6 Generelle problemstillinger

6.1 Bør omgåelsesnormen lovfestes?

6.1.1 Forslag i utredningen

I utredningen punkt 2.3 vises det til at det er vanlig internasjonalt at generelle omgåelsesnormer er lovfestet. Videre vises det til at det er mange gode grunner til å lovfeste omgåelsesnormen også i Norge:

For det første er forholdet mellom omgåelsesnormen og legalitetsprinsippet uavklart, selv om neppe noen nå vil bestride at omgåelsesnormen er gjeldende rett. En lovfesting vil avklare forholdet til legalitetsprinsippet, noe som har atskillig betydning prinsipielt sett.

For det annet kan en lovfesting bidra til å gjøre normens innhold klarere. Dermed øker forutsigbarheten for skattyterne, og det blir også klarere for myndighetene når de kan gripe inn. Om man oppnår dette, avhenger imidlertid i stor grad av hvordan normen utformes. Uansett vil normen nødvendigvis måtte bruke generelle termer og overlate atskillig til konkret skjønn, noe som begrenser forutberegneligheten.

For det tredje kan det være aktuelt, ved hjelp av lovgivning, å endre normens innhold i større eller mindre grad. Utredningens mandat peker på noen slike punkter som skal vurderes, og flere tas opp i utredningen.

Samtidig vises det i utredningen til at en lovfesting ikke er uten problemer:

Lovfesting vil innebære at den fremtidige rettsanvendelse og rettsutvikling knyttes til tolkning av lovtekstens ord og uttrykk, og det kan innebære en fare for at rettsanvendelsen løsrives fra de underliggende hensyn og på sett og vis «stivner». Både dette og faren for at skatteplanleggingsopplegg som rettspolitisk sett burde være rammet, faller utenfor, taler for at normen bør utformes i nokså brede kategorier. Et annet problem ligger i at en lovfesting innebærer at grensen mellom anvendelsesområdet for normen og for alminnelige tolkningsregler, kommer mer på spissen.

I utredningen vises det til at spørsmålet om Norge skal ha en lovfestet omgåelsesregel ikke hører inn under mandatet, og spørsmålet blir derfor ikke diskutert nærmere i utredningen.

I utredningen legges det for øvrig til grunn at det ikke skal være plass for utvikling av en ulovfestet omgåelsesnorm ved siden av lovens regel.

6.1.2 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen støtter ikke en lovfesting. I den grad man ønsker å utvide omgåelsesregelens anvendelsesområde, kan dette oppnås ved presisering i øvrige skatte- og avgiftslover. Advokatforeningen mener lovfesting er uheldig fordi det kan føre til «omkamper» hvor skattemyndighetene forsøker å bruke omgåelsesregelen i typetilfeller der dette tidligere ikke har ført frem. Dette vil være uheldig for den forutsigbarhet som næringslivet er helt avhengig av. Den ulovfestede regelen har utviklet seg gjennom praksis over lang tid og oppfattes etter hvert som forutsigbar. Den ulovfestede regelen har også i seg en dynamikk som gjør at den vil kunne fange opp rettsutviklingen fremover.

Regnskap Norge støtter ikke forslaget til lovfesting. En lovfesting kunne være hensiktsmessig under de rette forutsetningene. Men slik forslaget er utformet, vil det være en fare for at lovfesting medfører strengere og mer hyppig bruk av regelen overfor skattytere.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) viser til at det både er hensyn som taler for og mot å lovfeste omgåelsesnormen. NHO mener det er høyst usikkert om lovfesting kan bidra til større klarhet så lenge det foreligger en så lang og omfattende rettspraksis, og formålet bare er å stadfeste gjeldende rett. Forholdet til foreliggende rettspraksis blir uklart dersom lovforslaget vedtas. Når det også foreslås en del endringer i normen, vil lovfesting kunne innebære mindre forutsigbarhet. NHO ser også en fare for at lovfesting kan medføre at rettsanvendelsen løsrives fra de underliggende hensyn og «stivner». Likeledes vil skatteplanleggingsopplegg som rettspolitisk sett burde kunne rammes, falle utenfor fordi en lovfestet norm er mindre fleksibel. NHO mener forvaltningen i stedet bør arbeide for å fremme klarere og mer presise lovbestemmelser, slik at behovet for omgåelsesregler blir mindre. Det er etter NHOs oppfatning også en risiko for at kombinasjonen av fastsettingsprinsippet og en lovfesting av omgåelsesnormen med tilsvarende utvidelse av opplysningsplikten vil kunne svekke og ikke styrke skattyternes rettssikkerhet.

Hovedorganisasjonen Virke viser også til at det både er positive og negative sider ved en lovfesting. En lovfesting kan bidra til å redusere tilpasninger som gir enkelte virksomheter et urettmessig konkurransefortrinn. Men samtidig vil en lovfesting som foreslått kunne medføre økt belastning for den delen av næringslivet som ikke er en del av omgåelsesproblemet. Virke anbefaler at man nøye vurderer om lovfesting bidrar til økt forutsigbarhet for virksomhetene. Virke anfører i denne forbindelse en del av de samme argumentene mot lovfesting som NHO.

Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad uttaler at han tidligere ville ha vært skeptisk til lovfesting. Men slik rettspraksis har utviklet seg har det blitt vanskelig å forklare omgåelsesnormen, og ikke minst å forutsi dens anvendelse. Omgåelsesnormen bør derfor kunne lovfestes nå, gitt at den får en hensiktsmessig utforming.

Mange av de øvrige instansene som har avgitt høringsuttalelse med realitetsmerknader, støtter på generelt grunnlag en lovfesting av omgåelsesnormen. Men flere av disse instansene mener det er behov for justeringer i utredningens lovforslag. Det gjelder både anvendelsesområdet for bestemmelsen og dens nærmere innhold og utforming, jf. gjennomgangen av ulike tema andre steder i denne proposisjonen. Instansene som på generelt grunnlag mener det er ønskelig med en lovfesting, er Deloitte Advokatfirma AS, Finans Norge, professor Benn Folkvord, Landsorganisasjonen i Norge (LO), Norges Rederiforbund, Oljeskattekontoret, Skattebetalerforeningen, Skattedirektoratet og Storbedriftenes skatteforum.

Oljeskattekontoret tar også opp spørsmålet om det bør gjelde en ulovfestet omgåelsesregel som supplement til den lovfestede. Oljeskattekontoret mener det kan være en god løsning å la det fremgå klart av lovforarbeidene at lovfesting ikke er ment å være til hinder for at domstolene anvender en ulovfestet regel i tillegg, forbeholdt helt spesielle tilfeller. En supplerende ulovfestet norm kan fungere som en sikkerhetsventil som omfatter klare tilfeller av misbruk av skattereglene, og derved kan fange opp utilsiktede hull i den lovfestede omgåelsesnormen.

6.1.3 Vurderinger og forslag

Departementet viser til at de sentrale hensynene som taler henholdsvis for og mot lovfesting av omgåelsesnormen er trukket frem i utredningen. Etter departementets vurdering er det en klar overvekt av argumenter som taler for lovfesting. Departementet foreslår at omgåelsesregelen lovfestes, men med et snevrere virkeområde enn det som foreslås i utredningen. Det vises til nærmere drøftelser av lovforslagets virkeområde og innhold ellers i denne proposisjonen.

I likhet med utredningen, forutsetter departementet at det ikke skal gjelde en supplerende ulovfestet norm som får anvendelse innenfor den lovfestede regelens virkeområde. En slik supplerende ulovfestet norm ville etter departementets vurdering kunne gå ut over hensynet til forutsigbarhet.

6.2 Konstitusjonelle og folkerettslige skranker

6.2.1 Forslag i utredningen

I utredningen drøftes mulige konstitusjonelle skranker for en lovfestet omgåelsesnorm. Også eventuelle folkerettslige skranker drøftes (skatteavtaler, EØS-rett og internasjonale menneskerettigheter).

Konstitusjonelle skranker

I utredningen heter det at av konstitusjonelle regler er det formodentlig bare legalitetsprinsippet som har praktisk betydning for omgåelsesnormen. Den ulovfestede omgåelsesnormen er vanskelig å forene med legalitetsprinsippet. En lovfesting vil derfor skape harmoni på dette punkt.

Videre vises det til at en generell omgåelsesnorm etter sakens natur må ha et anvendelsesområde som ikke kan avgrenses klart på forhånd. Det skal imidlertid svært mye til for den mangel på forutsigbarhet som dette kan innebære, reiser problemer under legalitetsprinsippet.

Også likhetsprinsippet drøftes i utredningen. Likhetsprinsippet er nå tatt inn i Grunnloven. Prinsippet om skattlegging etter skatteevne har ikke konstitusjonell status i Norge. Likhetsprinsippet og prinsippet om skattlegging etter skatteevne taler heller for enn imot omgåelsesregler, fordi disse sikrer mer lik behandling av skattytere.

På denne bakgrunn legges det til grunn i utredningen at de utformingene av en generell omgåelsesnorm som er aktuelle, ikke reiser konstitusjonelle betenkeligheter.

Skatteavtaler

I utredningen vises det til at et hovedspørsmål er om og eventuelt hvordan skatteavtalene setter begrensninger for anvendelsen av internrettslige omgåelsesnormer. En annen problemstilling er hva som gjelder hvor skatteavtalens regler er brukt som virkemiddel i skatteplanleggingen, med sikte på å omgå intern rett og/eller andre skatteavtalebestemmelser.

Det vises til at utredningen ikke behøver å ta stilling til disse problemstillingene. Det er klart at den gjeldende ulovfestede omgåelsesregelen og den regelen som foreslås i utredningen, gjelder også for grenseoverskridende rettsforhold, også ved anvendelse av skatteavtalen, så langt skatteavtalene tillater det.

EØS-rett

På samme måte som når det gjelder skatteavtaler, begrenser utredningen seg til å konstatere at den norske omgåelsesnormen også gjelder i EØS-relaterte rettsforhold så langt EØS-retten tillater det. Om og eventuelt hvor EØS-retten setter grensen, er det derfor ikke nødvendig å gå nærmere inn på. Fordi både den gjeldende og den foreslåtte regel gjelder på samme måte i internrettslige og i grenseoverskridende forhold, synes muligheten for strid med EØS-avtalen å være liten.

Internasjonale menneskerettigheter

I utredningen legges det til grunn at Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) og internasjonale menneskerettsregler ikke er til hinder for en slik omgåelsesregel som er det er aktuelt å innføre i Norge.

Det vises til nærmere drøftelser i utredningen kapittel 6.

6.2.2 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen uttaler:

«Utredningen (punkt 6.3) antar at muligheten for strid med EØS-avtalen synes å være liten fordi «den foreslåtte regel gjelder på samme måte i internrettslige og grenseoverskridende forhold».

Advokatforeningen vil påpeke at det i vurderingen av om regelen er diskriminerende ikke er tilstrekkelig å vise til at bestemmelsens ordlyd ikke forskjellsbehandler innenlandske og grenseoverskridende situasjoner. Etter Advokatforeningens syn er det også nødvendig å ta i betraktning hvordan regelen praktiseres, jf eksempelvis EFTA-domstolens sak E-15/11 (66). Dersom omgåelsesregelen benyttes til å rekarakterisere en gitt type grenseoverskridende disposisjon, men ikke benyttes til å rekarakterisere samme type innenlandske disposisjon, vil dette etter Advokatforeningens syn innebære en diskriminering som i utgangspunktet er i strid med EØS-avtalens bestemmelser om de fire friheter. Slik diskriminering vil være traktatstridig dersom den ikke kan begrunnes i allmenne hensyn eller i at situasjonene som forskjellsbehandles ikke er sammenlignbare.»

Også Deloitte Advokatfirma AS mener man ikke uten videre kan legge til grunn at anvendelsen av en lik omgåelsesregel i rene nasjonale og grenseoverskridende forhold sikrer at omgåelsesregelen vil stå seg i forhold til EØS-retten. Deloitte begrunner dette på tilsvarende måte som Advokatforeningen.

6.2.3 Vurderinger og forslag

Når det gjelder konstitusjonelle og folkerettslige skranker for en lovfestet omgåelsesnorm, slutter departementet seg til vurderingene og konklusjonene i utredningen.

6.3 Omgåelsesnorm også i skattyters favør?

6.3.1 Forslag i utredningen

I utredningen legges det til grunn at omgåelsesregelen etter gjeldende rett ikke kan anvendes i skattyters favør. Anvendelse av omgåelsesnormen i skattyters favør ville ha betydd at skattyter selv kunne kreve at skattleggingen skulle baseres på et annet privatrettslig forhold enn den han selv i kraft av sin disposisjonsfrihet, har gått inn på. En slik anvendelse av omgåelsesnormen kan derfor ikke anses som et naturlig motstykke til statens rett til å påberope omgåelse, og det er vanskelig å overskue hvilke konsekvenser en slik regel ville hatt.

I utredningen vises det til at det nok er et visst behov for regler som kan tjene som sikkerhetsventil i tilfeller hvor skattyter uforvarende er kommet til å utløse uheldige skatteeffekter. Skattelovgivningen har allerede lempningsregler som blant annet tar sikte på slike forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 9-9. Sett fra skattyters side er det en ulempe at dette er en «kan»-regel. Likevel antas det å ha mest for seg å utvikle denne type regler, om nødvendig, fremfor å innføre en generell omgåelsesregel i skattyters favør.

Det vises til nærmere drøftelser i NOU 2016: 5 punkt 7.4.

6.3.2 Høringsinstansenes synspunkter

NHO er enige i at en generell omgåelsesregel i skattyters favør ikke er hensiktsmessig. Det bør heller innføres sikkerhetsventiler i de spesielle skattereglene der det kan være aktuelt.

Skattebetalerforeningen kan ikke se avgjørende innvendinger mot en norm som skal gjelde i skattyters favør. Foreningen mener det er et visst behov for regler som kan tjene som sikkerhetsventil i tilfeller hvor skattyter uforvarende er kommet til å utløse uheldige skatteeffekter. Reglene om lemping i ligningsloven og merverdiavgiftsloven er svært snevre, og løser i praksis ikke disse sakene.

6.3.3 Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til vurderingene og konklusjonen i utredningen på dette punktet. Etter departementets vurdering ivaretas behovet for «sikkerhetsventiler» i skattyters favør mer hensiktsmessig gjennom egne lempningsregler. Det bør derfor ikke innføres en generell omgåelsesregel i skattyters favør.

6.4 Forholdet til spesielle omgåelsesregler

6.4.1 Forslag i utredningen

I utredningen punkt 7.5 vises det til at utredningsoppdraget gjelder en generell omgåelsesbestemmelse, men at mandatet gir uttrykk for at «prinsipielle sider ved bruken av generelle og spesielle omgåelsesregler bør drøftes grundig». Det er likevel ikke meningen at utredningen skal foreslå konkrete spesielle omgåelsesregler.

Det vises videre til at spesielle omgåelsesregler ikke er noen ensartet eller skarpt avgrenset kategori, og at presis avgrensning normalt rettslig sett ikke er nødvendig. I utredningen vises det til tre hovedtyper spesielle omgåelsesregler mv.:

Den første hovedtypen er regler som retter seg mot en type transaksjoner eller rettsforhold som erfaringsmessig, eller som man har kunnet forutse, vil bli benyttet til skatteplanlegging som lovgiver ønsker å forebygge. Et sentralt eksempel er reglene om norskkontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS) i skatteloven § 10-60, som har til formål å forebygge bruk av basisselskaper i lavskatteland i skatteplanlegging. Et annet eksempel er skatteloven § 6-41 om begrensning av rentefradrag mellom nærstående.

En annen type spesiell regel er skatteloven § 13-1 om internprising. Dens anvendelsesområde er først og fremst knyttet til kjennetegn ved partene i rettsforholdet: Det må være interessefellesskap mellom dem. Og bestemmelsen gjelder fastsettelse av riktig pris på transaksjoner mellom dem og ikke andre rettsvirkninger (dette er noe omstridt). Men bestemmelsen gjelder ellers for alle typer transaksjoner. I utredningen skisseres en mulig endring i skatteloven § 13-1 (i fotnote 14 på side 68). Det vises til nærmere omtale av § 13-1 i kapittel 9.

En tredje type spesiell regel er skatteloven § 14-90. Denne skiller seg fra første gruppe ved at den ikke er knyttet til konkret angitte rettsforhold, men først og fremst til nærmere angitte skatteposisjoner. En annen forskjell er at vilkårene for at regelen kan anvendes ikke er presist angitt, men er basert på kriterier av samme karakter som den ulovfestede omgåelsesnormen oppstiller. I utredningen foreslås det å oppheve skatteloven § 14-90. Det vises til nærmere omtale av § 14-90 i kapittel 10.

I utredningen foreslås det ikke endringer i spesielle omgåelsesregler ut over opphevelsen av skatteloven § 14-90 og endringene i skatteloven § 13-1.

Det hevdes av og til at den generelle omgåelsesnormen ikke kan anvendes der en spesiell omgåelsesregel gjelder. Men i utredningen vises det til at dette i prinsippet beror på tolkning av den enkelte spesielle bestemmelse, der særlig formålet med den spesielle regelen må stå sentralt. Generelt må det nevnte standpunktet være riktig i den forstand at en grense som er satt i den spesielle regelen, ikke kan fravikes ved hjelp av omgåelsesnormen selv om skatteformålet hos skattyteren er på det rene. Men om skattyteren innretter seg på en komplisert og kunstig måte for å gå klar av dette vilkåret, er det – uten særlige holdepunkter for noe annet – liten grunn til at den generelle omgåelsesregelen ikke skulle være prinsipielt anvendelig. Særskilte omgåelsesregler kan tenkes omgått, som andre skatteregler, og det bør derfor ikke gjelde noe annet for dem enn det som gjelder generelt for skatteregler. Utredningen legger til grunn at dette bør gjelde også etter en lovfesting av den generelle omgåelsesnormen.

6.4.2 Høringsinstansenes synspunkter

Norsk Øko-forum mener erfaring viser at spesielle omgåelsesregler er mer målrettede og dermed enklere å praktisere enn en generell omgåelsesnorm. Sett fra skattemyndighetenes ståsted bør derfor flest mulig uønskede tilpasningsmuligheter rammes av særskilte «stopp-regler».

Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad mener lovgiver har et betydelig ansvar for å utforme skattereglene slik at de ikke i for stor grad oppfordrer til skatteplanlegging. Han mener det kan ha vært et problem at det er lagt for stor vekt på den generelle omgåelsesnormen, og at det undertiden har ført til at man har ventet for lenge med å gi mer målrettede regler som for eksempel rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41.

Oljeskattekontoret mener det er behov for både en generell og spesielle omgåelsesregler. Men det er viktig at skattereglene utformes slik at det bare unntaksvis er aktuelt å anvende den generelle omgåelsesregelen. Det vil bidra til forutberegnelighet og virke arbeidsbesparende for alle parter.

6.4.3 Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til de prinsipielle synspunktene på forholdet mellom spesielle og generelle omgåelsesregler som fremkommer i utredningen.

Når det gjelder skatteloven § 13-1 og § 14-90, vises det til nærmere omtale i henholdsvis kapittel 9 og 10.

Ut over dette er det etter departementets vurdering ikke grunnlag for å foreslå endringer i spesielle omgåelsesregler i forbindelse med lovfesting av omgåelsesnormen.

6.5 Hvilke skatter skal omgåelsesregelen gjelde for?

6.5.1 Forslag i utredningen

I utredningen vises det til at det ikke er noen tvil om at den ulovfestede omgåelsesnormen gjelder for inntektsskatt, formuesskatt og arveavgift. For andre skatter og avgifter er stillingen mer usikker. Spørsmålet har særlig vært diskutert for merverdiavgiften. I utredningen vises det til enkelte dommer på området, og konkluderes med at det finnes en omgåelsesnorm også på merverdiavgiftens område, men at dens nærmere innhold ikke er avklart. Det vises også til at Høyesteretts uttalelser i Rt. 2006 s. 1199 (Nagell-Erichsen) taler for at det i prinsippet gjelder en omgåelsesnorm for alle skatter og avgifter.

Utredningen drøfter hensyn for og mot å la den lovfestede normen omfatte alle skatter og avgifter. Et viktig motargument er at særlige hensyn kan gjøre seg gjeldende for enkelte skatter og avgifter, og tilsi en tilpasning av normen til disse. Det kan være vanskelig å formulere en lovregel som tar tilbørlig hensyn til særegenheter ved alle skatter og avgifter.

På den annen side er argumentene for lovfesting (effektivitet, forholdet til legalitetsprinsippet, forutsigbarhet, behov for å korrigere normen osv.) sterke også for andre skatter og avgifter enn inntektsskatt. Det kan tenkes at én og samme disposisjon kan bli vurdert som omgåelse av to eller flere skatter, typisk både av inntektsskatt og merverdiavgift. I en slik situasjon er det hensiktsmessig at normen er den samme. Siden en omgåelsesnorm uansett må anvende nokså generelle formuleringer, bør det ved anvendelsen være mulig å ta hensyn til særegenheter ved den enkelte skatt eller avgift. Det kan konstateres at tilpasninger med sikte på å oppnå ikke tilsiktede fordeler, har vist seg å være meget aktuelt også innenfor merverdiavgiftsretten.

Utredningen legger på denne bakgrunn til grunn at omgåelsesnormen bør gjelde alle skatter og avgifter. Dette standpunktet har en lovteknisk implikasjon. En omgåelsesnorm som skal gjelde alle skatter og avgifter, må enten tas inn i alle aktuelle lover eller inngå i en egen lov om omgåelse på skatte- og avgiftsområdet. Det antas at det sistnevnte har mest for seg, og utredningen legger opp til det.

Det vises til nærmere drøftelser i NOU 2016: 5 punkt 7.6.

6.5.2 Høringsinstansenes synspunkter

En stor andel av høringsinstansene er negative til at den lovfestede omgåelsesregelen skal gjelde for alle skatter og avgifter. Mange instanser mener anvendelse for annet enn direkte skatt må utredes nærmere, for å kartlegge gjeldende rettstilstand, lovfestingsbehov og særskilte problemstillinger på det aktuelle området. Dette gjelder Advokatforeningen, Deloitte Advokatfirma AS, Finans Norge, Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Norges Rederiforbund, Norsk Øko-forum (NØF), Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad, Oljeskattekontoret, Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS (PWC), Regnskap Norge, Revisorforeningen, Skattebetalerforeningen, Skattedirektoratet, Storbedriftenes skatteforum (SSF) og Hovedorganisasjonen Virke.

Enkelte av disse høringsinstansene påpeker at det for annet enn direkte skatt er mest aktuelt med en lovfesting for merverdiavgift, og at det er særlig ønskelig å få utredet en slik mulighet.

Ingen av høringsinstansene er enige i at den lovfestede omgåelsesregelen kan gjøres gjeldende for alle skatter og avgifter uten nærmere utredning.

6.5.3 Vurderinger og forslag

Departementet deler oppfatningen i utredningen om at det er flere forhold som kan tale for å lovfeste en omgåelsesnorm som skal gjelde for alle skatter og avgifter. Men det må samtidig tas hensyn til særegenheter ved de ulike skattartene. Departementet er enig med de høringsinstansene som mener at en eventuell lovfesting for alle skatter og avgifter, ikke bør gjennomføres uten at spørsmålet er nærmere utredet. Departementet foreslår derfor at den lovfestede omgåelsesregelen skal få et snevrere anvendelsesområde enn den omgåelsesloven som ble foreslått i utredningen.

Departementet understreker at lovfesting av en omgåelsesnorm innenfor deler av skatte- og avgiftsretten ikke er ment å påvirke rettstilstanden for andre skatter og avgifter. For andre skatter og avgifter legges det opp til at gjeldende ulovfestet rett videreføres, slik denne kan utledes av rettspraksis og andre rettskilder.

Departementet foreslår at den lovfestede omgåelsesnormen tas inn i skatteloven, og at bestemmelsen skal få virkning for de samme skattene som er regulert i skatteloven. Det vises til forslag til skatteloven § 13-2.

Omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 vil også få virkning for petroleumsskatt gjennom den generelle henvisningen til skattelovens regler i petroleumsskatteloven § 8 første ledd. Likeledes vil bestemmelsen få anvendelse for svalbardskatt gjennom henvisningen til skatteloven i svalbardskatteloven § 3-1 første ledd. Tilsvarende gjelder for artistskatt, jf. artistskatteloven § 12 annet ledd som gir den øvrige skattelovgivningen tilsvarende anvendelse.

Det foreslås en egen bestemmelse for å klargjøre at omgåelsesregelen også skal få virkning for trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt. Dette er skatt og avgift som er direkte knyttet til skattepliktig lønn, men som er lovregulert i folketrygdloven kapittel 23. Det vises til forslag til siste ledd i skatteloven § 13-2.

Departementet foreslår at omgåelsesbestemmelsen i skatteloven § 13-2 skal få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift gjennom en henvisningsbestemmelse fra merverdiavgiftsloven § 12-1. Gjennom en slik henvisningsbestemmelse legges det til rette for en felles utvikling av normen gjennom rettspraksis og juridisk teori, for merverdiavgift og direkte skatt. Det kan bidra til en god utvikling av normen, og det vil virke forenklende at normen som utgangspunkt er felles. I den foreslåtte henvisningsbestemmelsen er det presisert at skatteloven § 13-2 skal få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift. Gjennom en slik henvisning og presisering, kommer det klart frem at bestemmelsen skal fortolkes og anvendes under hensyn til merverdiavgiftens systematikk. Det gjør det også mulig å ta hensyn til at grensesnittet mellom den generelle omgåelsesregelen og spesielle omgåelsesregler, er forskjellig for direkte skatt og merverdiavgift.

Omgåelsesnormens anvendelse for merverdiavgift er nærmere utredet i kapittel 11.

Departementets forslag til lovfesting av omgåelsesnormen er basert på at det ikke skal utvikles noen supplerende ulovfestet omgåelsesregel på de områdene som nå blir lovregulert.

For annet enn direkte skatt, trygdeavgifter og merverdiavgift foreslås det ikke nå noen lovfestet omgåelsesnorm.

Det vises til forslag til lovbestemmelser i skatteloven § 13-2 og merverdiavgiftsloven § 12-1.

6.6 Bør omgåelsesnormen kunne anvendes av alle skattemyndigheter?

6.6.1 Forslag i utredningen

I utredningen vises det til at det i norsk rett ikke gjelder særregler for saksbehandlingen når omgåelsesregelen overveies anvendt. I andre land er det ikke uvanlig med særregler for å kvalitetssikre anvendelsen, derunder å sikre at omgåelsesregelen ikke anvendes i utide. I utredningen vises det til at slike særregler finnes blant annet i Sverige, England og Frankrike.

Formålet med slike regler er å sikre at så alvorlige inngrep vurderes og/eller besluttes av særlig kompetent og uavhengig person eller myndighet. Det kan være fare for at de som behandler skattesaker i første hånd, ansatte ved skattekontorene, i noen tilfeller anvender omgåelsesnormen for raskt, for ofte og for unyansert. Praksis viser at dette forekommer. Uberettiget påberopelse av omgåelsesnormen genererer ofte mye arbeid både for skattytere og skattekontor og virker dermed kostnadsdrivende, i tillegg til at det skaper rettsusikkerhet som kan vare i lengre tid.

I utredingen vises det videre til at det i norsk sammenheng ikke kan være aktuelt å legge myndigheten til domstolene; dette kan være aktuelt i et system med forvaltningsdomstoler, men ikke i et system med allmenne domstoler som i Norge. I norsk sammenheng kunne en eventuell løsning være at anvendelsen av omgåelsesnormen ble lagt til Skattedirektoratet.

En slik regel ville imidlertid være et nytt og uvant innslag i norsk rett. Den ville dessuten innebære at grensen mellom lovtolkning og anvendelse av omgåelsesnormen blir viktig også for saksbehandlingen. Det anføres også at konsentrasjonen av ligningsforvaltningen i fem store skattekontor burde gi kontorene tilstrekkelig kompetanse til å håndtere regelen tilfredsstillende. Men dette forutsetter at kontorene internt organiserer seg slik at spørsmål om omgåelse håndteres på et nivå med særlig kompetanse.

I utredningen foreslås det derfor ikke særlige saksbehandlingsregler for omgåelsessaker. Men det understrekes at det er en viktig lederutfordring å sikre at omgåelsesspørsmål behandles på et særlig kompetent nivå ved skattekontorene, også før omgåelsesgrunnlaget presenteres for skattyteren. Skattedirektoratet kan gi instruks om dette.

Det vises til nærmere drøftelser i NOU 2016: 5 punkt 7.7.

6.6.2 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen mener det bør innføres særlige saksbehandlingsregler slik at spørsmål om anvendelse av omgåelsesregelen avgjøres av et spesialisert forvaltningsorgan. Advokatforeningen viser til at utredningen angir flere tungtveiende grunner for å innføre særlige saksbehandlingsregler. Advokatforeningen slutter seg til disse. Foreningen peker også på at mange omgåelsessaker blir endelig avgjort på ligningsstadiet, for eksempel fordi skattyter ikke har økonomi til å forfølge saken i domstolsystemet eller fordi det omtvistede beløp er for lavt i forhold til forventede omkostninger ved å føre saken. Advokatforeningen peker videre på at omgåelsesregelen er en svært komplisert regel som nødvendiggjør en rekke skjønnsmessige og vanskelige vurderinger. Også dette underbygger behovet for innføring av særlige saksbehandlingsregler.

Etter Advokatforeningens syn er ingen av de forholdene utredningen viser til tilstrekkelig tungtveiende til å unnlate innføring av særlige sakbehandlingsregler. Slike regler vil i utgangspunktet være en viktig rettssikkerhetsgaranti, og det at en slik garanti har manglet tidligere, er ikke et argument mot innføringen. De praktiske spørsmål knyttet til særskilt behandling av gjennomskjæringsspørsmål kan løses ved at det kun er gjennomskjæringsspørsmålet som løftes ut til særskilt behandling.

Dersom saksbehandlingen legges til en avdeling i Skattedirektoratet eller i regionene, kan man sikre bedre kompetanse, mer enhetlig praksis og dermed bedre forutberegnelighet for skattyterne.

6.6.3 Vurderinger og forslag

Departementet er enig med Advokatforeningen i at flere grunner isolert sett kan tale for å innføre særlige saksbehandlingsregler. Men disse hensynene må veies mot ulempene knyttet til en slik innføring. Departementet mener at utredningen avveier fordelene og ulempene ved særlige saksbehandlingsregler på en god måte, og etter en totalvurdering finner departementet at det ikke bør innføres særlige saksbehandlingsregler for omgåelsessaker.

6.7 Bevis og bevisbyrde i omgåelsessaker

6.7.1 Forslag i utredningen

Utredningen viser til at anvendelse av omgåelsesnormen først og fremst er rettsanvendelse som er styrt av normene for rettslig argumentasjon og ikke av bevisreglene. Særlig er det viktig å fastholde at spørsmålet om det er grunnlag for å rekarakterisere et privatrettslig rettsforhold ved anvendelse av skattereglene, er rettsanvendelse og ikke bevisbedømmelse.

Men dette betyr ikke at det ikke kan oppstå bevisspørsmål også i omgåelsessaker. Det er tvert om meget praktisk, ikke minst for grunnvilkåret, som gjelder hva som var skattyters formål med transaksjonen, et spørsmål som ofte krever omfattende bevisføring. Også under totalvurderingen kan det oppstå bevisspørsmål, for eksempel med hensyn til hvilke virkninger transaksjonen har eller har hatt.

I utredningen antas det at det ikke gjelder noen særskilte regler om bevisbyrde ved anvendelse av omgåelsesregelen. Utgangspunktet må være det samme som i sivilprosessen ellers. Det vil si at det mest sannsynlige faktiske forholdet skal legges til grunn når det oppstår bevisspørsmål.

I utredningen foreslås det ikke noen endring i dette utgangspunktet.

Det vises til nærmere drøftelser i punkt 2.6 og 7.8 i NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten.

6.7.2 Høringsinstansenes synspunkter

Ingen av høringsinstansene har særskilte merknader til utredningens omtale av bevis, bevisbedømmelse og bevisbyrde i omgåelsessaker.

6.7.3 Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til vurderingene av bevis, bevisbedømmelse og bevisbyrde i utredningen. Utgangspunktet bør fortsatt være det samme som i sivilprosessen ellers, slik at det mest sannsynlige faktiske forholdet legges til grunn.

6.8 Terminologi

6.8.1 Forslag i utredningen

I utredningen punkt 7.9 drøftes hvorvidt termene «gjennomskjæring», «tilsidesettelse» eller «omgåelse» er mest egnet.

I utredningen vises det til at termen «gjennomskjæring» er vanlig å bruke i skatterettslig dagligtale. Et motargument mot å bruke «gjennomskjæring» er at termen gir assosiasjoner til gjennomskjæring av selskapsform. Et annet motargument er at termen også noen ganger brukes om skatteloven § 13-1, og at termen derfor ikke er helt entydig.

Videre vises det til at Lignings-ABC bruker termen «tilsidesettelse». Men denne termen omfatter mer enn «omgåelse», nemlig i tillegg bevisbedømmelse, klassifisering av rettsforhold etter privatretten samt internprising.

Utredningen bruker derfor termen «omgåelse». En fordel med denne termen er at den nokså nøytralt peker på et problemområde uten å legge føringer på problemstilling, argumentasjon eller rettsvirkning. Termen brukes altså i utredningen som en betegnelse på en problemstilling, og sier ikke noe om løsningen. Det vises også til at termen korresponderer godt med den engelske termen «tax avoidance».

For øvrig legger utredningen til grunn at termene «lojal» og «illojal» og ord avledet av disse, bør unngås ved lovfesting av normen. Lite er tjent ved å bruke disse termene, tvert om: De gir ikke anvisning på noe presist vurderingstema og bidrar derfor til uklarhet. Termene er dessuten uheldige fordi de gir assosiasjoner til noe moralsk klanderverdig. Moralsk klander er verken nødvendig eller tilstrekkelig for at et rettsforhold skal rammes av omgåelsesnormen.

6.8.2 Høringsinstansenes synspunkter

Oljeskattekontoret mener «gjennomskjæring» kan være å foretrekke fremfor «omgåelse». Oljeskattekontoret begrunner dette med at det har vært hevdet at det i konseptet «omgåelse» ligger en forutsetning om hensikt hos skattyteren, og at «gjennomskjæring» slik sett er mer nøytralt på vilkårssiden enn «omgåelse».

Oljeskattekontoret viser videre til at lovteksten bruker ordet «nærstående», og mener det bør vurderes å definere nærmere hvem dette omfatter.

Oljeskattekontoret mener videre det bør fremgå av lovforarbeidene at ordet «disposisjon» i lovteksten ikke innebærer at regelen skal begrense seg til aktive handlinger, og begrunner dette slik:

«I bemerkningene er det drøftet om anvendelse av normen forutsetter at det skjer en eller annen form for aktivitet. Oljeskattekontoret er enig i at det typiske vil være at det foreligger en aktiv handling, og at det er vanskelig å tenke seg normen anvendt på en tilstand som har vart i lengre tid. Det er likevel slik at det er kjent fra saker som er vurdert etter armlengdeprinsippet (også internasjonalt) at unnlatelser kan danne grunnlag for skattetilpasninger, for eksempel ved at en skattyter unnlater å gjøre gjeldende en kontraktsfestet opsjon. Etter Oljeskattekontorets syn bør det derfor fremgå av lovforarbeidene at bruken av ordet disposisjon ikke bare begrenser seg til aktive handlinger, men at normen kan anvendes også ved passivitet så lenge vilkårene for øvrig er oppfylt.»

Også Skattedirektoratet mener at det bør presiseres nærmere hvem som er «nærstående».

6.8.3 Vurderinger og forslag

Departementet er enig med utredningen i at «omgåelse» er en mer hensiktsmessig term enn «tilsidesettelse» eller «gjennomskjæring». I departementets lovforslag brukes «omgåelse» på en noe annen måte enn i utredningens lovforslag, ved at termen benyttes som paragrafoverskrift og også får en rolle i bestemmelsen som koblingsord. Termen «omgåelse» brukes som en fellesbetegnelse for tilfeller som rammes av omgåelsesregelen.

Departementet er også enig med utredningen i at termene «lojal» og «illojal» og ord avledet av disse, bør unngås ved lovfesting av normen.

I motsetning til utredningens lovforslag, bruker departementets lovforslag ikke begrepet «nærstående». Det er derfor ikke aktuelt å presisere dette begrepet nærmere i lovteksten.

Departementet er enig med Oljeskattekontoret i at bruken av ordet «disposisjon» ikke bør være til hinder for at passivitet kan rammes når vilkårene for øvrig er oppfylt.