en endring av rettstilstanden i merverdiavgiftsretten som ikke er tilsiktet. Det kan også reises spørsmål ved om de momenter som skal vektlegges i totalvurderingen, i tilstrekkelig grad ivaretar særlige hensyn innen andre skattearter enn inntekts- og formuesskatt.

Oljeskattekontoret viser til at Høyesterett har kommet med uttalelser som viser at omgåelsesregelens rekkevidde er mindre avklart i merverdiavgiftsretten. Utredningen har ikke avhjulpet denne usikkerheten. Det er tydelig at forslaget til lovtekst er utformet med sikte på inntektsskatt. Det er knyttet risiko til om omgåelsesregelen av denne grunn vil være fleksibel nok til å passe på andre skattearter, og om provenyet dermed vil ha tilstrekkelig beskyttelse.

Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad uttaler at forslaget ikke er tilstrekkelig utredet for merverdiavgift. Merverdiavgiften bygger på et selvdeklareringsprinsipp der avgiftssubjektene innleverer skattemelding for merverdiavgift seks ganger i året. Merverdiavgiften krever derfor klarere og mer forutsigbare regler enn inntektsskatt. Det er en svakhet ved utredningen at den ikke tester Høyesteretts avgjørelser i Rt. 2011 s. 213 (Invex) og Rt. 2012 s. 840 (Grasmo) mot forslaget til lovfestet omgåelsesregel. Utformingen av omgåelsesregelen vil kunne by på store utfordringer for Skatteetaten. Merverdiavgiften er transaksjonsbasert og skattemyndighetene vil kunne ha vanskeligheter med å påvise at det er økonomisk ufornuftig å gjennomføre en transaksjon. Eksempelvis var Høyesteretts avgjørelse i Invex basert på at en totalbetraktning av partenes mellomværender innad i et interessefellesskap gjorde at disposisjonene fremsto som illojale. Det er også en svakhet at merverdiavgiftskompensasjonsloven ikke er inntatt i lovforslaget.

Regnskap Norge mener den foreslåtte omgåelsesregelen i utredningen er lite egnet for merverdiavgift. Det vises til at merverdiavgiften er utpreget transaksjonsbasert. Konkurransenøytralitet er et styrende hensyn i merverdiavgiftsretten, samtidig som store terskelforskjeller gjør seg gjeldende.

Revisorforeningen anser det som en fordel om det lovfestes en omgåelsesregel som også gjelder for merverdiavgift. Foreningen kan ikke se at utredningen drøfter virkningene av å lovfeste en slik regel for merverdiavgift. Forslaget er utformet med sikte på skattemessige forhold, og det er vanskelig å forutse hvordan regelen vil virke for merverdiavgiftsrettslige forhold. Omtalen i utredningen om merverdiavgiftssystemets utforming og hensynet til forutsigbarhet, tilsier at terskelen for å anvende omgåelsesregelen er noe høyere enn i inntektsskatteretten. Særlige forhold som gjør seg gjeldende for merverdiavgift, bør utredes nærmere før en eventuell lovfesting av omgåelsesregelen for merverdiavgift.

Skattebetalerforeningen er skeptisk til å lovfeste en omgåelsesregel i avgiftsretten. En omgåelsesregel bør utredes grundigere og mer spesifikt for avgifter før den eventuelt lovfestes på disse rettsområdene.

Skattedirektoratet uttaler at det er et spørsmål om den foreslåtte omgåelsesregelen i tilstrekkelig grad tar hensyn til at det kan være flere ulike rettssubjekter involvert ved vurderingen av om det foreligger en «skattefordel». Merverdiavgift er en omsetningsavgift som skal ramme forbruk, og det vil normalt være involvert en selger og kjøper. Skattefordelen vil kunne bestå i at merverdiavgift ikke beregnes og at kjøper dermed ikke blir forbruksbeskattet. Fordelen vil også kunne bestå i at selger kan tilby varer og tjenester i et marked til lavere priser enn sine konkurrenter. I merverdiavgiftssystemet er det selger som er subjekt for skatteplikten selv om belastningen reelt blir båret av kjøperen. Dette kan medføre at det i enkelte tilfeller må foretas en omklassifisering av ett subjekts rettsforhold (selger), for å oppheve en skattefordel for et annet subjekt (kjøper). Direktoratet uttaler videre at merverdiavgiftskompensasjonsloven hører nøye sammen med merverdiavgiftsregelverket. Det bør derfor vurderes om lovfesting av omgåelsesregelen også bør gjelde for merverdiavgiftskompensasjon.

Storbedriftenes skatteforum mener det bør utredes nærmere hvorvidt omgåelsesregelen bør gjelde på andre rettsområder enn inntekts- og formuesskatt. Det er ikke fastslått i rettspraksis at det finnes en omgåelsesregel for andre skattearter enn inntekts- og formuesskatt, og utredningen har ikke tatt stilling til om kriteriene som gjelder der passer for andre skatter og avgifter. Fravær av dommer om omgåelse utenfor inntekts- og formueskatt tyder på at behovet for en omgåelsesregel for andre skattearter er lite. Det kan også være særlige hensyn ved andre skattearter som tilsier en annen omgåelsesregel enn for inntekts- og formuesskatt.

11.4 Vurderinger og forslag

11.4.1 Behovet for å lovfeste en omgåelsesregel for merverdiavgift

Departementet slutter seg til konklusjonen i utredningen om at det er et behov for å lovfeste en omgåelsesregel for merverdiavgift. Omgåelsesproblemet er aktuelt også i merverdiavgiftsretten, noe både gjennomgangen av norsk rettspraksis og praksis fra EU-domstolen illustrerer.

Etter departementets syn kan det være flere grunner til at det ikke foreligger mer nasjonal rettspraksis der omgåelsesregelen er anvendt som rettslig grunnlag i merverdiavgiftsretten. Den sparsomme praksisen kan dels skyldes at det har vært noe usikkert hva som er omgåelsesregelens nærmere innhold, som kan ha medført at skattemyndighetene har unnlatt å ta opp saker til endring på dette grunnlaget. Dels antar departementet også at skattemyndighetene og domstolene i mange tilfeller har funnet det tilstrekkelig å motvirke uakseptable tilpasninger til regelverket gjennom formålsorientert lovtolking. Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2011 s. 213 (Invex) og Borgarting lagmannsretts dom i Utv. 2012 s. 414 (Residens Eiendom) kan forstås slik, se nærmere omtale i punkt 11.1.1. I Residens Eiendom fremhevet også lagmannsretten den ulovfestede omgåelsesregelen som et alternativt selvstendig rettsgrunnlag for dommens resultat.

Et annet eksempel på tilpasninger til merverdiavgiftsreglene som domstolen avgjorde på bakgrunn av lovtolkning, er Agder lagmannsretts dom i Utv. 2013 s. 12. Saken gjaldt spørsmål om plikt til å beregne merverdiavgift ved omsetning av navnerettigheter til et fotballstadion. Bakgrunnen for saken var at en fotballklubb organisert som et aksjeselskap, gjennomførte en fisjon i sitt datterselskap med overføring av navnerettighetene til et overtakende nystiftet selskap. Deretter solgte fotballklubben aksjene i det nystiftede selskapet til en bank. Omsetning av aksjer er unntatt fra merverdiavgift, og det påløper derfor ingen merverdiavgift ved aksjesalg.

Staten anførte at navnerettighetene til stadionet i realiteten var omsatt til banken før fisjonen, og at det dermed skulle vært beregnet merverdiavgift av omsetningen. På subsidiært grunnlag anførte staten at plikten til å beregne merverdiavgift fulgte av den ulovfestede omgåelsesregelen. Lagmannsretten kom etter en konkret vurdering til at navnerettighetene var omsatt før fisjonen, og at det dermed skulle vært beregnet merverdiavgift av omsetningen. Retten fant dermed ikke behov for å vurdere statens subsidiære anførsel om omgåelse.

Et annet eksempel fra rettspraksis er adgangen til frivillig korrigering av avgiftsgrunnlaget i egenregitilfeller. Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Utv. 2014 s. 225 (Tønsberg Bolig II) gjaldt korrigering ved prisavslag mellom nærstående. Situasjonen har fellestrekk med reglene om beregningsgrunnlaget ved interessefellesskap etter merverdiavgiftsloven § 4-4 første ledd og korrigering av beregningsgrunnlaget ved heving etter merverdiavgiftsloven § 4-7 annet ledd. Staten anførte at selskapet ikke hadde rett til å korrigere beregningsgrunnlaget siden prisavslaget ikke var rettslig begrunnet. Som alternativt grunnlag ble det anført at omgåelsesregelen gir grunn til å avvise korrigeringskravet.

Av dommen fremgår at det ikke finnes en egen lovhjemmel for å korrigere beregningsgrunnlaget ved mangelskrav utenom hevingstilfellene, men at dette likevel var gjeldende rett. En grunnleggende forutsetning for den ulovfestede korreksjonsadgangen var ifølge retten «at prisavslaget er rettslig begrunnet.» Lagmannsretten kom etter en konkret vurdering til at prisavslaget ikke var rettslig begrunnet og at det heller ikke ville blitt akseptert i et avtaleforhold mellom uavhengige parter. Selskapet hadde dermed ikke rett til å korrigere innbetalt merverdiavgift. Retten fant derfor ikke grunn til å vurdere omgåelsesregelen.

Det er også andre eksempler fra rettspraksis som kan illustrere behovet for en lovfestet omgåelsesregel. Et eksempel er Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Utv. 2018 s. 17 (Teleworld). Saken gjaldt spørsmål om et selskap som formidlet spåtjenester, var forpliktet til å beregne merverdiavgift av omsetningen. Selskapet var etablert på Svalbard, som ligger utenfor det norske merverdiavgiftsområdet. Kundene var i hovedsak norske og markedsføringen var rettet mot det norske markedet. Under forvaltningsbehandlingen begrunnet skattekontoret skatteplikt subsidiært med omgåelsesregelen, men denne begrunnelsen ble ikke anført i retten. For lagmannsretten var statens anførsel at det forelå merverdiavgiftspliktig omsetning i merverdiavgiftsområdet.

Lagmannsretten ga selskapet medhold i at det ikke skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av fjernleverbare tjenester til forbruker i merverdiavgiftsområdet, fra selger utenfor merverdiavgiftsområdet. Retten uttalte at eventuelle mangler i regelverket ikke kan avhjelpes ved utvidende lovtolkning, men må overlates til lovgiver.

Et annet tilfelle der omgåelsesregelen var anvendt under forvaltningsbehandlingen er Asker og Bærum tingretts dom i Utv. 2014 s. 1364. Spørsmålet i saken var hvorvidt det var omsatt næringsmidler som en del av en serveringstjeneste, med den virkning at det skulle ha vært beregnet merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidlene, jf. merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd annet punktum. Selskapet anførte at de bare omsatte næringsmidler (med redusert sats) og at det var uten betydning at morselskapet solgte serveringstjenester (med alminnelig sats).

Klagenemnda for merverdiavgift hadde begrunnet sitt vedtak med at vilkårene for omgåelse var oppfylte, men staten fremmet ikke denne anførselen for tingretten. Tingretten fant etter en gjennomgang av rettskildene at det skal beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler når disse omsettes som en del av en serveringstjeneste, også når serveringstjenestene ytes av et annet avgiftssubjekt. Etter en konkret vurdering fant tingretten at dette var tilfellet, og at det skulle vært beregnet merverdiavgift med alminnelig sats for hele leveransen.

Gjennomgangen av rettspraksis viser at tilpasninger til ulike sider av merverdiavgiftsregelverket er aktuelt. De konkrete sakene har likevel blitt rettskraftig avgjort ved at domstolene har tolket og anvendt lovbestemmelsene etter vanlig rettskildelære. Departementet antar likevel at det også i merverdiavgiftsretten vil kunne oppstå uakseptable tilpasninger som ikke kan motvirkes ved formålsorientert lovtolking.

Merverdiavgift er en betydelig inntektskilde for staten, og det er viktig at provenyet fra denne skatten er beskyttet mot uakseptable omgåelser. Avgiftssubjekter som på en uakseptabel måte omgår merverdiavgiftsreglene, bør heller ikke oppnå skattefordeler. Hensynet til konkurransenøytralitet tilsier også at omgåelsesregelen klargjøres. Lovfesting av omgåelsesregelen vil dessuten etter departementets syn klargjøre rettstilstanden og bidra til forutberegnelighet, selv om de nærmere avgrensningene må avklares gjennom praksis.

Departementet finner derfor at det bør lovfestes en omgåelsesregel for merverdiavgift.

11.4.2 Utforming av en omgåelsesregel for merverdiavgift

Generelt

Departementet foreslår at en omgåelsesregel for merverdiavgift lovfestes i § 12-1 i merverdiavgiftsloven, som en henvisningsbestemmelse der skatteloven § 13-2 gis tilsvarende anvendelse. Henvisningsmetoden innebærer at omgåelsesregelen i merverdiavgiftsloven bygger på de samme vilkårene og virkningene som bestemmelsen i skatteloven, men at tolkningen og rettsanvendelsen utøves i lys av merverdiavgiftens systematikk og bærende hensyn. I det følgende vil drøftelsene ta utgangspunkt i vilkårene som fremgår av forslaget til ny § 13-2 i skatteloven.

Lovforslaget inneholder to vilkår for at det skal foreligge omgåelse. For det første må et grunnvilkår om skatteformål være oppfylt, og for det andre må en totalvurdering tilsi at disposisjonene(e) ikke legges til grunn for beskatningen. Lovteksten angir flere ikke-uttømmende momenter som skal vektlegges i totalvurderingen. Når vilkårene for omgåelse er oppfylte, skal skattleggingen skje på en måte som gjenspeiler de underliggende økonomiske forholdene, alternativt ved en analogisk eller innskrenkende tolkning av omgåtte skatteregler. Skattleggingen kan i alle tilfeller bare gjennomføres så langt det er nødvendig for å motvirke skattefordelen som følger av omgåelsen.

Den foreslåtte omgåelsesbestemmelsen i skatteloven § 13-2 oppstiller generelle og fleksible vilkår som legger til rette for å ta hensyn til særtrekkene ved merverdiavgift som skatteart. Etter departementets vurdering er lovforslaget i hovedtrekk sammenfallende med sentrale deler av den ulovfestede omgåelsesregelen i EU, slik denne er kommet til uttrykk i blant annet C-255/02 (Halifax). Dette omfatter både regelens grunnleggende struktur og innhold, selv om den konkrete utformingen er noe avvikende på enkelte punkter. Samtidig vil departementet understreke at det ikke er et mål at den norske omgåelsesregelen skal ha samme materielle innhold som regelen i EU. For ordens skyld presiseres at det er vesentlige forskjeller mellom departementets lovforslag og den normen som EU-domstolen ga uttrykk for i de forente sakene C-439/04 (Kittel) og C-440/04 (Recolta Recycling). I de sistnevnte sakene ga som nevnt i punkt 11.1.2 EU-domstolen uttrykk for at misbruk kan foreligge ved merverdiavgiftssvindel, uavhengig av om hovedformålet var å oppnå en skattefordel.

Lovforslaget bygger på at omgåelsesregelen får anvendelse der det er gjennomført én eller flere sammenhengende disposisjoner. Termen «disposisjon» skal forstås vidt. Alle typer rettslige forhold omfattes, og i spesielle tilfeller også faktiske forhold. Også flerleddede transaksjoner kan bedømmes under ett ved anvendelsen av omgåelsesregelen. Det vises til den nærmere beskrivelsen i punkt 7.2. og 14.3. Departementet legger til grunn at omtalen av disposisjonsvilkåret også er fullt ut dekkende for merverdiavgift.

Departementet går nedenfor nærmere gjennom forholdet mellom den foreslåtte omgåelsesregelen og formålsorientert lovtolkning, samt vilkårene for og virkningene av omgåelse i merverdiavgiftsretten.

Forholdet mellom omgåelsesregelen og lovtolking

Gjennomgangen av rettspraksis viser at de avgjørelser som foreligger om uakseptable tilpasninger til merverdiavgiftsreglene er avgjort på bakgrunn av formålsorientert lovtolkning. Departementet legger ikke opp til at lovfesting av omgåelsesregelen skal medføre noen endret rettsanvendelse eller hindre rettsutviklingen knyttet til merverdiavgiftsrettens øvrige regler. Merverdiavgiftsspørsmål vil fremdeles løses med utgangspunkt i en tolkning av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. Omgåelsesregelen aktualiseres først dersom skatteplikt mv. ikke kan etableres ved anvendelse av de ordinære merverdiavgiftsreglene.

Departementets lovforslag innebærer at omgåelsesregelen skal være uttømmende, det vil si at det ikke vil være grunnlag for en supplerende ulovfestet omgåelsesregel for merverdiavgift. Flere av høringsinstansene har gitt uttrykk for at lovforslaget ikke er tilstrekkelig utredet for merverdiavgift. Innvendingene synes i noen grad å forutsette at lovforslaget skal ha mer vidtrekkende konsekvenser enn det etter departementets vurdering er grunnlag for. Det vises særlig til høringsinstansens merknader om saksforhold som i Rt. 2011 s. 213 (Invex) og Rt. 2012 s. 840 (Grasmo) rammes av omgåelsesregelen.

Invex og Grasmo er som nevnt i punkt 11.1.1 avgjort på bakgrunn av formålsorientert lovtolkning. Saksforholdene i disse to dommene er eksempler på typetilfeller som kjennetegnes av at kjøper fradragsfører inngående merverdiavgift, uten at selger innbetaler den korresponderende utgående merverdiavgift til staten. Departementet presiserer at disse lovtolkningsbaserte avgrensningene i fradragsretten ikke er betinget av at skattefordelen utgjorde hovedformålet med disposisjonen(e), som er grunnvilkåret i lovforslaget til omgåelsesregel.

Typetilfeller som Invex og Grasmo illustrerer at lovens øvrige bestemmelser fortsatt vil kunne være avgjørende selv om det er foretatt tilpasninger, og videre at omgåelsesregelen ikke nødvendigvis vil være aktuell på alle typer tilpasninger.

Grunnvilkåret

Grunnvilkåret for omgåelse fremgår av skatteloven § 13-2 annet ledd bokstav a. Etter bestemmelsen må det være «foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel». Departementet kan ikke se at det her gjør seg gjeldende særlige hensyn for merverdiavgift, og foreslår at grunnvilkåret også gis anvendelse for merverdiavgift.

I utredningen var det foreslått et vilkår om at «skattyteren eller en nærstående har oppnådd en skattefordel». Deloitte Advokatfirma og Skattedirektoratet har i sine høringsinnspill påpekt at særlige hensyn ved merverdiavgift gjør det problematisk med en avgrenset subjektkrets. Det vises blant annet til at merverdiavgift er en skatt på endelig forbruk og at fradragsretten gjør at avgiftssubjektene har en funksjon som skatteoppkrever for staten. Det kan derfor problematiseres hvilket subjekt som oppnår en eventuell skattefordel når skattebyrden skal bæres av sluttbrukeren.

Departementet er enig med høringsinstansene i at det i merverdiavgiftsretten kan være problematisk å avgjøre hvilket rettssubjekt som eventuelt oppnår en skattefordel. Som det fremgår av punkt 7.3.3, inneholder ikke departementets lovforslag noe vilkår om at skattefordelen må tilfalle avgiftssubjektet selv eller en nærmere definert subjektkrets. Lovforslaget er på dette punktet annerledes utformet enn utredningens forslag.

I utgangspunktet legger departementet til grunn at vilkåret om skattefordel vil være oppfylt dersom det innbetales mindre merverdiavgift til staten, enn det som ville blitt innbetalt uten de(n) skattemotiverte disposisjonen(e). En skattefordel oppstår for eksempel når et avgiftssubjekt på grunnlag av disposisjon(er) får redusert plikt til å beregne utgående merverdiavgift eller oppnår utvidet fradragsrett for inngående merverdiavgift. Andre mulige skattefordeler kan eksempelvis være disposisjon(er) for å oppnå eller unngå en justeringsposisjon etter merverdiavgiftsloven kapittel 9, refusjon av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven kapittel 10 eller tidfesting etter merverdiavgiftsloven § 15-9.

For at grunnvilkåret skal være oppfylt, må «hovedformålet» med disposisjonen(e) være å oppnå en skattefordel. Merverdiavgift er en skatt på konkrete transaksjoner. Disse transaksjonene vil partene kunne ha interesse i å gjennomføre uavhengig av skattefordelen. Departementet finner grunn til å presisere at «hovedformålet» i denne sammenheng må avgjøres på grunnlag av hvordan transaksjonen(e) er strukturert. Eksempelvis vil grunnvilkåret i en sak som Utv. 2012 s. 414 (Residens Eiendom) bero på om hovedformålet med den valgte fremgangsmåten (utleieavtale i kombinasjon med salgsopsjon) var å oppnå en skattefordel.

Et eksempel der hovedformålet kan være å oppnå en skattefordel er om et hotell skjevfordeler sitt totale vederlagskrav, slik at det blir innbetalt for lite merverdiavgift med alminnelig sats (for eksempel servering) og for mye merverdiavgift med redusert sats for overnatting. Skattefordelen vil i et slikt tilfelle utgjøre differansen mellom merverdiavgift ved korrekt prising av tjenestene og det hotellet faktisk innberetter som utgående merverdiavgift for omsetningene. Etter departementets vurdering må vilkåret om hovedformål vurderes på grunnlag av feilprisingen, og ikke ved å vurdere skattefordelen mot interessen i at hotelltjenester blir omsatt.

Et annet eksempel kan være en fellesregistrering der et selskap leier ut bygg til øvrige selskap i fellesregistreringen. Fellesregistreringen har både merverdiavgiftspliktig og -unntatt omsetning. Selskap som driver merverdiavgiftsunntatt virksomhet meldes ut av fellesregistreringen og flytter midlertidig ut av lokalene. Etter utflyttingen er lokalene fullt ut til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet. På denne måten vil fellesregistreringen kunne oppnå full fradragsrett for anskaffelser til lokalene. Skattefordelen vil i et slikt tilfelle tilsvare det økte fradragsbeløpet. Dersom anskaffelsen gjelder en kapitalvare, må fellesregistreringen nedjustere den inngående merverdiavgiften dersom selskapet med merverdiavgiftsunntatt omsetning tiltrer lokalene før justeringsperioden har utløpt. Skattefordelen vil da bestå av det eventuelt økte fradraget for den perioden den merverdiavgiftsunntatte virksomheten ikke brukte lokalene og en periodiseringseffekt.

For en nærmere omtale av grunnvilkåret vises det til punkt 7.3, 7.5 og 14.3.

Totalvurderingen

For at det skal foreligge en omgåelse etter den foreslåtte omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2, er det ikke tilstrekkelig at grunnvilkåret er oppfylt. I tillegg må en totalvurdering tilsi at disposisjonen(e) ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Bestemmelsen legger opp til en bred helhetsvurdering av saksforholdet. I tredje ledd angir lovteksten en ikke-uttømmende liste av momenter som skal inngå i vurderingen. I totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet, skattefordelens størrelse og graden av skatteformål, om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet, om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av bestemmelsen, de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, og om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. For en generell omtale av momentene vises det til punkt 7.4, 7.5 og 14.4.

Etter departementets vurdering er en slik totalvurdering naturlig også for merverdiavgift. Totalvurderingen bygger på generelle ikke-uttømmende momenter og gir rom for å ta hensyn til særegenhetene ved merverdiavgift som skatteart.

Ved totalvurderingen skal det legges vekt på «forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet». Gjennomgangen av den utvalgte praksisen i punkt 11.4.1 viser at spennet mellom forretningsmessig egenverdi og skattemessige virkninger også er fremtredende i merverdiavgiftsretten. Saksforholdet i Utv. 2018 s. 17 (Teleworld) er illustrerende. Forutsatt at etablering av virksomhet utenfor merverdiavgiftsområdet medfører at det ikke skal beregnes merverdiavgift av omsetningen, vil det være relevant å vurdere de skattemessige virkningene av en slik etablering mot de ulike ikke-skattemessige virkningene.

Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad har i sin høringsuttalelse trukket frem betydningen av at merverdiavgift er en transaksjonsbasert skatt. Det vises til at skattemyndighetene i et tilfelle som i Rt. 2011 s. 213 (Invex), neppe ville vunnet frem med at det var økonomisk ufornuftig å overføre varelageret. Departementet er enig i at det er unaturlig å karakterisere transaksjonene som ufornuftige å gjennomføre. Departementet antar at dette vil være aktuelt for mange typer transaksjoner. Som nevnt under omtalen av grunnvilkåret vil vurderingstemaet kunne være hvordan transaksjonen(e) er strukturert. Dette utgangspunktet gjelder også under totalvurderingen. Eksempelvis vil en valgt fremgangsmåte med utleie kombinert med salgsopsjon i et saksforhold som i Utv. 2012 s. 414 (Residens Eiendom), kunne anses for å være uten nevneverdig forretningsmessig egenverdi.

I totalvurderingen skal det videre legges vekt på «skattefordelens størrelse og graden av skatteformål». Departementet antar at dette momentet ikke reiser noen særskilte problemstillinger for merverdiavgift.

Ved totalvurderingen skal det også legges vekt på «om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen». Anvendt på merverdiavgift, vil det tidvis være en glidende overgang mellom det første momentet og dette momentet. Saksforholdet i Utv. 2012 s. 414 (Residens Eiendom) kan også her tjene som et eksempel. Lagmannsretten vurderte at «[v]ilkårene for gjennomskjæring er oppfylt ved at leieavtalen var inngått utelukkende for å oppnå en formell utsettelse av salget og dermed ikke var reell.» Etter departementets vurdering vil disposisjoner med leieavtale og salgsopsjon kunne være en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formålet, såfremt det reelle formålet med disposisjonene var salg.

Et annet eksempel kan være at selskapet som skal kjøpe en vare blir eier av minst 85 pst. av kapitalen i selskapet som selger varen, og deretter fellesregistrerer selskapene før anskaffelsene foretas. Realiteten kan likevel være at minoritetseierne fremdeles innehar den vesentlige økonomiske eierinteressen. En slik konstruksjon for å unngå merverdiavgiftspliktig omsetning, vil etter departementets oppfatning kunne være en uhensiktsmessig vei frem til formålet om salg.

Det fjerde momentet som angis i lovteksten, er «om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke kan rammes av denne paragraf». Departementet legger til grunn at dette er et relevant moment også for merverdiavgift. Omgåelsesregelen skal treffe de disposisjoner som gir skattefordeler som ellers ikke ville vært oppnådd.

Det femte momentet som angis i lovteksten, er «de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på en annen måte». Merverdiavgiftsregelverket inneholder flere bestemmelser som oppstiller eksakte grenser for virkningene av et avgiftssubjekts disposisjoner. Som eksempel kan nevnes justeringsreglene. Merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd oppstiller for det første beløpsgrenser for når det foreligger en kapitalvare. For det andre er justeringsperiodene fastsatt til fem år for driftsmidler og ti år for fast eiendom, jf. § 9-4. For det tredje skal det etter § 9-5 tredje ledd ikke foretas justering av inngående merverdiavgift dersom bruksendringen utgjør mindre enn ti prosentpoeng i forhold til fradragsprosenten ved justeringsperiodens begynnelse.

Merverdiavgiftsregelverket opererer også med flere beløpsgrenser som er styrende for skatteplikten, for eksempel beløpsgrensene for registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-1 og fritak for innførsel av varer av mindre verdi, jf. merverdiavgiftsloven § 7-2, jf. tolloven § 5-9. I tillegg oppstiller merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje og fjerde ledd en såkalt ubetydelighetsregel på fem prosent som gjør unntak fra regelen om forholdsmessig fradragsrett for anskaffelser som både er til bruk i den registrerte virksomheten og til andre formål.

Tilpasning til denne typen grenser, vil etter departementets vurdering som et utgangspunkt ikke utgjøre en omgåelse. Departementet bemerker likevel at tilpasning til slike skarpt avgrensede regler, kombinert med andre forhold, etter omstendighetene kan utgjøre en omgåelse. Eksempelvis kan et tilfelle der utbygger beholder et «kunstig eierskap» til en kapitalvare gjennom hele justerings- eller tilbakeføringsperioden bli ansett som en omgåelse, jf. omtalen over av Utv. 2012 s. 414 (Residens Eiendom). Et annet eksempel kan være et (formelt) eierskap til 85 pst. av selskapskapitalen, slik at vilkåret for fellesregistrering etter merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd er oppfylt. En slik tilpasning vil etter omstendighetene kunne utgjøre en omgåelse, dersom det for eksempel i tillegg er etablert en struktur som gir minoritetseierne den økonomiske eierinteressen.

Det sjette momentet som angis i lovteksten, er «om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn». Flere høringsinstanser har etterspurt en nærmere omtale av de særlige hensyn som gjør seg gjeldende for merverdiavgift. Departementet gir derfor en kort beskrivelse av enkelte sentrale hensyn i merverdiavgiftsretten. Omtalen er ikke uttømmende, og andre hensyn enn de omtalte vil etter omstendighetene kunne være relevante. Eksempelvis vil destinasjonsprinsippet være relevant i saker som omhandler grenseoverskridende saksforhold, jf. beskrivelsen i punkt 11.1.1. Som det fremgår av omtalen i punkt 11.4.3, er hensynet til forutberegnelighet sentralt i merverdiavgiftsretten.

Departementet antar at omgåelse vil være særlig aktuelt i tilknytning til fradragsrett for inngående merverdiavgift. Fradragsretten er viktig for å ivareta merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper. For det første innebærer fradragsretten at de næringsdrivende ikke gis insentiver til å velge egenproduksjon (uten avgift) fremfor å kjøpe tilsvarende varer og tjenester fra andre (med avgift). For det andre gjør fradragsretten at det er uten betydning hvor lang produksjonskjeden er. Uten fradragsrett ville merverdiavgiften fra forutgående omsetningsledd inngå i merverdiavgiftsgrunnlaget til neste omsetningsledd (avgiftskumulasjon) ved transaksjoner mellom avgiftssubjekter. Den endelige merverdiavgiftsbelastningen, og dermed prisen på varen eller tjenesten, ville på denne måten avhenge av hvor mange ledd det er i omsetningskjeden. Fradragsretten motvirker denne effekten og bidrar til nøytralitet i produksjonskjeden og næringsstrukturen.

Fradragsrettens begrunnelse rekker bare så langt de aktuelle kostnadene er pådratt til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet. Merverdiavgiftssystemet bygger på symmetri mellom utgående og inngående merverdiavgift; fradragsretten er systematisk avledet av skatteplikten og bør avgrenses tilsvarende. Symmetriprinsippet har vært trukket frem av Høyesterett flere ganger de siste årene, se eksempelvis Rt. 2010 s. 1131 (Bryggeriparken) avsnitt 34, Rt. 2015 s. 652 (Telenor) avsnitt 34 og HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 31. Symmetriprinsippet innebærer at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk for merverdiavgiftspliktig omsetning gir fradragsrett. Motsatt gir inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er til bruk for avgiftspliktig omsetning, ikke rett til fradrag. I den utstrekning fradragsretten rekker lenger enn den motstående plikten til å beregne utgående merverdiavgift, vil det oppstå subsidievirkninger. Og motsatt, dersom fradragsretten ikke omfatter innsatsfaktorene for den utgående omsetningen, vil det kunne oppstå uønsket avgiftskumulasjon.

Etter departementets vurdering bør hensynet til å oppnå resultater som er konkurransenøytrale, være relevant og kunne tillegges vekt i totalvurderingen. Merverdiavgiften skal som et utgangspunkt være nøytral slik at den ikke påvirker forbruksvalget eller næringsstrukturen. Både ved utformingen og praktiseringen av regelverket legges det vekt på at likeartede varer og tjenester underlegges samme avgiftsbehandling. Det skal heller ikke som et utgangspunkt ha betydning hvem som yter varen eller tjenesten. Slike hensyn er også vektlagt i rettspraksis, se blant annet Rt. 2014 s. 1281 (Byggmester). Selv om det som et utgangspunkt er ønskelig med en nøytral merverdiavgift, er det flere unntak fra dette prinsippet som er begrunnet i andre hensyn, for eksempel reglene om unntak, fritak og ulike satser.

Etter departementets syn er Utv. 2012 s. 414 (Residens Eiendom) et godt eksempel på at merverdiavgiftsreglene er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende hensyn. I saken var det som nevnt inngått en leieavtale kombinert med en salgsopsjon for å utsette overdragelsen av et parkeringsanlegg. Virkningene av en slik konstruksjon kunne vært at parkeringsanlegget ble ansett solgt først etter utløpet av perioden for plikt til å tilbakebetale fradragsført merverdiavgift. Avgiftssubjektet kunne dermed oppnådd endelig fradragsrett for anskaffelser som reelt var til bruk for merverdiavgiftsunntatt omsetning av fast eiendom. Etter departementets vurdering er en slik konstruksjon i strid med formålet bak reglene om fradrag, justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift.

Virkningen av at vilkårene for omgåelse er oppfylte

Departementets forslag innebærer i første rekke at rettsforhold som utgjør omgåelse, skal rekarakteriseres slik at de gjenspeiler de underliggende økonomiske forholdene, jf. skatteloven § 13-2 fjerde ledd. Der skattleggingen ikke kan baseres på et rekarakterisert rettsforhold, foreslår departementet at skattleggingen kan skje på grunnlag av analogisk eller innskrenkende tolkning av skatteregler, jf. femte ledd. Virkningen begrenses til å gjelde så langt det er nødvendig for å hindre den aktuelle skattefordelen som følge av omgåelsen, jf. sjette ledd. For virkninger av omgåelse, kan ikke departementet se at det gjør seg gjeldende særlige hensyn for merverdiavgift. For en nærmere omtale vises det til punkt 7.7 og 14.5.

11.4.3 Enkelte særlige problemstillinger

Terskel for anvendelse

Utredningen fremhever at hensynet til forutberegnelighet gjør seg særlig gjeldende i merverdiavgiftsretten. Det er vist til at merverdiavgiften bygger på egenfastsetting med levering av skattemelding for merverdiavgift, som hovedregel seks ganger i kalenderåret. Merverdiavgiften forutsetter forutsigbare regler, særlig siden selger fortløpende må ta stilling til om det skal beregnes merverdiavgift ved omsetningen og eventuelt med hvilken sats. Flere høringsinstanser har tatt til orde for at terskelen for å anvende omgåelsesregelen i merverdiavgiftsretten bør være noe høyere enn i inntektsskatteretten.

Departementet påpeker at hensynet til forutsigbarhet er sentralt både for merverdiavgift og direkte skatt. Det er lagt vekt på å utforme merverdiavgiftsreglene slik at de er forutsigbare og brukervennlige. Dette var blant begrunnelsen for den tekniske revideringen av merverdiavgiftsregelverket i 2009, se nærmere omtale i punkt 11.1. Hensynet er også vektlagt av Høyesterett ved tolkningen av merverdiavgiftsreglene, se eksempelvis HR-2017-2065-A (Avinor). Egenfastsetting gjelder både for merverdiavgift og direkte skatt, jf. skatteforvaltningsloven § 9-1. Det er viktig å ha gode verktøy for å sikre etterlevelse av både reglene om merverdiavgift og direkte skatt. Det er derfor etter departementets vurdering ikke grunnlag for å nedfelle et prinsipp om at terskelen for anvendelse av omgåelsesregelen skal være en annen for merverdiavgift enn for direkte skatt.

For en nærmere omtale av terskelen for å anvende omgåelsesregelen vises det til punkt 7.6.

Merverdiavgiftskompensasjon

Skattedirektoratet og professor dr. juris Ole Gjems-Onstad har i sine høringsuttalelser fremhevet at omgåelsesregelen bør gis anvendelse for merverdiavgiftskompensasjon. Det vises til at dette regelverket henger nøye sammen med merverdiavgiftssystemet.

Departementet viser til at den generelle merverdiavgiftskompensasjonsordningen for kommuner, fylkeskommuner mv. har sin særskilte begrunnelse i å sikre at merverdiavgiften blir nøytral ved de kompensasjonsberettigedes valg mellom egenproduksjon (uten merverdiavgift) og kjøp av varer og tjenester fra andre (med merverdiavgift). Ordningen er finansiert gjennom trekk i overføringene til kommunene (de frie inntektene). Utvidelser av ordningen forutsetter nye trekk. Ordningen er i utgangspunktet provenynøytral, bygger på andre hensyn enn tradisjonelle skatter og er heller ikke en del av merverdiavgiftssystemet.

Departementet finner derfor at omgåelsesregelen som foreslås for direkte skatt og merverdiavgift, ikke bør lovfestes på dette rettsområdet. Dette utelukker likevel ikke at det på ulovfestet grunnlag kan eksistere en omgåelsesregel som kan anvendes på saksforhold regulert av merverdiavgiftskompensasjonsregelverket.

11.4.4 Lovteknisk gjennomføring

Departementet foreslår at omgåelsesregelen lovfestes gjennom en bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 12-1 som henviser til skatteloven § 13-2. Henvisningsmetoden innebærer at skatteloven § 13-2 gis tilsvarende anvendelse for merverdiavgift, og at bestemmelsen skal tolkes og anvendes i lys av merverdiavgiftens systematikk og bærende hensyn.