4 NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten

4.1 Sammendrag av NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten

Finansdepartementet ga i mars 2015 professor emeritus Frederik Zimmer i oppdrag å utrede en lovfestet skatterettslig omgåelsesnorm. Zimmers utredning ble avgitt 15. mars 2016, jf. NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten («utredningen»). Mandatet for oppdraget er gjengitt i punkt 1.1 i utredningen.

Her gis et kortfattet sammendrag av utredningen. Et mer fullstendig sammendrag er gitt i punkt 1.2 i utredningen. Det er også nærmere redegjort for drøftelsene og forslagene i utredningen i tilknytning til de enkelte punktene i denne proposisjonen.

Innledningsvis i utredningen gis en analyse av omgåelsesproblemet i skatteretten og forholdet til tilgrensende problemstillinger. Videre presenteres en oversikt over rettsutviklingen og gjeldende rett, og det gis en oversikt over regler i noen utvalgte land samt i EU/EØS. Det redegjøres også for utviklingen av spørsmålet om omgåelsesregler og skatteavtaler i OECD. Dernest drøftes forholdet til konstitusjonelle og folkerettslige regler.

I utredningen konstateres det og legges til grunn at de aller fleste omgåelsesspørsmål dreier seg om å rekarakterisere et (normalt) privatrettslig rettsforhold til et annet som bedre reflekterer transaksjonens økonomiske innhold, og så å anvende skattereglene på det rekarakteriserte rettsforholdet. Omgåelsesregelen dreier seg først og fremst om vilkårene for at slik rekarakterisering skal kunne finne sted.

Utredningen foreslår en lovfestet omgåelsesregel som skal gjelde for alle skatter og avgifter, ikke bare for formues- og inntektsskatt. Det vide anvendelsesområdet får den lovtekniske konsekvens at omgåelsesregelen foreslås gitt i en egen lov («lov om omgåelse i skatteretten»). Det vises til lovforslaget på side 117 i utredningen.

Det foreslås en annen struktur for normen enn den som Høyesterett har lagt til grunn i de senere år, med et subjektivt grunnvilkår og en – i det vesentlige objektiv – totalvurdering. Utredningen foreslår at totalvurderingen kommer før det subjektive vilkåret. Det subjektive vilkåret får også en noe annen funksjon enn i dag. Det subjektive vilkåret skal få form av en mulighet for skattyter til likevel ikke å bli rammet av normen hvis han eller hun kan vise at disposisjonen var vesentlig ikke-skattemessig motivert.

I utredningen foreslås det endringer i det objektive vilkåret sammenlignet med dagens totalvurdering. I dagens totalvurdering er skattereglenes formål selve målestokken for vurderingen. Utredningen foreslår at man går tilbake til den modellen som ble antatt å gjelde på 1990-tallet, der disposisjonens egenverdi og grad av strid med skattereglenes formål var to sideordnede (og særlig viktige) momenter, blant flere, i en helhetsvurdering. Det foreslås at vesentlig flere momenter nevnes uttrykkelig i lovteksten enn det som gjøres i Høyesteretts formulering av temaet for totalvurderingen. Momenter som nevnes er blant annet betydningen av skattereglenes utforming, om disposisjonen var hensiktsmessig for å nå det forretningsmessige resultatet, og om tilnærmet samme resultat kunne vært oppnådd på andre måter. Utredningen foreslår at momentene deles inn i to grupper, som skal tillegges henholdsvis «særlig vekt» og (ordinær) «vekt». Utredningen legger opp til at det skal tillegges særlig vekt om en rasjonell skattyter ville ha gjennomført transaksjonen ut fra forretningsmessige grunner, uansett skattefordelen.

Når det gjelder skattereglenes formål, legger utredningen til grunn at det sentrale må være formålet med den eller de regler som er omgått, ikke de reglene som er brukt som virkemiddel i opplegget. Det foreslås at skattefordeler i utlandet ikke lenger skal kunne regnes som forretningsmessig virkning (egenverdi). Utredningen foreslår at ulemper skal kunne tas i betraktning i skattyters favør. Det vil spesielt være ulemper som representerer et typisk kjennetegn ved begrep som den omgåtte regel er basert på, som har vekt. Fordi ulemper skal tillegges vekt, foreslås det at termen egenverdi ikke brukes i lovteksten.

Utredningen foreslår at det subjektive vilkåret skal gjøres mer objektivt, slik at bevistema blir objektive omstendigheter som indikerer eller ikke indikerer skatte- eller forretningsmessige forhold.

Utredningen foreslår ikke en generell senking av terskelen for at omgåelsesregelen skal kunne anvendes.

Utredningen foreslår også at de viktigste rettsvirkningene av at omgåelsesnormen er anvendelig, lovfestes. Det foreslås en regel om den umiddelbare virkningen av at omgåelsesregelen er anvendelig, nemlig skattlegging i tråd med det rekarakteriserte rettsforholdet. Men utredningen foreslår at virkningen bare skal gå så langt som nødvendig for å eliminere skattefordelen. Virkninger for senere transaksjoner, for andre skattytere og for andre skatter foreslås ikke lovfestet fordi de ikke er tilstrekkelig avklart i praksis.

Utredningen drøfter forholdet til spesielle omgåelsesregler. Det leggs til grunn at den generelle omgåelsesregelen kan få anvendelse også på områder som er regulert av spesielle regler, men ikke på punkter som den spesielle regelen spesifikt regulerer. Utredningen drøfter bestemmelsen i skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner. Utredningen mener at det ikke er grunn til opprettholde § 14-90 ved siden av en lovfestet generell regel og foreslår derfor denne opphevet.

Utredningen anfører videre at anvendelsesområdet for en lovfestet omgåelsesregel og regelen om interessefellesskap i skatteloven § 13-1 ikke bør overlappe. Utredningen foreslår at anvendelsesområdet for § 13-1 klargjøres, og skisserer en mulig endring av ordlyden i bestemmelsen.

Utredningen foreslår ikke opphevelse av andre bestemmelser enn skatteloven § 14-90 eller endringer i andre eksisterende bestemmelser enn skatteloven § 13-1.

4.2 Sammenliknende oversikt

I denne proposisjonen foreslås en lovfestet generell omgåelsesregel som i sitt materielle innhold langt på vei samsvarer med forslagene i NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten. Den lovteksten som foreslås av departementet, skiller seg imidlertid på en del punkter fra lovforslaget i utredningen. På følgende hovedpunkter er det forskjeller i lovforslagene:

• Departementets lovforslag gjelder for færre skattarter enn utredningens lovforslag, og har i den forstand et smalere virkeområde. I motsetning til utredningens forslag om en egen lov om omgåelse i skatteretten som skal gjelde for alle skatter og avgifter, foreslår departementet en egen bestemmelse i skatteloven om omgåelse. Det vises til forslag til § 13-2 i skatteloven. Denne bestemmelsen skal ha virkning for de samme skattene som er regulert i skatteloven, samt trygdeavgift, arbeidsgiveravgift og finansskatt. I tillegg foreslår departementet at omgåelsesregelen skal få anvendelse for merverdiavgift gjennom en henvisningsbestemmelse i merverdiavgiftsloven, jf. forslag til § 12-1 i merverdiavgiftsloven.

• I utredningen foreslås det at totalvurderingen skal komme før vilkåret om skatteformål, noe som innebærer at rekkefølgen på vilkårene snus sammenlignet med Høyesteretts formulering av normen. I departementets lovforslag kommer grunnvilkåret om skatteformål fortsatt før totalvurderingen. I utredningens lovforslag får vilkåret om skatteformål en noe annen form enn etter gjeldende rett, ved at det blir en mulighet for skattyter til likevel ikke å bli rammet av normen dersom han/hun kan vise at disposisjonen var vesentlig ikke-skattemessig motivert. I departementets lovforslag har grunnvilkåret om skatteformål en form og funksjon som ligger nærmere opp til Høyesteretts gjeldende formulering av normen.

• I utredningen foreslås det at skattyters formål skal vurderes på en mer objektivisert måte enn etter den gjeldende ulovfestede normen. Departementet foreslår en ytterligere objektivisering, ved at formålsvurderingen skal løsrives fra den konkrete skattyter eller beslutningstaker. Formålet skal vurderes helt objektivt, ut fra hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål ved en slik disposisjon. Vurderingen skal være basert på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet.

• Under grunnvilkåret og egenverdivurderingen legger departementet opp til at ulemper skal gi noe andre utslag enn det som ble foreslått i utredningen.

• I departementets lovforslag avviker totalvurderingen på flere punkter fra utredningens lovforslag:

  • Departementets lovforslag inneholder færre momenter under totalvurderingen enn utredningens lovforslag.

  • I utredningens lovforslag er momentene under totalvurderingen delt inn to grupper som skal tillegges henholdsvis «særlig vekt» og (vanlig) «vekt». I departementets lovforslag er ikke momentene delt systematisk inn i grupper med ulik vekt.

  • I utredningens lovforslag er skattyters formål inntatt som moment også under totalvurderingen. I departementets lovforslag skal ikke skattyters formål vurderes mer generelt under totalvurderingen, men kun graden av skatteformål.

  • I utredningens lovforslag er det lagt opp til en sondring mellom formålet med den omgåtte regelen og formålet med regler som er anvendt som virkemiddel i disposisjonen. Den førstnevnte gruppen skal tillegges særlig vekt, mens den sistnevnte skal ha (vanlig) vekt. I departementets lovforslag kommer ikke denne sondringen direkte til uttrykk.

• I utredningen foreslås det at skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner oppheves. I departementets lovforslag foreslås det at denne bestemmelsen videreføres, men at ordlyden justeres og at bestemmelsen flyttes slik at den blir ny § 13-3.

I utredningen omtales grunnvilkåret ofte som «det subjektive vilkåret» og totalvurderingen som «det objektive vilkåret». Fordi departementet i sitt lovforslag legger opp til en helt objektiv vurdering under grunnvilkåret, kan det virke misvisende å omtale dette vilkåret som «det subjektive vilkåret». Tilsvarende vil det heller ikke være naturlig å omtale totalvurderingen som «det objektive vilkåret». I sammenheng med departementets lovforslag, vil de to vilkårene derfor bli omtalt som henholdsvis «grunnvilkåret» og «totalvurderingen».