7 Utforming av en lovfestet generell omgåelsesnorm

7.1 Grunnleggende struktur

7.1.1 Forslag i utredningen

I punkt 8.1 i utredningen vises det til at omgåelsesregler kan utformes på en rekke forskjellige måter, både innholdsmessig og lovteknisk. En internasjonal oversikt viser at selv om enkelte omgåelsesregler er ganske lange, er det mer karakteristisk at de – i alle fall i sin kjerne – er ganske konsentrerte i form og generelle i innhold. Utredningen viser til at dette ligger i sakens natur: En omgåelsesregel tar sikte først og fremst på transaksjonstyper og arrangementer som lovgiver ennå ikke kjenner til. Formuleringene må derfor være så vidt åpne og generelle at de kan fange opp slikt. Utredningen viser til at også norsk lovgivningstradisjon tilsier at normen blir konsentrert og generell, og legger dette til grunn.

Utredningen viser videre til at før Høyesterett begynte å formulere omgåelsesnormen eksplisitt omkring 2000-tallet, var det noe uklart om det sentrale i omgåelsesnormen besto av selvstendige vilkår eller berodde på en samlet vurdering av en rekke momenter – om normen hadde «regelstruktur» eller «momentstruktur». Etter Høyesteretts formulering har normen regelstruktur for så vidt som den opererer med to atskilte vilkår (grunnvilkåret og totalvurderingen). På den annen side er totalvurderingen basert på en momentstruktur, selv om vurderingstemaet er forholdet til skattereglenes formål.

Utredningen viser til at en regelstruktur må antas å styrke forutsigbarheten sammenliknet med en momentstruktur. På den annen side kan man neppe gå særlig langt i retning av å formulere konkrete og atskilte vilkår uten at det går ut over formålet om at normen skal være egnet til å fange opp hittil ukjente transaksjonsmønstre.

Utredningen påpeker videre at en internasjonal oversikt viser en ganske stor grad av sammenfall med hensyn til vilkår: Ved siden av at det må foreligge en skattefordel, er det gjerne – men ikke alltid – ett vilkår som referer seg til skattyters formål eller motiv og ett som referer seg til mer objektive forhold, der spenningen mellom rettslig form og økonomisk innhold står sentralt. Høyesteretts formulering faller i det store og hele inn i et internasjonalt mønster. Utredningen viser til at dette taler for å videreføre en slik form på det helt overordnede plan.

En forutsetning for denne konklusjonen er at man overhodet skal opprettholde et vilkår knyttet til skattyters formål med transaksjonen. Utredningen viser til at skattyters formål kan være vanskelig å bestemme, og at det også er andre vanskeligheter knyttet til et slikt formål. Det vises til nærmere omtale av slike problemstillinger i utredningen punkt 8.1. Etter en samlet vurdering kommer utredningen til at et subjektivt vilkår bør opprettholdes. Utredningen foreslår imidlertid at dette ikke bør formuleres som et grunnvilkår, men som en regel om at disposisjonen likevel holder dersom skattyter kan vise til ikke-skatterettslig formål i et tilstrekkelig omfang. Vilkåret om skatteformål er nærmere behandlet i punkt 7.5 i denne proposisjonen.

Utredningens lovforslag går langt i å regelfeste de ulike momentene som Høyesterett har lagt vekt på i sin praksis. En lovfesting av de momentene som i praksis har vist seg relevante, skal gi en mer dekkende beskrivelse av omgåelsesnormen, og bidra til økt forutsigbarhet og sikkerhet i rettsanvendelsen.

Momentene som er angitt i lovteksten er inndelt i to grupper, der den ene skal tillegges «vekt» og den andre «særlig vekt». Også denne inndelingen knyttes til høyesterettspraksis og hvor sentralt de ulike momentene har fremstått.

Utredningen foreslår at den lovfestede omgåelsesregelen skal gjelde for alle skatter og avgifter, jf. nærmere om anvendelsesområdet i punkt 6.5. Regelen foreslås plassert i en egen lov om omgåelse i skatteretten.

7.1.2 Høringsinstansenes synspunkter

Mange av høringsinstansene har synspunkter på den grunnleggende strukturen i utredningens lovforslag. Flere av høringsinstansene mener lovforslaget blir for komplekst, med for mange momenter. Flere er også skeptiske til at noen av momentene skal tillegges vanlig vekt og andre særlig vekt.

I det følgende redegjøres det nærmere for høringsinstansenes mer generelle synspunkter på lovforslaget.

Advokatforeningen mener den foreslåtte omgåelsesregelen ikke er egnet til å klargjøre eller øke forutsigbarheten. Regelen er komplisert og tungt tilgjengelig, med mange til dels nye, til dels ulikeartede og til dels overlappende momenter som skal veies mot hverandre. Samtidig angis at det skal foretas en annen vektlegging av disse momentene enn den som følger av nåværende rettspraksis. Dermed skapes usikkerhet om hvilken veiledning som kan finnes i den rikholdige rettspraksis som foreligger. Dette medfører en vesentlig risiko for at skattyternes rettssikkerhet og forutberegnelighet vil være skadelidende dersom lovforslaget vedtas.

Advokatforeningen mener regelen bør inntas i skatteforvaltningsloven dersom den skal lovfestes. Å plassere omgåelsesregelen i en egen særlov, minsker tilgjengeligheten.

Advokatforeningen er uenig i at noen av momentene skal tillegges særlig vekt og noen vanlig vekt.

Etter Advokatforeningens syn bør vilkårene for skattemessig gjennomskjæring forenkles og omformuleres i tre hovedgrupper av vurderingstemaer, som følger:

• Skattyters formål med transaksjonen,

• Hvorvidt skattereglene er anvendt i strid med sitt formål,

• Transaksjonens egenverdi utover skattebesparelser.

Vilkårene skal være kumulative.

Deloitte Advokatfirma AS mener det fremsatte forslaget utvider beskatningsretten på inntektsskattens område, og at den utvides på en skjønnsmessige måte som vil være vanskelig å praktisere og som vesentlig reduserer rettssikkerhet og forutberegnelighet for skattyterne. Deloitte uttaler videre:

«Det konkrete lovforslaget er basert på en lite heldig lovteknisk utforming. Hvorvidt det foreligger et «skatteforhold» – som i seg selv er et nøytralt og intetsigende ord – skal etter annet ledd baseres på en vurdering der man eksempelvis må ta stilling til om «det ville ha vært økonomisk fornuftig å gjennomføre disposisjonen uansett skattefordelen. […]

Spørsmålet om hvordan de ulike momentene skal inngå i vurderingen av om det er grunnlag for gjennomskjæring fremgår ikke av lovteksten, ettersom det ikke er formulert noe vurderingstema. […]

Lovgivningsteknikken baserer seg i realiteten på at rettsanvenderen kjenner til det underliggende tema som er forsøkt regulert, og derfor kjenner den valøren de ulike momentene er forutsatt å ha fra før.»

Professor Benn Folkvord uttaler:

«Lovteksten angir en rekke moment, disse fremstår som godt begrunnede. Den foreslåtte momentstrukturen vil forhåpentlig bidra til noe økt forutsigbarhet.

Lovteksten legger imidlertid opp til en rangering av moment. […] En slik rangering av moment er en uheldig og unødvendig komplikasjon. Vekten av hvert enkelt moment bør vurderes konkret i hver sak. En slik forhåndsvekting som det legges opp til kan gi resultat som ikke er tilsiktet.»

Benn Folkvord mener bestemmelsen er omfangsrik og med fordel kunne vært formulert knappere og mer poengtert. Han mener også at praktiske og pedagogiske hensyn taler for at bestemmelsen gis i skatteloven og ikke i en egen lov.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler:

«Forslaget slik det er formulert reiser mange spørsmål. Momentene er gjenkjennelige fra sentrale høyesterettsdommer. Det er imidlertid ikke klart hvordan de skal vektes i forhold til hverandre, og hvilken betydning dommene skal ha i fremtiden. Dette er aktuelle problemstillinger også med dagens ulovfestede norm. Hensikten med lovfesting må være å gjøre rettstilstanden klarere. Som nevnt er vi usikre på om den vil bli det.»

Norsk Øko-forum mener lovforslaget introduserer svært mange, uklare og helt nye elementer med spørsmål om forskjellig vekting etc., som gjør bestemmelsen uforutsigbar både for skattyterne og Skatteetaten. Lovteksten fremstår etter deres vurdering som «massiv» og svært skjønnsmessig.

Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad uttaler:

«I forslaget til lovtekst angir utredningen en rekke momenter som kan bidra til at en rettsanvender lett kan miste oversikten. Det er også en utfordring at samme uttrykk, særlig «formål», brukes flere steder i lovteksten, til sammen fem ganger, til dels med ulik betydning, til dels med nesten sammenfallende betydning. Rettsanvenderen skal også gjentatte ganger ta stilling til de forretningsmessige konsekvenser av disposisjonen.

Ett er at de mange momenter kan gjøre lovteksten vanskelig å forstå. Forslaget er klarere språklig formulert og til dels annerledes enn den uttrykksmåte som nyere høyesterettspraksis har valgt. Men det er ikke lett å sammenfatte regelen på en rimelig forståelig måte og samtidig ivareta alle de momenter som listes opp i lovforslaget § 2 om vilkår for å anvende omgåelsesregelen.»

Oljeskattekontoret mener lovforslaget er utformet på et slikt detaljnivå at selv etter en grundig høringsrunde vil lovarbeidet kunne resultere i en lovtekst som fanger opp tilfeller som ikke burde vært omfattet, og motsatt. Normen bør utformes så generelt at den ikke innbyr til antitetiske og snevre fortolkninger. Oljeskattekontoret mener det kan bli vanskelig å praktisere inndelingen av momentene i to grupper med ulik vekt. En slik inndeling av momentene kan bidra til å svekke normens fleksibilitet og forutsigbarhet. Noen av momentene har dessuten likhetstrekk og overlapper hverandre i noen grad.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS (PWC) mener enkelte sider ved lovforslaget kan klargjøres og forbedres. PWC mener inndelingen av momenter i to grupper med ulik vekt er uheldig. Vekten av momentene vil avhenge av forholdene i den enkelte sak, og er vanskelig å fastslå på generelt grunnlag.

Regnskap Norge mener utredningens lovforslag bærer preg av å være en form for veiledning for skattemyndighetene. Den foreslåtte lovteksten oppfattes som lang, omstendelig og tunglest. For den alminnelige skattyter vil det trolig være vanskelig å forstå innholdet i normen med den utformingen bestemmelsen har fått.

Skattebetalerforeningen mener også lovforslaget er komplisert, og at inndelingen i momenter med ulik vekt er uheldig og vanskelig å forholde seg til i praksis. Skattebetalerforeningen viser også til at det gjennom rettspraksis er skilt ut en del tilfeller som typisk rammes/ikke rammes, og det skaper unødvendig usikkerhet at det unnlates å ta stilling til hvordan disse sakene står seg mot den nye normen.

Også Skattedirektoratet mener lovteksten er for lang og komplisert. Etter direktoratets vurdering er det er uheldig at momentene inndeles i grupper med ulik vekt, og at momentene til dels overlapper hverandre. Dette er egnet til å skape uklare vurderinger og kan dermed svekke forutsigbarheten for både skattyter og skattemyndighetene, og i praksis vanskeliggjøre anvendelsen av regelen. En slik løsning er dessuten rigid og kan resultere i en lite praktikabel regel.

Skattedirektoratet mener en alternativ utforming av en lovbestemmelse, som uttrykk for en normbasert regel, for eksempel kan ta utgangspunkt i Høyesteretts formulering i Rt. 1999 s. 946 (ABB-dommen):

«Gjennomskjæring kan ikke foretas utelukkende fordi en transaksjon er skattemessig motivert. Men dersom de skattemessige virkningene fremtrer som hovedsaken, kan det være grunnlag for gjennomskjæring. Avgjørelsen beror på en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilke egenverdi disposisjonen har ut over skattebesparelsen, og om det skatterettslige resultatet ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål. Jeg understreker at lojalitetsvurderingen må foretas på objektivt grunnlag uavhengig av partenes subjektive forhold.»

Skattedirektoratet mener et annet alternativ kan være å ta utgangspunkt i ordlyden i skatteloven § 14-90, med angivelse av egenverdi som sentralt vurderingsmoment ved den objektive vurderingen av motivasjon.

Hovedorganisasjonen Virke uttaler:

«Etter vår oppfatning bør man så langt som mulig følge dagens norm der totalvurderingen om disposisjonen, vurdert ut fra dens virkninger, skattyters formål og andre omstendigheter, benyttes dersom man beslutter å lovfeste en generell omgåelsesregel i skatteretten.»

7.1.3 Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til de overordnede synspunktene på en lovfestet omgåelsesregel i utredningen, men foreslår en noe annen lovteknisk utforming.

Til grunn for utredningens lovforslag ligger et mål om å beskrive omgåelsesnormen på en god og treffende måte, hvor de ulike relevante momentene fremtrer klart for den som skal bruke loven. En slik løsning som går langt i gjenspeile relevante momenter fra en omfangsrik rettspraksis, vil nødvendigvis gi en mer kompleks og omfangsrik lovtekst. Fra et brukersynspunkt er det viktig at en lovfestet norm har en viss substans og informasjonsverdi, og ikke bare formuleres kort ved bruk av overordnede begreper som gir lite veiledning om det konkrete innholdet. Selv om en kort tekst med noen få overordnede momenter kan fremstå som lettforståelig og oversiktlig, vil den i praksis i større grad måtte suppleres med andre rettskilder. Fra et brukersynspunkt vil det være hensiktsmessig at de sentrale momentene er godt beskrevet i lovteksten.

Samtidig må det tas i betraktning at en generell omgåelsesregel har en spesiell funksjon, ved at den skal kunne brukes på tilfeller som ennå ikke er kjent for lovgiver og også virke preventivt på nye omgåelsesforsøk. Det er viktig at bestemmelsen får en dynamisk og fleksibel form. En generell omgåelsesregel vil alltid måtte suppleres av rettspraksis som en sentral rettskilde, og det er ikke ønskelig med hyppige lovendringer som kan gjøre forholdet til rettspraksis uklart.

Under høringen har mange gitt uttrykk for at den vidtgående momentinndelingen i utredningens lovforslag kan virke sementerende på rettsutviklingen, og gå ut over behovet for en fleksibel omgåelsesregel. Det samme gjelder inndelingen i momenter i to grupper med ulik vekt. Departementet er enig i disse synspunktene. Momentenes egenvekt og relative vekt vil kunne variere fra sak til sak. Selv om det over tid kan danne seg et klart mønster av hvilken vekt de enkelte momentene normalt skal tillegges, kan en lovfesting av dette gi uheldige føringer i mer spesielle tilfeller.

Departementet foreslår derfor en lovtekst med noen færre momenter enn i utredningens lovforslag, og hvor momentene ikke er delt inn i grupper med forskjellig vekt. Det foreliggende lovforslaget bygger på en avveining av hensynet til informasjonsverdi og fleksibilitet. Samtidig som antall momenter er redusert, beholdes flere av de momentene som utredningen foreslår og som supplerer Høyesteretts gjeldende formulering av normen.

Departementets lovforslag avviker fra utredningens lovforslag også på enkelte andre punkter. Det vises til drøftelsen av ulike problemstillinger ellers i denne proposisjonen, hvor de enkelte delene av lovforslaget er nærmere begrunnet.

Departementet foreslår at den lovfestede omgåelsesnormen tas inn i skatteloven, og at bestemmelsen skal få virkning for de samme skattene som er regulert i skatteloven. Etter departementets vurdering er en plassering i skatteloven naturlig, gitt at bestemmelsen som utgangspunkt kun skal gjelde for direkte skatt. Den foreslåtte omgåelsesbestemmelsen i skatteloven foreslås å få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift gjennom en henvisningsbestemmelse i merverdiavgiftsloven. Det vises til nærmere drøftelse av bestemmelsens anvendelsesområde i punkt 6.5.

Under høringen foreslo en instans plassering av omgåelsesbestemmelsen i skatteforvaltningsloven. Etter departementets vurdering er en slik plassering lite aktuell når omgåelsesregelen ikke skal gjelde generelt for alle skatter og avgifter. Etter departementets vurdering vil det også systematisk sett være uheldig å plassere omgåelsesregelen blant saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven. Omgåelsesregelen skal som utgangspunkt gi grunnlag for å rekarakterisere privatrettslige disposisjoner, hvoretter de vanlige skattereglene skal anvendes på den rekarakteriserte disposisjonen. Slik sett er omgåelsesregelen en materiell skatteregel og ikke en saksbehandlingsregel. Det er i denne sammenheng også et poeng at omgåelsesregelen gjelder rettsanvendelse og ikke bevisbedømmelse.

Det vises til departementets forslag til omgåelsesregel i skatteloven § 13-2 og den nærmere omtale av dette ellers i proposisjonen.

7.2 Bruk av normen på sammenhengende disposisjoner

7.2.1 Forslag i utredningen

Utredningen viser til at en disposisjon som det kan være aktuelt å vurdere under omgåelsesregelen, ofte inngår i en større sammenheng. Det reiser tre spørsmål som bør holdes atskilt:

For det første er det spørsmål om flere disposisjoner kan ses i sammenheng, først og fremst ved vurdering av egenverdi. Disposisjonene kan tenkes å ha egenverdi når de vurderes separat, men ikke om de ses i sammenheng. Det er sikker rett at disposisjoner etter en helhetsvurdering av faktorer som belyser sammenhengen, kan betraktes under ett (typisk at de er ledd i en samlet plan). Utredningen foreslår ingen endringer i dette.

For det annet kan det tenkes at et disposisjonsmønster samlet sett har forretningsmessige eller andre ikke-skattemessige formål og virkninger, men at ett (eller flere) ledd i disposisjonsrekken ikke er nødvendig for å oppnå disse formål og virkninger, men typisk er skutt inn for å oppnå en skattefordel (gjerne omtalt som «unødvendig mellomledd»). Det er sikker rett at et slikt mellomledd kan vurderes særskilt under omgåelsesnormen selv om disposisjonsrekken samlet sett har ikke-skattemessig formål og virkninger. Heller ikke på dette punkt foreslår utredningen noen endring.

For det tredje har Høyesterett i en del senere dommer avgrenset vurderingstemaet til «de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet». Utredningen mener og legger til grunn at denne sistnevnte avgrensningen er unødvendig og dessuten kan gi uheldige resultater. Når det foreslås å ikke videreføre en slik begrensning, innebærer det at alle ledd i begivenhetsforløpet som kan ha relevans ut fra omgåelsesregelen, hører med til vurderingstemaet. Alle momenter som er relevante, bør tas i betraktning, og momenter som ikke er relevante, vil falle utenfor av den grunn.

Det vises til nærmere drøftelser i utredningen punkt 8.3.

7.2.2 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen mener avgrensningen til disposisjoner som utgjør en naturlig helhet bør videreføres. Utredningens forslag om i stedet å legge vekt på alle momenter som er relevante, vil gi en uheldig flytende grense. Advokatforeningen mener en lovfestet gjennomskjæringsregel ikke bør ha som intensjon å finne frem til høyest mulig skatt for hvert enkelt element i en transaksjonsrekke, men bør foreta en samlet vurdering av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet.

Også Deloitte Advokatfirma AS har synspunkter «en naturlig helhet» og uttaler:

«Det å omtale «naturlig helhet» som en lære blir å lese for mye i det Deloitte oppfatter som konkrete avgjørelser. Tatt på ordet kan det se ut som «naturlig helhet» er et konsept som begrenser hvilke rettsfakta som retten kan ta stilling til når gjennomskjæring vurderes og at dette konseptet virker som en metanorm som kan begrense Høyesteretts rettsanvendelse.

Deloitte ser annerledes på dette enn Utrederen. I en gjennomskjæringsvurdering vil alt faktum i prinsippet være relevant. Når Høyesterett først har bestemt seg, gjøres det en avgrensning av hvilket faktum som skal vektlegges, slik at «naturlig helhet» i de fleste tilfellene sier hvilket konkret faktum i en skattesak som påvirket gjennomskjæringsvurderingen. Det blir kunstig å si at «naturlig helhet» har begrenset Høyesterett, for det forutsetter at førstvoterende starter å skrive dommen uten å vite hva konklusjonen blir, og de drøftelsene vedkommende støter på underveis herunder delkonklusjonene blir avgjørende for det endelige resultatet. Dette kan ikke være riktig og normalt vet en hva en skal skrive før en skriver en dom eller et vedtak.

Ser en nærmere på dommene der begrepet «naturlig helhet» er brukt, synes avgrensningen av hvilket faktum som skal vektlegges å være hensiktsmessig. Det bør fremheves at overføringsverdien er begrenset siden den er utslag av en konkret vurdering.»

7.2.3 Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til de vurderingene og konklusjonene i utredningen som gjelder disposisjoner som inngår i en større sammenheng, og legger det samme til grunn for det foreliggende lovforslaget.

Departementet viser for øvrig til at høyesterettsdommen i Rt. 2012 s. 1888 («Dyvi») av enkelte har vært oppfattet slik at disposisjoner som utgjør en naturlig helhet skal vurderes samlet, og at man av den grunn ikke kan vurdere enkelte ledd i disposisjonsrekken særskilt. I Ikea-dommen (HR-2016-02165-A) gjorde Høyesterett det imidlertid klart at Dyvi-dommen ikke kan oppfattes slik at unødvendige ledd ikke kan skilles ut til særskilt vurdering. Det vises til avsnitt 91 i dommen hvor det uttales:

«Etter min oppfatning er normen ikke til hinder for at enkeltledd i sammensatte disposisjoner som i og for seg kan ha et overordnet forretningsmessig mål, likevel bedømmes under gjennomskjæringsnormen dersom de er unødvendige ledd på veien mot å oppfylle dette formålet».

Departementet foreslår at dette også skal gjelde for den lovfestede normen.

I Ikea-dommen uttales det også at det samme som gjelder for unødvendig mellomledd må gjelde for unødvendige sluttledd (punkt 92 i dommen). I dommen uttales det videre at tilsvarende må gjelde også for unødvendige metoder for å få gjennomført et ellers nødvendig transaksjonsledd (punkt 93 i dommen). Departementet forutsetter at en slik forståelse legges til grunn for lovforslaget.

7.3 Skattefordel

7.3.1 Forslag i utredningen

Utredningen viser til at i bunnen for enhver omgåelsesvurdering ligger eksistensen av en skattefordel. I utredningens forslag til lovtekst er begrepet skattefordel brukt, jf. forslagets § 2 første ledd.

Utredningen påpeker at Høyesteretts formulering av omgåelsesnormen ikke bruker termen skattefordel, men oppstiller som del av grunnvilkåret, et krav om at skattyters hovedsakelige formål må være å «spare skatt». Utredningen legger til grunn at innholdsmessig må dette i det vesentlige være det samme.

Videre påker utredningen at spørsmålet om det foreligger en skattefordel, spiller underordnet rolle i omgåelsessaker i praksis. Skattemyndighetene vil rimeligvis ikke starte en omgåelsessak hvis det ikke foreligger en skattefordel av en viss betydning. Utredningen mener at det likevel er hensiktsmessig at et vilkår om skattefordel nedfelles uttrykkelig i lovteksten, ikke minst fordi eksistensen og størrelsen av en skattefordel har betydning for vurderingen av om vilkårene ellers er oppfylt.

Utredningen viser til at i noen land – som i Sverige – bestemmer loven at det må foreligge en vesentlig skattefordel eller lignende. Utredningen antar at en slik kvalifisering av vilkåret er overflødig og kan reise unødvendige tolkningsspørsmål. Det er neppe aktuelt å reise en omgåelsessak hvor skattefordelen er bagatellmessig, og om det likevel gjøres, skal det typisk svært lite til av egenverdi og annet for at disposisjonen holder.

Både gjeldende rett og lovforslaget er basert på at en skattefordel kan ha mange ulike former. Det foreslås ikke noen presisering av begrepet i lovteksten.

I utredningen drøftes om omgåelsesregelen bør kunne anvendes allerede når en skatteposisjon etableres, eller først når den utnyttes. Etter gjeldende rett er det neppe tvilsomt at spørsmålet om omgåelse kan tas opp allerede når posisjonen etableres. Utredningen legger det samme til grunn for lovforslaget.

Videre drøftes det om skattefordelen må tilfalle samme skattesubjekt som har gjennomført de aktuelle disposisjonene eller er part i de aktuelle rettsforholdene. Det antas at vilkåret om skattefordel etter gjeldende rett også er oppfylt hvor det foreligger et interessefellesskap mellom den eller de som har utført transaksjonen og den eller de som har oppnådd skattefordelen. Utredningen legger dette til grunn for lovforslaget, og antar at det ikke er nødvendig med uttrykkelige regler om dette i lovteksten.

Hvor det er flere skattytere knyttet til samme transaksjon, kan det hende at det foreligger en skattefordel bare for noen av dem, men ikke for alle. Utredningen finner det klart at det i slike situasjoner ikke kan være tale om å anvende omgåelsesregelen overfor skattytere som ikke har hatt noen skattefordel; en motsatt regel ville dessuten reist vanskelige spørsmål om hva de skulle skattlegges for. Det kan, ut fra alminnelige prinsipper, ikke være aktuelt å identifisere skattytere med andre skattytere som deltar i samme disposisjon. Tilsvarende må gjelde hvor flere skattytere har skattefordel av ulik størrelse.

Utredningen legger til grunn at det må være tale om en skattefordel i Norge. Det kan neppe være aktuelt at norske myndigheter skjerper skattleggingen i Norge begrunnet i at skattyteren eller en nærstående har oppnådd en urimelig skattefordel i et annet land.

Det vises til nærmere drøftelse i NOU 2016: 5 punkt 8.4 Skattefordel.

7.3.2 Høringsinstansenes synspunkter

Oljeskattekontoret uttaler:

«Etter Oljeskattekontorets syn er det hensiktsmessig å benytte termen skattefordel. I utredningen er det gitt en nærmere omtale av hva som ligger i begrepet skattefordel, og det må antas å besvare de viktigste tvilsspørsmål. Det kan påpekes at på skatteområdet er skattefordel et begrep som i dag benyttes i skatteloven § 14-90 litra a. Det er dessuten nærliggende å assosiere begrepet med uttrykket «skattemessige fordeler» som benyttes i reglene om tilleggsskatt og skattesvik. Det kunne være nyttig å avklare om praksis knyttet til disse begrepene har relevans ved tolkningen.»

Skattedirektoratet uttaler:

«Når det gjelder formuleringen «har oppnådd en skattefordel» kan det oppfattes uklart om dette innebærer at skattyter må ha benyttet skattefordelen, eller om det er nok at skattefordelen er ervervet slik at dette da kan strykes allerede i ervervsåret. Skattedirektoratet mener at skattefordelen skal kunne elimineres i ervervsåret, slik som etter skatteloven § 14-90.»

7.3.3 Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til de synspunktene på innholdet i termen skattefordel som kommer til uttrykk i utredningen. En tilsvarende forståelse skal legges til grunn for departementets lovforslag.

Et spørsmål er om det skal stilles krav om at skattefordelen skal tilfalle skattyter selv eller en bestemt krets. I utredningens lovforslag heter det i § 2 første ledd at «skattyteren eller en nærstående har oppnådd en skattefordel». Departementet er enig i synspunktene i utredningen på at skattefordelen ikke behøver å tilfalle skattyteren selv, men kan tilfalle en tredjepart i tilfeller med interessefellesskap mv. Departementet vil imidlertid understreke at interessefellesskap/nærstående i denne sammenheng ikke skal forstås på samme måte som ellers i lovverket, i form av en nærmere definert krets i familie- eller konsernforhold mv. Det vil være tilstrekkelig at disposisjonen leder til en skattefordel, uten at det oppstilles et selvstendig vilkår om hvem fordelen skal tilfalle. Departementets lovforslag inneholder derfor ingen tilsvarende formulering om at skattefordelen skal oppnås hos skattyter eller nærstående.

Departementet slutter seg til synspunktene i utredningen på at omgåelsesregelen skal kunne anvendes allerede når en skatteposisjon etableres. I tilknytning til dette vil departementet presisere at begrepet «skattefordel» også vil kunne omfatte skattemessig innbetalt kapital allerede på det tidspunkt skattyter etablerer posisjonen.

Departementet er enig med utredningen i at det må være tale om en skattefordel i Norge. Det utelukker ikke at normen brukes i tilfeller hvor det er kombinasjonen av norsk og utenlandsk rett som gir skattefordelen, eksempelvis i et tilfelle som i høyesterettsdommen HR-2016-2165-A (Ikea).

7.4 Totalvurderingen

7.4.1 Utgangspunkt

Etter Høyesteretts formulering har omgåelsesnormen to atskilte vilkår; grunnvilkåret og totalvurderingen. Grunnvilkåret går på skattyterens formål med transaksjonen; det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Totalvurderingen beskrives slik av Høyesterett i de senere års dommer:

«For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg [til grunnvilkåret] at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyterens formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen,…»

Utredningen omtaler grunnvilkåret i omgåelsesnormen også som «det subjektive vilkåret» og totalvurderingen som «det objektive vilkåret».

Utredningen viser til at Høyesteretts formulering av totalvurderingen reiser en del problemstillinger, ikke minst knyttet til at termen «skattereglenes formål» dekker over et temmelig sammensatt fenomen. Det vises til nærmere omtale og drøftelse av Høyesteretts totalvurdering i utredningen punkt 8.5.1.

I utredningen drøftes hvilke endringer som bør gjøres i det objektive vilkåret ved lovfesting av omgåelsesnormen. Utredningen foreslår en lovtekst hvor det inngår en rekke momenter under det objektive vilkåret, jf. utredningens lovforslag § 2 annet og tredje ledd. Momentene er delt i to grupper som skal tillegges henholdsvis særlig vekt (§ 2 annet ledd) og vanlig vekt (§ 2 tredje ledd).

Som påpekt i punkt 7.1 mener mange av høringsinstansene at lovforslaget er for komplekst. Dette gjelder i særlig grad de mange momentene som inngår i tilknytning til det objektive vilkåret.

Det objektive vilkåret/totalvurderingen gjennomgås nedenfor med utgangspunkt i enkeltmomenter, hvor momentene behandles i samme rekkefølge som i utredningen.

Departementet foreslår en lovtekst med færre enkeltmomenter enn i utredningens lovforslag, og hvor momentene ikke er delt inn grupper med systematisk ulik vekt. Endringene får også konsekvenser for momentrekkefølgen. De enkelte momentene i departementets lovforslag er ordnet i en rekkefølge ut fra hva som antas å være en hensiktsmessig disposisjon for drøftelser i omgåelsessaker.

7.4.2 Skattereglenes formål

Forslag i utredningen

Utredningen viser til at skattereglenes formål har en sentral stilling i Høyesteretts formulering av omgåelsesnormen. Etter Høyesteretts formulering er målsetningen å komme frem til om disposisjonen fremstår som stridende mot skattereglenes formål. Formuleringen ble første gang brukt i denne formen i Rt. 2006 s. 1232 (Telenor). I tidligere formuleringer har Høyesterett ikke satt forholdet til skattelovgivningens formål opp som målsetningen med vurderingen. I stedet er skattereglenes formål ansett som et sentralt moment i vurderingen av om transaksjonen skal rammes, sideordnet transaksjonens egenverdi.

Utredningen spør om det objektive vilkåret fortsatt bør ha skattereglenes formål som en så entydig målestokk som Høyesteretts formulering gir dem. Som utgangspunkt kan det synes nærliggende å knytte det objektive vilkåret opp mot formålet med de omgåtte reglene. Spenningen mellom en disposisjons rettslige form og dens økonomiske innhold innebærer at skattyteren, ved bruken av den rettslige formen, oppnår noe som ikke er i tråd med den omgåtte regelens formål. Graden av denne spenningen synes da å være sentralt ved vurderingen. Men utredningen viser til at det ikke uten videre av dette følger at den omgåtte regelens formål skal være målestokken for vurderingen, i den forstand at alle andre relevante momenter skal trekkes inn for å belyse om skattefordelen er i strid med dette. Det kan – tatt på ordet – hevdes at Høyesteretts formulering innebærer lite mer enn det som uansett vil ligge i en formålstolkning av de aktuelle reglene.

Men det er også en risiko for at formuleringen leder til at formålet tillegges for stor vekt, på bekostning av egenverdien. Det kan videre hevdes at enkelte av momentene som er relevante i totalvurderingen, kan være noe vanskelige å plassere når temaet er graden av strid med formålet.

Utredningen viser videre til at kan være vanskelig å finne den omgåtte regelens formål på en tilstrekkelig grei og presis måte. Ofte er det nødvendig å presisere hvilke sider av en skatteregel som aktualiseres i saken. Utredningen viser til eksempler hvor det kan hevdes at Høyesterett ikke har slått tilstrekkelig presist ned på den eller de sentrale delene av formålet med reglene. Noen ganger har det heller ikke vært tatt tilstrekkelig hensyn til at utforming av regler ofte skjer i krysningspunkt mellom flere motgående hensyn.

Utredningen gjennomgår i punkt 8.5.2.1 hvordan skattereglenes formål tillegges vekt i omgåelsesregelen i ulike land. Formålet med de omgåtte reglene synes å være relevant overalt, men i mange land ser det ut til at det legges vekt på transaksjonens egenverdi og forretningsmessige forhold som sentrale og selvstendige momenter, og altså ikke direkte knyttet opp mot de omgåtte reglenes formål.

Utredningen legger til grunn at den beste løsningen synes å være at skattereglenes formål er relevant, men at de ikke utgjør målestokken for vurderingen. Standpunktet innebærer at skattereglenes formål inngår som et viktig moment i vurderingen ved siden av egenverdien og andre relevante momenter.

Utredningen drøfter videre hvilke skattereglers formål vurderingen bør knyttes til. Utredningen viser til at formuleringen først og fremst må referere seg til den eller de reglene som påstås omgått (for tyngende regler) eller urimelig utnyttet (for fordelaktige regler). Men Høyesterett går, særlig i nyere dommer, også inn på formålet med de reglene som brukes som redskap for den påståtte omgåelsestransaksjon, uten at dette valget er nærmere begrunnet. Utredningen viser her til Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi) og Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III). Utredningen finner det slående at i disse dommene spiller formålet med reglene som ble brukt som redskap, vesentlig større rolle i resonnementene enn de reglene som ble omgått.

Utredningen legger til grunn at det sentrale må være formålet med den eller de reglene som er forsøkt omgått. Utredningen finner derimot at det ikke er grunnlag for at det legges vekt på at de reglene som er benyttet som virkemiddel for omgåelsen, er brukt i samsvar med sitt formål. At bruk av reglene om underskuddsfremføring gir utjevning over år og konsernbidrag gir utjevning innen konsern, bør ikke tillegges større selvstendig betydning når skattyteren, ved hjelp av disse reglene har omgått andre skatteregler. Det samme må gjelde om fradragsrett for tap i og for seg gir skattlegging av nettoinntekt og skattefrihet for aksjegevinst i for seg forhindrer kjedebeskatning. En transaksjon bør altså neppe kunne reddes av den grunn at de reglene som er brukt som redskap, blir anvendt i tråd med formålet med dem. Om slike «redskapsregler» brukes på måter som ikke er i tråd med formålet med dem, bør dette på den annen side kunne tillegges vekt. Utredningen viser også til at et slikt synspunkt er lagt til grunn i OECDs forslag til såkalt principal purposes-regel i skatteavtalene.

Utredningen drøfter også i hvilken utstrekning det skal eller kan legges vekt på skatterettslige prinsipper som ikke spesielt refererer seg til den omgåtte lovbestemmelsen. Også reglenes struktur og samspill med andre regler bør trekkes inn. Formålet med omgåelsesregelen er i bunn og grunn å sikre skattlegging i tråd med skattesystemets struktur og grunnleggende verdier, og det taler for å trekke også mer grunnleggende prinsipper inn i bildet. At det kan være vanskelig å trekke en grense mellom formål knyttet til enkelte bestemmelser og formål knyttet til systemet mer generelt, trekker i samme retning. Det bør derfor legges vekt på hvorvidt og i hvilken grad skattefordelen ved skattyters transaksjon er i strid eller i harmoni med grunnleggende prinsipper i skatteretten. Prinsippene må imidlertid brukes med en viss forsiktighet. Således kan skatteevneprinsippet tenkes anført som begrunnelse for anvendelse av omgåelsesnormen overfor enhver skattefordel som ikke er helt i tråd med reglenes formål, noe forslaget i utredningen ikke er ment å åpne for.

I utredningen foreslås følgende lovtekster om skattereglenes formål:

Etter § 2 annet ledd siste strekpunkt skal det legges særlig vekt på «om og i hvilken utstrekning skattefordelen vil være i strid med den omgåtte regelens formål dersom skattyters disposisjoner legges til grunn». Etter § 2 tredje ledd annet strekpunkt skal det legges vekt på «hvorvidt skatteregler som er anvendt som virkemiddel i disposisjonen, er anvendt i strid med sitt formål». Og etter § 2 tredje ledd tredje strekpunkt skal det legges vekt på «grunnleggende skatterettslige hensyn».

Det vises til nærmere drøftelse av vektlegging av skattereglenes formål i utredningen punkt 8.5.1 og 8.5.2.

Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen uttaler:

«Kriteriet «grunnleggende skatterettslige hensyn» bør etter Advokatforeningens syn ikke være et eget kriterium. Enhver skatteregel vil innebære en avveining av ulike hensyn mot hverandre, og regelens utforming vil normalt gi uttrykk for lovgivers avveining av kryssende hensyn.

Etter Advokatforeningens syn er det uheldig dersom skattytere, skattemyndigheter og domstoler inviteres til å foreta en fornyet og annen avveining av hensynene bak regelen. En slik avveining medfører en ikke ubetydelig risiko for frirettslig synsing, som ikke bør inngå i skatterettslige vurderinger.»

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS uttaler:

«Det kan ved første øyekast synes tilforlatelig at man under vurderingen av det objektive vilkåret skal legge særlig vekt på formålet med den av skattemyndighetene påståtte omgåtte skatteregelen. […]

Vi mener dette potensielt kan representere en stor realitetsendring. Skattyter som har oppnådd en skattebesparelse vil i praksis starte i motbakke grunnet mer eller mindre automatisk konstatert formålsstrid da hovedregelen ofte tilsier beskatning og regelen som gir lavere skatt og som skattyter påberoper seg ikke er relevant til dennes fordel. Vi er uenige i forslaget på dette punkt da terskelen for gjennomskjæring senkes vesentlig ved at forslaget nærmest vil oppstille en presumsjon for formålsstrid. Vurderingstemaet på dette punkt bør fortsatt være om disposisjonen er i strid med formålet med den påberopte regelen.»

Deloitte Advokatfirma AS uttaler:

«En omgåelsesregel på inntektsskatterettens område lar seg etter Deloittes syn kun begrunne med behovet for å gripe inn i de tilfellene resultatet av skatteplanlegging er i strid med skattereglenes formål. Vedtagelse av en omgåelsesregel som bygger på en implisitt forutsetning om at skattelovens inntektsfastsettelse til enhver tid forutsettes å være i tråd med det reelle økonomiske innhold i skattyterens disposisjoner innfører i realiteten en helt ny og skjønnsmessig beskatningshjemmel. […]

Skattereglenes formål har slik det fremgår alltid hatt en sentral plass i vår omgåelsesnorm. I Utredningen foreslås dette endret slik at det ikke lenger vil være et avgjørende vilkår at det foreligger en motstrid mellom de skattemessige virkningene og skattereglenes formål for å kunne foreta gjennomskjæring. Derimot vil grad av strid mot visse skatteregler være et av fire momenter som kan tillegges «særlig vekt», mens formål med andre skatteregler eventuelt kan tillegges «vekt».»

Deloitte mener dette i prinsippet åpner for å sette disposisjonen til side selv om det å oppnå skattefordelen gjennom den aktuelle disposisjonen ikke er i strid med skattelovens formål. Deloitte mener motstrid med skattereglenes samlede formål må være et avgjørende kriterium som i dag.

Deloitte er uenige i det foreslåtte skillet mellom «redskapsregler» og andre skatteregler. Deloitte mener at de såkalte «redskapsreglene» utgjør viktige bestanddeler i vårt skattesystem, og at skattelovens formål må vurderes under ett for alle enkeltdeler.

Hovedorganisasjonen Virke uttaler:

«[V]i stiller oss negative til forslaget om at disposisjoner skal vurderes opp mot formålet med den enkelte omgåtte skatteregel. Etter vår oppfatning bør det legges en bredere og mer helhetlig vurdering til grunn, hvor også formålet bak regelen som er anvendt kan tillegges vekt i skattyters favør.»

Revisorforeningen mener forslaget om at skattefordelen skal vurderes opp mot den omgåtte regelen kan føre til at terskelen for å anvende omgåelsesregelen kan bli senket. Revisorforeningen uttaler:

«Blir regelen vedtatt kan skattemyndighetene ofte finne motstrid mot formålet bak de reglene de mener er omgått, f.eks. gevinstbeskatningsreglene. Dette gjelder nærmest uansett hvor holdbare de forutgående transaksjonene er. De siste ti årene har vi hatt en rekke transaksjoner der bl.a. eiendommer er fisjonert ut i single purpose eiendomsselskaper. Vil senere salg av slike eiendomsselskaper nå stå i faresonen selv om fisjonen og aksjesalget ikke hadde noen saklig og/eller tidsmessig sammenheng?

Vi foreslår at man beholder dagens praksis om at formålsvurderingen skal skje i forhold til den eller de omgåtte reglene. I tillegg skal jo grunnleggende skatterettslige hensyn tillegges vekt, jf. forslaget til § 2 tredje ledd tredje strekpunkt.»

Skattedirektoratet mener det kan virke kompliserende at det er flere momenter i lovforslaget som gjelder skattereglenes formål, og at disse skal tillegges forskjellig vekt. Drøftelse av formål i ulike sammenhenger kan gli over i hverandre og medføre uklar vektlegging. Også vurderingen av hva som er den aktuelle skatteregelens formål kan være komplisert. En skatteregel kan ha blitt til i et samspill av ulike kryssende hensyn, der samspillet mellom flere ulike skatteregler gir rettsregelen. Videre kan det reises spørsmål om hva som er relevant å ta hensyn til ved vurderingen av «grunnleggende skatterettslige hensyn».

Professor Benn Folkvord mener nøytralitetshensyn bør være det sentrale for utformingen av omgåelsesnormen. Dette bør presiseres i det videre arbeidet og legges til grunn ved senere tolkning og anvendelse av normen.

Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til vurderingene og konklusjonene i utredningen om hvordan skattereglenes formål og grunnleggende skatterettslige prinsipper skal vektlegges i omgåelsesregelen.

En lovfestet omgåelsesregel bør utformes slik at skattereglenes formål ikke fremstår som målestokken eller formålet med vurderingen. Departementet slutter seg til forslaget i utredningen om at formålet med den skatteregelen som er forsøkt omgått, skal inngå som et viktig vurderingsmoment i totalvurderingen.

Det bør også legges betydelig vekt på om disposisjonen er i strid med grunnleggende prinsipper i skatteretten. Departementet foreslår at motstrid mot skattereglenes formål og grunnleggende skatterettslige hensyn reguleres i samme bestemmelse. Det vises til departementets forslag til skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav f.

Departementet har vurdert om nøytralitetsprinsippet bør nevnes særskilt i lovteksten. Skattemessig nøytralitet/likebehandling er et grunnleggende hensyn i det norske skattesystemet. Etter en samlet vurdering er departementet kommet til at nøytralitetshensynet ikke bør nevnes særskilt i lovteksten, da det i enkelte sammenhenger vil kunne legge uheldige føringer på fortolkningen. Det kan gjelde hvor andre hensyn enn skattemessig nøytralitet er tillagt større vekt ved regelutformingen, og/eller hvor reglene har tilsiktede vridningseffekter. Som utgangspunkt vil likevel skattemessig nøytralitet være sentralt ved vurderingen om en regel er i samsvar med grunnleggende skatterettslige prinsipper.

I utredningen legges det til grunn at det ikke bør ha selvstendig vekt at skattyters transaksjon i og for seg er i samsvar med formålet til den eller de skattelovbestemmelsene som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen. Men det skal ha vekt i skattyters disfavør om transaksjonen ikke er i overensstemmelse med formålet med disse reglene. Sistnevnte tilfelle skal imidlertid tillegges mindre vekt enn hvor det foreligger strid med den omgåtte regelens formål. Departementet er også enig i at regelverket bør baseres på disse prinsippene.

I utredningens lovforslag kommer en slik forskjellig vektlegging av formålet med henholdsvis den omgåtte regelen og reglene som er brukt som virkemiddel, til uttrykk i annet ledd siste strekpunkt og tredje ledd annet strekpunkt. Departementet foreslår en noe forenklet lovtekst sammenliknet med utredningens lovforslag, med færre enkeltmomenter og hvor det ikke systematisk er lagt opp til at ulike momenter skal ha forskjellig vekt. Sondringen mellom den omgåtte regelen og regler som er brukt som virkemiddel, kommer ikke til uttrykk på samme måte i departementets lovforslag som i utredningens. Etter departementets forslag til § 13-2 tredje ledd bokstav f i skatteloven skal det legges vekt på om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål, mens lovteksten ikke nevner regler som er brukt som virkemiddel og er anvendt i samsvar med sitt formål. Oppregningen av momenter i lovteksten er heller ikke uttømmende, og lovteksten utelukker ikke at det tas hensyn til «redskapsreglene» etter de prinsippene som er omtalt her. At skillet mellom formålet til den omgåtte regelen og redskapsregler ikke kommer mer direkte til uttrykk i lovforslaget, skyldes også at dette skillet kan være uklart i enkelte tilfeller og at en slik systematisk sondring i lovteksten derfor ville kunne virke forvirrende i noen tilfeller. I de tilfellene det ligger til rette for en slik sondring, foreslår departementet at lovteksten skal fortolkes i samsvar med de prinsippene som er omtalt foran.

Det vises til departementets forslag til § 13-2 tredje ledd bokstav f og merknadene til denne bestemmelsen i kapittel 14.

7.4.3 Egenverdi

Forslag i utredningen

I utredningen vises det til at det med en disposisjons egenverdi vanligvis siktes til disposisjonens ikke-skattemessige virkninger, typisk forretningsmessige virkninger. Ikke sjelden trekkes også skattyterens (objektivisert bedømte) formål med transaksjonen inn under begrepet.

Utredningen viser videre til at egenverdi alltid har vært et sentralt element i den norske omgåelsesnormen. Egenverdi er også et vanlig element i omgåelsesregler i andre land.

Utredningen påpeker at det over tid kan se ut som om egenverdimomentet har endret plassering og relevans i den norske omgåelsesnormen. På 1990-tallet kan det sies at egenverdi og transaksjonens større eller mindre grad av strid med lovreglenes formål (ofte omtalt som «illojalitet»), utgjorde de to sentrale forhold som skulle vurderes opp mot hverandre. Det var omdiskutert om egenverdi og «illojalitet» var to atskilte vilkår for at normen skulle få anvendelse eller om de inngikk som momenter i en helhetsvurdering. Fra Rt. 1997 s. 1580 (Zenith) og i alle fall fra og med Rt. 1999 s. 946 (ABB) har Høyesterett lagt til grunn at egenverdien inngår i en helhetsvurdering. Telenor-dommen i 2006 indikerer dessuten at egenverdien har fått endret relevans: I formuleringen fra ABB-dommen var egenverdi og graden av strid med reglenes formål sideordnede momenter; i Telenor-formuleringen er egenverdi et moment i vurderingen av om transaksjonen strider mot reglenes formål.

Utredningen legger til grunn at disposisjonens egenverdi må spille en helt sentral rolle også i en lovfestet omgåelsesnorm. Utredningen forslår at egenverdi og grad av strid med reglenes formål skal være sideordnede momenter i den lovfestede omgåelsesnormen.

Utredningen legger videre til grunn, på samme måte som Høyesteretts formulering, at egenverdimomentet skal referere seg til transaksjonens virkninger og ikke noe annet. Skattyters formål skal ikke trekkes inn under vurdering av egenverdi, men i stedet oppstilles som eget moment.

I utredningen vises det til at de ikke-skattemessige virkningene ofte omtales som forretningsmessige, fordi disse utgjør kjernen av begrepet. Også andre ikke-skattemessige virkninger er imidlertid relevante, for eksempel familiemessige og personlige konsekvenser. Utredningen nevner gjennomføring av et generasjonsskifte som eksempel hvor både forretningsmessige og personlige/familiemessige formål ofte forekommer.

Utredningen legger til grunn at virkning som består i å oppnå skattefordeler i utlandet, ikke skal anses som forretningsmessig ved anvendelse av en lovfestet omgåelsesnorm. Dette innebærer ikke at slike fordeler uten videre kan likestilles med skattemessig formål knyttet til norsk rett. Skattefordeler i utlandet skal verken tale for eller mot at vilkåret er oppfylt, i alle fall så langt transaksjonen i vedkommende utland ikke har omgåelsespreg der.

Et tilsvarende spørsmål reises i utredningen for andre norske skatter eller avgifter enn den som den aktuelle saken gjelder. Spørsmålet har særlig vært oppe i saker der det vurderes om salg av aksjer kan anses som salg av selskapets eiendeler («innmat»). Et argument fra skattytersiden har vært at salg av aksjene ikke utløser dokumentavgift, mens salg av fast eiendom gjør det, og spart dokumentavgift er et relevant ikke-skatterettslig formål. Utredningen er ikke enig i at en slik besparelse kan anses som et relevant ikke-skatterettslig formål. Men utredningen finner på den annen side at dette heller ikke uten videre bør likestilles med vanlige skattemessige virkninger. I utredningen vises det til at argumentasjonen om skattefordeler i utlandet også delvis er relevant her.

Spørsmålet reises også i utredningen for tilfeller hvor formålet er å tilpasse seg andre – typisk offentligrettslige – regler enn skatteregler. Transaksjonene begrunnes for eksempel med at de hadde til formål å unngå konsesjonsplikt. I slike tilfeller synes det riktigst å legge til grunn at slike formål kan anses som ikke-skatterettslige hvis det dreier seg om en tilpasning i tråd med de aktuelle offentligrettslige reglers formål, men ikke hvis tilpasningen er i strid med dette formålet.

Utredningen viser videre til at sparte skatter gjennom et skatteplanleggingsopplegg gjerne bedrer den regnskapsmessige situasjonen. Høyesterett har i Rt. 1999 s. 946 (ABB) gitt klart uttrykk for at bedret regnskapsmessig situasjon som følge av transaksjonen, ikke er en relevant virkning. Utredningen er enig i dette og legger det til grunn for sitt forslag.

I utredningen drøftes om egenverdimomentet bare bør omfatte virkninger som kan anses som positive sett fra skattyters synspunkt, eller om det også bør omfatte ulemper (typisk tap av kontroll). Høyesterett har lagt til grunn at ulemper er relevant i skattyters favør, men at de skal tillegges mindre vekt enn positive virkninger for skattyteren.

Spørsmålet om ulempers betydning kommer i forslaget opp i en noen annen sammenheng enn i gjeldende rett, ikke minst fordi betydningen av skattyters subjektive formål er tonet ned i forslaget. Argumentet om at ulemper indikerer et særlig sterkt skattemotiv, har da ikke samme betydning som i gjeldende rett. Utredningen antar derfor at det neppe er aktuelt å tillegge ulemper vekt i skattyters disfavør (på annen måte enn at transaksjonskostnader reduserer positive virkninger).

Når det gjelder spørsmålet om ulemper skal være relevant i skattyters favør, foreslås det i utredningen at det skal legges vekt på om ulempene kan sies å være utslag av kjennetegn ved den aktuelle skatteregelen som er hevdet omgått. Ulemper som eksempelvis innebærer at forvaltningen av en aksjepost eller andre eiendeler må skje mer indirekte, vil derfor være relevante. Det samme gjelder hvor transaksjonen innebærer at skattyteren påtar seg en risiko eller likviditetsulempe som har en del til felles med det som vil gjelde ved gjennomføring av en ordinær transaksjon.

Dette synspunktet innebærer også at transaksjonskostnader pådratt for å gjennomføre disposisjonene som påstås å innebære omgåelse, normalt ikke kan tillegges vekt i skattyters favør, fordi de ikke er kjennetegn ved den aktuelle regel. I stedet må slike ulemper normalt sies å redusere den fordelen som de knytter seg til.

Disse synspunktene gir ikke støtte til et generelt synspunkt om at ulemper har mindre vekt enn positive virkninger, og utredningens forslag fraviker derfor det syn som Høyesterett har lagt til grunn.

I utredningen heter det at denne konklusjonen innebærer at lovteksten bør unngå termen «egenverdi», i alle fall som sentralt kriterium, fordi det gir assosiasjoner bare til positive virkninger, og heller bruke termen «virkninger».

I utredningens lovforslag er bestemmelsen om virkninger av disposisjonen tatt inn i § 2 annet ledd annet strekpunkt. Etter dette forslaget skal det legges særlig vekt på

«skatterettslige og andre virkninger av disposisjonen; skattefordeler i utlandet skal ikke anses som andre virkninger,»

Det vises til nærmere gjennomgang av temaet egenverdi i utredningen punkt 8.5.3.

Høringsinstansenes synspunkter

Generelt om egenverdi

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) mener utredningens forslag om å legge i hovedsak samme vekt på egenverdi som i gjeldende norm, er en god løsning.

Skattedirektoratet mener egenverdi bør stå helt sentralt ved vurderingen, og viser til at egenverdien sto sentralt i Høyesteretts tidligere formulering av normen. Skattedirektoratet ønsker at det stilles strengere krav til egenverdi enn det som kommer til uttrykk i Zenith-dommen. Et så lavt krav til egenverdi som dommen innebærer, er uheldig ut fra et samfunnsøkonomisk perspektiv og tilliten til skattesystemet, og er heller ikke nødvendig ut fra rettssikkerhetshensyn. Skattedirektoratet viser også til at utredningen legger til grunn at familiemessige og personlige konsekvenser skal være relevante, men påpeker at slike private forhold er vanskelige for ligningsmyndighetene å overprøve.

Skattefordeler i utlandet

Flere av høringsinstansene har synspunkter på hvilken betydning skattefordeler i utlandet bør ha ved egenverdivurderingen:

Advokatforeningen, Deloitte Advokatfirma AS, Revisorforeningen, professor dr. juris Ole Gjems-Onstad og Skattebetalerforeningen er uenige i at skattefordeler i utlandet ikke skal anses som forretningsmessige virkninger. Det vises i denne forbindelse til at utenlandsk skatt er en kostnad på linje med andre kostnader og at enhver virksomhet må kunne tilpasse sin organisering til skattemessige rammebetingelser i landene den opererer i.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO), Oljeskattekontoret og Skattedirektoratet er enige i at skattefordeler i utlandet unntas fra egenverdivurderingen. Oljeskattekontoret uttaler:

«I disse tider hvor det foregår et stort internasjonalt samarbeid for å forhindre uønskede overføringer av skattefundamentene mellom statene, fremstår det som umusikalsk å ha en norsk regel som nærmest premierer skattemessig motiverte disposisjoner som skjer samtidig i flere stater. Presiseringer i lovforslaget fremstår derfor som et skritt i riktig retning, selv om besparelser av utenlandske skatter etter en konkret vurdering også bør kunne brukes som et moment i skattyters disfavør.»

Professor Benn Folkvord mener hensynet til nøytralitet bør være det styrende hensynet bak omgåelsesnormen, og at en konsekvens av dette er at skattefordeler i andre land bør være et argument for gjennomskjæring.

Andre skatter og avgifter

Når det gjelder andre norske skatter eller avgifter enn den som den aktuelle saken gjelder, er Deloitte Advokatfirma AS og Revisorforeningen uenige i utredningens forslag om at dette i utgangspunktet skal unntas fra egenverdivurderingen. Disse instansene anfører tilsvarende synspunkter som de gjør for skattefordeler i utlandet. Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad mener utredningen kunne vært mer konkret og mindre generell om betydningen av andre norske skatter og avgifter ved egenverdivurderingen.

Ulemper

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) er enig i utredningens forslag om at ulemper etter omstendighetene skal kunne tale i skattyters favør.

Professor Benn Folkvord uttaler:

«Betydningen av ulemper henger nøye sammen med hensynene bak omgåelsesnormen. Dersom et sentralt hensyn er å sikre nøytralitet er det klart at ulemper ikke bør tale mot gjennomskjæring. Tvert imot. Ulemper er et argument mot en transaksjon og bør derfor være et argument mot å gjennomføre denne. Det er samfunnsøkonomisk uheldig om ulemper skal hindre anvendelse av omgåelsesnormen.»

Skattedirektoratet mener det bør vurderes nærmere om ulemper også kan være et moment i skattyters disfavør, slik Høyesterett la til grunn i Rt. 2006 s. 1199 (Nagell-Erichsen).

Oljeskattekontoret mener det bør vurderes å si noe om ulempers betydning i lovteksten, dersom det fastholdes at momentlistene skal være så detaljerte. Oljeskattekontoret uttaler videre:

«Negative virkninger av en disposisjon bør som det klare utgangspunktet være et moment som taler for at normen får anvendelse, da slike ulemper taler for at skattemotivene er forsterkede. Det er også grunn til å vurdere om begrepet egenvirkninger bør benyttes i lovteksten, da det bidrar til å presisere det innarbeidede begrepet egenverdi som er egnet til å klargjøre tanken. Det kan med dette tankesettet skilles mellom skattevirkninger og andre virkninger (egenvirkninger) som kan vektes mot hverandre. Egenvirkninger kan da oppfattes som nettosummen av øvrige virkninger enn skatt.»

Vurderinger og forslag

Når det gjelder egenverdimomentet, foreslår departementet en lovtekst som skiller seg fra utredningens lovforslag.

Departementet er enig i at lovteksten bør benytte termen «virkninger», fordi «egenverdi» i seg selv kan gi assosiasjoner bare til positive virkninger. Termen «forretningsmessig egenverdi» er imidlertid innarbeidet, og kan også dekke forhold ut over det som anses som rene virkninger. Departementet foreslår derfor en lovtekst som inneholder både termen «forretningsmessig egenverdi» og «virkninger» («forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet»). Det vises til departementets forslag til § 13-2 tredje ledd bokstav a i skatteloven.

I Høyesteretts gjeldende formulering av omgåelsesnormen og i utredningens lovforslag er det lagt til grunn at egenverdimomentet skal referere seg til transaksjonens virkninger og ikke noe annet. Også i departementets lovforslag skal egenverdimomentet vurderes med utgangspunkt i virkningene alene.

Departementet legger til grunn at det ved vurderingen av disposisjonens virkninger skal tas utgangspunkt i de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet, og faktiske virkninger av disposisjonen. Vurderingen av hvilke virkninger som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet, skal skje på grunnlag av hva de objektive forholdene i saken tilsier. Bevistema skal ikke være den konkrete skattyterens sannsynlighetsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon.

Det må tas stilling til betydningen av ulemper under totalvurderingen. Departementet viser til at det er vanskelig å finne eksempler i foreliggende rettspraksis på at ulemper er tillagt full vekt i skattyters favør. Forslaget i utredningen om at ulemper skal kunne trekke i skattyters favør når de er utslag av kjennetegn ved skatteregelen som er hevdet omgått, vil kunne heve terskelen for gjennomskjæring. Etter departementets vurdering er det ikke grunnlag for en slik endring. Departementet legger opp til at ulemper skal vurderes på en måte som ikke avviker betydelig fra foreliggende rettspraksis.

Når det gjelder ulemper i form av transaksjonskostnader, slutter departementet seg til forslaget i utredningen. Transaksjonskostnader skal redusere den fordelen de knytter seg til, slik at det legges til grunn en nettovurdering. Departementet foreslår at dette prinsippet gjøres gjeldende for kostnader i vid forstand, som eksempelvis rentekostnadene i Rt. 2006 s. 1199 (Nagell Erichsen).

Når det gjelder andre typer ulemper, foreslår departementet følgende:

Det prinsippet som følger av Rt. 2002 s. 456 (Hydro Canada) om at ulemper skal ha mindre vekt enn ønskede virkninger, foreslås videreført. Den sentrale virkningen under totalvurderingen bør være disposisjonens forretningsmessige egenverdi. Forretningsmessig egenverdi vil fortrinnsvis omfatte forretningsmessig ønskede resultater, og slike positive virkninger bør ha større vekt ved vurderingen enn negative virkninger.

Departementet viser videre til at også nøytralitetshensyn taler mot å tillegge ulemper full vekt i skattyters favør. Det vil være uheldig om reglene gir et insitament til å legge inn uheldige virkninger, for å redusere risikoen for gjennomskjæring.

Departementet vil ikke foreslå noe generelt prinsipp om at andre ulemper enn transaksjonskostnader skal tillegges betydning i en bestemt retning. Som rettspraksis viser, vil slike ulemper etter omstendighetene kunne få betydning i skattyters favør eller disfavør, eller ikke bli tillagt vekt under totalvurderingen. Det vil avhenge av den konkrete situasjonen. Departementet foreslår ingen endring i dette.

I stedet foreslår departementet at slike ulemper blir tillagt betydning ut fra hvordan den konkrete disposisjonen fremstår. Etter lovforslaget tredje ledd bokstav e skal det også vurderes om disposisjonen innebærer at skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Denne vurderingen vil ta utgangspunkt i den konkrete disposisjonen og virkningene av den, herunder negative virkninger.

De negative virkningene vil slik sett ikke bli vurdert isolert og tillagt vekt i en bestemt retning. I stedet legges det opp til at de inngår i en mer samlet vurdering av om disposisjonen er i samsvar med skattereglenes formål og grunnleggende skatterettslige hensyn.

Et eksempel på utslag av ulemper kan være generasjonsskifte hvor man – for å få riktig fordeling mellom arvinger – må tilrettelegge for andre løsninger enn man ellers ville gjort, og hvor man derfor aksepterer større ulemper enn normalt.

I utredningens lovforslag sammenholdes de ikke-skattemessige virkningene direkte mot de skatterettslige virkningene, jf. § 2 annet ledd første strekpunkt. Den sentrale skatterettslige virkningen er skattefordelens størrelse, og i departementets lovforslag brukes denne termen i stedet for «skatterettslige virkninger». Skattefordelens størrelse inngår som moment i § 13-2 tredje ledd bokstav b i departementets lovforslag. Skattefordelens størrelse vil være et sentralt vurderingsmoment både under grunnvilkåret og etter totalvurderingen. Men skattefordelens størrelse vil likevel ikke alltid være utslagsgivende for vurderingene av om det foreligger en omgåelse. Enkelte disposisjoner vil ha så lav egenverdi, fremstå som så uhensiktsmessige veier frem til det økonomiske formålet og/eller være så formålsstridige, at de uavhengig av skattefordelens størrelse ikke kan legges til grunn for beskatningen.

I likhet med utredningen, legger departementet ikke opp til at skattyters formål skal trekkes inn som en del av egenverdivurderingen. Ikke-realiserte virkninger vil likevel kunne bli tatt i betraktning ved egenverdivurderingen, ved at det skal legges vekt på hvilke virkninger som må ha fremstått som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. Og graden av skatteformål er i departementets lovforslag et eget vurderingsmoment, jf. forslaget til § 13-2 tredje ledd b. Det vises til nærmere omtale av skattyters formål i punkt 7.4.4.

I motsetning til utredningens lovforslag, inneholder ikke departementets lovforslag noen egen bestemmelse basert på årsakssammenheng mellom skattefordelen og disposisjonen. At det er klart at disposisjonen ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen, er imidlertid et forhold som bør kunne tale i skattyters favør ved omgåelsesvurderingen. At disposisjonen har slike virkninger at det er klart at den ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen, vil ha betydning når den forretningsmessige egenverdien av disposisjonen vurderes. Hvor det er på det rene at transaksjonen ville blitt gjennomført uansett skattefordelen, legger departementet opp til at disposisjonens forretningsmessige egenverdi skal anses styrket. Slik årsakssammenheng skal altså kunne være relevant ved vurderingen av «forretningsmessig egenverdi».

Departementet vil samtidig understreke at det i mange tilfeller ikke vil være grunnlag for å ta stilling til om en disposisjon ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen. Vurderingstemaet vil være hva en rasjonell aktør ville ha gjort om skattefordelen ikke forelå. Ofte vil dette kunne være vanskelig å fastslå, og beregninger mv. for å underbygge påstander om dette kan bygge på usikre forutsetninger. Ved vurderingen av hva en rasjonell aktør ville ha gjort, vil også annet enn rent økonomiske forhold kunne ha relevans, noe som kan gjøre vurderingene enda mer usikre. Departementet legger opp til at momentet kun skal trekkes inn ved egenverdivurderingen i tilfeller hvor det – ut i fra transaksjonens virkninger – fremstår som sikkert at transaksjonen ville blitt gjennomført uten skattefordelen. I tilfeller hvor det hersker en viss usikkerhet omkring dette, bør momentet ikke tillegges vekt.

Det vises til nærmere omtale av årsakssammenheng i punkt 7.4.9.

Departementets forslag til lovfestet omgåelsesnorm skal som utgangspunkt kun gjelde for direkte skatt, og får slik sett et snevrere anvendelsesområde enn utredningens lovforslag. Departementet presiserer at dette ikke skal ha konsekvenser for hvilken betydning det har ved egenverdivurderingen at skattyter sparer andre skatter eller avgifter. Også på dette punkt foreslår departementet samme løsning som i utredningen.

Med unntak for de avvikene fra utredningens forslag som er beskrevet foran, slutter departementet seg til vurderingene og konklusjonene i utredningen om egenverdimomentet.

Det vises til departementets forslag til tredje ledd bokstav a i skatteloven § 13-2.

7.4.4 Skattyters formål

Forslag i utredningen

Utredningen viser til at skattyters formål med transaksjonen kommer inn også ved totalvurderingen etter Høyesteretts formulering av omgåelsesnormen. Utredningen stiller spørsmål ved om dette bør videreføres under det (ellers) objektive vilkåret i en lovfestet norm. Er det hensiktsmessig at skattyters formål på denne måten kommer inn på to punkter; som et moment under det objektive vilkåret, og som det sentrale under det subjektive?

Utredningen viser til ulike hensyn som taler mot at skattyters formål trekkes inn ved totalvurderingen. Skattyters formål kan da tilsynelatende bli tillagt stor vekt. Dette står i kontrast til hvordan omgåelsesnormen ble oppfattet tidligere; helt opp til slutten av 1990-tallet var det antatt at normen var helt objektiv. Skattyters formål er et bevismessig vanskelig kriterium. Det kan også anføres at det subjektive vilkåret trolig får liten praktisk betydning hvis skattyters formål med disposisjonen er trukket inn allerede under det (ellers) objektive vilkåret.

På den annen side er skattyterens formål bare ett av mange momenter i den foreslåtte normen, og vil neppe ha stor praktisk betydning. Om skattyters formål ikke oppstilles som et eget moment, oppstår spørsmålet om og i hvilken grad det skal anses som en del av transaksjonens egenverdi, for det er trolig vanskelig å se helt bort fra skattyters formål i den samlede vurderingen. Skattyters formål med transaksjonen kan også få selvstendig betydning når formålet ikke materialiserer seg, og mer generelt fordi ikke alle relevante objektive omstendigheter for å konstatere formål, er virkninger. I den utstrekning fastleggelsen av skattyters formål er basert på slutninger fra disposisjonens virkninger, er det vanskeligere å trekke grensen mellom virkninger og formål. Hvis skattyters formål inngår i vurderingen, vil det være unødvendig å trekke denne grensen. Det objektiviserte vurderingskriteriet innebærer dessuten at de bevismessige problemene knyttet til å avdekke skattyters formål reduseres en del.

Utredningen konkluderer med at det er hensiktsmessig å operere med skattyters formål som et eget moment i den (ellers) objektive samlede vurderingen, også om et subjektivt vilkår videreføres. Utredningen foreslår en egen bestemmelse om at det ved totalvurderingen skal legges vekt på «skattyters formål med disposisjonen slik dette eller disse fremgår av omstendighetene i saken», jf. forslaget til § 2 tredje ledd første strekpunkt. Gjennom denne formuleringen blir det klargjort at skattyters formål skal vurderes på et objektivisert grunnlag. Denne bestemmelsen kommer i tillegg til en bestemmelse om skattyters formål i lovforslaget § 2 fjerde ledd.

Det vises til nærmere drøftelse av skattyters formål under totalvurderingen i utredningen punkt 8.5.4.

Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen mener lovforslaget bør forenkles, og at bestemmelsene om skattyters formål i henholdsvis § 2 tredje ledd første strekpunkt og § 2 fjerde ledd bør slås sammen til en felles bestemmelse om skattyters formål.

Advokatforeningen uttaler følgende om at § 2 tredje ledd første strekpunkt er formulert slik at det innebærer en objektivisert vurdering av skattyters formål:

«Advokatforeningen frykter at dette vil svekke rettssikkerheten til skattyter, ved at skatteetaten legger mindre vekt på et sannferdig vitnemål fra skattyter og mer vekt på hva skattemyndighetene tror var motiverende. Advokatforeningen frykter videre at dette strekpunkt vil føre til et ytterligere press mot advokaters taushetsplikt ettersom skattemyndighetene fort vil kreve fremlagt korrespondanse m.v. med advokater, for å kunne konstatere de objektive omstendighetene i saken. Etter Advokatforeningens syn bør skattereglene i størst mulig grad likebehandle skattytere og ikke legge for stor vekt på subjektive forskjeller.»

Skattedirektoratet mener generelt at de objektive forhold bør vektlegges i større grad enn i den gjeldende ulovfestede normen. Skattedirektoratet viser til at andre land i det alt vesentlige, samt EU og OECD, entydig legger til grunn en objektivisert vurdering av skattyters formål. Skattedirektoratet uttaler videre:

«En sterkere vektlegging av et objektivisert skatteformål, vil innebære at forslaget legges tettere opp mot skatteavtalerettens principal purpose test (PPT). OECD legger i sitt forslag til PPT til grunn at et av vilkårene for gjennomskjæring etter skatteavtalen er at «one of the principal purposes» med disposisjonen er å spare skatt. Det vil være en fordel om vurderingene etter nasjonale og internasjonale regler er mest mulig sammenfallende. Hensynet til å sikre konsistens og likebehandling taler mot å etablere to ulike terskler.»

Oljeskattekontoret uttaler følgende om at skattyters formål etter § 2 tredje ledd første strekpunkt skal tillegges «vekt» og ikke «særlig vekt»:

«Det kan fremstå som noe av et paradoks at skattyters formål ikke gjenfinnes i listen over momenter av særlig vekt, men at lovforslaget gjennom formuleringen i fjerde ledd viser at formålet er et så vektig argument at det kan trumfe alle andre momenter (dersom vilkårene i fjerde ledd er oppfylt).»

Flere av høringsinstansene har generelle synspunkter på at skattyters formål foreslås vurdert på et mer objektivisert grunnlag enn etter den gjeldende ulovfestede normen. Det vises til nærmere omtale av disse uttalelsene i punkt 7.5 om det subjektive vilkåret.

Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til vurderingene i utredningen om at skattyters formål bør vurderes på et mer objektivt grunnlag. En mer objektiv vurdering vil redusere de bevismessige problemene knyttet til å avdekke skattyters formål, og slik sett kunne skape større grad av konsistens og forutberegnelighet. Departementet legger også vekt på at en objektiv tilnærming i omgåelsessaker er utbredt internasjonalt.

Departementet foreslår at det fortsatt skal være et grunnvilkår om skatteformål i omgåelsesvurderingen, jf. forslaget til § 13-2 annet ledd bokstav a i skatteloven. Under grunnvilkåret skal formålet fastsettes helt objektivt, ut fra hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon. Grunnvilkåret er nærmere omtalt i punkt 7.5.

Departementet er enig med de av høringsinstansene som mener det er uheldig at skattyters formål mer generelt reguleres i to ulike sammenhenger i utredningens lovforslag. Etter departementets vurdering vil det være forenklende og klargjørende om formålet reguleres med utgangspunkt i grunnvilkåret. Under grunnvilkåret vil det bli klarlagt om hovedformålet med disposisjonen var å oppnå en skattefordel. Det vil si at det skattemessige motivet må fremstå som klart større enn det forretningsmessige. Hvilken grad det er av skatteformål ut over det minimumskravet som ligger i grunnvilkåret, kan deretter inngå som moment under totalvurderingen. Jo høyere grad av skatteformål, desto mer taler – isolert sett – for at det foreligger en omgåelse. Departementet foreslår en slik løsning hvor graden av skatteformål inngår som moment under totalvurderingen, jf. forslaget til § 13-2 tredje ledd bokstav b.

Graden av skatteformål skal vurderes på samme objektive måte under totalvurderingen som under grunnvilkåret.

Departementet vil for øvrige vise til at forretningsmessig egenverdi og andre virkninger ikke bare skal vurderes ut fra de faktiske oppnådde virkningene, men også ut fra hvilke virkninger som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet (objektivt vurdert). På denne måten vil det kunne bli tatt hensyn til sannsynlige virkninger som ikke er blitt realisert. Videre viser departementet til at skattyter i en omgåelsessak vil ha hatt anledning til å redegjøre for formålet med disposisjonen i tilknytning til saksbehandlingen, vedtak og klagebehandling. Skattyter vil slik sett ha hatt anledning til å belyse saken. Departementet vil imidlertid understreke at skattyters forklaring om dette ikke skal ha noen større bevismessig vekt enn andre bevismomenter.

Det vises til departementets forslag om graden av skatteformål som moment under totalvurderingen i skatteloven § 13-2 tredje ledd bokstav b.

7.4.5 Utformingen av skattereglene

Forslag i utredningen

Utredningen viser til at utformingen av den skatteregelen som påstås å være omgått, er et relevant moment etter gjeldende rett. Først og fremst kan regelen være utformet på en måte som typisk må antas å være basert på en forutsetning om at skattyterne skal kunne legge seg helt opp til den grensen som lovregelen angir. For lovregler som er bevisst utformet med en skarp avgrensning, må lovgiver anses å ha akseptert at skattytere legger seg nær opp til denne, selv om den skarpe grensen må anses mer begrunnet i et rettsteknisk hensyn enn i det regelen egentlig tar sikte på å fremme.

En slik skarp avgrensning kan typisk forekomme gjennom bruk av klare tidsfrister eller klare grenser ellers. I utredningen vises det til Rt. 1998 s. 1779 (INA) som et eksempel, som gjaldt totredjedelsvilkåret i den nå opphevede delingsmodellen. I slike tilfeller kan egenverdien av å holde seg rett under grensen være lav og skatteformålet fremtredende, kanskje enerådende. Likevel kan omgåelsesregelen etter gjeldende rett ikke anvendes, rett og slett fordi transaksjonen eller rettsforholdet ikke er i strid med den omgåtte regelens formål i vid forstand (som også inkluderer forutsatte begrensninger i en regels anvendelsesområde). Et eksempel i samme retning, men kanskje mindre opplagt, er Rt. 2008 s. 1537 (Conoco Phillips I) som gjaldt et tilfelle der lovgiveren hadde forsøkt seg med forskjellige sjablonmessige reguleringer av et komplisert spørsmål over en årrekke, men uten å ha funnet frem til et fullt ut tilfredsstillende system. Skattyter fikk medhold ut fra flere synspunkter, og den aktuelle skatteregelens utvikling og struktur var ett av dem.

Utredningen anser den vekt som er lagt på skattereglenes utforming i disse dommene som hensiktsmessig, og foreslår at dette videreføres. Etter utredningens forslag til § 2 tredje ledd fjerde strekpunkt skal det legges vekt på «de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming».

Det vises til nærmere drøftelser i NOU 2016: 5 punkt 8.5.5.

Høringsinstansenes synspunkter

Ingen av høringsinstansene har særskilte merknader om betydningen av at skatteregler er skarpt avgrenset.

Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til vurderingene i utredningen av hvilken betydning utformingen av skattereglene skal ha. På samme måte som i utredningen, foreslår departementet at betydningen av skattereglenes utforming tas med som moment i lovteksten. Det vises til departementets forslag til § 13-2 tredje ledd bokstav e.

Mens lovforslaget i utredningen kun nevner «de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming» uten nærmere eksemplifisering, er dette nærmere spesifisert i departementets lovforslag. I departementets lovforslag er det vist til skarp tidsmessig, kvantitativ eller annen avgrensning, som eksempel på relevante forhold ved skatteregelens rettstekniske utforming. Den nærmere spesifikasjonen er ment som veiledning for brukerne, og tilsikter ikke noe realitetsavvik fra utredningens lovforslag.

Departementet understreker at skarp avgrensning i lovgivningen ikke utelukker at omgåelsesnormen kan anvendes. Hvilken betydning det har at man står overfor en skarp avgrensing, som for eksempel en kvantitativ grense, avhenger normalt av disposisjonens virkninger. I Rt. 1998 s. 1779 (INA) hadde skattyter unngått regelen om beregnet personinntekt ved å overlate over 1/3 av aksjene til sin bror uten at det ble funnet bevist at broren overførte utdelinger tilbake til skattyteren. Denne disposisjonen hadde således vesentlige ikke-skattemessige virkninger. Hensett til den kvantitative grensen som lovteksten oppstilte, fant Høyesterett at det måtte være forutsatt at disposisjoner med slike virkninger skulle falle utenfor. I Rt. 2007 s. 209 (Hex), Rt. 1998 s. 1771 (Essem) og Rt. 1998 s. 1764 (Finnøy og Wisth) ble derimot resultatet motsatt. I hver av sakene hadde to skattytere gått sammen om å unngå regelen om beregnet personinntekt ved å opprette krysseiearrangement, hvor de eide over 1/3 av aksjene i hverandres selskaper. I disse sakene kom Høyesterett til at omgåelsesnormen var anvendelig på tross av den detaljerte og kvantitative lovteksten. I Høyesteretts begrunnelser sto det sentralt at krysseiearrangementene hadde små virkninger, idet blant annet virkningene av å gi fra seg over 1/3 av overskuddet i eget selskap ble nøytralisert ved at man mottok 1/3 av overskuddet i den andre skattyterens selskap. Departementet forutsetter at en tilsvarende tilnærming legges til grunn for lovforslaget.

7.4.6 Omtale av omgåelsesmuligheter i forarbeider

Forslag i utredningen

Det følger av mandatet at utredningen skal drøfte betydningen av at omgåelsesmuligheter er omtalt i lovforarbeidene, uten at den nevnte muligheten er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler.

Utredningen viser til at et hovedargument for å legge vekt på dette i skattyters favør, er at en generell omgåelsesregel først og fremst har til formål å fange opp tilfeller som man ennå ikke kjenner til. I forlengelsen av dette kan det anføres at kjente omgåelsesmuligheter bør møtes med spesielle omgåelsesregler heller enn ved å legge til grunn at den generelle er anvendelig. Det er videre en generell fare for at eksistensen av en generell omgåelsesregel som kan anvendes også på omgåelsesmuligheter som lovgiver kjente eller burde kjent til, kan lede til at lovgiver og lovkonsipist ikke legger tilstrekkelig energi i å utforme regler slik at omgåelsesmuligheter minimeres eller i å utforme spesielle regler mot kjente omgåelsesmuligheter der det ligger til rette for dette.

Utredningen viser til at spørsmålet kom på spissen i Rt. 2014 side 227 (ConocoPhillips III), hvor Høyesterett la vekt på i skattyters favør at en tilpasningsmulighet var nevnt i lovforarbeidene (salg av et selskaps eiendeler ble gjennomført som et aksjesalg for å dra nytte av fritaksmetoden).

Utredningen viser videre til diverse motargumenter mot å legge vekt på dette i skattyters favør. Formuleringer om omgåelsesmuligheter i forarbeider gir ikke noe signal om at tilpasninger som beskrevet er i tråd med lovens formål (heller ikke i vid forstand), at lovgivningen skal anses uttømmende eller at tilpasningen av andre grunner er akseptert. Snarere kan det tvert om hevdes at slike drøftelser i lovforarbeidene gir skattyteren en advarsel om at farvannet er urent og at man må regne med at skattemyndighetene tar opp spørsmålet.

Det er også et viktig hensyn at de som utreder skattelovsendringer – hva enten det er departementet, sakkyndige komiteer eller Stortingets finanskomite – bør kunne ta opp og diskutere åpent spørsmål som et skattelovforslag kan reise, herunder omgåelsesmuligheter, uten å risikere at selve det at spørsmålet er reist, blir brukt i rettsanvendelsen senere, typisk mot det offentlige.

Et annet viktig hensyn er at et stort antall spesielle omgåelsesregler bidrar til å gjøre systemet komplisert og kan reise nye tilpasningsmuligheter.

Videre viser utredningen til at det kan være vanskelig å utforme treffende spesielle omgåelsesregler. Firkantet utformede regler – som lett vil omfatte mer enn det formålet tilsier – kan være problematiske under EØS-avtalen, fordi de lett vil fange opp mer enn det formålet tilsier og derfor kan være uforholdsmessige.

Utredningen anser de sistnevnte synspunktene for tungtveiende og konstaterer at hensynet til skattyteren ikke trekker avgjørende i motsatt retning. Utredningen legger derfor til grunn at det synspunktet som på dette punkt er etablert ved ConocoPhillips III-dommen, ikke bør videreføres i en lovfestet omgåelsesnorm i sin generelle form.

Dette utelukker ikke at det etter omstendighetene – ikke minst når skatteregelens egen utforming gir holdepunkter – kan være aktuelt å legge vekt på en tilpasningsmulighet må anses akseptert av lovgiveren.

Utredningen viser videre til at det kan forekomme at en omgåelsesmulighet blir kjent etter at loven ble gitt, gjennom fagartikler, praksis eller på annen måte. Spørsmålet er om det da skal ha betydning at lovgiver ikke reagerer med oppfølgende regler. Utredningen antar at det etter gjeldende rett i alminnelighet skal mye til før et arrangement går klar av omgåelsesregelen bare av den grunn at lovgiveren ikke har reagert på en tilpasningsmulighet som er blitt kjent.

Det vises til nærmere drøftelser i NOU 2016: 5 punkt 8.5.5.

Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen uttaler:

«Utredningen peker på at det ikke er gitt at en omtale av tilpasningsmuligheter innebærer at de er akseptert av lovgiver, og at det vil være uheldig dersom det i forarbeidene til skattelover ikke fritt kan drøftes spørsmål som lovendringer kan reise. Advokatforeningens syn er at disse argumentene ikke har tilstrekkelig vekt, fordi enhver sak avgjøres på grunnlag av konkrete omstendigheter. I ConocoPhillips III var utgangspunktet at reglene la opp til den gjennomførte transaksjonen og at det var lite som trakk i retning av gjennomskjæring. I saker hvor dette er mindre klart, vil eventuelle uttalelser om mulige tilpasninger i forarbeidene kunne ha mindre interesse for totalvurderingen. Å sementere et syn på en spesiell type transaksjoner i forarbeidene til lovfestingen er derfor etter Advokatforeningens syn svært uheldig og dessuten lite treffende. Dersom man ønsker å motvirke utfisjonering og salg av fast eiendom (eller annen virksomhet), kan dette gjennomføres på en rettsteknisk mye enklere og mer treffsikker måte.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler:

«Utredningen legger til grunn at det synspunktet som er etablert ved ConocoPhillips-dommen ikke bør videreføres i en lovfestet omgåelsesnorm. NHO er uenig i denne endringen av normen. Når lovgiver har vært klar over at det var muligheter for uønskede omgåelser av en bestemmelse uten å ville eller klare å gjøre den mer treffende, bør det være statens og ikke skattyternes ansvar.»

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS (PWC) uttaler:

«Betydningen av forarbeider bør etter vårt syn vurderes helt individuelt i forhold til det konkrete saksforhold og det foreliggende rettskildebildet. Man kan ha alle varianter fra mer eller mindre positiv aksept av tilpasning til vagere antydninger til at det ikke kan utelukkes tilpasningsmuligheter. Vektingen av slike forarbeidsuttalelser må nødvendigvis bestemmes konkret basert på det totale rettskildebildet og sakens faktum. I den videre argumentasjon i utredningen s. 124-125 foretas det da også en relativisering av dette, og vi slutter oss til delkonklusjonen s. 125 om at det er vanskelig å lovfeste konkrete spørsmål av denne karakter. Dette gjør seg også gjeldende i forhold til generelle forarbeidsanvisninger om den isolerte relative vekt av konkrete rettskilder i en gjennomskjæringssak. Rettsanvenderen bør ikke måtte foreta en isolert siling av om en i utgangspunktet relevant forarbeidsuttalelse kan tillegges vekt i saken. Hvis forarbeidsuttalelsen ut fra det foreliggende rettskildebildet skal tillegges liten vekt, så følger dette av alminnelige rettskildeprinsipper.»

Professor Benn Folkvord uttaler:

«I utredningen legger man til grunn at lovgivers kunnskap om en tilpasningsmulighet ikke uten videre bør tale mot gjennomskjæring. Dette er en hensiktsmessig løsning, men forutsetter på den annen side at lovgiver er aktiv og stadig jobber med å forbedre skattereglene, omgåelsesregelen må ikke bli en «sovepute».»

Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til vurderingene og konklusjonen i utredningen når det gjelder betydningen av at omgåelsesmuligheter er nevnt i lovforarbeidene. På samme måte som utredningen, legger departementet til grunn at det synspunktet som på dette punkt er etablert ved ConocoPhillips III-dommen, ikke bør videreføres i en lovfestet omgåelsesnorm i sin generelle form. Det skal således ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Dette skal likevel ikke utelukke at det etter omstendighetene kan være aktuelt å legge vekt på at en tilpasningsmulighet må anses akseptert av lovgiver, eksempelvis når skattereglenes egen utforming gir holdepunkt for det.

Departementet foreslår at dette legges til grunn som et alminnelig fortolkningspremiss for lovforslaget.

7.4.7 Komplisert, kunstig, unaturlig, uhensiktsmessig transaksjon

Forslag i utredningen

Utredningen viser til at det er karakteristisk for mange transaksjoner som vurderes etter omgåelsesnormen, at de fremstår som kompliserte, kunstige, unaturlige og/eller uhensiktsmessige, ofte i mange ledd, med sikte på å oppnå skattefordeler. Høyesteretts formulering av gjeldende norm har ingen spesifikk referanse til slikt, men graden av skattemessig motivert kompleksitet osv. må antas å inngå i «omstendighetene for øvrig». Dommene om transaksjoner gjennom unødvendige mellomledd kan ses som et utslag av synspunktet. Utredningen viser da særlig til Rt. 1978 s. 60 (Smestad), Rt. 1982 s. 789 (Torkildsen), Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritime) og Rt. 2006 s. 1062 (A). Synspunktet kan også sies å ligge under sikker praksis om at omdannelse til aksjeselskap ikke kan rammes som omgåelse selv om det hovedsakelig eller til og med utelukkende er skattemessig motivert og har få andre virkninger. På den annen side må det konstateres at kunstighet, kompleksitet osv. verken er nødvendig eller tilstrekkelig for at omgåelsesnormen skal være anvendelig etter gjeldende rett.

Utredningen viser til at synspunktet er fremme også i utenlandsk rett. Særlig gjelder det for tysk rett.

Utredningen mener momentet med kompliserte mv. transaksjoner bør videreføres og uttrykkelig nedfelles i ordlyden i en lovfestet omgåelsesnorm. Momentet treffer det man ønsker å bekjempe med omgåelsesnormen godt, samtidig som det bidrar til å sikre skattyternes frihet til å velge økonomisk hensiktsmessige former og løsninger. Momentet bidrar også til at dagligdagse og rett frem-transaksjoner som kan være hovedsakelig skattemessig motivert, ikke rammes av normen, for eksempel slikt som å velge å drive virksomhet i aksjeselskaps form. Særlig synes termen «hensiktsmessig» egnet til å peke på det vesentlige i dette momentet. Derimot bør dette momentet neppe inneholde noen referanse til hvorvidt transaksjonen er normal eller vanlig, for det kan virke for bakoverskuende og legge urimelige bånd på aktørenes nytenkning. Det at skattyteren gjør ting som ikke har vært gjort tidligere, bør altså ikke i seg selv være et argument for at omgåelsesnormen kan anvendes.

Fordi momentet om kompleksitet, uhensiktsmessighet osv. inngår som et moment i en samlet vurdering, er det ikke ønskelig og heller ikke mulig å trekke en skarp grense for hva det omfatter; det kan jo også være tale om ulike grader av uhensiktsmessighet osv. Sakene om unødvendig mellomledd er typiske eksempler på tilfeller hvor momentet gjør seg gjeldende med stor vekt.

I utredningens lovforslag er dette momentet inntatt i § 2 annet ledd tredje strekpunkt. Etter bestemmelsen skal det legges særlig vekt på «om og i hvilken utstrekning skattyters disposisjon er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen».

Det vises til nærmere drøftelse av momentet i utredningen punkt 8.5.6.

Høringsinstansenes synspunkter

Skattedirektoratet uttaler:

«Særlig om § 2 annet ledd tredje strekpunkt:

’om og i hvilken utstrekning skattyters disposisjon er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen,’

Slik Skattedirektoratet leser denne formuleringen, oppstilles som vurderingstema om enkelte ledd eller deler av en disposisjonsrekke er uhensiktsmessig, så vel som «alle ledd i begivenhetsløpet som kan ha relevans ut fra omgåelsesregelen» jf. utredningen punkt 8.3.

Når det gjelder uttrykket «det økonomiske formål med disposisjonen» er dette ikke kommentert nærmere i merknadene. Det fremstår uklart hva vurderingstemaet er i denne sammenheng. Det «økonomiske» er i utredingen mest brukt om den skattemessige realiteten etter en objektiv vurdering, jf. f.eks. «disposisjonens økonomiske innhold» i § 3. Det bør i forarbeidene klargjøres hva som er vurderingstemaet, slik at skattyters subjektive oppfatning av det økonomiske formålet ikke blir sentralt.

Heller ikke begrepet «uhensiktsmessig» har et klart innhold. Skattedirektoratet antar dette vil favne disposisjoner som faller utenfor det som er en naturlig fremgangsmåte, og at det må bære preg av å være arrangert for å oppnå en bestemt skattemessig virkning. Noen disposisjoner kan være uhensiktsmessig uten å skulle rammes av momentet. Skattedirektoratet mener at innholdet av begrepet bør belyses nærmere i lovforarbeidene.»

Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til vurderingene og konklusjonene i utredningen om kompliserte, kunstige, unaturlige og/eller uhensiktsmessige transaksjoner.

Departementet foreslår en lovtekst på dette punktet som er sammenfallende med utredningens forslag til lovtekst i § 2 annet ledd tredje strekpunkt.

Departementet forutsetter at vurderingen av om «skattyters disposisjon er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med transaksjonen», skal skje på objektivt grunnlag. Vurderingstemaet vil være hva en rasjonell aktør ville ha gjort.

Som påpekt i utredningen, er det verken ønskelig eller mulig å trekke en skarp grense for hva momentet skal omfatte. Departementet viser for øvrig til de retningslinjene for vurderingen som er gitt i utredningen.

Departementet vil for øvrig påpeke at «det økonomiske formål med disposisjonen» skal forstås i vid forstand. I likhet med de ikke-skattemessige virkningene som er relevante ved vurderingen av egenverdi, vil også familiemessige og personlige forhold kunne ha betydning. Eksempel på et slikt forhold kan være hensynet til å oppnå en hensiktsmessig fordeling av arv mv.

Hvorvidt det er tatt en uhensiktsmessig omvei kan også bli besvart ved vurderingen av egenverdi. Det kan være at disposisjonen ikke anses å ha noen positiv forretningsmessig egenverdi, men tvert imot negativ egenverdi ved at den representerer en forretningsmessig uhensiktsmessig vei til det endelige resultatet.

Det vises til departementets forslag til § 13-2 tredje ledd bokstav c.

7.4.8 Samme resultat kunne vært oppnådd på andre måter

Forslag i utredningen

I utredningen vises det til at omgåelsesnormen tar sikte på å treffe disposisjoner som gir et skattemessig resultat som er uønsket av rettsordenen. Hvis skattyteren kunne ha nådd tilnærmet samme resultat på en måte som ikke ville vært i faresonen for omgåelsesnormen, er det derfor gjennomgående liten grunn til at transaksjonen skal rammes.

Det er riktignok et gjennomgående rettsanvendelsesprinsipp i skatteretten at skattyteren skal bedømmes ut fra den transaksjonen som han har gjennomført, ikke ut fra alternative transaksjoner som han kunne ha gjennomført. Ved spørsmål om anvendelse av omgåelsesnormen må likevel hovedsynspunktet være et annet. Her er det ikke tale om å skattlegge skattyteren ut fra det rettsforhold han selv har lagt opp til, men typisk om å rekarakterisere dette til et annet rettsforhold og skattlegge i henhold til dette. Allerede av den grunn er det rimelig at skattyteren skal kunne møte statens anførsler med at han kunne ha oppnådd tilnærmet det samme på andre måter. I tillegg er det vesentlig mindre grunn til å ramme slike transaksjoner.

Utredningen viser til at det ikke synes å være mange eksempler fra Høyesteretts praksis på at dette momentet har vært fremme. Men det var fremme i Reitan-dommen der skattyterne hadde argumentert med at de kunne oppnådd samme resultat ved å fisjonere ut franchiserettighetene fra foreldrenes aksjeselskap og så overdratt aksjene i det overtakende selskapet til barna.

I utredningens lovforslag er dette momentet inntatt som § 2 tredje ledd siste strekpunkt. Etter bestemmelsen skal det legges vekt på «om skattyteren kunne ha oppnådd tilnærmet samme resultat på en måte som ikke kan rammes av omgåelsesregelen».

Det vises til nærmere drøftelse av momentet i utredningen punkt 8.5.7.

Høringsinstansenes synspunkter

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS (PWC) uttaler:

«Etter vårt syn bør ikke et eventuelt lovforslag innrettes slik at den alternative tenkte disposisjonen også skal vurderes i forhold til det lovformål som skattemyndighetene påberoper i forhold til den faktisk foretatte disposisjon som vurderes rekarakterisert – det må være formålet med den av skattyter anførte bestemmelse som skal vurderes i denne sammenheng.»

PWC mener videre at det er uheldig at dette momentet etter utredningens lovforslag skal tillegges vanlig vekt og ikke særlig vekt. Det er liten grunn til å ramme disposisjoner hvor skattyter kunne oppnådd tilsvarende resultat uten å rammes av omgåelsesnormen, og en slik vektlegging reflekterer ikke det.

Skattebetalerforeningen uttaler:

«Momentet «om skattyteren kunne ha oppnådd tilnærmet samme resultat på en måte som ikke kan rammes av omgåelsesregelen» skal tillegges «vekt», men ikke «særlig vekt». Etter vårt syn gjør omgåelsesnormen seg normalt ikke gjeldende i disse tilfellene, fordi normen skal fange opp urimelige resultater. Det kan vanskelig oppfattes som urimelig hvis skattyter kunne oppnådd det samme på en annen, lovlig måte. Etter vårt syn bør dette momentet derfor fremheves tydeligere og tillegges mer vekt enn i forslaget.»

Oljeskattekontoret mener dette momentet

«undergraver det alminnelige prinsipp om at skattyter som den klare hovedregel skal bedømmes etter den disposisjonen som faktisk er gjennomført, ikke alternative disposisjoner. Dersom strekpunktet opprettholdes, bør det vurderes om det i lovtekst eller lovarbeider derfor bør klart fastslås at omgåelsesnormen er forbeholdt ligningsmyndighetene, i den forstand at det ikke bør være rom for gjennomskjæring til gunst for skattyter.»

Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til vurderingene i utredningen av tilfeller hvor skattyteren kunne ha oppnådd samme resultat på en måte som ikke kan rammes av omgåelsesregelen.

Departementet foreslår en lovtekst på dette punktet som reelt sett tilsvarer utredningens lovforslag, med ett unntak. Mens utredningens lovforslag bruker «tilnærmet samme resultat», er «tilnærmet» utelatt i departementets lovforslag.

Bakgrunnen for at departementet foreslår å utelate uttrykket «tilnærmet», er at Høyesterett har stilt strenge krav til å klargjøre at en annen fremgangsmåte ville gitt samme resultat. Departementet viser til HR-2016-2165-A (Ikea) hvor det i avsnitt 105 uttales:

«Men også i en situasjon der en skattyter etter en profesjonell overveielse har valgt én metode fremfor en annen, er det grunn til å kreve at den alternative fremgangsmåten ville være uangripelig og uten tvil hadde gitt et likt skattemessig resultat. En slik fullt ut avklart, alternativ fremgangsmåte har Ikea Handel og Eiendom ikke påvist.»

Departementet viser også til høyesterettsdommen i Rt. 2004 s. 1331 (Aker Maritime) avsnitt 55:

«Aker Maritime har også gjort gjeldende at det er urimelig å foreta gjennomskjæring i et tilfelle der det tilsvarende resultatet kunne vært oppnådd ved en søknad om skattelempning. Heller ikke dette er en holdbar innvending. En skattyter må som regel finne seg i å bli vurdert ut fra de disposisjoner som faktisk er gjennomført. Situasjonen kunne kanskje vært en annen dersom et identisk resultat med sikkerhet ville ha vært oppnådd med en slik søknad. Men det er ikke tilfelle her.»

En tilsvarende streng vurdering forutsettes lagt til grunn for lovforslaget. Utgangspunktet for omgåelsesvurderingen skal være de disposisjonene som faktisk er gjennomført, og det skal ikke være grunnlag for usikre spekulasjoner omkring utfallet av alternative fremgangsmåter.

Enkelte av høringsinstansene mener det er uheldig at dette momentet etter utredningens lovforslag skal tillegges vanlig vekt og ikke særlig vekt. Departementet vil i denne forbindelse påpeke at momentene i departementets lovforslag ikke er delt inn i kategorier med systematisk ulik vekt.

Det vises til departementets forslag til § 13-2 tredje ledd bokstav d.

7.4.9 Avveining eller årsakssammenheng?

Forslag i utredningen

I utredningen vises det til at Høyesterett formulerer grunnvilkåret slik at det «hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt». Formuleringen gir uttrykk for at man, hvor det foreligger både skattemotiver og andre motiver, skal avveie disse mot hverandre og la det hovedsakelige motivet være avgjørende. Også totalvurderingen beror på en samlet vurdering av flere momenter.

Tatt på ordet innebærer en slik avveiningstilnærming at vilkårene for anvendelse av omgåelsesnormen kan anses oppfylt selv om skattyteren eller en økonomisk rasjonell aktør i hans sted ville ha gjennomført transaksjonen uansett, fordi de forretningsmessige (eller andre ikke-skattemessige) formål i seg selv var tilstrekkelig tungtveiende.

I utredningen vises det til at det kan argumenteres for at transaksjoner som ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen, ikke skal kunne rammes som omgåelse. Det er ikke årsakssammenheng mellom skattefordelen og disposisjonen når det må antas at disposisjonen ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen. Ut i fra forretningsmessige hensyn er det ikke noen grunn til å gripe korrigerende inn overfor skattyters atferd når transaksjonen ville ha blitt gjennomført uansett. Anvendelse av omgåelsesregelen kan da lett tenkes å ramme forretningsmessig hensiktsmessige og ønskede disposisjoner.

Den analyse av høyesterettspraksis som er gjennomført av Henrik Skar etter oppdrag fra utredningen, viser at Høyesteretts dommer i omgåelsessaker i det alt vesentlige ville ha fått samme utfall om Høyesterett ikke hadde basert seg på en avveining av formål (til tross for at problemstillingen formuleres slik), men latt det være avgjørende om det var årsakssammenheng mellom det eller de skatterettslige formålene og transaksjonen. Man kan langt på vei si at Høyesterett, til tross for problemstillingen om avveiing, i praksis har oppstilt et vilkår om årsakssammenheng. Så lenge skattyteren har en troverdig begrunnelse for å gjennomføre disposisjonen også på rent ikke-skattemessig grunnlag, har det lite å si om skattefordelen dominerer eller er hovedformålet. Skar viser til at argumentasjonsmønsteret til Høyesterett kan tyde på at det reelle kravet til skattemessig motivasjon er at disposisjonen ikke ville ha funnet sted uten skatteformålet. Skar trekker likevel ikke en klar konklusjon om at det etter gjeldende rett er et krav om årsakssammenheng, men viser til at Høyesteretts formulering etterlater rom for fleksibilitet.

I utredningen påpekes det at Skars undersøkelse for en stor del gjelder praksis under grunnvilkåret i gjeldende norm, men at hans analyse også har verdi for det objektive vilkåret i lovforslaget. Høyesteretts praksis, som analysert av Skar, kan derfor tale for at formuleringen av det objektive vilkåret i en lovtekst bør være basert på årsakssammenheng og ikke helhetsvurdering.

Utredningen viser imidlertid til at en regel om årsakssammenheng kan føre svært langt. Den vil lede til at vilkårene for anvendelse av omgåelsesnormen ikke er oppfylt selv hvor skattefordelen er svært stor, mens den forretningsmessige fordelen er marginal, det vil si bare så vidt overstiger kostnadene ved å gjennomføre transaksjonen. Dette kan tale for å opprettholde avveiningstilnærmingen, men samtidig legge vesentlig vekt på hvorvidt transaksjonen ville ha blitt gjennomført uansett av forretningsmessige grunner. En begrunnelse er også at en slik tilnærming gjør det unødvendig å ta definitivt stilling til om transaksjonen ville ha vært gjennomført uten skattefordelen, noe som etter omstendighetene kan være tvilsomt og vanskelig. Utredningen legger denne tilnærmingen til grunn.

I utredningens lovforslag kommer denne tilnærmingen til uttrykk ved at det både inneholder en avveiningstilnærming og en regel om årsakssammenheng. Bestemmelsen i § 2 fjerde ledd reflekterer grunnvilkåret i Høyesteretts formulering av gjeldende rett, og er basert på en avveining («hovedformålet eller ett eller flere av de sentrale formål med disposisjonen var annet enn å spare skatt»). Bestemmelsen i § 2 annet ledd første strekpunkt er basert på årsakssammenheng. Etter sistnevnte bestemmelse skal det ved totalvurderingen legges særlig vekt på «om det ville ha vært økonomisk fornuftig å gjennomføre disposisjonen uansett skattefordelen».

Det vises til nærmere drøftelse i NOU 2016: 5 punkt 8.5.8.

Høringsinstansenes synspunkter

Professor Benn Folkvord uttaler følgende om krav til årsakssammenheng:

«Spørsmålet henger nøye sammen med hva som er omgåelsesnormens formål. Vektlegger man en nøytralitetsmålsetting er et årsakskrav nærliggende. Bare når en skattefordel har forårsaket en transaksjon har skattefordelen påvirket skattyters atferd. Er provenyhensyn mer sentralt er det mer nærliggende å ikke stille et slikt vilkår.»

Skattebetalerforeningen uttaler:

«At disposisjonen ville ha vært gjennomført uansett skattefordel, er etter vårt syn et særlig sterkt argument mot omgåelse. Normalt bør det ikke være aktuelt med gjennomskjæring i disse tilfellene.»

Skattedirektoratet har følgende merknader til at det skal legges særlig vekt på «om det ville ha vært økonomisk fornuftig å gjennomføre disposisjonen uansett skattefordelen»:

«Etter vår oppfatning står egenverdien av transaksjonen sentralt ved vurderingen av omgåelse, og den økonomiske fornuft vil ha en side mot dette. Momentet i første strekpunkt representerer likevel en betydelig utfordring når den foreslåtte regelen skal praktiseres. Utredningen nevner at spesielt vurderingen av antatte bruttoinntekter kan være vanskelig, fordi det ofte forutsetter vurderinger av fremtidige forhold. Skattedirektoratet er enig i dette. Vi viser også til at temaet er utfordrende sett i forhold til at skattemyndighetene ikke skal overprøve skattyters forretningsskjønn, se f.eks. Rt. 2014 s. 616 (Elysee).

Begrepet «økonomisk fornuftig» er egnet til å skape uklarhet og tvister, og skattyter vil i praksis gjerne legge til grunn det vedkommende selv anser som økonomisk fornuftig.»

Vurderinger og forslag

Stipendiat Henrik Skars analyse av høyesterettspraksis viser at Høyesteretts dommer i det alt vesentlige ville fått samme utfall om det var oppstilt et vilkår om årsakssammenheng i omgåelsesnormen.

Departementet er imidlertid enig med utredningen i at en regel om årsakssammenheng kan føre svært langt. Det vil etter departementets vurdering uansett være nødvendig å opprettholde en avveiningstilnærming.

Spørsmålet det må tas stilling til, er om lovforslaget skal være basert på en avveiningstilnærming alene, eller om avveiningen skal suppleres av en egen bestemmelse om årsakssammenheng slik som i utredningens lovforslag § 2 annet ledd første strekpunkt.

Etter departementets vurdering vil en supplerende bestemmelse om årsakssammenheng ved totalvurderingen kunne være vanskelig å håndtere i praksis. Departementet viser i denne forbindelse til utredningens lovforslag § 2 annet ledd første strekpunkt hvor det blant annet må tas stilling til om det ville ha vært «økonomisk fornuftig» å gjennomføre disposisjonen uansett skattefordelen. Etter departementets vurdering vil en slik bestemmelse reise en rekke fortolkningsspørsmål og innebære vanskelige bevisvurderinger.

Etter departementets vurdering vil den mest hensiktsmessige løsning være å videreføre den avveiningstilnærmingen som Høyesterett har formulert i tilknytning til det subjektive grunnvilkåret i gjeldende norm, og ikke lovfeste en egen bestemmelse tilsvarende utredningens § 2 annet ledd første strekpunkt i utredningens lovforslag.

Departementet foreslår en avveiningstilnærming under det subjektive vilkåret. Det vises til departementets forslag til § 13-2 annet ledd bokstav a som er basert på en avveiningstilnærming, og nærmere omtale av denne bestemmelsen i punkt 7.5.

At departementets lovforslag ikke inneholder en særskilt bestemmelse basert på årsakssammenheng, innebærer ikke at spørsmålet om det foreligger årsakssammenheng skal være irrelevant ved omgåelsesvurderingen. I mange tilfeller vil det imidlertid være vanskelig å ta stilling til om disposisjonen ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen, og dette taler for å begrense vektleggingen av dette momentet. I enkelte tilfeller vil det likevel fremstå som klart at disposisjonen ville blitt gjennomført uansett skattefordelen. At disposisjonen har slike virkninger at det er klart at den ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen, vil ha betydning når den forretningsmessige egenverdien av disposisjonen vurderes. Departementet legger opp til at spørsmål om årsakssammenheng vil kunne inngå som ledd i vurderingen av disposisjonens egenverdi, jf. nærmere omtale i punkt 7.4.3.

7.4.10 Hvor skattlegging på grunnlag av omgåelsesregel vil ha inkonsistente virkninger

Forslag i utredningen

Utredningen viser til at anvendelse av omgåelsesregelen i de aller fleste tilfeller innebærer at skattyteren blir skattlagt på grunnlag av et rekarakterisert privatrettslig disposisjonsmønster. Slik skattlegging vil normalt fremstå som konsistent, gitt rekarakteristikken. Men det forekommer tilfeller hvor konsistent skattlegging basert på omgåelsesbestemmelsen er vanskelig å oppnå. Spørsmålet blir om det skal tillegges vekt ved totalvurderingen at skattlegging på grunnlag av omgåelsesregelen ikke kan lede til relativt konsistente løsninger.

Som eksempel viser utredningen til tilfeller hvor det er aktuelt å skattlegge aksjesalg som salg av selskapets innmat. Dommen i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III) gjelder et slikt tilfelle. I essens er spørsmålet om aksjesalget eventuelt skal omklassifiseres til aksjeselskapets eller aksjonærenes salg av eiendelene. Siden det praktiske alternativ til at aksjonærene selger aksjer, er at selskapet selger eiendeler, kunne dette alternativ fremstå som nærliggende. Men det ville plassere skattebyrden galt, nemlig på kjøperne av aksjene (via skattleggingen av det selskapet de kjøper aksjer i), mens det er selgerne som har hatt gevinsten. Man kan vanskelig basere seg på at skattleggingen skal anses som en bristende forutsetning for avtalen og at kjøperen dermed kan heve kjøpet eller kreve prisavslag/erstatning knyttet til skatteansvaret.

Det alternativet som gjenstår, er derfor å skattlegge de selgende aksjonærene som om de solgte innmaten. Slik var det gjort ved ligningen i ConocoPhillips-saken. Heller ikke denne løsningen er imidlertid problemløs. For det første kan det sies at den står i strid med grunnsetningen om at omgåelsesnormen ikke kan brukes til å sette til side aksjeselskapsformen. For det annet – og det er hovedpoenget i denne sammenheng – er det ved en slik reklassifisering vanskelig å nå frem til fullt ut tilfredsstillende løsninger. For hvis selskapet hadde solgt eiendommen til kjøperen, ville denne ha fått ny og (typisk) høyere inngangsverdi, herunder avskrivningsgrunnlag; til gjengjeld ville kjøperen sannsynligvis ha vært villig til å betale noe mer. Selgerne av aksjene skattlegges som om de solgte eiendommen, men uten å oppnå høyere betaling, fordi kjøperen ikke får noe økt avskrivningsgrunnlag. Skattyteren kommer altså typisk dårligere ut enn om vedkommende hadde vært selger av eiendommen, selv om han som konsekvens av dette blir skattlagt for en noe lavere gevinst enn om selskapet hadde vært selger.

Etter utredningens oppfatning bør selve det at skattlegging på grunnlag av omgåelsesregelen ikke kan lede til relativt konsistente løsninger, i seg selv være et argument mot at regelen er anvendelig. Men av hensyn til regelens effektivitet, kan dette ikke være et særlig tungtveiende moment.

Det vises til nærmere drøftelse i NOU 2016: 5 punkt 8.5.9.

Høringsinstansenes synspunkter

Ingen av høringsinstansene har merknader som direkte gjelder problemstillingen i dette punktet.

Vurderinger og forslag

Departementet er enig i at det ved totalvurderingen bør kunne legges en viss vekt på om skattlegging etter omgåelsesregelen kan lede til konsistente løsninger. Men departementet understreker at hensynet til regelens effektivitet må veie tungt, og momentet forutsettes å få beskjeden vekt.

Departementet mener det ikke er grunnlag for å innta dette som eget moment i lovteksten, men legger til grunn at det kan inngå som et supplerende ikke lovfestet moment ved totalvurderingen (jf. «blant annet» i innledningen til totalvurderingen i lovforslaget § 13-2 tredje ledd).

7.4.11 Flere skattytere

Forslag i utredningen

Utredningen drøfter situasjonen hvor det er flere skattytere knyttet til samme disposisjon, for eksempel flere aksjeselgere. Utgangspunktet må da utvilsomt være at spørsmålet om omgåelsesregelen kan anvendes, skal vurderes isolert for hver av dem. Utredningen viser til at dette følger av det generelle utgangspunktet i skatteretten om at vilkårene for skatteplikt, fradragsrett osv. skal vurderes for hver enkelt skattyter og at identifikasjon mellom skattytere må ha særskilt rettsgrunnlag. Typisk kan skattefordel, skattyternes formål og disposisjonens egenverdi være forskjellig for skattyterne. Dette synspunktet utelukker naturligvis ikke at det etter omstendighetene kan være aktuelt å legge vekt på interessefellesskap mellom flere skattytere i en transaksjon; at en skattyter har interessefellesskap med en annen, er et forhold knyttet til vedkommende skattyter og innebærer altså ikke identifikasjon med andre skattytere.

Utredningen ser ingen grunn til ikke å videreføre denne rettstilstanden. Det legges til grunn – som det fremgår foran – at dette følger av alminnelige prinsipper og at det derfor ikke er nødvendig å nedfelle dette uttrykkelig i omgåelsesbestemmelsen.

Det vises til nærmere drøftelse i NOU 2016: 5 punkt 8.5.10 Flere skattytere.

Høringsinstansenes synspunkter

Ingen av høringsinstansene har merknader til utredningens drøftelse av situasjonen hvor flere skattytere er knyttet til samme disposisjon.

Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til utredningens vurderinger og konklusjon med hensyn til temaet flere skattytere. Departementet er herunder enig i at løsningene på dette punktet følger av alminnelige prinsipper, og at noen lovregulering ikke er nødvendig.

7.5 Vilkår om skatteformål

7.5.1 Forslag i utredningen

Etter Høyesteretts formulering har omgåelsesnormen to atskilte vilkår; grunnvilkåret og totalvurderingen. Grunnvilkåret går på skattyterens formål med transaksjonen; det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt.

Utredningen drøfter om det bør opprettholdes et vilkår knyttet til skattyters formål med transaksjonen. Det vises til at skattyters formål etter sakens natur kan være vanskelig å bestemme. Det har også vært anført at grunnvilkåret i praksis ikke har selvstendig betydning fordi man «vanskelig kan tenke seg at tilleggsvilkåret har vært oppfylt uten at grunnvilkåret har vært oppfylt». Mot et grunnvilkår basert på skattyters formål har det også vært anført at «fokus på objektive forhold gjør at gjennomskjæring får nærmere tilknytning til alminnelig lovtolkning og formålsbetraktninger». Likeledes at et subjektivt vilkår innebærer risiko for moralsk begrunnet skattlegging. Mot et grunnvilkår taler også at et slikt vilkår kombinert med Høyesteretts utsagn i Telenor-dommen om at stor skattefordel gir en presumsjon for skatteformål, gir skattemyndighetene en urimelig «flying start».

Men utredningen viser også til at sterke hensyn taler for å opprettholde et eget vilkår knyttet til skattyters formål. Omgåelsesnormen retter seg mot et bestemt handlingsmønster som er utslag av skattyters planmessige atferd med sikte på å spare skatt, og et vilkår knyttet til skattyters formål vil derfor være relativt treffsikkert.

Utredningen foreslår at et subjektivt vilkår opprettholdes.

Utredningen foreslår imidlertid at det subjektive vilkåret ikke skal være et innledende grunnvilkår ved omgåelsesvurderingen, men komme inn som vurderingstema til slutt. Utredningen foreslår at det subjektive vilkåret formuleres som en regel om at disposisjonen likevel holder dersom skattyteren kan vise til ikke-skatterettslig formål i et tilstrekkelig omfang. Denne vurderingen kommer etter totalvurderingen, noe som reflekteres i lovteksten ved at totalvurderingen er regulert i § 2 annet og tredje ledd, og det subjektive vilkåret i fjerde ledd. En slik forskyvning av det subjektive vilkårets plass i omgåelsesvurderingen, gjør de objektive vurderingene mer fremtredende i omgåelsesvurderingen.

Utredningen drøfter videre hvordan skattyters formål skal fastslås. Den vanlige fremgangsmåten for å etablere skattyters formål der dette har betydning i skatteretten, har vært å trekke slutninger fra objektive omstendigheter i saken, til hva som må antas å ha vært skattyters formål. I omgåelsessaker har imidlertid Høyesterett i de senere år lagt til grunn en mer subjektiv tilnærming: Det er skattyters formål i seg selv som er bevistemaet. De objektive omstendigheter i saken har under dette synet karakter av å være bevismomenter. I utredningen vises det til at en slik tilnærming også gjør vurderingen mindre robust. Anførsler om rent subjektive forhold kan være vanskelige å tilbakevise. En rent subjektiv tilnærming kan få skattytere til å avholde seg fra å diskutere skattemessige sider ved transaksjonen med sine rådgivere og andre, av frykt for at dette vil bli bevistema senere. Den helt subjektive tilnærmingen kan også tenkes å gi grunnlag for manipulasjon av dokumentasjonen i saken: Man legger opp til at omstendigheter som taler for forretningsmessig formål, blir lett å dokumentere, og motsatt for omstendigheter som indikerer skattemessig formål.

Etter en samlet vurdering foreslår utredningen en objektivisert tilnærming ved vurderingen av hva som er skattyters formål. Men objektiviseringen skal ikke trekkes så langt at vurderingen løsrives fra den konkrete skattyteren, og at man heller vurderer hva en rasjonell aktørs motiv typisk ville vært ved en slik transaksjon.

Utredningen drøfter hvilke krav som skal stilles til forholdet mellom skatteformål og andre formål. Utredningen viser til at Høyesterett i enkelte dommer om grunnvilkåret etter gjeldende rett, uttrykker at skatteformålet må være «klart viktigste motivasjonsfaktor». I selve formuleringen bruker Høyesterett uttrykket «hovedsakelig» om skatteformålet. Utredningen viser til at uttrykket «hovedsakelig» kan forstås enten som at det kreves så vidt over halvparten skatteformål, eller at det kreves enda mer skatteformål enn dette. Utredningen viser til at begrepet «overveiende» hadde vært mer nærliggende å bruke dersom man siktet til så vidt over halvparten skatteformål. Utredningen legger til grunn at formuleringen «klart viktigste motivasjonsfaktor» i domstekster sammenholdt med uttrykket «hovedsakelig» i selve formuleringen, innebærer at det etter gjeldende rett kreves mer enn overveiende skatteformål for at grunnvilkåret skal være oppfylt. Det vil si at disposisjonen holder selv om det forretningsmessige formålet utgjør merkbart under halvparten. Hvor mye lar seg etter sakens natur ikke bestemme på det generelle plan.

Utredningen foreslår at denne terskelen for det subjektive vilkåret i det vesentlige bør videreføres. At det subjektive vilkåret ikke skal komme innledningsvis som et grunnvilkår, men etter totalvurderingen, skal ikke ha betydning for denne terskelen. Utredningen foreslår at det lovfestes at ett av hovedformålene med transaksjonen var forretningsmessig eller på annen måte ikke skatterelatert.

Utredningen viser videre til at en særlig problemstilling oppstår hvor det er flere uavhengige ikke-skatterettslige formål. Utredningen legger til grunn at disse bør kunne regnes sammen ved avgjørelsen av om tilstrekkelig ikke-skatterettslig formål foreligger.

Det forekommer at skattyters formål ikke blir realisert. Utredningen antar at også slike forhold skal tillegges betydning etter gjeldende rett, og utredningen foreslår ingen endring i dette.

Det vises til utredningens lovforslag § 2 fjerde ledd som har følgende ordlyd:

«Selv om det foreligger et skatteforhold etter annet og tredje ledd, skal skattleggingen ikke finne sted etter første ledd jf. § 3 dersom det, alle omstendigheter tatt i betraktning, må legges til grunn at hovedformålet eller ett eller flere av de sentrale formål med disposisjonen var annet enn å spare skatt.»

Det vises til nærmere drøftelse av det subjektive vilkåret i NOU 2016: 5 punkt 8.1 og 8.6.

7.5.2 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen uttaler om det subjektive vilkåret i utredningens lovforslag § 2 fjerde ledd:

«Advokatforeningen anser – som utredningen – § 2 fjerde ledd som overflødig, da denne drøftelsen hører hjemme i vurderingen som gjøres etter § 2 andre og tredje ledd. På den ene side kan det være hensiktsmessig å ha en slik sikkerhetsventil – for skattyter – som regelen legger opp til. På den annen side kan en slik bestemmelse også ta noe av kraften ut av de vilkår og vurderinger som må gjøres etter andre og særlig tredje ledd.

Etter en samlet vurdering er Advokatforeningen kommet frem til at det synes hensiktsmessig å beholde fjerde ledd dersom man lovfester en omgåelsesregel.»

Professor Benn Folkvord er enig i at det bør legges til grunn en mer objektivisert vurdering av skattyters motiv, og han begrunner dette slik:

«En subjektiv norm er rettsteknisk krevende og kan gi uheldige resultat. Vurderinger av skattyters subjektive motiv skaper vanskelige bevisspørsmål og normens effektivitet svekkes. I praksis er det vanskelig å skille subjektiv og objektiv motivasjon, en pragmatisk tilnærming til spørsmålet taler klart for en objektivisert norm slik utredningen foreslår.»

Professor Benn Folkvord mener videre at det subjektive vilkåret bør komme foran totalvurderingen, og uttaler i den forbindelse:

«De aller fleste transaksjoner er ikke hovedsakelig skattemessig motivert og derfor er ikke grunnvilkåret oppfylt. Bare dersom grunnvilkåret er oppfylt er det nødvendig å gå inn på den vanligvis mye vanskeligere momentvurderingen. Det fremstår som lite pedagogisk og unødvendig forvanskende at man i utkast til lovtekst starter med den vanskelige totalvurderingen før grunnvilkåret. Grunnvilkåret bør komme først, allerede her vil vurderingen av omgåelse i mange saker stoppe.»

Deloitte Advokatfirma AS uttaler:

«Deloitte kan ikke se at Utredningen på noen måte avklarer hvordan en ny (mer?) objektivisert avveining av motiv skal gjennomføres. […] Utfordringen ligger i hvordan omstendigheter som ikke nødvendigvis kan kvantifiseres beløpsmessig på samme måte som en skattefordel skal slå ut i en vurdering av hvilket formål som skal anses som det «hovedsakelige», eller «klart viktigste motivasjonsfaktor» slik terskelen har vært formulert av domstolene til nå, og som ikke er foreslått endret. […]

Dersom disposisjonen har virkninger som påvirker forretningsmessige risiki knyttet til rettigheter regulert av aksjonæravtaler (innflytelse, forkjøpsrett og lignende), finansieringsmuligheter, garantiansvar, regulatoriske rammer, kunstverk med affeksjonsverdi etc., – hvordan skal disse da avveies mot den kvantifiserbare skattefordelen når man fastsetter det «hovedsaklige» formålet med disposisjonen?»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler:

«NHO er positiv til den strukturelle endringen i forhold til gjeldende norm. Det er mer naturlig at den objektive helhetsvurderingen kommer først som et grunnvilkår, og deretter det subjektive formålet som et nødvendig tilleggsvilkår. Det kan synes forvirrende at skattyters formål inngår i begge vilkår. Vi er enige i at det likevel er den mest naturlige strukturen når man skal forsøke å lovfeste gjeldende norm. […]

Det subjektive vilkåret skal vurderes på en mer objektiv måte enn Høyesteretts senere avgjørelser kan synes å gi anvisning på, både som ledd i grunnvilkåret og som den egne unntaksregelen i fjerde ledd. Det er mer i tråd med slik omgåelsesnormen ble formulert av Høyesterett tidligere. NHO støtter denne endringen, idet vi er av de som mener at det ikke innebærer en så stor endring i normens faktiske innhold som andre har lagt til grunn.

Til tross for endring til en mer objektivisert norm, legger utredningen som nevnt opp til at terskelen både for det objektive grunnvilkåret og unntaksvilkåret skal være den samme som i dagens norm. Etter gjeldende rett vil det ifølge utredningen si at det «kreves mer enn overveiende skatteformål for at grunnvilkåret skal være oppfylt». I det foreliggende forslaget betyr det at «disposisjonen holder også når det forretningsmessige formålet utgjør merkbart under halvparten», jf side 102 annen spalte. NHO er positiv til at terskelen ikke senkes. Spørsmålet er om en lovfesting vil endre vilkårene selv om det ikke er intensjonen.»

Norsk Øko-forum uttaler:

«Med unntak for et par eldre saker i rettssystemet, er det de senere årene ikke tatt opp saker hvor gjennomskjæringsnormen er påberopt av staten som prinsipalt grunnlag. Etter de siste dommene i Høyesterett har gjennomskjæringsnormen blitt så strupet og uforutsigbar at skattemyndighetene ikke lengre tar opp saker basert på normen. […]

Det er særlig kravet om å bevise subjektiv motivasjon som har vært svært vanskelig eller tilnærmet umulig for skatteetateen. Når dette kombineres med lavt krav til egenverdi/forretningsmessig formål, gir det seg selv at det ikke tas opp saker med den rettstilstanden som nå foreligger. Skattemyndighetene er avhengig av å få tak i tidsnære bevis (dokumentasjon) som beviser den subjektive motivasjonen.»

Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad og Regnskap Norge mener forslaget i utredningen om en mer objektivisert vurdering av skattyters formål vil kunne bidra til en senkning av terskelen for bruk av omgåelsesnormen. Dette kommer i tillegg til andre endringsforslag som kan trekke i samme retning.

Oljeskattekontoret er enig i at det skal legges opp til en mer objektivisert vurdering av skattyters motiv, og uttaler:

«Å vurdere skattyters subjektive motivasjon er ikke enkelt for ligningsmyndighetene. Rettstilstanden åpner for at skattyter kan være selektiv med hvilke opplysninger som legges frem. Det åpnes også for en mulighet for at det utformes dokumenter som ikke nødvendigvis gir uttrykk for de fulle realitetene. For at ligningsmyndighetene skal kunne gjennomføre reelle kontroller i slike tilfeller kreves at det avsettes store ressurser, typisk ved uvarslede stedlige kontroller med tilhørende speiling av elektroniske lagringsmedier. Slike kontroller representerer en stor belastning for både ligningsmyndighet og skattyter, så vel som for samarbeidsforholdet disse imellom.»

Oljeskattekontoret mener også at det er vanskelig å se hvorfor plassering av det subjektive vilkåret etter totalvurderingen vil bidra til en objektivisering av omgåelsesnormen.

Oljeskattekontoret mener at terskelen for å anvende omgåelsesnormen bør senkes noe, og har derfor vurdert om man enten burde fjerne hele det subjektive vilkåret som ligger i lovforslaget § 2 fjerde ledd, eller beholde et slikt subjektivt vilkår med en annen terskel (gitt at skattyters formål uansett inngår under totalvurderingen). Beholdes vilkåret, vil en hensiktsmessig endring kunne være å fjerne alternativet «ett eller flere av de sentrale formål», men beholde alternativet «hovedformålet». En slik løsning vil ligge tett opp til det Høyesterett har gjentatt flere ganger som grunnvilkåret.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers (PWC) uttaler om det subjektive vilkåret i utredningens lovforslag § 2 fjerde ledd:

«Som det heter i utredningen så medfører vilkåret at transaksjonen vil stå seg selv om summen av de forretningsmessige formålene utgjør «merkbart under halvparten». Uttrykt skjematisk så er det ikke tilstrekkelig for gjennomskjæring at skatteformålet utgjør litt mer enn 50 %. Hvis man først skal innføre en omgåelsesregel så bør et så sentralt element komme enda klarere frem i lovteksten, som kan leses slik at det kreves mer enn 50 % forretningsmessig formål for at unntaket i den subjektive delen av normen skal komme til anvendelse. Vi ber derfor departementet å vurdere å innta en slik presisering av terskelen i § 2 fjerde ledd.»

Også Revisorforeningen mener det bør fremgå klarere av lovteksten hvilke krav som stilles til skatteformålet. Foreningen er bekymret for at kravet til skatteformål i utredningens lovforslag er formulert slik at terskelen for gjennomskjæring blir for lav.

Skattedirektoratet uttaler:

«Etter Skattedirektoratets syn er en objektivisering av det subjektive vilkåret en positiv og nødvendig endring.

Det fremgår for øvrig av merknadene til bestemmelsen, jf. punkt 10.5, at «dette vilkåret ikke antas å få praktisk betydning i særlig mange tilfeller». Skattedirektoratet deler ikke denne oppfatningen og antar at skattytere i mange saker vil hevde at det foreligger et vesentlig ikke-skatterettslig formål som medfører at disposisjonen likevel skal legges til grunn.

Slik bestemmelsen nå er formulert, er det tilstrekkelig for skattyter å vise til at ett av de sentrale formålene med disposisjonen var annet enn å spare skatt for å hindre at omgåelsesregelen får anvendelse. Disposisjonens virkninger og formål drøftes gjentatte ganger. Det vises bl.a. til at skattyters formål konkret vurderes etter § 2 tredje ledd første strekpunkt, og kommer inn nok en gang i siste vurdering etter fjerde ledd. Skulle det være slik at man kommer til at vilkårene er oppfylt etter annet og tredje ledd, burde det ikke være tilstrekkelig for å unngå omgåelse av skattyter kan vise til ett annet sentralt formål. Skattedirektoratet foreslår derfor at fjerde ledd bortfaller.»

7.5.3 Vurderinger og forslag

Departementet er enig med utredningen i at sterke hensyn taler for å opprettholde et eget vilkår knyttet til formålet med transaksjonen.

I utredningen foreslås at det subjektive vilkåret ikke skal være et innledende grunnvilkår, men komme inn som vurderingstema til slutt. Etter departementets vurdering knytter det seg visse ulemper til en slik løsning. Som det har blitt påpekt under høringen, er de fleste transaksjoner ikke skattemessig motivert, og grunnvilkåret i den gjeldende normen vil ikke være oppfylt. I slike normaltilfeller vil det derfor ikke være nødvendig å gå inn på den vanskeligere totalvurderingen. Pedagogiske hensyn og forenklingshensyn tilsier slik sett at et subjektivt grunnvilkår kommer før totalvurderingen i lovteksten. Departementet er enig i denne vurderingen, og fremmer lovforslag i samsvar med dette. Departementet viser også til at skatteformål er vurderingstemaet etter den spesielle omgåelsesregelen i skatteloven § 14-90, som foreslås videreført. Det har egenverdi at samme tema er utgangspunkt for vurderingene etter skatteloven § 13-2.

I utredningen er det lagt til grunn at skattyters motiv skal vurderes på en mer objektivisert måte. Departementet er enig i at vurderingen bør være mer objektiv enn etter gjeldende rett.

Departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon. Vurderingen skal baseres på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. Dette skal gjelde både for skattemessige virkninger og andre virkninger.

En objektiv vurdering gir et forenklet bevistema, og vil redusere mulighetene for å tilpasse seg omgåelsesregelen ved å «fabrikkere» forretningsmessige begrunnelser i samtid. Det vil dermed bli lagt til rette for større likebehandling av skattytere, uavhengig av deres tilgang til juridisk ekspertise og andre ressurser.

Bevistema vil være de objektive omstendighetene i saken, og ikke den konkrete beslutningstakerens subjektive hensikt. En objektiv tilnærming innebærer at bevis som gjelder objektivt foreliggende omstendigheter i saken blir sentrale, mens bevis som gjelder den subjektive motivasjon får mindre verdi. Bevis i sistnevnte kategori vil typisk kunne være notater, møtereferater, e-post og annen korrespondanse mv. På grunnlag av bevismaterialet trekkes slutninger om hva som var sannsynlige virkninger på transaksjonstidspunktet, og ut i fra det hva en rasjonell aktør ville hatt som formål.

I departementets lovforslag kommer den objektive formålsvurderingen til uttrykk ved at det skal være gjennomført en eller flere disposisjoner som «tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel», jf. forslaget til § 13-2 annet ledd bokstav a i skatteloven.

En slik objektiv tilnærming innebærer at formålsvurderingen vil bygge på samme prinsipp i skatteloven § 13-2 og skatteloven § 14-90. Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-2410-A («Armada Eiendom») viser at motivvurderingen i § 14-90 skal være objektiv, jf. avsnitt 40 til 53 i dommen.

At vurderingen skal baseres på de sannsynlige virkningene på transaksjonstidspunktet, innebærer ikke at bare at virkninger som er lette å identifisere og tallfeste, skal være relevante. Også andre typer objektive omstendigheter som kan hatt betydning for formålet, skal tas i betraktning. Departementet viser i denne forbindelse til avsnitt 59 i Armada-dommen hvor det heter:

«Ved vurderingen av transaksjonen vil det også, etter omstendighetene, måtte trekkes inn elementer som ikke så lett lar seg tallfeste. Omfanget av den virksomheten som videreføres, finansiell eksponering, sikring av nødvendig leveranser til selskap innenfor samme konsern, er alt eksempler på omstendigheter som vil kunne inngå i vurderingen av om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert.»

Departementet foreslår at det samme skal gjelde for vurderingene etter skatteloven § 13-2.

Fordi det legges opp til en objektiv vurdering, kan det virke misvisende å omtale dette vilkåret som «det subjektive vilkåret». Videre i denne proposisjonen vil departementet derfor omtale dette vilkåret som «grunnvilkåret».

Når det gjelder hvilke krav som skal stilles til forholdet mellom skatteformål og andre formål, er departementet enig i at dette kan videreføres fra den gjeldende ulovfestede normen. Utredningen legger til grunn at formuleringen «klart viktigste motivasjonsfaktor» i domstekster sammenholdt med uttrykket «hovedsakelig» i selve formuleringen, innebærer at det etter gjeldende rett kreves mer enn overveiende skatteformål. Departementet slutter seg til denne vurderingen. Etter departementets lovforslag skal skattefordelen være hovedformålet med disposisjonene. Uttrykket «hovedformålet» tilsvarer «det hovedsakelige formål» i Høyesteretts gjeldende formulering. Hvor det både foreligger skattemotiver og andre motiver, skal disse avveies mot hverandre og det skattemessige motivet må fremstå som klart større enn det forretningsmessige.

Vilkåret om skattefordel som hovedformål gjelder norsk skatt. Det utelukker ikke at normen brukes i tilfeller hvor det er kombinasjonen av norsk og utenlandsk rett som gir skattefordelen, eksempelvis i et tilfelle som i høyesterettsdommen HR-2016-2165-A (Ikea).

Departementet legger til grunn at skillet mellom skattemessige og ikke-skattemessige forhold/virkninger skal trekkes på samme måte som ved egenverdivurderingen, jf. punkt. 7.4.3.

Skattefordelens størrelse vil være et sentralt vurderingsmoment både under grunnvilkåret og etter totalvurderingen. Men skattefordelens størrelse vil likevel ikke alltid være utslagsgivende for vurderingene av om det foreligger en omgåelse. Enkelte disposisjoner vil ha så lav egenverdi, fremstå som så uhensiktsmessige veier frem til det økonomiske formålet og/eller være så formålsstridige, at de uavhengig av skattefordelens størrelse ikke kan legges til grunn for beskatningen.

En problemstilling er hvordan ulemper skal vektlegges under grunnvilkåret. Selv om utgangspunktet er at skillet mellom skattemessige og ikke-skattemessige forhold/virkninger skal trekkes likt under grunnvilkåret og ved egenverdivurderingen, vil ulemper kunne bli vurdert forskjellig. At ulemper kan bli tillagt forskjellig betydning under grunnvilkåret og egenverdivurderingen, er et utslag av at vurderingstemaet er ulikt. Grunnvilkåret er en formålsvurdering, og kan derfor innebære en noe annen vurdering av virkningene enn den som legges til grunn ved bedømmelse av egenverdien.

Under grunnvilkåret legger departementet til grunn at ulemper skal gi følgende utslag:

Departementet foreslår at utgangspunktet under grunnvilkåret skal være en nettovurdering, slik at man sammenholder differansen mellom positive og negative virkninger med de skattemessige virkningene. Et naturlig utgangspunkt for vurderingen under grunnvilkåret er at uønskede virkninger ikke kan virke motiverende. Utgangspunktet skal altså være at ulemper taler i skattyters disfavør under grunnvilkåret.

Men utgangspunktet om at ulemper taler i skattyters disfavør kan ikke gjelde uten unntak. I særlige tilfeller vil ulemper kunne underbygge at en annen ikke-skatterettslig virkning var formålet. I en situasjon hvor det foreligger klare og betydelige positive virkninger, vil en viss forekomst av ulemper i enkelte tilfeller kunne fremstå som noe som må aksepteres for å oppnå andre fordeler, og faktisk sett underbygge at disposisjonen ikke var skattemotivert. Dette må vurderes konkret i hver enkelt sak.

Jo mindre innslag det er av positive virkninger, jo sterkere vil ulemper indikere at det foreligger et skattemotiv. Jo mindre positive virkninger som foreligger, jo større vekt bør ulemper kunne ha i skattyters disfavør, også når man vurderer vekten av ulemper isolert sett. Det vil si at både relativ vekt og egenvekt øker når ulemper dominerer.

Det må gjøres en samlet vurdering av hvordan disposisjonen fremstår i det konkrete tilfellet, og hvilke slutninger som kan trekkes ut av dette om formålet.

Når det gjelder ulempers betydning for vurderingene av egenverdi under totalvurderingen, vises til punkt 7.4.3.

Hvor det er flere uavhengige ikke-skatterettslige formål, legger utredningen til grunn at disse bør kunne regnes sammen ved avgjørelsen av om tilstrekkelig ikke-skatterettslig formål foreligger. Departementet er enig i dette.

I tilfeller hvor skattyters formål ikke blir realisert, antar utredningen at også slike formål skal tillegges betydning etter gjeldende rett, og utredningen foreslår ingen endring i dette. Departementet er enig i denne vurderingen. Ved at formålsvurderingen etter departementets forslag skal ta utgangspunkt i hva som fremstår som sannsynlige virkninger på transaksjonstidspunktet, vil det bli tatt hensyn til virkninger som fremsto som sannsynlige, men som ikke er blitt realisert.

Grunnvilkåret vil kunne anses oppfylt selv om det er klart at transaksjonen ville blitt gjennomført uansett av forretningsmessige grunner. Det legges med andre ord ikke opp til et krav om årsakssammenheng mellom skatteformålet og transaksjonen under grunnvilkåret. Departementet har vurdert om årsakssammenheng burde inngå som eget lovfestet moment under totalvurderingen, men foreslår ikke et særskilt moment basert på dette. Det skyldes blant annet at det i mange tilfeller vil være vanskelig å ta stilling til om disposisjonen ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen. I enkelte tilfeller vil det likevel fremstå som klart at disposisjonen ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen. Departementet legger opp til at spørsmål om årsakssammenheng da vil kunne inngå som ledd i vurderingen av disposisjonens egenverdi, jf. nærmere omtale i punkt 7.4.3. Årsakssammenheng som moment under totalvurderingen er nærmere drøftet i punkt 7.4.9 Avveining eller årsakssammenheng.

Ved at departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering, med utgangspunkt i en tenkt rasjonell aktørs vurderinger, vil det ikke ha betydning hvem som faktisk hadde skatteformålet (om det var skattyter selv eller noen annen). Det er heller ikke et vilkår at skattefordelen tilfaller skattyter selv eller en nærmere definert krets av nærstående, jf. nærmere omtale i punkt 7.3.3.

Departementet viser til forslag til § 13-2 annet ledd bokstav a i skatteloven.

7.6 Terskel for anvendelse

7.6.1 Forslag i utredningen

I utredningen vises det til at enkelte av forslagene kan påvirke terskelen for bruk av omgåelsesnormen. Dette gjelder eksempelvis endringer i vurderingen av skattefordeler i utlandet, skattyters subjektive formål og skattereglenes formål. Hvor slike forhold gjør seg gjeldende, kan det bli en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Videre foreslår utredningen en annen konstruksjon av omgåelsesnormen enn den som følger av Høyesteretts praksis. Ikke minst foreslår utredningen at det skal tillegges vesentlig betydning ved vurderingen om det hadde vært forretningsmessig fornuftig å gjennomføre transaksjonen uansett skattefordelene. Egenverdien får dermed en noe annen plass i argumentasjonsmønsteret enn nå.

Utredningen viser til at motstridende hensyn gjør seg gjeldende når man vurderer å heve eller senke terskelen for bruk av omgåelsesregelen. Hensynet til å ramme transaksjoner som ikke bidrar til samfunnsøkonomien, men som primært bidrar til skattebesparelse, må avveies mot hensynet til ikke å legge hindringer i veien for nyskapning og kreativitet. Utredningen mener at Høyesteretts praksis i det store og hele har truffet dette balansepunktet godt. De utslagene som kan synes å være uheldige, kan og bør ivaretas ved endringer knyttet til enkelte vurderingstemaer heller enn å endre terskelnivået generelt. Utredningen er etter dette blitt stående ved at det ikke er tilstrekkelig grunn til å foreslå en generell endring i terskelen for anvendelse av omgåelsesnormen.

Det vises til nærmere drøftelse i NOU 2016: 5 punkt 8.5.11.

7.6.2 Høringsinstansenes synspunkter

Deloitte Advokatfirma AS uttaler:

«Deloitte mener at lovforslaget innebærer at terskelen for gjennomskjæring senkes på inntektsskattens område. De tiltakene som nevnes som tiltak som skal opprettholde terskelen til skattyters gunst er etter vårt syn ikke endringsforslag men begrensninger som følger av gjeldende rett. Det skjer dermed en betydelig innstramning som ikke oppveies av en tilsvarende oppmykning.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler:

«Vi har inntrykk av at ganske mange aktører mener at forslaget vil kunne innebære en endring av gjeldende rett, at det blir en lavere terskel for gjennomskjæring og dermed en skjerpelse for skattyterne. De ulike oppfatningene og forslagets intensjon om i realiteten ikke å endre særlig på dette, kan skape større uklarhet og er derfor et hensyn som taler mot å lovfeste normen på den måten det foreslås her.»

Oljeskattekontoret uttaler:

«Samlet sett er Oljeskattekontoret av den oppfatning av terskelen for å anvende den generelle omgåelsesregelen bør senkes. Hensynet til forutberegnelighet for skattyter vil være bedre ivaretatt gjennom en lovfesting av en generell norm, og kan forsvare at terskelen senkes noe for å sikre en effektiv beskyttelse av skattefundamentene.»

Professor Benn Folkvord tar utgangspunkt i at terskelen for gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesregelen og skatteloven § 14-90 er forskjellig. Ved en lovfesting må lovgiver ta stilling til hvor terskelen for gjennomskjæring bør ligge. Han viser til at hensikten med skatteloven § 14-90 er å senke terskelen for gjennomskjæring for visse typer omgåelse som er særlig praktisk. At visse typer tilpasninger er mer praktiske enn andre, er ikke en god begrunnelse for å ha en lavere gjennomskjæringsterskel. Mener man at en slik lavere terskel fortsatt skal gjelde for de transaksjonene som i dag reguleres av § 14-90, må denne terskelen gjelde konsekvent for alle transaksjonsformer.

Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad viser til at terskelen for å anvende omgåelsesnormen kan bli endret på grunn av flere forhold. Terskelen kan bli senket som følge av forslagene om en mer objektivisert vurdering av skattyters formål, at utenlandske skatter ikke skal inngå i forretningsmessig egenverdi og endret betydning av at lovgiver kjente til en omgåelsesmulighet. Det høye abstraksjonsnivået kan gjøre det vanskelig å anvende lovteksten, og man kan stille spørsmål ved om utredningen selv har hatt et klart forhold til hva konsekvensene av lovforslaget vil bli i forhold til en del nokså vanlige tilfeller.

Regnskap Norge uttaler:

«Etter vår oppfatning medfører både de foreslåtte innstramningene i seg selv, samt lovtekstens utforming som sådan, at man beveger seg bort fra prinsippet om at regelen bare skal benyttes i ekstreme tilfeller. Vi nevner i denne sammenheng det som er foreslått om vektlegging av skattereglenes formål, overgang til objektiv vurdering av skattyters subjektive formål, inndeling av de relevante momentene i to ulike kategorier med ulik vekt, betydningen av skattefordeler i utlandet og betydningen av at lovgiver kjente til omgåelsesmuligheten.»

Revisorforeningen mener den foreslåtte regelen ikke gir klart nok uttrykk for at det skal være en høy terskel for gjennomskjæring. Dette gir seg blant annet uttrykk i § 2 annet ledd første strekpunkt der det heter i forslaget at det skal tillegges særlig vekt om det ville ha vært økonomisk fornuftig å gjennomføre disposisjonen uansett skattefordelen. Isolert sett (uten å se hen til helhetsvurderingen) taler ordlyden for at omgåelsesregelen kan komme til anvendelse dersom det «bare» er 49 prosent økonomisk fornuftig å gjennomføre disposisjonen uten skattefordelen.

Revisorforeningen viser videre til at skattefordelen skal vurderes opp mot den omgåtte regelen, og mener også dette kan føre til at terskelen blir senket. Foreningen er også redd for at den lavere terskelen fra skatteloven § 14-90 skal «smitte over» på praktiseringen av den generelle omgåelsesregelen, dersom § 14-90 oppheves og innlemmes i den generelle omgåelsesregelen.

Skattedirektoratet uttaler:

«Etter Skattedirektoratets oppfatning bør den generelle terskelen for anvendelse av omgåelsesnormen senkes, bl.a. ved at det stilles strengere krav til disposisjonens forretningsmessige egenverdi. Vi mener at dette er nødvendig dersom regelen på en effektiv måte skal motvirke uthuling av skattefundamentet. Zenith-dommen anses å representere en nedre grense for transaksjoner som ikke vil bli rammet av omgåelsesnormen. […] Et så lavt krav til egenverdi som Zenith-dommen innebærer, er etter vår oppfatning uheldig ut fra et samfunnsøkonomisk perspektiv og tilliten til skattesystemet, og det er heller ikke nødvendig ut fra rettssikkerhetshensyn.

[…]

Som følge av at selskap behandles som egne skattesubjekter oppstår det særlige muligheter til å utnytte skatteregler i konsernforhold. Vi reiser derfor spørsmål om lovforslaget går langt nok i å demme opp for omgåelse i konsernforhold. En generell senkning av terskelen for omgåelse vil gjøre omgåelsesregelen mer effektiv også på dette området.

Slik lovutkastet er utformet, med et meget stort rom for skjønn, antar vi at det vil være praksis fremover som vil angi den generelle terskelen, hvor særlig Høyesterett vil være retningsgivende. Det vide skjønnsrommet synes å gi åpning for at den generelle terskelen legges der Høyesterett mener den bør ligge. Det er i seg selv et spørsmål om det er heldig. Det er etter vår oppfatning viktig at lovgiver gir uttrykk for hvor grensene for omgåelse skal gå på det overordnede plan.»

Storbedriftenes skatteforum uttaler:

«Det fremgår av utredningen at det ved lovfestingen generelt ikke er meningen å endre terskelen for gjennomskjæring. Trolig vil nok likevel lovfestingen reelt sett innebære en innstramming av regelverket. For SSF er forutsigbarhet og stabilitet i regelverket viktigere enn terskelen for anvendelse av omgåelsesregelen. SSF ønsker likevel å presisere at det er uheldig om regelverket – gjennom en utvidet adgang til gjennomskjæring – i praksis forhindrer gjennomføring av transaksjoner med god forretningsmessig begrunnelse.»

7.6.3 Vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til vurderingene og konklusjonen i utredningen når det gjelder terskelen for bruk av omgåelsesnormen. Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.

På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:

• (i) Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.

• (ii) Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.

• (iii) Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.

Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning.

For øvrig legger departementet opp til at terskelen for bruk av skatteloven § 13-2 om omgåelse skal være den samme som for bruk av den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen.

7.7 Virkninger av at vilkårene i omgåelsesregelen er oppfylt

7.7.1 Forslag i utredningen

Utredningen viser til at spørsmålet om å anvende omgåelsesnormen typisk oppstår hvor det antas å være et spenningsforhold mellom disposisjonens rettslige (normalt privatrettslige) struktur og form, og dens økonomiske innhold. Det er vanskelig å tenke seg at det kan være aktuelt å anvende omgåelsesnormen hvor det i det vesentlige er overensstemmelse mellom den rettslige formen og disposisjonens økonomiske innhold, selv om transaksjonen skulle anses å være fullt skattemotivert og skattemessig fordelaktig for skattyteren. Om for eksempel en skattyter velger å selge en aksjepost med tap på årets siste dag (uten noe gjenkjøp eller lignende) fordi han vil ha fradrag for tapet dette året (og salget og tidspunktet således er skattemotivert), kan verken salget eller tidspunktet for dette settes til side som en omgåelse.

Dette innebærer at når skattemyndighetene overveier å anvende omgåelsesnormen, må de gjøre seg opp en mening om hva som er transaksjonens sentrale økonomiske innhold, som forutsetningsvis avviker fra den rettslige formen som skattyteren har valgt. Skattemyndighetene må i alminnelighet beskrive et rettsforhold som reflekterer den økonomiske realitet bedre enn det rettsforhold skattyteren har lagt til grunn, som ledd i vurderingen av om vilkårene for anvendelse av omgåelsesnormen er oppfylt. Dersom myndighetene finner at vilkårene for å anvende omgåelsesnormen foreligger, skjer skattleggingen typisk som om skattyteren hadde gjennomført transaksjonen i en rettslig form som tilsvarer den økonomiske realiteten. Den økonomiske realiteten kan være et annet handlingsmønster eller at skattyteren ikke ville gjort noe overhodet (typisk ved salg og tilbakekjøp og andre sirkulære transaksjonsmønstre). Transaksjonens økonomiske realitet vil med andre ord ha betydning både som grunnlag for vurderingen av om vilkårene for å anvende normen er til stede, og for gjennomføring av skattleggingen dersom vilkårene for anvende normen anses for å være til stede.

Utgangspunktet er altså at skattleggingen skal skje på basis av den disposisjon som skattyterens disposisjon er blitt rekarakterisert til. Hvis eksempelvis en aksjegevinst er blitt rekarakterisert til aksjeutbytte, anvendes utbyttereglene på det rekarakteriserte forholdet.

Når omgåelsesnormen skal lovfestes, antar utredningen at det har mye for seg å lovfeste også hovedprinsippene for virkningene av at omgåelsesnormen er anvendelig. Etter utredningens forslag til § 3 første ledd, skal utgangspunktet være at skattleggingen finner sted på grunnlag av en disposisjon som reflekterer disposisjonens økonomiske innhold.

Utredningen viser videre til at det i noen få situasjoner kan være vanskelig å etablere et disposisjonsmønster basert på de reelle økonomiske forhold, som skattyteren kunne ha valgt. Dette gjelder først og fremst der det kan være aktuelt, ut fra omgåelsesregelen, å anse salg av aksjer som salg av selskapets eiendeler, eller å anse selskapet for å ha solgt skatteposisjoner. Selv om man nok i det førstnevnte tilfellet kan tenke seg skattlegging basert på at aksjonærene har likvidert selskapet og solgt eiendelene, synes det mindre nærliggende (og var ikke lagt til grunn ved ligningen i Rt. 2014 s. 227 (ConocoPhillips III)). Omgåelsesregelen bør ikke utformes slik at den per definisjon ikke kan tenkes anvendt i slike tilfeller. For slike tilfeller bør det være åpning for å basere skattleggingen på en analogisk anvendelse av tyngende skatteregler eller innskrenkende tolkning av gunstige skatteregler. Dette kan eksempelvis innebære at hovedregelen om skatteplikt for gevinst ved salg av fast eiendom, anvendes analogisk på den som selger aksjer i selskap som eier fast eiendom, eller at regelen om at skatteposisjoner ikke kan overdras, anvendes analogisk på selskapet når aksjene i selskapet er solgt (og det ellers ligger til rette for å konstatere omgåelse).

Lovforslaget § 3 annet ledd regulerer de tilfellene hvor skattlegging på grunnlag av disposisjonens økonomiske innhold ikke lar seg gjennomføre. Skattlegging skal da skje ved analogisk anvendelse av aktuelle skatteregler som er ufordelaktige for skattyteren, eller ved innskrenkende tolkning av aktuelle skatteregler som er fordelaktige for skattyteren.

Utredningen drøfter hvor omfattende virkningene av at omgåelsesregelen er anvendelig, bør være. Hvor skattleggingen gjennomføres på basis av en rekarakterisering av de privatrettslige disposisjoner i tråd med deres økonomiske innhold, bør utgangspunktet være at skattlegging av den aktuelle skattyteren fullt ut baseres på det rekarakteriserte forhold. Om for eksempel en persons vederlag ved aksjesalg rekarakteriseres til utdeling av aksjeutbytte, må skattyteren gis rett til skjerming etter de regler som gjelder for dette.

Det kan imidlertid være et spørsmål hvor langt man skal drive dette, særlig hvor det dreier seg om virkninger i skattyters disfavør. Hensynet bak anvendelse av omgåelsesnormen – å avskjære urimelig skattefordel – kan være vel ivaretatt ved en mer begrenset virkning. Utredningen foreslår at virkningen begrenses til å gjelde så langt det er nødvendig for at skattyteren ikke oppnår den aktuelle skattefordelen. Det vil si samme prinsipp som ligger til grunn for skatteloven § 14-90. Om eksempelvis hovedsaken ved en fusjon er å åpne for effektiv fremføring av underskudd og fusjonen settes til side ved hjelp av omgåelsesregelen, skulle dette som utgangspunkt innebære at fusjonen utløser gevinst-, uttaks- og utbyttebeskatning i tillegg til at fremføring av underskuddet til fradrag i overskuddsselskapets overskudd nektes. Ved en slik begrenset virkning som § 14-90 gir anvisning på, vil virkningen begrenses til å gjelde de aktuelle skatteposisjonene. Lenger enn til å avskjære selve skattefordelen går ikke hensynene bak omgåelsesnormen.

En slik begrensning av virkningen foreslås lovfestet i § 3 siste ledd.

Utredningen viser til at bruk av omgåelsesnormen kan få betydning for senere skattlegging av skattyteren. Et typisk eksempel er der skattyteren er nektet fradrag for tap ved salg av aksjer fordi han fortsatt har (indirekte) kontroll med dem. I slike tilfeller bør det legges opp til at tapet kan komme til fradrag når skattyteren ved en senere begivenhet endelig oppgir kontroll over aksjene.

Utredningen drøfter også om bruk av omgåelsesnormen bør berøre andre skattyteres rettsstilling. Det er alminnelig antatt at anvendelse av omgåelsesregelen overfor en skattyter, ikke berører andre skattyteres skatterettslige stilling. Utredningen viser til Rt. 1997 s. 1580 (Zenith) som eksempel på dette.

Utredningen antar at spørsmålet om omgåelsesnormen betydning for senere begivenheter og andre skattyteres rettsstilling, er for lite avklart til at de egner seg for å nedfelles i en lovtekst nå, selv om noen generelle prinsipper har avtegnet seg. Utredningen gjør derfor ikke noe forsøk på å lovfeste virkningene av anvendelse av omgåelsesnormen for senere begivenheter hos skattyteren, for andre skattytere eller for andre skatter.

Det vises til nærmere drøftelser i utredningens punkt 7.3, 8.2 og 9.

7.7.2 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen mener det er bra at lovforslaget også klargjør konsekvensene av at det foreligger en omgåelse. Forslaget gir en viktig og nyttig klargjøring. Samtidig tar Advokatforeningen klart avstand fra forslaget om å tillate analogisk anvendelse av aktuelle skatteregler. Etter foreningens syn strider en slik tilnærming mot legalitetsprinsippet. Sterke rettssikkerhetshensyn tilsier at analogisk anvendelse av skatteregler ikke innføres, og i alle fall ikke innføres uten en egen utredning som belyser temaet i sin fulle bredde.

Deloitte Advokatfirma AS uttaler:

«Omgåelsesnormen er etter Deloittes syn et spørsmål om lovtolkning, ikke reklassifisering av faktum, og dette er det rettslige virkemiddel skattemyndigheten trenger når de anvender skattereglene på skattyters privatrettslige disposisjoner. […]

Etter Deloittes syn kan en lovfesting som presiserer at regelen er en rettsanvendelsesregel og ikke en faktumregel være heldig, da den vil klargjøre rettstilstanden og skape mer forutberegnelighet for skattyter. Regelen vil fastslå at skattelovens regler ikke er til hinder for at rettsanvender kan foreta utvidende eller innskrenkende fortolkninger av lovens regler eller begrep for å hindre formålsstridig tilpasning til regelverket.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler:

«Det er positivt at virkninger tas inn i lovteksten dersom normen skal lovfestes. Vi mener imidlertid at det er nødvendig å utrede hvordan virkningene av gjennomskjæring skal være. Det gjelder også virkninger for senere begivenheter og andre skattytere. Dersom det for eksempel oppstår dobbeltbeskatning innen et konsern vil skattleggingen etter vår oppfatning gå lenger enn nødvendig selv om det formelt gjelder separate skattesubjekter. Dette er også en aktuell problemstilling ved omfordeling av fradrag/inntekter mellom landinntekt og sokkelinntekt. Det er nødvendig å se på regler om korresponderende retting, herunder fristreglene som setter begrensninger for å ta skattyters ligning opp til endring.»

NHO er for øvrig enig i at virkningene av omgåelse ikke skal gå lenger enn nødvendig for å eliminere skattefordelen.

Oljeskattekontoret mener de foreslåtte bestemmelsene om virkninger fremstår som tungt tilgjengelige og med et for sterkt teoretisk preg, og uttaler:

«Det følger av Rt. 1976 s. 302 (Utv. 1975 s. 195 Astrup) at der vilkårene for å anvende omgåelsesnormen er til stede, blir den skatterettslige lovgivningen brakt til anvendelse. Den skatteregelen som er omgått må da anvendes så langt den passer. Etter Oljeskattekontorets syn bør man overveie om virkningsbestemmelsene kan forenkles i tråd med disse prinsippene. Det oppnås da samtidig at ligningsmyndighetene i de konkrete sakene har tilstrekkelig fleksibilitet til å nå det resultat som en anvendelse av skattelovgivningen tilsier.»

Skattedirektoratet uttaler:

«Når det gjelder virkningen av omgåelse, antar Skattedirektoratet at lovfestingen bør reflektere de grunnleggende hensyn bak regelen, slik at det ved omgåelse gjennomføres en skattlegging i samsvar med de skatteregler transaksjonen strider mot, eventuelt bortfall/inntektsføring av skatteposisjon slik som virkningene er etter § 14-90. Skattedirektoratet reiser spørsmål om den foreslåtte lovtekst også her er unødvendig omfattende. […]

Skattedirektoratet oppfatter utredningen slik at det er meningen at virkningen etter lovutkastet vil ligge nær opp til det som gjelder etter § 14-90. Slik lovutkastet § 3 tredje ledd er utformet, kan en imidlertid tenke seg en fortolkning om at skatteposisjonen bare skal bortfalle i den utstrekning transaksjonen medfører en forbedret utnyttelsesmulighet. Hvis selskapet med skatteposisjonen selv har en mulighet til å utnytte deler av skatteposisjonen om transaksjonen ikke hadde funnet sted, kan bestemmelsen oppfattes slik at skatteposisjonen bare delvis skal falle bort. En slik fortolkning følger av merknadene til § 3, jf. utredningen punkt 10.7, der det fremkommer at en ser for seg underskudd som ikke tillates fremført mot inntekt i form av konsernbidrag etter aksjesalg, likevel skal kunne fremføres til fradrag i senere inntekt opptjent av selskapet selv.

Av kontrollhensyn vil en slik regel være krevende å følge opp i praksis. Særlig i tilfeller der det foretas flere transaksjoner der eventuell bruk av skatteposisjonen blir vanskelig å kontrollere (f.eks. transaksjonsrekker med salg, fisjoner og fusjoner). Skattedirektoratet mener derfor at en slik regel ikke er ønskelig. Ut fra utredningen kapittel 9 synes det ikke å være meningen at bestemmelsen skal forstås slik, men som sagt fremkommer det en annen forståelse under punkt 10.7.»

Storbedriftenes skatteforum er positive til at virkningene lovfestes, og uttaler:

«SSF er positive til at tredje ledd begrenser virkningene til å hindre at skattyter oppnår den skattefordel som er forsøkt tilegnet. Begrensningen bidrar til økt forutberegnelighet og til å begrense utilsiktede virkninger av gjennomskjæringen i skattyters disfavør. SSF er videre positive til at utredningen konkret angir at det ved rekarakterisering til et forhold som knytter et lovlighetsvilkår til skattemessige virkninger, f.eks. retten til skjermingsfradrag ved utbytte, ikke kan kreves at slike særlige vilkår skal være oppfylt. Blir et aksjesalg rekarakterisert til utbytte, kan dermed skattyter fremdeles ha krav på skjerming. Gjeldende rett kan ofte sette skattyter i en situasjon hvor det er umulig å oppfylle vilkårene for gunstige skatteposisjoner etter en gjennomskjæring. Prinsippet om at lovlighetsvilkår ikke kan kreves oppfylt etter gjennomskjæring skal iflg. utredningen fremgå av § 3 (3), men bør etter vårt syn fremkomme uttrykkelig av lovteksten.

I forlengelsen av dette mener SSF at det bør vurderes om den generelle retningslinjen som fremgår av merknadene om at «resultatet over tid skal bli at skattefordelen elimineres, men at skattyter ikke stilles dårligere enn hva dette innebærer» kan fanges opp i lovteksten, med utdypende kommentarer i forarbeidene. Slik dette er behandlet i lovforslaget vil det i stor grad være opp til skattemyndighetenes skjønn hvordan virkningene av anvendelse av regelen skal bli ved senere disposisjoner. Dette er uheldig og kan gi tilfeldige utslag. Det er viktig at den retningslinjen utredningen omtaler følges ved behandlingen av skattyters senere disposisjoner, for å unngå inkonsistent beskatning eller i verste fall dobbeltbeskatning. Gjennomskjæring skal oppheve den aktuelle skattefordelen, men ikke være en straff for skattyter.

Hvor det ikke er mulig å skattlegge på grunnlag av et rekarakterisert rettsforhold, skal skattleggingen skje ved analogisk eller innskrenkende anvendelse av aktuelle skatteregler, jf. § 3 (2). Dette alternativet gir etter SSFs syn mindre forutsigbarhet for skattyter enn alternativet i første ledd. Vi vil her nevne at det forhold at det ikke er mulig å fastslå et rekarakterisert rettsforhold kan være et moment mot å anvende omgåelsesregelen. At virkningene medfører dobbeltbeskatning eller inkonsistens kan tilsi at omgåelsesregelen ikke bør anvendes. SSF forstår det slik at disse forhold er forsøkt fanget opp av forslaget § 2 (3) tredje strekpunkt, «grunnleggende skatterettslige hensyn». Vi viser her til at det i utredningen legges til grunn at dette også gjelder der de grunnleggende skatterettslige hensyn taler i skattyters favør. Dermed skal lovanvenderen se hen til de virkninger gjennomskjæringen kan få før regelen anvendes. Det skal f.eks. vurderes om anvendelse av normen vil medføre dobbeltbeskatning eller skattlegging av uriktige skattytere. Det bør imidlertid vurderes om hensynet til hvilke virkninger gjennomskjæringen kan få, kan inntas som et selvstendig moment i § 2 (3).»

7.7.3 Vurderinger og forslag

Departementet er enig i at virkningene av at det foreligger en omgåelse skal begrenses etter samme prinsipp som ligger til grunn for skatteloven § 14-90.

I sin høringsuttalelse reiser Skattedirektoratet spørsmål om hvordan bestemmelsen som begrenser virkningen til å eliminere skattefordelen, skal forstås. Spørsmålet er om bestemmelsen skal forstås slik at skatteposisjonen bare delvis bortfaller i tilfeller hvor transaksjonen innebærer en forbedret utnyttelsesmulighet. Departementet er enig med Skattedirektoratet i at bestemmelsen ikke bør fortolkes slik. Skatteposisjonen i de aktuelle tilfellene skal bortfalle i sin helhet, på samme måte som etter skatteloven § 14-90.

For øvrig er utredningens forslag til lovfesting av virkninger i samsvar med hvordan Høyesterett gjennom lang tid har anvendt omgåelsesnormen. Departementet kan ikke se at det er behov for å endre rettstilstanden på dette punkt, og slutter seg til vurderingene i utredningen. Departementet foreslår en lovregulering av virkningene som er tilnærmet likelydende med utredningens lovforslag. Det vises til departementets forslag til § 13-2 fjerde til sjette ledd i skatteloven.