5 Skattegrunnlaget i næringsbeskatningen mv.
5.1 Skaugeutvalgets vurdering av reglene om fastsettelse av grunnlaget for beskatning av næringsinntekter mv.
Skaugeutvalget mener at følgende hensyn bør legges til grunn ved utformingen av næringsbeskatningen:
å bidra til offentlige skatteinntekter
å sikre mest mulig effektiv ressursbruk
Dette er de samme hensyn som lå til grunn for skattereformen 1992. Utvalget gir uttrykk for at skattereformen 1992 trolig har bidratt til en mer effektiv ressursbruk og til at skatteinntektene fra bedriftene har økt i tiden fra 1992.
Skattereformen 1992 bygde på nøytralitetsprinsippet og symmetriprinsippet i inntektsbeskatningen. Nøytralitetsprinsippet innebærer at skattesystemet ikke skal påvirke hvor lønnsom en disposisjon er i forhold til en annen. Symmetriprinsippet vil si at inntekter og utgifter av samme art behandles på samme måte, i den forstand at en benytter samme tidfestingsprinsipp og at skattesats og fradragsverdi tilsvarer hverandre. Prinsippene om nøytralitet og symmetri tilsier etter utvalgets oppfatning at skattegrunnlaget bør fastsettes slik at det i størst mulig grad reflekterer det faktiske økonomiske resultat. Særordninger og selektive tiltak rettet mot enkeltnæringer bør unngås. Nøytralitetsprinsippet innebærer etter utvalgets mening også at skattleggingen i minst mulig grad bør påvirkes av hvorvidt investeringer skjer i Norge eller utlandet. En bør derfor ha en mest mulig lik skattlegging av kapitalinntekter opptjent i Norge og kapitalinntekter opptjent i utlandet.
Brede grunnlag i næringsbeskatningen er etter utvalgets syn god fordelingspolitikk. Dette fordi det i praksis er personer med høye inntekter og dermed høy marginalskatt som tjener på særordninger, og som har ressurser til å tilpasse seg særordningene gjennom skatteplanlegging. Dersom en ønsker å skattlegge eiere av bedrifter hardere, bør dette etter utvalgets vurdering gjøres gjennom den direkte beskatningen av eierne og ikke gjennom bedriftsbeskatningen.
Brede skattegrunnlag vil etter utvalgets mening også bidra til stabilisering i økonomien. Dersom skattegrunnlaget i stor grad samsvarer med det faktiske økonomiske resultat, vil skatteinntektene økes og reduseres automatisk i takt med konjunktursvingningene. Ved en konjunkturoppgang vil skatteinntektene øke automatisk når overskuddet i bedriften øker. Motsatt vil skatteinntektene reduseres ved lave konjunkturer.
Dagens regler om fastsettelse av grunnlaget for beskatning av næringsinntekt ivaretar etter utvalgets oppfatning i stor grad prinsippene om nøytralitet og symmetri, og bør derfor i hovedsak videreføres. Utvalget mener likevel at det er grunnlag for å vurdere enkelte av dagens regler nærmere, både når det gjelder tidfesting og andre materielle regler som har betydning for fastsettelsen av skattepliktig resultat.
5.2 Departementets syn på hovedprinsippene i næringsbeskatningen
Beskatningen av næringsinntekter gir et viktig bidrag til finansieringen av nødvendig offentlig virksomhet. Reglene om fastsettelse av grunnlaget for beskatning av næringsinntekter må utformes slik at kapital investeres på en samfunnsøkonomisk riktig måte, dvs. at kapitalen investeres der den kaster mest av seg. Dersom skattesystemet favoriserer visse investeringer fremfor andre, vil ønsket om å spare skatt kunne påvirke hvilke investeringer som faktisk gjennomføres, og om investeringer gjøres i Norge eller utlandet. Prinsippene om nøytralitet og symmetri må derfor ivaretas ved utformingen av skattereglene. Dette medfører blant annet at inntektsskattegrunnlaget i næringsbeskatningen bør fastsettes slik at skattemessig resultat i størst mulig grad sammenfaller med faktisk økonomisk resultat. I tillegg bør skattesystemet utformes slik at det er enkelt og oversiktlig for skattytere og ligningsmyndigheter, og slik at det ikke gir store muligheter for å oppnå fordeler ved skattemotiverte tilpasninger. Skattesystemet bidrar også i fordelingspolitikken, men i næringsbeskatningen ivaretas fordelingshensynet best ved å sikre at alle inntekter kommer til beskatning. Fordelingspolitiske mål bør en ta sikte på å oppnå gjennom den direkte beskatningen av eierne.
Når det gjelder næringsbeskatningen har gjennomføringen av skattereformen 1992 etter departementets syn i hovedsak vært vellykket i forhold de mål en satte seg for reformen. Departementet mener derfor, i likhet med Skaugeutvalget, at en i næringsbeskatningen må bygge videre på prinsippene som lå til grunn for skattereformen 1992. Reformen av 1992 medførte vesentlige endringer i reglene om hvordan skattepliktig inntekt fra næringsvirksomhet fastsettes. Et hovedmål var å bidra til bedre ressursutnyttelse. Fram til skattereformen 1992 ble næringsbeskatningen i langt større grad brukt for å fremme andre hensyn enn fiskale hensyn og hensynet til effektiv ressursbruk. Reformen av 1992 ga enklere regler og økt likebehandling. En ville oppnå at skattegrunnlaget i størst mulig grad skulle tilsvare virksomhetens faktiske økonomiske resultat, blant annet ved en avvikling av mulighetene for å bygge opp skattekreditter gjennom avsetninger etc. Departementet er enig med utvalget i at dagens regler om overskuddsbeskatning i næringsvirksomhet i stor grad ivaretar de prinsippene som lå til grunn for skattereformen 1992. Dette innebærer at hovedtyngden av de gjeldende regler om fastsettelse av skattepliktig overskudd fra næringsvirksomhet kan videreføres. Etter departementets syn er det likevel grunn til å se nærmere på enkelte av dagens regler.
5.3 Nærmere om Skaugeutvalgets konkrete forslag til endringer i næringsbeskatningen mv.
Skaugeutvalget foreslår å avvikle en del av de særskilte skattereglene for jordbruk og skogbruk. Dette gjelder reglene om inntektsbeskatning av våningshus på landbrukseiendom, reglene om aktivering av den kapitaliserte verdien av føderåd på jord- og skogbrukseiendom, skattefritaket ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendom, reglene om gjennomsnittsligning av skogbruk og skattereglene for skogavgift. Utvalget mener også at jordbruksfradraget bør avvikles, men fordi fradraget har såpass beskjeden betydning sett i forhold til den øvrige direkte og indirekte støtten til landbruket har det lite for seg å avvikle dette fradraget hvis den samlede støtten likevel blir opprettholdt. Avviklingen bør derfor etter utvalgets mening skje samtidig med en generell nedtrapping av jordbruksstøtten.
Etter gjeldende regler gis det fradrag for underskudd som skattyteren har hatt de siste 10 årene. Utvalget foreslår å fjerne tiårsbegrensningen i fremføringsadgangen. Den gjeldende begrensningen er etter det utvalget antar begrunnet i administrative hensyn. Utvalget kan imidlertid ikke se at administrative hensyn kan begrunne en slik regel.
Adgangen til fremføring av underskudd i virksomhet faller etter gjeldende regler bort når virksomheten opphører, herunder når virksomheten overdras til andre. Utvalget foreslår at den gjeldende regelen om avskjæring av rett til å fremføre underskudd ved opphør av næring oppheves. Forslaget er begrunnet med at det i dag er vid adgang til å avregne underskudd fra en virksomhet i inntekt fra andre kilder før virksomheten opphører. Utvalget kan på denne bakgrunn ikke se at det er sterke grunner til at retten til å fremføre underskudd skal bortfalle når virksomheten opphører.
Utvalget foreslår å erstatte dagens skattefradragsordning for FoU-kostnader med en regelstyrt tilskuddsordning. Utvalget peker på at dagens ordning har karakter av å være en tilskuddsordning, ettersom bedrifter som går med underskudd og derfor ikke betaler skatt likevel får utbetalt støttebeløpet. Kontrollhensyn, nøytralitetshensyn og forenklingshensyn taler etter utvalgets oppfatning for å gjøre ordningen om til en regelstyrt tilskuddsordning.
Etter utvalgets mening må avskrivningssatsene fastsettes med utgangspunkt i faktisk økonomisk verdifall. Utvalget har ikke lagt fram konkrete forslag til endringer i avskrivningssatsene, selv om foreliggende empiriske undersøkelser etter utvalgets oppfatning kan tyde på at enkelte av satsene ligger noe i overkant av faktisk verdifall.
Reglene om avskrivninger på goodwill og andre immaterielle eiendeler bør etter utvalgets syn vurderes med sikte på å gjøre reglene mer treffsikre. Forskjellene mellom reglene for de ulike typene av slike eiendeler kan etter utvalgets oppfatning skape avgrensningsproblemer.
Retten til fradrag for tap på fordringer er i dag begrenset til fordringer i næring. Utvalget foreslår at retten til fradrag for tap på fordringer utvides til å gjelde alle fordringer på virksomhetsutøvere. Også fordringer på selskaper som ikke selv driver virksomhet, men som er i et konsern der det drives virksomhet, bør etter utvalgets mening omfattes.
Realisasjonsprinsippet gjelder i dag som hovedregel for skattemessig tidfesting av gevinst/tap på finansielle instrumenter. Utvalget foreslår at beskatning etter markedsverdiprinsippet utredes nærmere.
Den særskilte rederiskatteordningen er etter utvalgets syn ikke i samsvar med prinsippet om næringsnøytralitet. Utvalget påpeker imidlertid at dersom andre land, herunder EU-landene, i nær fremtid avvikler sine særordninger for skipsfarten, kan det være uheldig om en forutgående avvikling av den norske særordningen fører til en utflytting av norske rederier. Hensynet til forutsigbarhet tilsier etter utvalgets mening at en bør være avventende. Det vil være uheldig om Norge avvikler sin særlige rederiskatteordning nå, dersom andre land avvikler sine særordninger på et senere tidspunkt.
Fusjon og fisjon av norske selskaper kan etter gjeldende regler gjennomføres uten at det utløses skatteplikt på selskapet eller aksjonærene. Ved omorganiseringer over landegrensene må det søkes om samtykke fra departementet for å oppnå skattefritak. Etter utvalgets oppfatning er dette uheldig. Utvalget foreslår derfor at det lovfestes regler som er mest mulig like reglene i EUs direktiv om skattemessig behandling av fusjoner m.m. over landegrensene (fusjonsdirektivet). Direktivet gir regler om utsettelse av skattlegging ved omorganiseringer som nevnt innenfor EU.
Utbytte fra utenlandske selskaper beskattes fullt ut som kapitalinntekt for norske selskaper. Det gis imidlertid under visse forutsetninger fradrag (kredit) for kildeskatt på utbytte betalt i utlandet og for underliggende selskapsskatt betalt av datterselskapet i utlandet, og i visse tilfeller for skatt betalt av datterdatterselskap. Utvalget går inn for å utvide virkeområdet for reglene om kredit i norsk skatt ved skattlegging av utbytte fra utenlandske datterselskaper mv.
5.4 Høringsrunden
De fleste høringsinstansene støtter utvalgets oppfatning om at reglene for beskatning av næringsinntekter bør være enkle og mest mulig nøytrale, med færrest mulig særordninger for enkeltnæringer. Høringsinstansene som har merknader, støtter i hovedsak også de enkelte konkrete forslagene. Enkelte høringsinstanser er imidlertid svært kritiske til utvalgets forslag om å avvikle særordninger med fordelings- og næringspolitiske formål. Til enkelte av forslagene er det også kommet merknader vedrørende administrative og kontrollmessige forhold. Nedenfor omtales et utvalg av de synspunktene på utvalgets enkeltforslag som er fremkommet i høringsrunden.
De fleste høringsinstansene har enten ingen merknader eller slutter seg til utvalgets vurderinger når det gjelder saldoavskrivningssatsene. En del høringsinstanser mener at avskrivningssatsene bør økes, særlig for maskiner mv. Norges Fiskarlag og Fiskebåtredernes forbund foreslår egne avskrivningssatser i distriktene, og Bellona foreslår en egen saldoavskrivningsgruppe med høy sats for miljøinvesteringer.
Flere høringsinstanser støtter forslaget om å avvikle tiårsbegrensningen i adgangen til å fremføre underskudd og forslaget om å oppheve den gjeldende regelen om avskjæring av rett til å fremføre underskudd ved opphør av næring. Skattedirektoratet legger til grunn at en avvikling av tiårsbegrensningen kan innebære visse forvaltningsmessige problemer, men mener at endringen likevel bør gjennomføres. Skattedirektoratet mener også at det bør vurderes å gjeninnføre den tidligere bestemmelsen i skatteloven 1911 § 53 første ledd sjuende punktum om bortfall av adgangen til fremføring av underskudd når det ved endringer i eierforholdene i hovedsak tilsiktes skattemessige fordeler. Ligningsutvalget mener det kunne være arbeidsbesparende for skatteetaten å begrense adgangen til fremføring av underskudd i næring slik at det bare kan føres til fradrag i fremtidig overskudd i næring. Oljeindustriens Landsforening mener at underskudd bør kunne fremføres med renter.
De fleste høringsinstansene har enten ingen merknader eller støtter forslaget om å endre dagens bestemmelse om fradrag for tap på fordringer. NTL-Skatt går imot forslaget, fordi det innebærer en utvidet fradragsadgang for næringsdrivende, mens man reduserer fradragsadgangen generelt for lønnstakerne. Foreningen mener forslaget vil gi økte omgåelsesmuligheter.
Skattedirektoratet og IKT-Norge støtter utvalgets vurdering av rederiskatteordningen. Norges Fiskarlag og Fiskebåtredernes forbund mener at dersom den særskilte rederiskatteordningen skal videreføres, må fiskeflåten komme inn under ordningen. Norges Rederiforbund mener det er behov for endringer i lempelig retning for at den norske skipsfarten skal ha vilkår som ikke er vesentlig dårligere enn de en finner i land med konkurrerende virksomhet. Norges Bondelag uttaler at skatte- og avgiftssystemet bør brukes aktivt som et politisk virkemiddel i fordelingspolitikken og distriktspolitikken. Norges Skogeierforbund mener at skatte- og avgiftssystemet fortsatt bør brukes aktivt som et politisk virkemiddel. Forbundet mener utvalgets innstilling bærer preg av at utvalget har hatt liten innsikt og kompetanse når det gjelder skattereglene for skogbruk. NORSKOG advarer mot ukritisk bruk av prinsippet om næringsnøytralitet, og mener at det må brukes politiske virkemidler for å konsentrere satsningen om områder hvor Norge har gode forutsetninger for å lykkes. Skattebetalerforeningen er enig med utvalget i at det er uheldig å ha særlige skatteordninger for bestemte sektorer av næringslivet, men bemerker at særordningene for primærnæringene er en integrert del av et inntektspolitisk samarbeid som foreningen ikke har særlige synspunkter på.
En del høringsinstanser går imot forslaget om å omgjøre ordningen med skattefradrag for FoU-kostnader til en regelstyrt tilskuddsordning. De begrunner dette blant annet med hensynet til stabilitet og med at og en opphevelse vil kunne svekke næringslivets tillit til FoU-ordningen. De fleste mener at ordningen fungerer etter sin hensikt, og at en bør vente med å vurdere den til den planlagte evalueringen av ordningen som skal foretas av Norges forskningsråd er gjennomført. Enkelte høringsinstanser uttaler at rammene for ordningen bør økes.
De fleste instanser som uttaler seg, er positive til forslaget om å utvide dagens kreditmetode for fradrag i norsk skatt ved skattlegging av utbytte fra utenlandske datterselskaper. Flere av instansene mener reglene bør liberaliseres ut over utvalgets forslag. Skattedirektoratet og NTL-Skatt går mot forslagene med den begrunnelse at endringsforslagene vil være administrativt svært krevende for skattyterne og for etaten. Ligningsutvalget uttrykker et ønske om enklere kreditregler.
De fleste høringsinstansene som har uttalt seg om forslaget om å lovfeste regler som er mest mulig like reglene i EUs direktiv om skattemessig behandling av fusjoner m.m. over landegrensene (fusjonsdirektivet) slutter seg til dette. Næringslivets Hovedorganisasjon og Storbedriftenes skatteforum mener at reglene bør gjelde generelt og ikke begrenses til EØS-området. Skattedirektoratet mener det er behov for en grundig utredning før en eventuell lovfesting av regler som nevnt, og bemerker blant annet at regelverket må ta hensyn til ligningsmyndighetenes behov for en enkel og lite ressurskrevende kontroll av om vilkårene er oppfylt.
5.5 Departementets vurderinger
Finansdepartementet deler utvalgets syn på hvilke hovedprinsipper som bør ligge til grunn for reglene om næringsbeskatningen, jf. avsnitt 5.2 ovenfor. De gjeldende reglene om fastsetting av grunnlaget for beskatning av næringsinntekt ivaretar i stor grad disse hovedprinsippene. Det kan likevel være behov for enkelte endringer med sikte på forenklinger og med sikte på å bringe reglene mer i samsvar med prinsippet om nøytralitet i beskatningen. Nedenfor gis en kort kommentar til noen av utvalgets forslag. Departementet vil vurdere disse og de andre konkrete forslagene som er fremmet av utvalget nærmere og eventuelt komme tilbake med forslag om endringer på et senere tidspunkt.
I likhet med Skaugeutvalget mener departementet at avskrivningssatsene for driftsmidler i prinsippet skal gjenspeile det faktiske økonomiske verdifall for de ulike typene driftsmidler. Avskrivningssatser bør etter departementets mening ikke brukes som et næringspolitisk virkemiddel, fordi dette bryter med nøytralitetsprinsippet som skal ligge til grunn for skattesystemet.
Departementet mener at mye kan tale for å utvide retten til fradrag for tap på fordringer som foreslått av utvalget. Dette bør imidlertid ses i sammenheng med innføring av skattefrihet for aksjegevinster og -utbytte i selskapssektoren, jf. kapittel 10. Utvidet rett til fradrag for tap på fordringer kan innebære økte muligheter for tilpasninger der det foreligger latent ikke fradragsberettiget tap på aksjer.
Enkelte spørsmål vedrørende skattemessig tidfesting av gevinst/tap på finansielle instrumenter er omtalt av Regnskapslovutvalget i NOU 2003: 23. Utvalgets forslag om en nærmere utredning av markedsverdiprinsippet for skattemessig tidfesting av gevinst/tap på finansielle instrumenter bør derfor ses i sammenheng med oppfølgingen av NOU 2003: 23.
Når det gjelder rederiskatteordningen , bemerkes at departementet støtter utvalgets synspunkt om at skattemessig likebehandling av næringer bør være et bærende prinsipp i skattesystemet. Hensynet til rederinæringens internasjonale rammevilkår kan likevel tilsi at en i liten grad skattlegger denne næringen. EU har også etablert egne retningslinjer på dette området som legger til rette for svært lav rederibeskatning, og som gjelder fram til 2011. Forskjell mellom skattenivå innenfor og utenfor rederiskatteordningen gjør at det er viktig å sikre klare regler for hva som omfattes og ikke.
Når det gjelder utvalgets forslag om å lovfeste skattefritaksregler ved omorganiseringer over landegrensene (jf. EUs fusjonsdirektiv), vises det til at departementet arbeider med en gjennomgang av fritakspraksis etter skatteloven § 11–22 med sikte på lovregulering av typetilfeller. Utvalgets forslag vedrørende omorganiseringer over landegrensene vil følges opp i forbindelse med dette arbeidet.
Utvidelser av virkeområdet for reglene om kredit i norsk skatt ved skattlegging av utbytte fra utenlandske datterselskaper mv. må ses i sammenheng med en innføring av regler om skattefrihet for aksjeinntekter i selskapssektoren, jf. kapittel 10. Skattefritak for aksjeinntekter vil forebygge dobbeltbeskatning av slike inntekter fra utlandet, slik at det ikke er behov for regler om kredit i norsk skatt. Dersom fritaksmodellen ikke gis anvendelse for aksjeinntekter fra lavskatteland, vil det imidlertid fortsatt være behov for kreditregler for aksjeinntekter fra slike land.
Norges forskningsråd er bedt om å iverksette en evaluering av SkatteFUNN . Evalueringen skal omfatte virksomheten i SkatteFUNN fra iverksettelsestidspunktet til og med 2006. SkatteFUNN-evalueringen er omtalt i St.prp. nr. 1 (2003–2004) Skatte-, avgifts- og tollvedtak avsnitt 2.3.1. Departementet vil avvente en egen vurdering av ordningen til denne evalueringen foreligger.
Utvalget har foreslått endringer i adgangen til fremføring av underskudd ved opphør av næring og en avvikling av begrensningen i adgangen til å fremføre underskudd til 10 år . Departementet vil ta initiativ til å foreta endringer i reglene om fremføring av underskudd. Når det gjelder adgangen til fremføring av underskudd ved opphør av næring vil departementet bemerke at det er stor aktivitet blant skattytere for å nyttiggjøre seg fremførbart underskudd ved hjelp av skattemotiverte transaksjoner. Ved en eventuell avvikling av regelen om bortfall av adgang til fremføring av underskudd ved opphør av næring må det derfor vurderes å innføre særlige bestemmelser som begrenser retten til underskuddsfremføring ved skattemotiverte endringer i eierforholdene.