14 Merknader til lovforslaget

14.1 Generelt om lovforslaget

Den foreslåtte omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 skal ha virkning for de samme skattene som er regulert i skatteloven, jf. skatteloven § 1-1. Også såkalte negative skatter omfattes, det vil si krav på penger skattyter har fra det offentlige som følge av skattereglene. Dette kan eksempelvis gjelde tilbakebetaling av overskytende beløp etter skattefunn-reglene. Om betydningen av skattefordeler i utlandet og andre skatter og avgifter, vises til omtalen av egenverdimomentet i punkt 7.4.3 og merknadene til tredje ledd bokstav a.

Omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2 vil også få virkning på petroleumsskattelovens område, gjennom den generelle henvisningen fra petroleumsskatteloven § 8 første ledd til skatteloven. Likeledes vil omgåelsesregelen få anvendelse for merverdiavgift gjennom den foreslåtte henvisningsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 12-1. Departementets forslag til lovfesting av omgåelsesnormen er basert på at det ikke skal utvikles noen supplerende ulovfestet omgåelsesregel på de områdene som nå blir lovregulert.

Departementet understreker at lovfesting av omgåelsesnormen på disse områdene ikke er ment å påvirke rettstilstanden for andre skatter og avgifter. For andre skatter og avgifter legges det opp til at gjeldende ulovfestet rett videreføres, slik denne kan utledes av rettspraksis og andre rettskilder.

Den lovfestede generelle omgåelsesregelen skal ikke kunne anvendes på den delen av et saksforhold som er dekket av bestemmelsen om interessefellesskap i skatteloven § 13-1 eller bestemmelsen om skatteposisjoner i § 13-3 (någjeldende § 14-90).

Lovforslaget skal også gjelde ved grenseoverskridende saksforhold, også når de reguleres av skatteavtaler. Omgåelsesregelen skal gjelde både hvor det er intern norsk rett eller skatteavtalen som er forsøkt omgått. Det vises til nærmere omtale av konstitusjonelle og folkerettslige skranker i punkt 6.2 og utredningen kapittel 6, herunder i hvilken grad skatteavtalene kan sette grenser for anvendelse av internrettslige omgåelsesregler.

14.2 Merknader til skatteloven § 13-2 første ledd

Første ledd bruker formuleringen «kan skattlegging gjennomføres». Ordet «kan» er valgt fordi skattemyndighetene ikke skal ha plikt til å bruke regelen selv om vilkårene antas å være oppfylt. Departementet antar at en slik løsning er i samsvar med gjeldende rett. Å reise en omgåelsessak vil oftest være ressurskrevende, og først og fremst aktuelt for større og mer prinsipielle saker. Både hensynet til skattyterne og hensynet til skattemyndighetenes ressursbruk tilsier dette.

Selv om det først og fremst vil være aktuelt å reise en omgåelsessak i større og mer prinsipielle saker, vil departementet påpeke at spørsmålet om omgåelse også kan være aktuelt i andre saker. Anvendelsesområdet for den foreslåtte bestemmelsen ikke er begrenset til saker som kan karakteriseres som større og mer prinsipielle.

Etter omstendighetene kan også det forvaltningsmessige likhetsprinsippet innebære at saker må tas opp til behandling.

14.3 Merknader til skatteloven § 13-2 annet ledd

Annet ledd gjenspeiler den toleddede strukturen i Høyesteretts gjeldende formulering av omgåelsesnormen, med et grunnvilkår om skatteformål og en totalvurdering av ulike forhold.

Uttrykket «disposisjon» skal forstås i vid forstand. Departementet legger til grunn at dette uttrykket skal ha samme innhold som i utredningens lovforslag. Departementet slutter seg til merknadene til utredningens lovforslag hvor følgende er uttalt om uttrykket «disposisjon»:

«Termen «disposisjon» skal forstås i meget vid betydning og vil i praksis – som nå – ikke innebære noen grense for hva som kan tenkes tatt opp under omgåelsesregelen. Det omfatter alle typer rettslige forhold, mest typisk, men ikke begrenset til, salg, gaver, finansiering, omorganisering av selskap og annen bruk av selskap og juridiske personer. I praksis er det bare aktuelt å anvende omgåelsesnormen hvor det foreligger en eller annen form for aktivitet; man kan vanskelig tenke seg normen anvendt på en tilstand som har vart i lengre tid. Men aktiviteten behøver ikke være det fremtredende trekk i bildet. Som utgangspunkt omfatter uttrykket bare rettslige forhold. Faktiske forhold, som alder, slektskap, tidspunkt for dødsfall, hvem sa hva til hvem, hvilke dokumenter foreligger osv., bestemmes ved bevisbedømmelse, og resultatet av bevisbedømmelsen kan ikke fravikes ved hjelp av omgåelsesregelen.1 Visse faktiske forhold kan det likevel være aktuelt å bedømme under omgåelsesregelen, nemlig hvor skattyteren har tilrettelagt faktum på en måte som gir skattefordeler uten å ha andre virkninger av betydning. Ett eksempel gir EU-domstolens synspunkt og forutsetning i sak C -9/02 (Lasteyrie) om at medlemslandene kan ha omgåelsesregler som rammer salg av aksjer raskt etter utflytting fulgt av umiddelbar tilbakeflytting.2 Et eksempel i samme gate er de faktiske forholdene i Utv. 2005 s. 424 (Stavanger tingrett) som gjaldt en rigg som ble slept ut av norsk sektor noen timer og (angivelig) solgt mens den befant seg utenfor norsk sektor; gevinsten ble likevel skattlagt i Norge, og skattyteren tapte saken (men saken ble ikke avgjort på grunnlag av omgåelsesbetraktninger). I hvilken grad slike tilfeller kan rammes av omgåelsesnormen etter gjeldende rett, må anses noe tvilsomt.3 Forslaget utelukker ikke en slik anvendelse av omgåelsesregelen, idet uttrykket «disposisjon» er så generelt at det også kan omfatte visse faktiske forhold som skattyteren har full kontroll over og tilrettelegger for skattemessige formål. I begge de nevnte tilfellene er dessuten en rettslig disposisjon (et salg) sentralt inne i bildet. En slik anvendelse av normen må imidlertid begrenses til faktiske forhold som skattyteren har kontroll over, og av vurderingsmomentene (ikke minst egenverdien) vil det normalt følge at anvendelse av normen bare er aktuell i sjeldne tilfeller, typisk i sirkulære forhold (som i de to nevnte eksemplene).»

Det må være foretatt «en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner». Dette gjenspeiler prinsippet som kommer til uttrykk i utredningens lovforslag § 1 tredje ledd. Departementet slutter seg også til utredningens merknader om dette:

«[Dette] viderefører prinsippet om at flerleddede transaksjoner kan bedømmes under ett ved anvendelsen av omgåelsesregelen og viderefører således synspunktene i Rt. 1976 s. 302 (Astrup) og en rekke andre dommer. Ordet «sammenhengende» innebærer at det må være en forbindelse mellom de forskjellige ledd, typisk at de er ledd i en samlet plan. Forslaget tar sikte på å videreføre de krav til sammenheng som er utviklet i Høyesteretts praksis.4 Det har vært diskutert om skattlegging ut fra slike sammenhengsbetraktninger er basert på en egen norm, atskilt fra den alminnelige omgåelsesnormen.5 I norsk tradisjon har flerleddede saker vært vurdert etter omgåelsesnormen, og forslaget er basert på dette.»

Det vises til nærmere drøftelse av sammenhengende disposisjoner i punkt 7.2.

At termen disposisjon er brukt i lovteksten skal ikke være til hinder for at passivitet kan rammes når vilkårene for øvrig er oppfylt.

Merknader til annet ledd bokstav a:

Bokstav a fyller samme funksjon som grunnvilkåret i den gjeldende omgåelsesnormen.

I lovforslaget er det lagt opp til at hovedformålet med disposisjonen(e) skal bestemmes på en objektiv måte, til forskjell fra gjeldende rett. Formålet skal bedømmes etter hvordan saken fremstår ut i fra de foretatte disposisjonene, jf. uttrykket «tilsier» i lovteksten. Bevistemaet vil være de objektive omstendighetene i saken, og ikke skattyters hensikt. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon.

Formålsvurderingen skal være basert på de sannsynlige virkningene på transaksjonstidspunktet. Dette skal gjelde både for skattemessige virkninger og andre virkninger. På denne måten vil det kunne bli tatt hensyn til virkninger som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet, men som ikke er blitt realisert.

Å oppnå skattefordelen skal etter bokstav a være hovedformålet med disposisjonene. Også Høyesteretts nåværende formulering av grunnvilkåret i omgåelsesnormen går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Departementet forutsetter at «hovedformålet» i den lovfestede omgåelsesnormen skal ha samme betydning som i Høyesteretts praksis. Det innebærer at hvor det både foreligger skattemotiver og andre motiver, skal disse avveies mot hverandre og at det skattemessige motivet må være klart større enn det forretningsmessige.

Skillet mellom skattemessige og ikke-skattemessige forhold/virkninger skal trekkes på samme måte som ved egenverdivurderingen, jf. punkt 7.4.3 og merknadene til § 13-2 tredje ledd bokstav a.

Vilkåret om skattefordel som hovedformål gjelder norsk skatt. Det utelukker ikke at normen brukes i tilfeller hvor det er kombinasjonen av norsk og utenlandsk rett som gir skattefordelen, eksempelvis i et tilfelle som i høyesterettsdommen HR-2016-2165-A (Ikea).

Skattefordelens størrelse vil være et sentralt vurderingsmoment både under grunnvilkåret og etter totalvurderingen. Men skattefordelens størrelse vil likevel ikke alltid være utslagsgivende for vurderingene av om det foreligger en omgåelse. Enkelte disposisjoner vil ha så lav egenverdi, fremstå som så uhensiktsmessige veier frem til det økonomiske formålet og/eller være så formålsstridige, at de uavhengig av skattefordelens størrelse ikke kan legges til grunn for beskatningen.

Når det gjelder ulempers betydning for vurdering av skatteformålet, legger departementet til grunn at negative virkninger som utgangspunkt vil indikere et skattemotiv. I spesielle tilfeller vil ulemper kunne indikere at andre og positive virkninger var sterkt ønsket. Dette forutsetter at disposisjonens virkninger domineres av sterke og klare fordeler, og dette må vurderes nærmere i det enkelte tilfelle. Jo mer negative konsekvenser dominerer total sett, jo sterkere vil ulemper kunne indikere et skattemotiv.

Ved at departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering, med utgangspunkt i en tenkt rasjonell aktørs vurderinger, vil det ikke ha betydning hvem som faktisk hadde skatteformålet (om det var skattyter selv eller noen annen). Det er heller ikke et vilkår at skattefordelen tilfaller skattyter selv eller en nærmere definert krets av nærstående mv.

Det vises til nærmere omtale av formålsvurderingen i punkt 7.5.

Merknader til annet ledd bokstav b:

Bokstav b har først og fremst funksjon som lovteknisk bindeledd mellom vilkåret om skatteformål i annet ledd bokstav a, og de ulike momentene som skal inngå i totalvurderingen etter tredje ledd.

14.4 Merknader til skatteloven § 13-2 tredje ledd

Tredje ledd gir anvisning på en totalvurdering. Det er ikke noe krav om at alle momentene som er oppregnet i tredje ledd, gjør seg gjeldende i den enkelte sak. Rekkefølgen momentene er opplistet i sier heller ikke noe om deres vekt og innbyrdes rang. Momentenes vekt vil kunne variere ut i fra det konkrete saksforholdet. Opplistingen av momenter er heller ikke uttømmende, jf. «blant annet» i tredje ledd første punktum. Det er viktig at omgåelsesregelen kan brukes på nye og ukjente tilfeller, og det er derfor verken hensiktsmessig eller mulig å liste opp alle relevante momenter. Departementet vil for øvrig påpeke at momentene i noen grad overlapper hverandre og at det etter omstendighetene vil være naturlig å vurdere momenter på samme tid og i lys av hverandre.

Merknader til tredje ledd bokstav a:

Disposisjonens forretningsmessige egenverdi og andre virkninger vil være et sentralt moment ved totalvurderingen.

De ikke-skattemessige virkningene omtales ofte som forretningsmessige, fordi disse utgjør kjernen av begrepet. Også andre ikke-skattemessige virkninger er imidlertid relevante, for eksempel familiemessige og personlige konsekvenser.

Departementet legger til grunn at det ved vurderingen av disposisjonens virkninger skal tas utgangspunkt i de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet, og faktiske virkninger av disposisjonen. Vurderingen av hvilke virkninger som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet, skal skje på grunnlag av hva de objektive forholdene i saken tilsier. Bevistema skal ikke være den konkrete skattyterens sannsynlighetsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon.

Disposisjonens ikke-skatterettslige virkninger skal sammenholdes med skattefordelens størrelse og graden av skatteformål. Skattefordelens størrelse og graden av skatteformål er oppstilt som egne vurderingsmomenter i tredje ledd bokstav b i lovforslaget, se nærmere om dette i merknadene til bokstav b.

Det fremgår av lovteksten at det skal legges vekt på andre virkninger enn skattefordeler i Norge eller utlandet. Dette innebærer ikke at skattefordeler i utlandet uten videre kan likestilles med skattemessig formål knyttet til norsk rett. Skattefordeler i utlandet skal verken tale for eller mot at vilkåret er oppfylt, i alle fall så langt transaksjonen i vedkommende utland ikke har omgåelsespreg der. Som utgangspunkt skal en tilsvarende tilnærming gjelde for andre norske skatter eller avgifter enn den som den aktuelle saken gjelder.

Det kan forekomme at formålet er å tilpasse seg andre – typisk offentligrettslige – regler enn skatteregler. Transaksjonene begrunnes for eksempel med at de hadde til formål å unngå konsesjonsplikt. Slike formål kan anses som ikke-skatterettslige hvis det dreier seg om en tilpasning i tråd med de aktuelle offentligrettslige reglers formål, men ikke hvis tilpasningen er i strid med dette formålet.

At sparte skatter gjennom et skatteplanleggingsopplegg kan bedre den regnskapsmessige situasjonen, skal ikke være en relevant virkning ved vurderingen.

Departementet foreslår at ulemper i form av transaksjonskostnader skal redusere den fordelen de knytter seg til, slik at det legges til grunn en nettovurdering. Dette prinsippet foreslås gjort gjeldende for kostnader i vid forstand, som eksempelvis rentekostnadene i Rt. 2006 s. 1199 (Nagell Erichsen).

Når det gjelder andre typer ulemper, skal disse som utgangspunkt tillegges mindre vekt enn positive virkninger. Slike ulemper skal ikke vurderes isolert og tillegges vekt i en bestemt retning. I stedet legges det opp til at de skal inngå i en mer samlet vurdering av om disposisjonen er i samsvar med skattereglenes formål og grunnleggende skatterettslige hensyn. Det vises til nærmere omtale av ulempers betydning under totalvurderingen i punkt 7.4.3.

I noen tilfeller er virkningene av disposisjonen slik at det fremstår som klart at disposisjonen ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen. Dette vil kunne ha betydning for vurderingen av disposisjonens egenverdi, og da være et forhold som taler i skattyters favør. Dette vil kun være aktuelt hvor det fremstår som sikkert at en rasjonell aktør ville ha gjennomført disposisjonen uavhengig av skattefordelen. I mange tilfeller vil det være mindre sikkert at disposisjonen ville ha blitt gjennomført uansett skattefordelen, og da vil det ikke være grunnlag for å gå nærmere inn på dette.

Ved at det skal legges vekt på hvilke virkninger som må ha fremstått som sannsynlige for skattyter på transaksjonstidspunktet, vil også ikke-realiserte virkninger kunne bli tatt i betraktning. Ut over dette legger ikke departementet opp til at skattyters formål skal trekkes inn som en del av egenverdivurderingen.

Det vises til nærmere omtale i punkt 7.4.3 Egenverdi.

Merknader til tredje ledd bokstav b:

Disposisjonens ikke-skatterettslige virkninger skal sammenholdes med skattefordelens størrelse og graden av skatteformål.

Skattefordelens størrelse vil være et sentralt vurderingsmoment både under grunnvilkåret og etter totalvurderingen. Men skattefordelens størrelse vil likevel ikke alltid være utslagsgivende for vurderingene av om det foreligger en omgåelse. Enkelte disposisjoner vil ha så lav egenverdi, fremstå som så uhensiktsmessige veier frem til det økonomiske formålet og/eller være så formålsstridige, at de uavhengig av skattefordelens størrelse ikke kan legges til grunn for beskatningen.

Når det gjelder graden av skatteformål, viser departementet til at det allerede under grunnvilkåret vil være klarlagt at hovedformålet med disposisjonen var å oppnå en skattefordel. Det vil si at det skattemessige motivet må fremstå som klart større enn det forretningsmessige. Hvilken grad det er av skatteformål ut over det minimumskravet som ligger i grunnvilkåret, vil være et relevant moment ved totalvurderingen. Jo høyere grad av skatteformål, desto mer taler – isolert sett – for at det foreligger en omgåelse. Graden av skatteformål skal vurderes på samme objektive måte under totalvurderingen som under grunnvilkåret.

Skattefordelens størrelse og graden av skatteformål behandles samlet i bokstav b, fordi disse momentene representerer skatterettslige virkninger og mål. Det vil være naturlig å vurdere disse skattemessige sidene samlet mot de ikke-skatterettslige virkningene etter bokstav a.

Det vises til nærmere omtale av skattefordelens størrelse i punkt 7.4.3 Egenverdi og graden av skatteformål i punkt 7.4.4 Skattyters formål.

Merknader til tredje ledd bokstav c:

Denne bestemmelsen svarer til utredningens lovforslag § 2 annet ledd tredje strekpunkt.

Departementet slutter seg til merknadene til den tilsvarende bestemmelsen i utredningens lovforslag hvor det heter:

«[Bestemmelsen] er inspirert av tysk rett, der spørsmålet om disposisjonen er «unangemessene», er gjort til det sentrale kriterium på om det foreligger rettsmisbruk, jf. pkt. 5.4 foran. Som omtalt i pkt. 8.5.6 foran har synspunkter av denne karakter kommet til uttrykk i norske dommer, ikke minst i dommer som gjelder unødvendig mellomledd. Synspunktene er også reflektert i dommer som understreker at skattyter ved valg mellom flere alternativer ikke har plikt til å velge det som leder til mest skatt. At disposisjonen er forretningsmessig uhensiktsmessig, komplisert, kunstig osv., synes å ramme noe typisk ved omgåelsesdisposisjoner, og dette momentet fortjener derfor etter utredningens oppfatning å bli løftet klarere frem. Men også disposisjoner som ikke er kompliserte osv., kan etter omstendighetene rammes av omgåelsesregelen, f.eks. en fusjon (som i Rt. 1961 s. 1195 (Kollbjørg)). Og på den annen side er slett ikke alle kompliserte transaksjoner i faresonen.»

Det vises til nærmere omtale i punkt 7.4.7.

Merknader til tredje ledd bokstav d:

Denne bestemmelsen svarer i hovedsak til utredningens lovforslag § 2 tredje ledd siste strekpunkt.

Departementet viser til merknadene til den tilsvarende bestemmelsen i utredningens lovforslag hvor det heter:

«Omgåelsesregelen tar sikte på skattefordeler som skattyteren ordinært ikke skulle ha oppnådd. Det må derfor være et argument mot anvendelse av normen at skattyteren kunne ha oppnådd tilnærmet samme resultatet på en annen måte, som ikke kunne ha vært angrepet av omgåelsesnormen. Momentet har vekt også om resultatet og skattefordelen ikke ville bli helt den samme. Men jo større ulikheter det er, desto mindre vekt har momentet. Det har mindre vekt også i den grad det er tvil om hvorvidt den alternative disposisjonen er sikret mot angrep basert på omgåelsesregelen.»

Departementet forutsetter at bestemmelsen blir praktisert slik at det stilles strenge krav til avklaring av det alternative forholdet og at dette ville gitt samme resultat. Departementet foreslår derfor at «tilnærmet» ikke skal brukes i lovteksten, men kun «samme resultat».

Det vises til nærmere omtale i punkt 7.4.8.

Merknader til tredje ledd bokstav e:

Tredje ledd bokstav d svarer til utredningens lovforslag § 2 tredje ledd fjerde strekpunkt. Mens lovforslaget i utredningen kun nevner «de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming» uten nærmere eksemplifisering, er dette nærmere spesifisert i foreliggende forslag. Den nærmere spesifikasjonen er ment som veiledning for brukerne, og tilsikter ikke noe realitetsavvik fra utredningens lovforslag.

Departementet slutter seg til merknadene til den tilsvarende bestemmelsen i utredningens lovforslag hvor det heter:

«[Bestemmelsen] tar først og fremst sikte på skatteregler som oppstiller eksakte grenser, typisk i form av tidsgrenser eller mengder. Normalt vil det være uaktuelt å anvende omgåelsesregelen på disposisjoner der skattyteren bevisst legger seg nær opp til en slik grense, selv om egenverdien sammenlignet med å overskride grensen, måtte være meget beskjeden […] I slike tilfeller kan det dessuten vanskelig sies at skattefordelen er i strid med den aktuelle regelens formål […] Synspunktet om hva lovgiveren kjente til bør imidlertid ikke strekkes så langt at det også taler i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er diskutert, men ikke spesielt regulert. [Bestemmelsen] omfatter også et synspunkt som var sentralt i Rt. 2008 s. 1537 (ConocoPhillips I) hvor lovgiver over år hadde regulert et komplisert rettsspørsmål på ulike måter uten å finne frem til en form som var tilstrekkelig robust mot tilpasninger.»

Det vises til nærmere omtale av betydningen av utformingen av skattereglene i punkt 7.4.5.

Merknader til tredje ledd bokstav f:

Denne bestemmelsen har ikke noe direkte motstykke i utredningens lovforslag, men erstatter etter sitt innhold § 2 annet ledd fjerde strekpunkt og § 2 tredje ledd annet og tredje strekpunkt i utredningens lovforslag.

Når det gjelder lovtekstens henvisning til skattereglenes formål, viser departementet til merknadene om dette i utredningen:

«Den omgåtte skatteregelens formål kan man som regel finne frem til ut fra lovregelen selv, dens systematiske plassering, funksjon og historikk, og ikke minst hva som er sagt i forarbeider. Med «formål» siktes ikke bare til hva lovgiveren positivt har ønsket å oppnå med regelen, men også hensyn som har betydning for utforming og begrensning i en regels anvendelsesområde, derunder hva skattelovgiveren må anses å ha forutsett og akseptert av tilpasninger. Momentet har her sammenheng med [bestemmelsen] om rettsreglenes rettstekniske utforming. Et hovedeksempel er regler som oppstiller en skarp grense f.eks. kvantitativt eller tidsmessig, der man typisk må kunne legge til grunn at lovgiveren har akseptert tilpasninger som innebærer å legge seg nær opp til grensen. […]

Hvor skattyter har utnyttet en skatteregel som har som formål å gi et insentiv til en bestemt type atferd, f.eks. å foreta visse typer investeringer, er det klart at den skattefordelen som dette fører med seg, ikke er i strid med skattereglenes formål, snarere tvert om. I slike tilfeller er omgåelsesregelen ikke anvendelig, selv om disposisjonens egenverdi skulle være lav. Men det kan ikke utelukkes at spørsmål om anvendelse av omgåelsesregelen kan komme opp f.eks. hvor skattyteren har brukt kompliserte og kunstige rettslige former uten særlig økonomisk substans for å komme i posisjon for å anvende insentivregelen.»

Departementet vil for øvrig vise til at skattereglenes formål får en noe annen funksjon i lovforslaget enn etter Høyesteretts gjeldende formulering av omgåelsesnormen. Mens skattereglenes formål utgjør selve målestokken for vurderingen i Høyesteretts formulering, inngår skattereglenes formål i lovforslaget som ett av flere momenter i totalvurderingen. Etter departementets lovforslag kan det derfor i prinsippet forekomme at en disposisjon er i strid med skattereglenes formål, uten at den rammes av omgåelsesregelen. Det kan eksempelvis være tilfelle hvor disposisjonen har stor forretningsmessig egenverdi. Strid med skattereglenes formål vil imidlertid uansett være et sentralt og tungtveiende moment.

I utredningens lovforslag er det lagt opp til en systematisk sondring mellom formålet til den omgåtte regelen, og formålet til skatteregler som er anvendt som virkemiddel ved disposisjonen. En slik sondring fremgår ikke direkte av departementets lovforslag. I departementets lovforslag vises det til skatteregler som er «utnyttet i strid med sitt formål», mens forslaget ikke nevner formålet til regler som er brukt som virkemiddel og anvendt i samsvar med sitt formål.

Bakgrunnen for at departementets lovforslag ikke direkte omtaler formålet med «redskapsreglene», er at det kan tenkes tilfeller hvor sondringen mellom omgåtte regler og «redskapsregler» kan være uklar eller ikke passer. Det vil derfor i enkelte tilfeller kunne virke villedende å basere lovteksten på at det foreligger et slikt skille. Departementet vil likevel fremheve at det i mange tilfeller vil være mulig å trekke et skille mellom omgåtte regler og regler som er brukt som virkemiddel.

I saker hvor det ligger til rette for en slik sondring, må det sentrale være formålet med den eller de reglene som er forsøkt omgått. Det skal ikke ha selvstendig betydning at skattyters transaksjon i og for seg er i samsvar med formålet til den eller de skattelovsbestemmelsene som er brukt som redskap eller virkemiddel i transaksjonen. Men det skal ha vekt i skattyters disfavør om transaksjonen ikke er i overensstemmelse med formålet med disse reglene. Sistnevnte tilfelle bør imidlertid tillegges mindre vekt enn hvor det foreligger strid med den omgåtte regelens formål. En slik tilnærming innebærer at synspunkter i Høyesterettsdommer der det er vektlagt at skattyters opplegg er i samsvar med formålet med regler som er brukt som virkemiddel i planleggingen, ikke skal videreføres. Departementet foreslår at bestemmelsen fortolkes i samsvar med dette. Ved at lovteksten kun omtaler formålet til regler som er utnyttet i strid med sitt formål, legges det til rette for en slik fortolkning.

Når det gjelder «grunnleggende skatterettslige hensyn», har departementet vurdert om skattemessig nøytralitet bør fremheves som et slikt hensyn i lovteksten. Skattemessig nøytralitet/likebehandling er et grunnleggende hensyn i det norske skattesystemet. Men etter en samlet vurdering er departementet kommet til at nøytralitetshensynet ikke bør nevnes særskilt i lovteksten, da det i enkelte sammenhenger vil kunne legge uheldige føringer på fortolkningen. Det kan gjelde hvor andre hensyn enn skattemessig nøytralitet er tillagt større vekt ved regelutformingen, og/eller hvor reglene har tilsiktede vridningseffekter. Som utgangspunkt vil likevel skattemessig nøytralitet være sentralt ved vurderingen om en regel er i samsvar med grunnleggende skatterettslige prinsipper.

Også utredningens lovforslag viser til «grunnleggende skatterettslige hensyn», jf. § 2 tredje ledd tredje strekpunkt. Departementet slutter seg til utredningens merknader til denne bestemmelsen, hvor det heter:

«Grunnleggende skatterettslige hensyn kan trekke både i favør og disfavør av skattyteren, men vil formodentlig oftest trekke i skattyters disfavør i og med at utgangspunktet for omgåelsessaker er at skattyteren har oppnådd en angivelige urimelig skattefordel. Rt. 2008 s. 1520 (Reitan) […] er et mulig eksempel på at momentet likevel trakk i skattyters favør. Momentet om grunnleggende skatterettslige hensyn er beslektet med de spørsmål som er behandlet i pkt. 8.5.9 om tilfeller der anvendelse av omgåelsesnormen vil ha inkonsistente virkninger. Hvorvidt anvendelse av omgåelsesregelen leder til konsistente virkninger – og ikke f.eks. dobbeltbeskatning eller skattlegging av uriktige skattytere – kan anses som et grunnleggende hensyn som bør tillegges vekt ved vurderingen.»

Lovteksten bruker uttrykket «utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn». At begrepet «utnyttet» er brukt i lovteksten, innebærer ikke at bestemmelsen bare skal kunne brukes ved utnyttelse av gunstige skatteregler. Bestemmelsen skal også kunne brukes hvor det er spørsmål om omgåelse av en tyngende regel.

Det vises til nærmere omtale av skattereglenes formål i punkt 7.4.2.

14.5 Merknader til skatteloven § 13-2 fjerde til sjette ledd

14.5.1 Virkninger av at omgåelsesregelen er anvendelig

Fjerde til sjette ledd i lovforslaget regulerer virkningene av at omgåelsesregelen er anvendelig. I likhet med utredningen, finner departementet det hensiktsmessig å lovfeste hovedprinsippene om virkningene. Fjerde til sjette ledd i § 13-2 tilsvarer § 3 i utredningens lovforslag.

Departementet viser til de generelle merknadene som er gitt til disse bestemmelsene i utredningen, og gjengir merknadene her:

«Forslaget lovfester bare virkningene for den aktuelle skattyter og den aktuelle disposisjon. Anvendelse av omgåelsesregelen kan ha betydning også for skattyters senere disposisjoner, men slike virkninger er så vidt forskjelligartede og vanskelig å kartlegge at det er ikke er gjort noe forsøk på fange dem inn i lovtekst. At dette ikke er regulert i lovforslaget, skal imidlertid ikke forstås slik at anvendelse av omgåelsesregelen ikke skal tillegges vekt ved senere disposisjoner. Snarere må det tvert om være en retningslinje i praksis at resultatet over tid skal bli at skattefordelen elimineres, men at skattyter ikke stilles dårligere enn hva dette innebærer. Om f.eks. et internsalg ikke aksepteres som realisasjon, bør dette tillegges betydning ved fastsettelse av inngangsverdien ved senere realisasjon. Tilsvarende bør et underskudd som ikke er tillatt fremført mot inntekt i form av konsernbidrag etter et aksjesalg, kunne fremføres til fradrag i senere inntekt opptjent av selskapet selv.

Anvendelse av omgåelsesregelen overfor én skattyter og én skatteart kan også tenkes å få betydning for andre skattyteres stilling eller for andre skattearter. Den alminnelige regelen i gjeldende rett antas her å være at anvendelse av omgåelsesregelen ikke har betydning i slike situasjoner. Men det kan hende at én og samme disposisjon oppfyller vilkårene for å anvende omgåelsesregelen for to eller flere skatter, typisk for både inntektsskatt og merverdiavgift, og da kan regelen naturligvis anvendes i begge (alle) sammenhenger. Heller ikke virkning for andre skatter eller andre skattytere er forsøkt regulert i lovforslaget og må derfor overlates til rettsutviklingen.»

Det vises til nærmere omtale av virkninger av at omgåelsesregelen er anvendelig i punkt 7.7.

14.5.2 Merknader til skatteloven § 13-2 fjerde ledd

Forslaget til § 13-2 fjerde ledd er hovedbestemmelsen om virkningen av at omgåelsesregelen er anvendelig. Fjerde ledd tilsvarer utredningens lovforslag § 3 første ledd. Sammenliknet med utredningens lovforslag, er det gjort enkelte justeringer i ordlyden. Forskjellene i ordlyd er av lovteknisk karakter, og må blant annet ses i sammenheng med at departementets lovforslag er inndelt i færre paragrafer. Forskjellene er ikke ment å ha realitetsvirkninger.

Departementet slutter seg til de vurderingene som fremgår av merknadene til den tilsvarende virkningsbestemmelsen i utredningens lovforslag. Disse merknadene gjengis her:

«[Bestemmelsen] bygger på det som er den åpenbare hovedregelen i praksis: Skattleggingen baseres på et rekarakterisert (privat)rettslig forhold som reflekterer disposisjonens økonomiske innhold. Rekarakterisert forhold omfatter også at skattyteren anses ikke å ha disponert overhodet (som typisk ved salg og tilbakesalg). Allerede ved spørsmålet om det foreligger en skattefordel, må man gjøre seg opp en mening om forskjellen mellom resultatet av å legge skattyterens disposisjon til grunn og den rekarakteriserte […]. Ved anvendelse av [bestemmelsen] må denne størrelsen fastlegges eksakt; dette utelukker naturligvis ikke at det kan bli aktuelt å anvende skjønn.»

Fjerde ledd må ses i sammenheng med sjette ledd, som innebærer en viss innskrenkning i hovedregelen.

14.5.3 Merknader til skatteloven § 13-2 femte ledd

Forslaget til § 13-2 femte ledd er identisk med forslaget til § 3 annet ledd i utredningens lovforslag. Departementet slutter seg til utredningens merknader til denne bestemmelsen, og gjengir disse her:

«[Bestemmelsen] tar sikte på – de antatt relativt få – tilfeller hvor skattleggingen ikke naturlig kan baseres på et rekarakterisert rettsforhold. Det kan være fordi skattyteren ikke ville hatt nærliggende mulighet til å gjennomføre en mulig rekarakterisert disposisjon; dette kan typisk være tilfelle hvor det er aktuelt å basere skattleggingen på at aksjonærene har solgt selskapets eiendeler. Og det kan være tilfeller hvor det ikke er nærliggende å forestille seg noen alternativ disposisjon overhodet.»

14.5.4 Merknader til skatteloven § 13-2 sjette ledd

Forslaget til § 13-2 sjette ledd tilsvarer forslaget til § 3 tredje ledd i utredningens lovforslag. Departementet viser til utredningens merknader til denne bestemmelsen, og gjengir disse her:

«[Bestemmelsen] inneholder en viss begrensning i omfanget av skattleggingen etter første og annet ledd, som innebærer en innskrenkning av virkningene sammenlignet med gjeldende rett: Virkningene bør – ut fra formålet med omgåelsesregelen – ikke gå lenger enn til å eliminere skattefordelen. Formålet med regelen er å forhindre urimelige skattefordeler, ikke å virke som en sanksjon. Oftest vil dette følge allerede av hovedregelen: Om en aksjegevinst omklassifiseres til aksjeutbytte, blir virkningen at det aktuelle beløpet skattlegges etter reglene om aksjeutbytte, inklusive ev. rett til skjerming. Om det dreier seg om salg via unødvendig mellomledd, typisk for å eliminere/redusere skattepliktig gevinst, blir virkningen at gevinsten beregnes og skattlegges som om salget skjedde direkte. Men i noen tilfeller blir virkningen etter gjeldende rett mer vidtgående. Dette gjelder typisk hvor reglene om skattemessige kontinuitet ved omorganisering er inne i bildet (fusjon, fisjon, omdanning), f.eks. med sikte på å oppnå mer effektiv utnyttelse av fremførbart underskudd eller andre skatteposisjoner. En rekarakterisering etter omgåelsesregelen vil typisk innebære at skattefordelen nektes som konsekvens av at disposisjonen ikke anses å oppfylle vilkårene for omorganisering med kontinuitet. En konsekvens av dette er i sin tur at ikke bare blir skattefordelen nektet, men også at andre fordeler knyttet til omorganisering med kontinuitet går tapt; typisk er det aktuelt med gevinst-, uttaks- og/eller utbyttebeskatning, sml. sktl. § 11-1 første ledd. Forslaget innebærer at virkningen av anvendelse av omgåelsesnormen begrenses til å eliminere skattefordelen, typisk knyttet til selskaps skatteposisjoner, men at øvrige (negative) virkninger knyttet til den rekarakteriserte transaksjonen, ikke skal inntre. Forslaget er på dette punkt i tråd med virkningene av at sktl. § 14-90 er anvendelig. […]

Det kan forekomme at det for den rekarakteriserte transaksjonen oppstilles vilkår for å oppnå en gunstig skattemessig posisjon, som ikke ble oppstilt etter den transaksjonen som skattyteren hadde gjennomført privatrettslig, og som skattyteren derfor ikke har hatt noen forutsetning for å oppfylle. I praksis skal det ha forekommet tilfeller hvor aksjesalg er blitt rekarakterisert til aksjeutbytte, og hvor skjermingsfradrag eller anvendelse av fritaksmetoden er blitt nektet fordi utdelingen ikke anses som «lovlig» som utdeling av aksjeutbytte.6 Det er tvilsomt om et slikt synspunkt er holdbart etter gjeldende rett, for lovlighetsvilkåret refererer seg til de selskapsrettslige reglene, og selskapsrettslig er det gjennomførte aksjesalget (forutsetningsvis) lovlig. Uansett bør det i en lovfestet omgåelsesnorm gjøres klart at særlige vilkår knyttet til den rekarakteriserte transaksjon, ikke kan kreves oppfylt hvor omgåelsesregelen anvendes. Å stille et slikt vilkår, setter i praksis skattyteren i en posisjon hvor det er umulig å oppfylle vilkårene for å oppnå gunstige skatteposisjoner ved skattlegging basert på det rekarakteriserte rettsforholdet. Synspunktet har imidlertid bare bærekraft for vilkår som skattyteren kunne ha oppfylt om han hadde gjennomført den rekarakteriserte transaksjonen. For lovlighetsvilkåret i aksjeutbyttebeskatningen gjelder dette saksbehandlingsreglene og utdelinger i den grad det forelå fri egenkapital. Også dette anses å ligge i forslagets formulering om at virkningen ikke skal gå lenger enn til å eliminere skattefordelen.»

Skattedirektoratet reiser i sin høringsuttalelse (gjengitt i punkt 7.7.2) spørsmål om bestemmelsen skal forstås slik at skatteposisjonen bare delvis skal falle bort i tilfeller hvor transaksjonen innebærer en forbedret utnyttelsesmulighet. Departementet er enig med Skattedirektoratet, at bestemmelsen ikke bør fortolkes slik, men at skatteposisjonen i de aktuelle tilfellene skal bortfalle i sin helhet.

14.5.5 Merknader til skatteloven § 13-2 syvende ledd

Det foreslås en egen bestemmelse for å klargjøre at omgåelsesregelen også skal få virkning for trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt. Dette er skatt og avgift som er direkte knyttet til skattepliktig lønn, men som er lovregulert i folketrygdloven kapittel 23.

14.6 Merknader til skatteloven § 13-3

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 14-90. Bestemmelsen flyttes slik at den blir § 13-3 fordi den er en viktig spesiell omgåelsesregel, og bør stå i tilknytning til den generelle omgåelsesregelen i § 13-2. Flyttingen skal ikke få betydning for bestemmelsens anvendelsesområde.

Sammenliknet med § 14-90, er ordlyden noe endret for å klargjøre hvilke skatteposisjoner bestemmelsen gjelder. Det er også presisert at inntektsføring etter bestemmelsen ikke kan danne grunnlag for konsernbidrag.

14.7 Merknader til merverdiavgiftsloven kapittel 12

Departementet legger til grunn at det gjelder en ulovfestet omgåelsesregel i merverdiavgiftsretten. Også på dette rettsområdet bør regelen lovfestes.

Omgåelsesregelen bør som et utgangspunkt være den samme i skatte- og merverdiavgiftsretten. Det gir grunnlag for en felles rettsutvikling gjennom rettspraksis og juridisk teori, og kan bidra til en god utvikling av regelen. Det vil være uheldig om det utvikler seg flere omgåelsesregler i skatte- og merverdiavgiftsretten, og en felles regel er forenklede. Samtidig må det tas i betraktning at rammebetingelsene til dels er ulike i skatte- og merverdiavgiftsretten, og at særegenheter ved den enkelte skatteart kan gjøre seg gjeldende i vurderingen.

Departementet foreslår at omgåelsesregelen for merverdiavgift lovfestes i merverdiavgiftsloven § 12-1 gjennom en henvisningsbestemmelse til skatteloven § 13-2. Henvisningsmetoden innebærer at skatteloven § 13-2 gis tilsvarende anvendelse for merverdiavgift. Dette betyr at anvendelsen og tolkningen av omgåelsesregelen i merverdiavgiftsloven § 12-1 skal skje i lys av merverdiavgiftens systematikk og bærende hensyn.