9 Skatteloven § 13-1

9.1 Gjeldende rett

Skatteloven har i § 13-1 en egen bestemmelse om interessefellesskap. Bestemmelsen gjelder først og fremst fastsettelse av internpriser i konsernforhold og i andre tilfeller av interessefellesskap. Bestemmelsen er ikke en omgåelsesregel i samme forstand som den gjeldende ulovfestede generelle omgåelsesregelen eller spesielle omgåelsesregler som skatteloven § 14-90. Hvorvidt § 13-1 kan karakteriseres som en omgåelsesregel, vil avhenge av hvordan man definerer en slik regel. I motsetning til den ulovfestede omgåelsesnormen, er det ikke noe krav om skattemotiv for å kunne anvende § 13-1. Det skal heller ikke finne sted noen totalvurdering av om det fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen. Den ulovfestede omgåelsesnormen kan supplere § 13-1.

Skatteloven § 13-1 innebærer en objektiv vurdering av pris og vilkår i transaksjoner mellom nærstående basert på det som kan observeres mellom uavhengige parter. Formålet med bestemmelsen er å sikre tilordning av inntekter og kostnader til riktig skattesubjekt i tilfeller hvor interessefellesskap har påvirket tilordningen av inntekter eller kostnader i en transaksjon. Målet er å komme frem til en såkalt armlengdepris, det vil si en pris som uavhengige kontraktsparter ville ha satt i samme eller tilsvarende transaksjon.

For at § 13-1 skal få anvendelse, må tre vilkår være oppfylt:

• det må foreligge interessefellesskap mellom skattyter og den andre personen mv.,

• det må foreligge en inntekts- eller formuesreduksjon hos skattyter, og

• inntekts- eller formuesreduksjonen må være en følge av interessefellesskapet (årsakssammenheng).

Skatteloven § 13-1 har følgende ordlyd:

(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

(2) Er den andre personen, selskapet eller innretningen som er nevnt i første ledd, bosatt eller hjemmehørende i en stat utenfor EØS, og det er grunn til å anta at formuen eller inntekten er redusert, skal reduksjonen anses for å være en følge av interessefellesskap med mindre skattyteren godtgjør at det ikke er tilfelle. Første punktum får tilsvarende anvendelse når den andre personen, selskapet eller innretningen er bosatt eller hjemmehørende i en stat innenfor EØS, dersom Norge ikke kan kreve opplysninger om vedkommendes formues- og inntektsforhold i medhold av folkerettslig overenskomst.

(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.

(4) Når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebetingelser nedfelt i skatteavtale mellom de respektive stater, skal det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter tredje ledd, tas hensyn til retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter som er vedtatt av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD). Disse retningslinjer bør, så langt de passer, tas tilsvarende hensyn til i andre tilfeller enn foran nevnt. Det foranstående gjelder bare i den utstrekning Norge har sluttet seg til retningslinjene og så fremt departementet ikke har bestemt noe annet.

Et ledd i fastsettelsen av internpriser etter skatteloven § 13-1 kan være såkalt strukturell justering. Strukturell justering innebærer at den kontrollerte transaksjonen ikke legges til grunn som avtalt mellom partene, men rekarakteriseres som et første steg i tilretteleggingen for prissammenligningen. Bruk av bestemmelsen ved tynn eller tykk kapitalisering er et eksempel på strukturell justering.

Det er omdiskutert om § 13-1 kan få anvendelse i andre tilfeller enn internprising/strukturell justering, se nærmere om dette i punkt 9.2.

9.2 Forslag i utredningen

Utredningen viser til at gjeldende § 13-1 i skatteloven først og fremst gjelder fastsettelse av internpriser i konsernforhold og i andre tilfeller av interessefellesskap. Verken den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen eller den foreslåtte lovfestede normen får anvendelse på slikt.

Utredningen viser videre til at det ved anvendelse av § 13-1 kan være aktuelt å justere den kontrollerte transaksjonen før internprisen sammenliknes med markedspriser (strukturell justering). Heller ikke strukturell justering vil gå inn under anvendelsesområdet for den foreslåtte lovfestede normen.

Det er omstridt om § 13-1 får anvendelse utover fastsettelse av internpriser og strukturell justering. Utredningen viser til at man i praksis ser tendenser til at § 13-1 anses som rettsgrunnlag for å gripe inn i ethvert tilfelle hvor interessefellesskap har ledet til inntektsreduksjon. Utredningen viser til Lignings-ABC hvor det heter:

«Bestemmelsen kan også benyttes til å omklassifisere en transaksjon, for eksempel fordi parter kan ha felles interesse i få en transaksjon klassifisert på en bestemt skatterettslig måte.»

Utredningen påpeker at en slik oppfatning av rekkevidden av § 13-1 reiser et vanskelig spørsmål om forholdet til omgåelsesregelen. Slik reklassifisering som Lignings-ABC åpner for under § 13-1, hører til det sentrale innhold av omgåelsesnormen, og denne oppstiller andre og gjennomgående strengere vilkår enn § 13-1. Hvis § 13-1 anses anvendelig i alle tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap, vil anvendelsesområdet for omgåelsesregelen bli vesentlig begrenset, fordi det er vanlig med interessefellesskap i saker hvor det er aktuelt å vurdere omgåelse.

Utredningen er av den oppfatning at den forståelsen av § 13-1 som Lignings-ABC gir uttrykk for på dette punkt, ikke er riktig. Det erkjennes at ordlyden i § 13-1 er vid nok til å romme en slik forståelse. Men allerede det at Høyesterett har funnet det nødvendig å utvikle en egen omgåelsesnorm istedenfor å henvise til § 13-1, og anvendt denne i en rekke saker hvor det forelå interessefellesskap, taler sterkt mot at § 13-1 gjelder utenfor internprisingstilfellene. Den dom som det gjerne henvises til som begrunnelse for å anvende § 13-1 (dvs. dens forgjenger skatteloven 1911 § 54 første ledd) slik Lignings-ABC gir anvisning på, er Rt. 1940 s. 598 (Fornebo). Denne dommen gjaldt et spesielt tilfelle (og et meget lite beløp), som i bunn og grunn dreide seg om tynn kapitalisering, altså en form for strukturell justering. Utredningen mener derfor at dommen ikke er noe eksempel på anvendelse av § 13-1 utenfor sitt kjerneområde. Skattyter vant dessuten i realiteten saken, så den er uansett ikke noe eksempel på at Høyesterett har godtatt en ligning basert på Lignings-ABCs forståelse av rekkevidden. Heller ikke senere har Høyesterett anvendt bestemmelsen i denne vide betydning, men derimot utviklet en egen omgåelsesnorm.

I utredningen anføres også at dersom § 13-1 skal kunne anvendes i alle tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap, kan terskelen for å gripe inn bli betenkelig lav.

Utredningen viser til Borgartings dom av 19. februar 2016 («Ikea») som illustrasjon på problemene som oppstår om § 13-1 gis slik anvendelse som Lignings-ABC gir anvisning på. Det vises til nærmere sammenfatning av faktum i saken og dommen i utredningen på side 69, samt nærmere omtale av Høyesteretts dom i samme sak i punkt 9.4 i denne proposisjonen. Hvis tilfeller som det i Ikea-saken faller inn under § 13-1, innebærer det at kjerneområder for anvendelse av omgåelsesnormen i praksis vil bli regulert av de lempeligere reglene (sett fra statens side) og at omgåelsesnormen derfor er uten praktisk betydning.

Hvis det antas at § 13-1 har den rekkevidden etter gjeldende rett som Lignings-ABC gir uttrykk for, foreslår utredningen at det ved endring av § 13-1 gjøres klart at bestemmelsen bare gjelder hvor det er aktuelt å endre priser på transaksjoner mellom skattytere med interessefellesskap, herunder foreta strukturell justering som ledd i slik prising. Utredningen viser til at § 13-1 eksempelvis kan endres til å lyde:

«Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvor det foreligger direkte eller indirekte interessefellesskap mellom skattyteren og annen person, selskap eller innretning og interessefellesskapet har gitt seg utslag i fastsettelse av vederlag som avviker fra omsetningsverdien.»

En slik formulering vil fange opp også tynn kapitalisering og andre tilfeller hvor det er aktuelt å foreta strukturell justering før prissammenligningen.

Det vises til nærmere drøftelse av skatteloven § 13-1 i NOU 2016: 5 punkt 2.4.3 og 7.5.

9.3 Høringsinstansenes synspunkter

Advokatforeningen deler utredningens syn på at skatteloven § 13-1 kun får anvendelse for fastsettelse av internpriser og strukturell justering som ledd i prisanalyser. Foreningen mener vilkårene for å foreta strukturelle justeringer er strengere enn det som fremgår av utredningen.

Advokatforeningen uttaler videre:

«Advokatforeningen deler utredningens syn om behovet for lovfesting av forholdet mellom omgåelsesnormen og sktl. § 13-1, og antar at det kan være grunn til å vurdere presiserende endringer i ordlyden i sktl. § 13-1 uavhengig av hvilket syn man skulle ha på riktigheten av uttalelsen i Ligning-ABC. Etter Advokatforeningens syn bør en slik endring utredes og sendes på høring. Advokatforeningen slutter seg ikke uten videre til forslaget til ny ordlyd som fremsettes i fotnote til avsnitt 7.5.2.1 i utredningen.»

Norsk Øko-forum mener det er lite i retts- og ligningspraksis som tilsier at skatteloven § 13-1 kun gjelder for prissetting og uttaler:

«Skatteloven § 13-1 har i dag et anvendelsesområde som gjør den til ett av få virkemidler som norske skattemyndigheter kan benytte for å sikre det norske skattefundamentet. En lovfesting av omgåelsesstandarden begrunner ikke en innsnevring av anvendelsesområdet til skatteloven § 13-1. Dersom anvendelsesområdet til bestemmelsen snevres inn, vil dette gi et større spillerom for aggressiv skatteplanlegging og minimumsbeskatning i de internasjonale konsernene.

Vi deler heller ikke utredningens frykt for at terskelen for å gripe inn kan bli for lav dersom bestemmelsen anvendes «vidt», jf. utredningen pkt. 7.5.2.1 (s. 68 annen spalte). Skattemyndighetene tar kun opp saker etter en grundig vurdering og denne type saker blir alltid gjenstand for en grundig og særskilt kvalitetssikring, i tillegg til at eventuelle klagesaker vil bli forsvarlig behandlet i en uavhengig klagenemnd.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler:

«NHO er enig i den forståelse av skatteloven § 13-1 som utredningen legger til grunn. […] Vi mener det bør gjøres klart at bestemmelsen bare gjelder hvor det er aktuelt å endre priser på transaksjonen, ikke omklassifisering. Vi tar imidlertid ikke stilling til om ordlyden bør være slik den er foreslått i utredningen.»

Oljeskattekontoret mener utredningen legger til grunn et for snevert anvendelsesområde for skatteloven § 13-1. Det gjelder både ved vurderingen av gjeldende rett og i den foreslåtte løsningen. Oljeskattekontoret uttaler:

«Oljeskattekontoret kan ikke se at utredningen har fremlagt noe materiale som forsvarer at det i transaksjoner innenfor interessefellesskap må påvises skattemotiv etter den generelle omgåelsesnormen, for at det skal gjøres tilsidesettelser. Et slikt krav vil i vesentlig grad svekke mulighetene for å beskytte de norske skattefundamentene, og det uten at det hviler på reelle hensyn (annet enn rettsteoretiske betraktninger). Erfaringen viser at interesseforbundne har sterke motiver for å overføre skattefundamentene mellom skatteregimene, og Oljeskattekontoret er derfor uenig i at terskelen for å gripe inn kan bli «betenkelig lav» om man forholder seg til vilkårene i § 13-1 for å bekjempe slik virksomhet. Det kan nevnes at det er forskningsmessig belegg for å konstatere at multinasjonale foretak har en vesentlig lavere skattebelastning enn rene nasjonale foretak. Det er derfor gode grunner som taler for at terskelen er lavere, eller i det minste annerledes, ved anvendelse av armlengdeprinsippet enn en generell omgåelsesregel. […]

Oljeskattekontoret har merket seg at det pågår et større internasjonalt arbeid som skal forebygge forrykning av skattefundamentene. I denne forbindelse er det særlig interessant å trekke frem forslaget til nye retningslinjer for internprising fra OECD og G20 som ble fremlagt i 2015. Utviklingen er tydelig, og den går i retning av at de privatrettslige forholdene nedtones på bekostning av en vurdering av hvor den reelle verdiskapning skjer. Det er inntatt flere nye eksempler som fremstår som lite treffende å omtale som prisingssaker. Det kan for eksempel vises til punkt 1.85 og de tilhørende kommentarene i punkt 1.103 som omtaler mer komplekse tilfeller der skattefundamentene skal fordeles mellom flere selskaper som privatrettslig inngår i et avtaleforhold.

I ledende internasjonale skatterettslige miljøer har det vært uttrykt slik at de nye retningslinjene er basert på det premiss at det som ikke er kommersielt rasjonelt, ikke kan prises. Det er også uttrykt slik at armlengdeprinsippet har forandret seg fra en prisingsstandard til et kombinert prising- og substans over form-standard. Det er derfor etter Oljeskattekontorets syn lite treffende å omtale alle saker som prisingssaker. Som det har vært antydet i juridisk teori har for eksempel OECDs retningslinjer for internprising (2010) kapittel 9 om omstruktureringer av flernasjonale foretak preg av å utgjøre en slags alternativ skatterett, som ikke lett faller inn under tradisjonelle diskusjoner om priskorreksjon.

Når dette ses i sammenheng med at utredningen har det synspunktet at ligningsloven § 8-1 er begrenset til å fastlegge faktiske forhold, kan det stilles spørsmål ved om internretten i fremtiden vil være tilstrekkelig fleksibel og robust dersom forslaget til ny § 13-1 følges opp. Etter Oljeskattekontorets syn er utredningens forslag til § 13-1 i utakt med den internasjonale utviklingen, og kan skade norske interesser.»

Skattedirektoratet har langt på vei tilsvarende synspunkter som Oljeskattekontoret.

Professor dr. juris Ole Gjems-Onstad uttaler:

«Utredningen synes ikke å se at skattemyndighetene kan få – kanskje betydelig – mindre grunnlag for å gripe inn overfor uønsket skatteplanlegging hvis lovfestingen av omgåelsesstandarden rent faktisk innebærer en heving av terskelen for å anvende omgåelsesregelen, samtidig med at anvendelsen av sktl § 13-1 innskrenkes. Heller ikke sies klart at den foreslåtte nye ordlyden av sktl § 13-1 som knytter an til omsetningsverdien, vil sette til side praksis som er utviklet på bakgrunn av Rt 2003 s 537 Storhaugen Invest. Dommen har vært kritisert av flere. Etter undertegnedes mening er det en fornuftig dom som gjør det mulig for skattemyndighetene å gripe inn der uforholdsmessig store privatutgifter veltes over på et selskap ut fra en betraktning om at dette er driftsfremmede eller unaturlige transaksjoner. Det synes langt fra klart at forslaget til lovfestet omgåelsesstandard vil gjøre det mulig å bremse slike forhold.»

Skattebetalerforeningen uttaler at klargjøringen av virkeområdet til skatteloven § 13-1 er ryddig og fornuftig.

9.4 Vurderinger og forslag

Departementet viser til at anvendelsesområdet til skatteloven § 13-1 har fått en nærmere avklaring gjennom høyesterettsdommen HR-2016-2165-A («Ikea»).

Spørsmålet i Ikea-saken var om gjeldsrenter på et konserninternt lån skulle nektes fradragsført. Lånet ble tatt opp i forbindelse med en selskapsrettslig omorganisering av konsernets eiendomsportefølje i Norge, hvor eiendommene gikk fra å være direkte eid av den norske konsernspissen til å være indirekte eid av det samme foretaket. Transaksjonen ble gjennomført etter en samlet plan som pådro selskapet betydelig gjeld og renteforpliktelser til konsernets «internbank» i Belgia. Eiendommene ble utfisjonert med skattemessig kontinuitet fra den norske konsernspissen og lagt i nye, særskilte selskaper. Bokført verdi på eiendommene var ca. 1 mrd. kroner. Fisjonen innebar en kapitalnedsettelse og dermed utdeling av selskapets egenkapital (i dommen omtalt som en «egenkapitaldisposisjon»). Aksjene i de særskilte selskapene ble lagt i et nyopprettet eiendomsselskap, og aksjene i dette eiendomsselskapet ble igjen solgt til den opprinnelige konsernspissen til virkelige verdier (ca. 2,1 mrd. kroner). Den opprinnelige konsernspissen ble dermed indirekte eier av eiendommene, og den sistnevnte overtakelsen ble finansiert gjennom et konserninternt lån. Hjemlene som ble vurdert for å nekte fradrag for rentene, var skatteloven § 13-1 og den ulovfestede omgåelsesnormen.

I dommen vurderes det først om rentene kan nektes fradragsført med hjemmel i skatteloven § 13-1.

I dommen vises det til at skatteloven § 13-1 sammen med sin forgjenger i skatteloven 1911 § 54 har sin historie fra mer enn 100 år tilbake i tid. Det vises til lovforarbeider, og uttales i dommen at «uriktig internprising og tynn kapitalisering er eksempler på avtaler som utvilsomt faller inn under bestemmelsens anvendelsesområde.» I dommen legges det videre til grunn at lovgiver ikke har ment at § 13-1 skal være et generelt alternativ til den ulovfestede omgåelsesnormen. Det vises til at terskelen for gjennomskjæring ved interessefellesskap i så fall ville bli lav, og reelt sett lavere enn det som så langt har vært lagt til grunn i rettspraksis. Den diskusjonen som har funnet sted om å senke terskelen for ulovfestet gjennomskjæring i konsernforhold, jf. NOU 2014: 13 side 198 og NOU 2016: 5 side 100, ville i tilfellet ha bygget på uriktige forutsetninger. I dommen siteres også følgende tekst fra utredningen side 68:

«Det kan endelig anføres at dersom sktl. § 13-1 skal kunne anvendes i alle tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap, kan terskelen for å gripe inn bli betenkelig lav. Det vil være nok at skattyters opplegg er påvirket av interessefellesskap og at inntektsreduksjonen har årsakssammenheng med dette, mens det ikke blir noe spørsmål om transaksjonens ikke-skatterettslige egenverdi, skattyters formål, grad av strid mot skattereglenes formål og andre momenter som kommer inn i vurderingen etter omgåelsesnormen (både den gjeldende og den foreslåtte). Det må uansett være klart at inntekts- og formuesreduksjon som skyldes utbytteutdeling (og dermed nærmest per definisjon skyldes interessefellesskap), faller utenfor.»

Etter en samlet vurdering konkluderer førstevoterende med at skatteloven § 13-1 ikke kan anvendes på forholdet. Forholdet rammes derimot av den ulovfestede omgåelsesnormen. Dommen er enstemmig.

Departementet viser til at dommen bekrefter at § 13-1 kan få anvendelse ved tynn kapitalisering. Samtidig blir det slått fast at bestemmelsen ikke kan brukes i alle tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap, eksemplifisert gjennom det aktuelle forholdet i saken. Reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning, faller utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.

Etter departementets vurdering bør de avgrensningene som dommen innebærer, legges til grunn ved anvendelse av skatteloven § 13-1 også videre. Departementet mener dommen i seg selv gir tilstrekkelig avklaring av rettstilstanden, og at det ikke er behov for å endre ordlyden i skatteloven § 13-1 for å klargjøre bestemmelsens anvendelsesområde. Det foreslås at skatteloven § 13-1 videreføres uten endringer.