3 Gjeldende rett

En grundig redegjørelse for gjeldende rett er gitt i professor emeritus Frederik Zimmers utredning NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten. I kapittel 4 i utredningen gis en bred omtale av den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen og skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner. Den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 13-1 om interessefellesskap er omtalt i punkt 7.5.2 i utredningen.

Her gjengis det innledende punktet i NOU 2016: 5 kapittel 4 (punkt 4.1 Innledning: Fra egenverdi og «illojalitet» til grunnvilkår og totalvurdering):

«Frem til Høyesterett begynte å formulere omgåelsesnormen i generelle termer omkring århundreskiftet, var det antatt at de sentrale vurderingsmomentene i det vesentlige kunne samles omkring to stikkord, nemlig disposisjonens egenverdi, og om og i hvilken grad disposisjonen var «illojal» mot skattereglene. Det var neppe avklart om disse kunne oppstilles som to uavhengige og kumulative vilkår, eller om de utgjorde tyngdepunktene i en helhetsvurdering.1 Egenverdien refererte seg til graden av ikke-skatterettslige sider ved transaksjonen. Det var klart at virkningene spilte en sentral rolle, men etter hvert ble det klart at også skattyters formål spilte inn. Egenverdimomentet ligger nær Kvislis formulering fra 1962. Om det andre momentet brukte Høyesterett av og til termen illojalitet, men også andre formuleringer, som misbruk av reglene, i strid med formålet med reglene o.l. I Aarbakkes lovforslag fra 1991 brukes uttrykket «urimelig ut fra det grunnlag som skattelovgivningen bygger på».

Først i Rt. 1999 s. 946 (ABB) formulerte Høyesterett omgåelsesnormen uttrykkelig i generelle termer. Formuleringen undergikk visse endringer de følgende årene, men i senere år har praktisk talt alle høyesterettsdommer om omgåelse formulert omgåelsesnormen slik (her sitert fra Rt. 2007 s. 209 (Hex) avsnitt 39):

’Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen,…’

Denne formuleringen innebærer at normen består av to ledd, nemlig et grunnvilkår, som knytter an til formålet med disposisjonen, og et tilleggsvilkår, som gir anvisning på en totalvurdering, der en rekke momenter kan være relevante, og der temaet er om disposisjonen fremstår som å være i strid med skattereglenes formål. Høyesteretts formulering representerer en nydannelse ved at det uttrykkelig ble oppstilt et grunnvilkår om skattyters formål med transaksjonen, og ved at totalvurderingen ble knyttet opp mot skattereglenes formål. De to tradisjonelle stikkordene, egenverdi og «illojalitet», finner man igjen i totalvurderingen, likevel slik at termen «illojalitet» ikke lenger brukes, men at det i stedet heter «stridende mot skattereglenes formål». Formuleringen gjør det klart at egenverdi og formålsstrid inngår i totalvurdering og altså ikke skal oppfattes som uavhengige vilkår. Derimot er det klart at grunnvilkåret og totalvurderingen (av og til i det følgende også omtalt som tilleggsvilkåret) skal oppfattes som to atskilte vilkår. Dette viser seg bl.a. ved at Høyesterett ved flere anledninger har unnlatt å ta definitivt stilling til grunnvilkåret, fordi tilleggsvilkåret uansett ikke er oppfylt, se f.eks. Rt. 2012 s. 1888 (Dyvi).

Hvorvidt og i hvilken grad Høyesteretts formulering av omgåelsesnormen, og etterfølgende praksis knyttet til denne, innebærer nydannelser eller bare er en eksplisitt formulering av det som ble antatt å gjelde tidligere, er omdiskutert. Høyesterett selv synes å mene at formuleringen dekker det som gjaldt tidligere. Den vanlige oppfatning i teorien er imidlertid at det til dels dreier seg om nydannelser.2 Særlig gjelder dette den eksplisitte formuleringen av et grunnvilkår om skatteformål. Det kan riktignok anføres at et slikt vilkår har ligget i kortene også tidligere, for gjennomgående er det lite aktuelt å reise en omgåelsessak om man ikke kan legge til grunn at skattyteren har hatt til formål å spare skatt. Men Høyesterett har gitt grunnvilkåret en subjektiv dreining som neppe er i tråd med det som ble antatt tidligere, jf. pkt. 4.3.3 nedenfor. Betydningen av skattyters formål var noe uklart og omdiskutert – så sent som i Aarbakkes lovforslag fra 1991 var regelen oppfattet som helt objektiv–, men det var klart at et rent subjektivt og nødvendig vilkår ikke ble oppstilt i praksis tidligere.»

Det er også gitt en kort omtale i denne proposisjonen av de gjeldende bestemmelsene i skatteloven § 13-1 og § 14-90, jf. henholdsvis kapittel 9 og 10.

For en mer inngående beskrivelse av gjeldende rett, vises til NOU 2016: 5.

For øvrig vil departementet vise til at NOU 2016: 5 også inneholder en beskrivelse av rettsutviklingen frem til den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen (i kapittel 3), og en omtale av utenlandsk rett (i kapittel 5).