9 Deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak – skjermingsmodellen

9.1 Innledning

Regjeringen legger vekt på å skattlegge aksjeselskaper, deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak ut fra de samme grunnprinsippene, slik at ulike typer foretak i størst mulig grad likebehandles skattemessig. En bør unngå at valg av organisasjonsform tas ut fra skattemessige hensyn. Samtidig må målet om en likeartet beskatning av ulike organisasjonsformer avveies mot andre hensyn. Ulike typer foretak har særtrekk som vanskeliggjør full skattemessig likebehandling.

Aksjonærmodellen kan ikke anvendes direkte på deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak. Det skyldes i hovedsak at det er vanskelig å trekke et skille mellom virksomhetens og deltakerens personlige økonomi i slike foretak. Det må derfor benyttes en annen løsning for disse foretakene.

Et spørsmål er om deltakerlignede selskaper bør gjøres til egne skattesubjekter. Skattleggingen av deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper ville da bli mer lik. Flere forhold, blant annet den nære tilknytningen mellom selskap og deltaker, taler imidlertid mot å gjøre deltakerlignede selskaper til egne skattesubjekter. Å gjøre deltakerlignede selskaper til egne skattesubjekter, vil også aktualisere større krav til regnskapsførsel, revisjon mv., og kunne medføre redusert adgang for eierne til å samordne inntekter og fradrag. Slike endringer vil kunne redusere anvendeligheten for de selskapsformene som i dag deltakerlignes. Inntekt opptjent i slike selskaper bør derfor etter departementets vurdering fortsatt lignes hos deltakerne.

Et annet spørsmål er hvordan beskatning utover skatt på alminnelig inntekt av selskapsoverskuddet skal gjennomføres hos deltakerne i deltakerlignede selskaper. Beskatningen kan skje ved opptjening i selskapet, eller først ved uttak fra selskapet, slik som for aksjeselskaper. Mangelen på et formelt skille mellom selskapets og deltakernes økonomi og problemer med å identifisere uttak fra virksomheten, gjør det imidlertid vanskelig med en uttaksbeskatning av deltakerlignede selskaper. Tilsvarende problemer taler også mot uttaksbeskatning i enkeltpersonsforetak.

Departementet foreslår i stedet beskatning av deltakere i deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak ved opptjening i virksomheten, slik at avkastningen utover et skjermingsfradrag skattlegges som personinntekt. Denne modellen betegnes skjermingsmodellen . Skjermingsfradraget bør fastsettes etter samme prinsipp som i aksjonærmodellen, der risikofri avkastning av kapitalen skjermes mot beskatning på aksjonærenes hånd. Skjermingsmodellen står dermed i en annen stilling enn gjeldende delingsmodell. Gjeldende delingsmodell er en sjablonmodell for å dele inntekten fra virksomheten i en kapitalavkastningsdel og en arbeidsavkastningsdel, slik at arbeidsavkastningen kan skattlegges som personinntekt. I skjermingsmodellen er hensikten å skjerme risikofri avkastning av investert kapital mot å bli beskattet som personinntekt.

Det er dermed ikke grunnlag for å skille mellom eiere som deltar aktivt i selskapets drift, og eiere som er passive. Skjermingsmodellen skal være grunnlag for beregning av personinntekt for alle personlige deltakere i deltakerlignede selskaper. Tilsvarende er det ikke grunnlag for å skille mellom liberale og ikke-liberale yrker. Det foreslås heller ikke et lønnsfradrag som det gjeldende lønnsfradraget i delingsmodellen. Lønnsfradraget er lite treffsikkert, og vil innebære et brudd med det prinsipielle grunnlaget for skjermingsmodellen.

Forslaget til skjermingsmodell innebærer en vesentlig forenkling i beskatningen av personlig næringsdrivende. Hovedsakelig skyldes dette at en ikke lenger trenger å skille mellom aktivt og passivt eierskap, eller liberale og ikke-liberale yrker.

Med skissen til satsstruktur som presenteres i kapittel 7, oppnås tilstrekkelig likebehandling av aksjeinntekter og virksomhetsinntekter utenfor aksjeselskapsformen. Skjermingsmodellen kan isolert sett innebære en innstramming, blant annet fordi skjermingsmodellen ikke har takregler som delingsmodellen, og fordi inntektsgrunnlaget for personinntekten utvides. Dette er imidlertid en konsekvens av at høy avkastning på investert kapital skal beskattes på samme nivå, uavhengig av type foretak. Innstrammingene må også ses i sammenheng med forslagene til betydelige lettelser på andre områder, herunder redusert toppskatt og nedtrapping (og senere avvikling) av formuesskatten. Disse lettelsene vil samlet sett for disse gruppene overstige skjerpelsene som følge av endrede regler for beregning av personinntekt.

I avsnitt 9.2 beskrives kort gjeldende skatteregler for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak. I avsnitt 9.3 gjengis hovedpunktene i Skaugeutvalgets vurderinger og forslag til løsning for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak. Høringsinstansenes uttalelser presenteres i avsnitt 9.4. Avsnitt 9.5 inneholder departementets vurderinger og forslag til skjermingsmodell for deltakerlignede selskaper. Departementets vurderinger og forslag til skjermingsmodell for enkeltpersonsforetak er omtalt i avsnitt 9.6. I avsnitt 9.7 gjennomgås de enkelte elementene i beregning av personinntekt etter skjermingsmodellen.

9.2 Gjeldende rett

Delingsmodellen benyttes som grunnlag for å fastsette personinntekt for personlig næringsdrivende. Metoden for beregning av personinntekt er i hovedsak den samme for enkeltpersonsforetak, deltakerlignede selskaper og aksjeselskaper.

Deltakerlignet selskap er selskap som ikke er eget skattesubjekt, dvs. at all beskatning finner sted hos deltakerne. Følgende selskaper deltakerlignes (skatteloven § 2–2 annet ledd):

• ansvarlig selskap

• kommandittselskap

• indre selskap

• partrederi

• andre selskaper som omfattes av selskapsloven § 1–1 første ledd, dvs. andre selskaper hvor deltakerne hver for seg eller samlet har et ubegrenset personlig ansvar for selskapets forpliktelser.

Ved beregning av alminnelig inntekt fastsettes selskapets overskudd eller underskudd som om selskapet var skattyter ( nettometoden ). Der skattereglene gir skattyter en valgrett, medfører nettometoden at selskapets valg får virkning for alle deltakerne. Eksempelvis vil det for alle deltakerne bli lagt til grunn samme avskrivninger på selskapets eiendeler ved beregningen av skattemessig resultat.

Etter at skattemessig overskudd eller underskudd er beregnet for selskapet, fordeles det på deltakerne. Den enkelte deltakers andel av overskuddet eller underskuddet inngår i alminnelig inntekt for deltakeren.

Gevinst eller tap ved realisasjon av selskapsandeler er skattepliktig eller fradragsberettiget i deltakerens alminnelige inntekt. Nettometoden innebærer at det er selskapsandelen som sådan som anses solgt, og ikke en andel i selskapets enkelte eiendeler og forpliktelser. Kjøperen får en inngangsverdi på andelen tilsvarende kostprisen, men ingen ny inngangsverdi på sin andel av selskapets eiendeler.

Delingsmodellen benyttes til å fastsette personinntekt for deltakerne. Personinntekten beregnes av selskapet som om selskapet var skattyter (skatteloven § 10–42). For deltakerlignede selskaper gjelder samme krav som i aksjeselskaper til at aktive deltakere eier minst to tredjedeler av selskapet, eller har rett til minst en slik andel av selskapets overskudd. Det gjelder også samme regler om identifikasjon mellom nærstående som for aksjeselskaper, jf. omtalen av delingsmodellen i kapittel 11.

Inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet i enkeltpersonsforetak er skattepliktig etter hovedregelen om skatteplikt for fordel vunnet ved virksomhet i skatteloven § 5–1, med utfyllende bestemmelser i skatteloven §§ 5–30 og 5–31. Inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet inngår i grunnlaget for fastsettelse av den næringsdrivendes alminnelige inntekt . I tillegg skal det beregnes personinntekt av inntekten fra enkeltpersonsforetaket etter bestemmelsene i skatteloven kapittel 12.

9.3 Skaugeutvalgets vurderinger

Skaugeutvalget viser til at hensynet til likebehandling av virksomhetsformer tilsier at det bør innføres en form for uttaksbeskatning for deltakerlignede selskaper , tilsvarende som for aksjeselskaper. Aksjonærmodellen kan imidlertid ikke anvendes direkte på slike selskaper, fordi det ikke finnes noe system for å identifisere uttak fra selskapene. Utvalget peker på at en videreføring av gjeldende delingsmodell for deltakerlignede selskaper (med krav til eier- og overskuddsandel) i kombinasjon med aksjonærmodellen for aksjeselskaper, vil skape betydelige tilpasningsproblemer. Tilpasningene kan skje ved at virksomhet som i dag drives i aksjeselskap som ikke omfattes av delingsmodellen, flyttes til et deltakerlignet selskap. Slik kan eierne både unngå skatt på utbytte ut over alternativavkastningen og skatt på beregnet personinntekt. Tilsvarende tilpasningsmuligheter vil oppstå for virksomhet som starter opp etter at aksjonærmodellen er innført.

Utvalget viser til at en uttaksmodell for deltakerlignede selskaper krever et skille mellom uttatt og tilbakeholdt overskudd. Uttak kan enten skattlegges som alminnelig inntekt hos deltakeren, eller som et eget skattegrunnlag med en egen sats. I begge tilfeller må deler av uttaket skjermes for skatt tilsvarende skjermingen for aksjeinntekter. Utvalget viser til at kamuflerte uttak (som renter på lån eller betaling for varer eller tjenester) vil kunne bli et større problem i deltakerlignede selskaper enn i aksjeselskaper, fordi det ikke finnes formaliserte regler for utdeling fra slike foretak. Utvalget antar likevel at det ikke er større problemer knyttet til en uttaksmodell for deltakerlignede selskaper enn at den bør innføres. Utvalget mener imidlertid at spørsmålet må vurderes nærmere.

Dersom det ikke kan innføres uttaksbeskatning for deltakerlignede selskaper, mener utvalget at en bør vurdere å innføre selskapsligning for slike selskaper. Alternativet kan være å innføre en form for deling for alle deltakerlignede selskaper, uavhengig av andel aktive i selskapet. En slik modell kan i utgangspunktet bygge på delingsmodellens prinsipper for å fastsette beregnet personinntekt. Den beregnede personinntekten bør fordeles forholdsmessig på samtlige deltakere (både aktive og passive), etter den enkeltes krav på overskudd i selskapet. Det er nærmere redegjort for utvalgets forslag til en slik delingsløsning i avsnitt 9.7.

Etter Skaugeutvalgets vurdering bør det være et mål å innføre et felles prinsipp for beskatningen av alle virksomhetsformer, med mindre det skaper betydelige administrative problemer. Utvalget mener derfor at en i prinsippet bør innføre uttaksbeskatning også for enkeltpersonsforetak . Det vil gi størst skattemessig nøytralitet mellom ulike virksomhetsformer. Utvalget viser imidlertid til at uttaksbeskatning av enkeltpersonsforetak vil være vesentlig vanskeligere å gjennomføre enn for deltakerlignede selskaper. Dette skyldes først og fremst at det er vanskelig å skille mellom skattyters personlige økonomi og virksomhetens, ettersom virksomheten ikke er organisert som eget rettssubjekt. Utvalget viser til at det dermed er større mulighet for at enkelte skattepliktige overføringer fra virksomheten til personen ikke vil bli fanget opp. En uttaksmodell vil dermed gjøre det nødvendig å stille strenge krav til regnskapsføringen i enkeltpersonsforetakene.

Et alternativ til en uttaksmodell for enkeltpersonsforetak er videreføring av en delingsmodell for slike foretak. Utvalget viser til at det er vanskelig å tilpasse seg bort fra delingsmodellen når virksomheten er organisert som et enkeltpersonsforetak. Det er imidlertid en betydelig andel enkeltpersonsforetak som har negativ beregnet personinntekt, eller en positiv beregnet personinntekt som er relativt lav. Utvalget mener dette er en indikasjon på at dagens delingsmodell i mange tilfeller fastsetter arbeidsavkastningen for lavt. Utvalget legger til grunn at nøytralitetsproblemene i praksis neppe vil bli betydelige, dersom en viderefører en innstrammet delingsmodell for enkeltpersonsforetak i kombinasjon med uttaksbeskatning av andre foretak.

9.4 Høringsinstansenes synspunkter

De fleste høringsinstansene som kommenterer beskatningen av deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak, har forutsatt at aksjonærmodellen innføres for aksjeselskaper.

Skattedirektoratet uttaler om Skaugeutvalgets forslag:

« Av stor betydning er det også at konsekvensene av en lignende modell for deltakerlignede selskaper og for enmannsforetak ikke er utredet. Ulike skatteregler for de enkelte organisasjonsformer må frarådes fra et forvaltningsmessig synspunkt. Selv om det etableres uttaksmodeller tilpasset deltakerlignede selskaper og enmannsforetak, vil disse måtte innebære forskjellige regelsett for de forskjellige foretaksformer. [- - -]

Dessuten legges det på sikt opp til tilsvarende ordning for øvrige selskapsformer, en uttaksbeskatning for deltakerlignede selskaper og enmannsforetak byr på ekstra forvaltningsmessige utfordringer. Uten at disse er nærmere utredet er det vanskelig å si noe om kompleksitet og omfang, men tidligere utredninger om uttaksmodeller viser at det neppe finnes noen enkle løsninger i denne materien. Det kan etter direktoratets oppfatning på ingen måte utelukkes at nærmere utredninger vil vise at det ikke er praktisk gjennomførbart å innføre en uttaksmodell for deltakerlignede selskaper og enmannsforetak .»

Norsk Investorforum påpeker at det vil være vanskelig å uttaksbeskatte deltakerlignede selskaper eller enkeltpersonsforetak, og at delingsmodellen må videreføres for slike foretak ved siden av en eventuell aksjonærmodell for aksjeselskaper. Videreføring av delingsmodellen for slike selskaper vil være ett av flere elementer som vil bidra til å gjøre skattesystemet totalt sett meget komplisert. Et så komplisert system er ikke i overensstemmelse med mandatets vektlegging av enkelhet og oversiktlighet. Bedriftsforbundet, NTL-Skatt og Norges Rederiforbund har tilsvarende synspunkter.

Utdanningsgruppenes hovedorganisasjon viser til at aksjonærmodellen kun kan innføres for aksjeselskaper, og at behovet for likeartet beskatning av forskjellige typer virksomhet derfor tilsier at delingsmodellen videreføres i en strammere form for alle selskapstyper. Også Skattebetalerforeningen går inn for at delingsmodellen tilpasses alle virksomhetstyper, og mener det vil ivareta behovet for nøytralitet mellom selskapsformer og kontinuitet.

Norsk Bonde- og Småbrukarlag mener delingsmodellen har fungert bra for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak, og ser ingen grunn til å oppheve delingsmodellen for slike foretak. Også Norges Bondelag viser til at delingsmodellen fungerer etter hensikten for de fleste næringsdrivende, og foreslår at den videreføres (med forbedringer).

En del høringsinstanser legger vekt på at en uttaksbasert beskatning av deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak bør utredes nærmere, dersom aksjonærmodellen velges for aksjeselskaper:

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening uttaler at en innføring av aksjonærmodellen ikke må «fungere som en sovepute» i forhold til beskatningen av deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak, men at utbyttebeskatning av de to sistnevnte må utredes ytterligere.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) fremhever også at nøytralitet mellom selskapsformer er viktig, men presiserer at dette ikke er ønskelig for enhver pris. NHO avventer departementets utredning og eventuelle forslag til uttaksbeskatning for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak.

Norske Sivilingeniørers Forening fremhever behovet for å beskatte forskjellige typer virksomhet likt, men mener at uttaksbeskatning for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak må utredes nærmere før delingsmodellen oppheves for slike foretak.

Den norske Revisorforening påpeker også behovet for likeartet beskatning av forskjellige typer virksomhet, og mener at en aksjonærmodell ikke bør innføres før det er nærmere utredet om en uttaksbasert beskatning også kan gjennomføres for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak.

Sparebankforeningen påpeker behovet for et felles prinsipp for beskatning av alle typer virksomhet, og støtter utvalgets forslag om å utrede dette nærmere. Dersom delingsmodellen skal videreføres for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak, støtter foreningen utvalgets forslag til innstramminger. Finansnæringens Hovedorganisasjon har liknende synspunkter.

Også andre høringsinstanser påpeker behovet for en likeartet beskatning av forskjellige typer selskaper:

Næringsforeningen i Trondheim fremhever at beskatningen av deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak bør bygge på tilsvarende prinsipper som aksjonærmodellen, dersom en slik modell innføres for aksjeselskaper. Også Akademikerne mener det må være et mål å ha samme beskatningsmodell for ulike selskaper.

Norges Ingeniørorganisasjon (NITO) mener at man ideelt sett bør ha lik beskatning av selskaper uavhengig av ansvars- og eierform, men at mye taler for at delingsmodellen må beholdes for deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak selv om aksjonærmodellen innføres for aksjeselskaper.

9.5 Deltakerlignede selskaper – departementets vurderinger

9.5.1 Bør selskapene bli egne skattesubjekter?

Skaugeutvalget ber departementet vurdere selskapsligning for selskaper som i dag blir deltakerlignet. Det legges til grunn at utvalget med «selskapsligning» i denne forbindelse mener at selskapet utgjør et eget skattesubjekt. Det vil i praksis si at det skal gjennomføres et selvstendig ligningsoppgjør på selskapets hånd, og at utlignet skatt skal betales av selskapet. Nedenfor vurderes dette spørsmålet i forhold til skattlegging av alminnelig inntekt.

Beskatningen av forskjellige selskapstyper vil bli mer likeartet dersom deltakerlignede selskaper gjøres til egne skattesubjekter. Isolert sett vil dette forenkle skattereglene noe. Ligningsmyndighetene vil kun få én skattyter (selskapet) å forholde seg til, i stedet for hver enkelt deltaker.

På den annen side vil en omgjøring av deltakerlignede selskaper til egne skattesubjekter være en løsning som ikke gjenspeiler den nære tilknytningen mellom selskap og deltaker i deltakerlignede selskaper. Deltakerne i deltakerlignede selskaper er direkte ansvarlige for selskapets forpliktelser, uten noen form for ansvarsbegrensning. Det er en direkte sammenheng mellom selskapets og deltakernes økonomi og disposisjoner. Å gjøre deltakerlignede selskaper til egne skattesubjekter innebærer derfor at det innføres et formelt skille mellom selskapet og deltakerne ved beskatningen, som i liten grad vil gjenspeile realitetene i selskapsforholdet.

Deltakerne har i dag full samordning av inntektene fra selskapet og øvrige inntekts- og fradragsposter, dvs. at underskudd i selskapet kan trekkes fra i deltakerens skattepliktige inntekter fra andre kilder (med visse begrensninger for underskudd fra kommandittselskaper). For aksjeselskaper og andre selskaper som er egne skattesubjekter , er det som hovedregel ikke adgang til å samordne det skattemessige resultatet i selskapet med andre inntekter og underskudd på eierens hånd. Det er visse unntak i reglene om konsernbidrag (som gir adgang til å samordne skattemessig resultat mellom selskaper som tilhører samme skattekonsern) og aksjonærbidrag (som på visse vilkår gir aksjeeierne adgang til å kreve fradrag for underskudd i aksjeselskap som driver ny virksomhet, ved innbetaling av et tilsvarende beløp til selskapet). Samordningsadgangen mellom et aksjeselskap og eierne er likevel betydelig mindre enn mellom et deltakerlignet selskap og deltakerne. Dersom selskaper som i dag deltakerlignes blir egne skattesubjekter, taler mye for at samordningsadgangen må innsnevres tilsvarende som for selskapslignede selskaper i dag. En slik konsekvens vil etter departementets vurdering være uheldig.

Å gjøre selskapene til egne skattesubjekter vil kunne kreve utvidet regnskaps- og revisjonsplikt, som følge av at deltakerne vil få et mer sekundært ansvar for selskapets skatteforpliktelser.

Også rutinene for skattebetaling vil måtte endres, fordi det blir selskapet som får utlignet skatten, og som (primært) er ansvarlig for denne. Isolert sett er dette neppe noen avgjørende innvending mot en omlegging, men sammen med de øvrige konsekvensene beskrevet ovenfor vil det bli vesentlig større forskjeller i ligningsmåten for enkeltpersonsforetak, tingsrettslige sameier og selskaper som nå deltakerlignes. Ligningen for disse tre kategoriene bør følge samme hovedprinsipper, fordi det kan være en glidende overgang mellom de tre formene.

I praksis skjer ofte overgangen fra en av disse kategoriene til en annen uten at særskilte formregler eller prosedyrer er fulgt, og uten at det er truffet vedtak eller gjennomført handlinger som kan knytte overgangen til ett bestemt tidspunkt. Selskapsloven inneholder bestemmelser om stiftelsen av selskaper, blant annet formkrav til selskapsavtalen. Disse formkravene i selskapsloven er imidlertid ikke gyldighetsbetingelser. Også formløse selskapsavtaler er derfor bindende. Ut i fra deltakernes faktiske handlinger og disposisjoner vil det derfor kunne forekomme at eksempelvis et tingsrettslig sameie går over til å bli et ansvarlig selskap (fordi aktiviteten rettet mot tredjemenn øker). De organisatoriske rammene rundt deltakerlignede selskaper er slik sett mindre faste enn de er for aksjeselskaper.

Fraværet av formkrav ved selskapsstiftelsen innebærer at det kan være vanskelig å fastslå når selskapet faktisk ble dannet, både for deltakerne selv og for andre. Det tilsier at de praktiske konsekvensene av en overgang fra tingsrettslig sameie eller fra enkeltpersonsforetak til selskap bør være moderate. Større endringer i form av andre rutiner for skatteoppgjør m.m. vil derfor kunne være uheldig.

Etter en samlet vurdering vil departementet tilrå at selskaper som deltakerlignes etter gjeldende rett, fortsatt skal lignes på deltakernes hånd, og ikke bli egne skattesubjekter. Deltakerligningen bør som i dag gjennomføres etter en nettometode.

9.5.2 Skattlegging av personinntekt – ved opptjening i selskapet eller ved uttak?

Aktive deltakere i deltakerlignede selskaper får i dag beregnet personinntekt som ilegges trygdeavgift og eventuell toppskatt. Dette kommer i tillegg til skatt på alminnelig inntekt.

Det foreslås at det fortsatt skal beregnes personinntekt for deltakere i slike selskaper, og at personinntekten skal være grunnlag for utskrivning av trygdeavgift og toppskatt. Satsstrukturen drøftes i kapittel 7. Personinntekten vil som i dag danne grunnlag for pensjonsrettigheter mv. i folketrygden.

Skatt på personinntekt vil beregnes og utlignes hos deltakerne. Departementet har vurdert om denne skattleggingen bør skje løpende eller først ved uttak fra selskapet. Nøytralitetshensyn kan tilsi at en tilsvarende uttaksbeskatning som for aksjeselskaper innføres for deltakerlignede selskaper.

Det er vesentlig vanskeligere å gjennomføre uttaksbeskatning i deltakerlignede selskaper enn i aksjeselskaper, fordi det i mindre grad er et klart formelt skille mellom selskapets og deltakernes økonomi. En uttaksløsning forutsetter et skille mellom tilbakeholdt og uttatt overskudd, og at det etableres rutiner for å registrere alle former for uttak. Særlig følgende forhold gjør det vanskelig med uttaksbeskatning:

• Det foreligger ingen nærmere definisjon av hvilke disposisjoner som skal anses som uttak fra virksomheten.

• Det foreligger ikke noe regelverk for fremgangsmåten ved overføringer fra selskap til deltakere tilsvarende utbyttereglene i aksjeselskaper.

• Ikke alle deltakerlignede selskaper har regnskaps- og revisjonsplikt .

Den nære tilknytningen mellom selskap og deltaker gir også større risiko for privat bruk av eiendeler som tilhører virksomheten, uten at det blir registrert som uttak. Disse omgåelsesmulighetene vil kreve streng regnskapsmessig oppfølging og ligningsmessig kontroll. Uttaksbeskatning for deltakerlignede selskaper vil dessuten bidra til å bryte den nære sammenhengen mellom selskap og deltaker.

En eventuell definisjon av uttak krever en nærmere vurdering av de situasjoner der deltakerne kan dekke private behov gjennom bruk av selskapets eiendeler, eller på annen måte benytte midler i selskapet til formål utenfor selskapet. Kontrolltiltak mot skjulte uttak må omfatte et vidt spekter av disposisjoner. At det finnes en egen konto for tilbakeholdt overskudd, vil i seg selv ikke gjøre det lettere å definere og identifisere uttak fra virksomheten.

I dag er deltakerlignede selskaper som hovedregel unntatt fra regnskaps- og revisjonsplikt når følgende kriterier er oppfylt:

• selskapet har mindre enn 5 millioner kroner i salgsinntekt

• selskapet har færre enn 5 ansatte

• selskapet har 5 deltakere eller færre

• ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar

En effektiv kontroll med en uttaksløsning forutsetter at alle deltakerlignede selskaper pålegges regnskaps- og revisjonsplikt på samme måte som aksjeselskaper. En slik utvidelse vil påføre en rekke mindre selskaper økte kostnader.

Etter en samlet vurdering foreslås det at beskatningen av deltakere i deltakerlignede selskaper ikke skal skje i tilknytning til uttak fra selskapet. I stedet bør skattleggingen skje løpende, ved at det årlig beregnes personinntekt fra selskapet som skattlegges på deltakernes hånd, uavhengig av om overskuddet deles ut til deltakerne eller ikke.

9.5.3 Beregning og fordeling av personinntekt på deltakerne

Etter gjeldende regler skal det beregnes personinntekt fra deltakerlignede selskaper hvor aktive eiere til sammen eier minst to tredjedeler av selskapet, eller har krav på en tilsvarende andel av overskuddet.

I den foreslåtte aksjonærmodellen skilles det ikke mellom aktive og passive aksjonærer. Utbytte utover skjermingen skattlegges likt for alle aksjonærer. Dette tilsier at en heller ikke skiller mellom aktive og passive eiere i andre selskapsformer. Dersom det ikke beregnes personinntekt for deltakerlignede selskaper med en viss andel passive eiere, vil det være et sterkt incentiv til å velge en selskapsform med deltakerligning for å unngå tilleggsbeskatning. Et bortfall av eier- og aktivitetskravet vil også være en sterk forenkling i forhold til dagens delingsmodell. Det foreslås derfor at det skal beregnes personinntekt fra alle deltakerlignede selskaper som har fysiske personer som deltakere.

Bortfall av eier- og aktivitetskravet får konsekvenser for fordelingen av beregnet personinntekt på deltakerne. Etter gjeldende regler beregnes personinntekten på selskapets hånd, og fordeles deretter i sin helhet på de aktive deltakerne. Likebehandling i forhold til aksjonærmodellen tilsier at personinntekten fordeles på samtlige deltakere, uavhengig om disse er aktive eller passive. Den beregnede personinntekten skal fordeles forholdsmessig etter det krav hver enkelt deltaker har på andel av overskudd i selskapet, det vil si på tilsvarende måte som ved fordelingen på aktive deltakere i gjeldende delingsmodell.

Det foreslås at det skal beregnes personinntekt for deltakerne i deltakerlignede selskaper uten annet aktivitetskrav enn det som ligger nedfelt i definisjonen av et selskap i selskapslovgivningen, og i skattelovens begrep «virksomhet». Etter selskapsloven § 1–1 første ledd må det være utøvet en «økonomisk virksomhet» for at et selskap skal foreligge. Det legges opp til å beregne personinntekt i alle selskaper som oppfyller dette og de øvrige kravene til et selskap i selskapsloven, og som skal deltakerlignes etter skatteloven § 2–2 annet og tredje ledd.

Personinntekt beregnes bare for fysiske personer. Dersom et aksjeselskap (eller skattemessig likestilt selskap) er deltaker i et deltakerlignet selskap, skal det ikke ilegges skatt på den personinntekten som fordeles på aksjeselskapet. Det skal heller ikke tilordnes personinntekt for fysiske personer som er aksjonærer i dette aksjeselskapet. Aksjonærmodellen vil komme til anvendelse på denne delen av overskuddet når det videreutdeles fra aksjeselskapet som utbytte til fysiske personer.

Beregning av personinntekt etter skjermingsmodellen er omtalt i avsnitt 9.7.

9.6 Enkeltpersonsforetak – departementets vurderinger

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det vil være vesentlig vanskeligere å gjennomføre en uttaksmodell for enkeltpersonsforetak enn det vil være for deltakerlignede selskaper. Departementet viser til at det i enkeltpersonsforetak særlig vil være vanskelig å skille mellom skattyters personlige økonomi og virksomhet vedkommende deltar i. De hensynene som det er redegjort for i avsnitt 9.5.2 , og som gjør uttaksbeskatning uegnet i deltakerlignede selskaper, gjelder også for enkeltpersonsforetak. Departementet anbefaler derfor en skjermingsmodell for enkeltpersonsforetak. Både hensynet til nøytralitet og at det kan være en glidende overgang fra enkeltpersonsforetak til deltakerlignet selskap (jf. avsnitt 9.5.1), tilsier at skjermingsmodellen for enkeltpersonsforetak og deltakerlignede selskaper bør ha samme hovedinnhold. Departementet foreslår at det skal beregnes skjermingsfradrag etter samme metode for næringsdrivende i enkeltpersonsforetak og i deltakerlignede selskaper, jf. nærmere omtale i avsnitt 9.7.

Departementet foreslår at det aktivitetskravet som er nedfelt i gjeldende delingsmodell, bortfaller. Etter gjeldende regler er det et vilkår for deling at eieren «deltar aktivt i virksomheten», jf. skatteloven § 12–10 første ledd a. I utfyllende forskriftsbestemmelser er aktivitetskravet presisert slik at arbeidsinnsats i virksomheten som ikke overstiger 300 timer i inntektsåret, ikke skal regnes som aktivitet, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 12–10–2 tredje og fjerde ledd. Bestemmelsene om 300-timerskravet gjelder som utgangspunkt for alle delingspliktige foretak. Kravet om 300 timer aktivitet i inntektsåret gjelder likevel ikke i liberale foretak, eller i foretak som har vesentlige likhetstrekk med skattyterens lønnede yrke.

For deltakerlignede selskaper har departementet foreslått at det skal beregnes personinntekt for alle selskaper med fysiske personer som deltakere, uavhengig av om deltakerne er aktive og de aktive deltakernes eierandel. Departementet foreslår at tilsvarende skal legges til grunn i enkeltpersonsforetak, og at det dermed skal beregnes personinntekt uavhengig av om eieren anses aktiv etter dagens regler. Den praktiske betydningen for eneeiere vil først og fremst være at 300-timerskravet bortfaller. Det vil imidlertid fortsatt være et krav om at det drives aktivitet av et visst omfang for at noe skal anses som næringsvirksomhet og ikke passiv kapitalforvaltning. Det alminnelige aktivitetskravet som innebærer at grensene for passiv kapitalforvaltning er overskredet, og at det i stedet foreligger virksomhet i skattelovens forstand, vil dermed også være avgjørende for om det skal beregnes personinntekt.

Departementet viser til at 300-timerskravet ble innført i 1995 av forenklingshensyn. I praksis har imidlertid dette kravet vært vanskelig å administrere, fordi bestemmelsene medfører fortolkningstvil i flere sammenhenger og kompliserte bevisvurderinger. Problemene gjelder dels hva slags type aktivitet som er relevant i forhold til bestemmelsene, dels hvordan antall timer skal telles. Bortfallet av denne regelen vil etter departementets vurdering innebære en klar administrativ forenkling. Departementet viser også til at Skaugeutvalget foreslår at 300-timersregelen oppheves, blant annet på grunn av de administrative problemene.

9.7 Beregning av personinntekt i skjermingsmodellen

Kapitalavkastningsfradraget i gjeldende delingsmodell skal skille mellom inntekt som skyldes kapitalinnsats i virksomheten, og inntekt som skyldes arbeidsinnsats. Formålet er å skattlegge de to inntektskomponentene som hhv. kapitalinntekt og arbeidsinntekt. Skjermingsfradraget i den foreslåtte skjermingsmodellen har ikke det samme formålet. Hensikten er her å skjerme risikofri avkastning på kapitalen, i tråd med prinsippene i aksjonærmodellen. Avkastning utover skjermingsfradraget skattlegges som personinntekt, uavhengig av om meravkastningen skyldes kapitalavkastning eller (ulønnet) arbeidsavkastning.

I aksjonærmodellen er aksjens kostpris utgangspunktet for skjermingen. Ubenyttede skjermingsbeløp blir lagt til kostprisen ved beregning av senere års skjermingsfradrag. I deltakerlignede selskaper og enkeltpersonsforetak, må verdien av kapitalen i selskapet danne grunnlag for skjermingen.

Det er et spørsmål om en bør legge egenkapitalen eller totalkapitalen til grunn for skjermingen. Disse to løsningene er i prinsippet ekvivalente. Dersom totalkapitalen danner grunnlag for skjermingen, må imidlertid skjermingsfradraget reduseres med gjeldsrentene, slik at det ikke gis fradrag for disse to ganger.

Etter departementets vurdering tilsier praktiske hensyn at skjermingsgrunnlaget fastsettes med utgangspunkt i den skattemessige verdien av eiendelene i selskapet, på tilsvarende måte som kapitalavkastningsgrunnlaget i gjeldende delingsmodell. Dette impliserer at skjermingsfradraget baseres på totalkapitalen i selskapet.

Videre er det et spørsmål om virksomhetens finansposter som bankinnskudd, aksjer mv. skal skjermes med skjermingsrenten, eller med den regnskapsmessige avkastningen. Fordi skillet mellom person og virksomhet i en del tilfeller kan være uklart, mener departementet at finansposter i virksomheten bør skjermes med den faktiske avkastningen. Det følger av dette at skjermingsgrunnlaget må korrigeres for finansposter som bankinnskudd og andre verdipapirer, samtidig som de korresponderende kapitalinntekter legges til skjermingsfradraget. Disse korreksjonene er i praksis de samme som gjøres ved beregning av personinntekt i gjeldende delingsmodell. Beregningen av skjermingsfradraget blir da som følger:

Totalkapital (alle poster på aktivasiden i balansen)

– Finansposter (bankinnskudd, aksjer mv.)

– Andre eiendeler av privat karakter      

= Skjermingsgrunnlag

Skjermingsgrunnlag x skjermingsrente

– Gjeldsrenter

+ Finansinntekter              

= Skjermingsfradrag

Aksjeinntekter på foretakets hånd, skal legges til skjermingsfradraget med verdien før skatt (på alminnelig inntekt), og den skattemessige verdien av aksjene skal trekkes ut av skjermingsgrunnlaget, på samme måte som bankinnskudd mv.

Dersom et foretak med aksjeinntekter har et aksjeselskap som deltaker, vil inntekten til aksjeselskapet måtte korrigeres slik at en unngår kjedebeskatning. Departementet vil vurdere utformingen av en slik korreksjonsmekanisme nærmere.

I virksomheter som omfattes av skjermingsmodellen, vil foretakets eiendeler økes ved tilbakeholdt overskudd, slik at skjermingsgrunnlaget øker. For en aksjonær øker skjermingsgrunnlaget med ev. ubenyttet skjermingsfradrag (differansen mellom skjermingsfradrag og utbytte), og ikke med hele det tilbakeholdte overskuddet. For å utjevne den ulike oppbyggingen av skjermingsbeløp i de to modellene, må personinntekt i skjermingsmodellen skattlegges løpende, slik at skjermingsgrunnlaget kun øker med verdien etter skatt av det tilbakeholdte overskuddet. Dette gir det samme skjermingsgrunnlaget som ved å ta ut utbytte i aksjonærmodellen, som skattlegges og skytes inn igjen som ny aksjekapital.

Skjermingen i skjermingsmodellen vil, i likhet med i delingsmodellen, baseres på verdien av selskapets eiendeler. Utvalgets vurderinger av kapitalavkastningsgrunnlaget m.m. i gjeldende delingsmodell, er derfor også relevante for fastsettelsen av skjermingsgrunnlaget i skjermingsmodellen. Skaugeutvalget drøftet en revidert delingsmodell for både aktive og passive eiere i kombinasjon med aksjonærmodellen for aksjonærer. Nedenfor drøftes de enkelte elementene i skjermingsmodellen bl.a. med utgangspunkt i utvalgets forslag til endringer i delingsmodellen.

Verdsettelse av eiendelene

I gjeldende delingsmodell skal eiendelene i kapitalavkastningsgrunnlaget verdsettes til middelverdien av eiendelenes inngående og utgående verdi i inntektsåret, etter følgende hovedregler:

• Avskrivbare eiendeler verdsettes til skattemessig verdi.

• Ikke avskrivbare eiendeler verdsettes til den høyeste verdien av historisk kostpris og ligningsverdi.

• Eiendeler som i 1999 ble verdsatt til regnskapsmessig verdi, kan fortsatt verdsettes til denne verdien.

Utvalget foreslår å oppheve særregelen om verdsettelse til regnskapsmessig verdi ved en eventuell videreføring av delingsmodellen. Utvalget viser til at regnskapsmessige verdier ikke bør benyttes ved fastsettelsen av kapitalavkastningsgrunnlaget, blant annet fordi regnskapets informasjonsverdi kan svekkes dersom regnskapsverdiene påvirkes av skattemessige forhold.

Departementet vil ikke foreslå å oppheve særregelen om verdsettelse til regnskapsmessig verdi for eiendeler som ble verdsatt til slik verdi i 1999. Betydningen av denne særregelen vil bli redusert etter hvert som eiendelene selges og utrangeres, og det er derfor ikke sterke grunner for å oppheve den. Departementet slutter seg ellers til utvalgets vurderinger om at verdsettelse av kapitalavkastningsgrunnlaget kun bør baseres på skattemessig verdi, historisk kostpris og ligningsverdi.

Leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder

I gjeldende delingsmodell skal leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder bare trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget når rentesatsen er under 8 pst. og kredittiden lengre enn 30 dager. Begrunnelsen for å korrigere for rentefrie kreditter eller kreditter med lav rente er at man ellers risikerer å overvurdere kapitalbindingen i bedriften med virkning for kapitalavkastningsgrunnlaget. Kundefordringer inngår alltid i kapitalavkastningsgrunnlaget.

Utvalget foreslår at all leverandørkreditt og forskuddsbetaling fra kunder skal trekkes fra i kapitalavkastningsgrunnlaget, uavhengig av betalingsbetingelsene. Utvalget begrunner forslaget med at det bør være symmetrisk behandling av virksomhetens leverandørkreditter/forskuddsbetaling fra kunder og kundefordringer. Skatteloven § 12–13 annet ledd a må utvides, slik at forskudd til leverandører inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget. Utvalget viser for øvrig til at forslaget innebærer en administrativ forenkling, fordi gjeldende bestemmelser innebærer at ligningsmyndighetene må sjekke alle fakturaer for å få brakt eventuelle avtaler om renter og kredittid på det rene.

Departementet mener at virksomhetens leverandørkreditter og forskuddsbetaling fra kunder bør behandles konsekvent, og slutter seg derfor til utvalgets vurderinger og forslag.

Overdragelse av forretningsverdi

Forretningsverdi (goodwill) er differansen mellom samlet verdi av de enkelte eiendelene i en virksomhet og verdien av virksomheten. Forretningsverdien kan enten være egenopparbeidet eller ervervet fra andre. Egenopparbeidet forretningsverdi er et resultat av virksomhetsutøverens arbeidsinnsats og eventuell anvendt kapital. Forretningsverdi som er ervervet fra andre, utgjør en kapitalinvestering på linje med investering i fysiske driftsmidler. Ervervet av slik forretningsverdi vil vanligvis skje i forbindelse med overdragelse av en hel virksomhet.

Egenopparbeidet og ervervet forretningsverdi behandles skattemessig ulikt. Egenopparbeidet forretningsverdi kan verken avskrives eller inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget, mens ervervet forretningsverdi kan avskrives med 20 pst. og inngå i kapitalavkastningsgrunnlaget. Avskrivningene vil redusere grunnlaget for beregning av alminnelig inntekt og personinntekt, samtidig som de vil redusere grunnlaget for kapitalavkastningsfradraget.

Ved omdanning av virksomhet kan det forekomme at egenopparbeidet forretningsverdi overføres til en ny virksomhet. Omdanningen kan ha skjedd på en måte som innebærer at eiendelene i den tidligere virksomheten anses realisert (dvs. at reglene om skattefri omdanning ikke er benyttet). I den nye virksomheten vil forretningsverdien ikke være å anse som egenopparbeidet, men ervervet.

På grunn av forskjellene i skattemessig behandling av egenopparbeidet og ervervet forretningsverdi, vil en omklassifisering fra egenopparbeidet til ervervet forretningsverdi kunne redusere beregnet personinntekt betydelig. Overdragelsen i forbindelse med omdanningen vil utløse gevinstbeskatning på forretningsverdien. Gevinsten på forretningsverdien inntektsføres gjennom gevinst- og tapskonto med 20 pst. pr. år i den nye virksomheten. Men denne inntektsføringen skal fradragsføres ved beregning av personinntekt, og påvirker dermed ikke beregnet personinntekt.

Den gunstigere skattemessige behandlingen av ervervet forretningsverdi er i en del tilfeller forsøkt utnyttet som et ledd i skatteplanlegging. I slike tilfeller vil det primære formålet med omdanningen være å endre forretningsverdiens karakter, uten at det er vesentlige endringer på eiersiden før og etter omdanningen.

For å unngå at skattereglene om forretningsverdi benyttes som ledd i skatteplanlegging, foreslår utvalget to tiltak. Utvalget viser til at det er et hovedproblem at gevinst ved salg av forretningsverdi ikke anses som personinntekt etter gjeldende regler, uavhengig av om det overdragende selskapet er delingspliktig eller ikke. Dette problemet kan etter utvalgets vurdering løses gjennom en regel som sikrer at egenutviklet forretningsverdi skattlegges som personinntekt ved salg. Videre foreslår utvalget at forretningsverdi som er overført fra et foretak med hovedsakelig samme eierkrets som det overtakende foretaket, bør unntas fra kapitalavkastningsgrunnlaget.

Departementet vil med utgangspunkt i utvalgets forslag, arbeide videre med ulike løsninger på problemene knyttet til overdragelse av forretningsverdi mv.

Skjermingsrenten

Skjermingsfradraget skal i prinsippet ivareta de samme hensynene som i aksjonærmodellen, det vil si sikre at en risikofri avkastning på investert kapital kun skattlegges som alminnelig inntekt. De vurderingene som ligger til grunn for valg av skjermingsrente i aksjonærmodellen, jf. avsnitt 8.5.3, kan derfor i utgangspunktet også anvendes for skjermingsmodellen. Det bør likevel tas hensyn til at dette fradraget i skjermingsmodellen gis i et grunnlag som ikke er redusert med skatt på alminnelig inntekt. I skjermingsmodellen bør det derfor benyttes en rente før skatt. Departementet vil vurdere fastsettelsen av skjermingsrenten nærmere.

Lønnsfradrag

I gjeldende delingsmodell gis et lønnsfradrag ved fastsettelse av beregnet personinntekt for den enkelte aktive eier, når det er ansatte i virksomheten eller selskapet. Fradraget utgjør 20 pst. av summen av lønnsutbetalinger og arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for ansatte.

Utvalget peker på at lønnsfradraget ble innført for å fange opp immateriell kapital og virksomhetskapital i bedriftene, men at det er et lite treffsikkert virkemiddel. Utvalget foreslår likevel å videreføre lønnsfradraget i innstrammet form i mangel av noe godt alternativ. Utvalget foreslår å redusere satsen fra 20 pst. til 10 pst. av de samlede lønnskostnadene.

Departementet deler utvalgets oppfatning av at lønnsfradraget er lite treffsikkert. Særlig fordi egenopparbeidet forretningsverdi ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget, har det vært hevdet at det er behov for lønnsfradrag for å unngå mulig diskriminering av arbeidsintensive foretak. Dobbeltfradraget for lønnsutgifter, som lønnsfradraget i realiteten innebærer, er imidlertid ingen god løsning for å fange opp immateriell kapital og virksomhetskapital i bedriftene. Det vises til at lønnsfradraget ikke inngikk i det opprinnelige forslaget til delingsmodell. Departementet legger også vekt på at likebehandling med aksjonærmodellen tilsier at skjermingsmodellen ikke bør inneholde lønnsfradrag. De skisserte lettelsene i toppskatten m.m., vil dessuten redusere behovet for særlige fradrag som reduserer personinntekten, jf. kapittel 7.

Departementet foreslår derfor at skjermingsmodellen ikke skal inneholde noe lønnsfradrag.

Fremføring av negativ beregnet personinntekt

Dersom beregnet kapitalavkastning i gjeldende delingsmodell overstiger resultatet fra virksomheten (etter korreksjon for kapitalinntekter og –kostnader), vil beregnet personinntekt bli negativ. Negativ beregnet personinntekt kan ikke trekkes fra i personinntekt utenfor virksomheten, men kan fremføres mot positiv beregnet personinntekt i senere år fra den samme virksomheten. Det er ikke noen tidsgrense for fremføringsadgangen.

Departementet foreslår å videreføre gjeldende regler for å fremføre negativ beregnet personinntekt i skjermingsmodellen. Det innebærer at uutnyttet skjermingsfradrag fremføres mot senere avkastning fra samme kilde.

Særregler for liberale foretak

Gjeldende delingsmodell skiller mellom liberale foretak og andre foretak når det gjelder vilkårene for beregning av personinntekt og begrensingsreglene for beregnet personinntekt. Liberale foretak er «foretak hvor den eller de aktives arbeidsinnsats på grunn av bransje, særlige kvalifikasjoner eller andre forhold muliggjør en særlig stor foretaksinntekt», jf. skatteloven § 12–17 annet ledd med utfyllende forskriftsbestemmelser. Eksempler på såkalte liberale foretak er advokat-, lege- og meglervirksomhet.

Skjermingsmodellen skiller ikke mellom liberale og ikke-liberale foretak. Administrativt er et slikt skille svært krevende fordi det ikke er mulig å gi noen uttømmende opplisting av liberale foretak. Fraværet av et slikt skille i skjermingsmodellen innebærer derfor en vesentlig administrativ forenkling i forhold til gjeldende delingsmodell.

Takregler

Gjeldende delingsmodell har begrensningsregler for beregnet personinntekt (takregler). Beregnet personinntekt skal begrenses så langt skattyterens samlede personinntekt fra delingspliktige foretak ikke overstiger 16 G. Den delen av samlet personinntekt fra foretak som utgjør mellom 75 og 134 G, er likevel ikke grunnlag for begrensning ved fastsettelse av beregnet personinntekt. For liberale foretak skal beregnet personinntekt ikke begrenses.

I delingsmodellen som opprinnelig ble vedtatt, var det et tak på 34 G. Taket var felles for liberale og for andre foretak. Begrunnelsen for de opprinnelige takreglene var at delingsreglene er sjablonregler, og at de kan gi resultater som avviker fra reelle forhold. Når den beregnede personinntekten etter delingsmodellen blir svært høy, har det formodningen mot seg at dette alene skyldes skattyterens arbeidsinnsats. Takreglene er endret en rekke ganger med noe forskjellige begrunnelser, men alltid i lempende retning.

Skaugeutvalget viser til at logikken i delingsmodellen tilsier at det ikke bør være noe tak som begrenser den beregnede personinntekten, men at delingsmodellens sjablonmessige karakter likevel innebærer et visst behov for takregler som sikrer at personinntekten ikke blir urimelig høy. Utvalget foreslår å erstatte gjeldende tak med et felles høyt tak for liberale og ikke-liberale foretak, for eksempel i størrelsesorden 2,5 til 4 millioner kroner.

Departementet viser til at skjermingsmodellen prinsipielt sett står i en annen stilling enn gjeldende delingsmodell. Gjeldende delingsmodell er en sjablonmodell for å dele aktive deltakeres inntekt fra virksomheten i en kapitalavkastningsdel og en arbeidsavkastningsdel, slik at arbeidsavkastningen kan skattlegges som personinntekt. Utgangspunktet for en skjermingsmodell er å skjerme risikofri avkastning av den investerte kapitalen mot å bli beskattet som personinntekt. I en slik modell bør det ikke være noe tak på beregnet personinntekt, slik at særlig høy kapitalbeskatning bare blir beskattet med 28 pst.

Virkningene av å fjerne begrensningsreglene dempes som følge av at personinntekten skal fordeles på alle selskapsdeltakerne, og ikke i sin helhet på aktive deltakere slik som i gjeldende delingsmodell. Innstrammingene må også vurderes i lys av reduksjonene som foreslås i toppskatten. Departementet foreslår derfor at skjermingsmodellen ikke skal inneholde regler om begrensning av beregnet personinntekt.

9.8 Skjermingsmodellen og gevinstbeskatning

Departementets forslag til skjermingsmodell innebærer at overskuddet i deltakerlignede selskap skattlegges løpende. Gjeldende metode for gevinstberegning ved realisasjon av andel kan dermed fortsatt benyttes (fordi økningen i skattemessige verdier i selskapet i eierperioden kan ses som ikke uttatt skattlagt overskudd).

Etter gjeldende regler beregnes gevinsten slik:

  Vederlaget for andelen (salgssum)

– Andel av skattemessige verdier i selskapet på realisasjonstidspunktet

+ – Korreksjon for over- eller underkurs ved ervervet av andelen           

= Skattepliktig gevinst

(Over- eller underkurs ved ervervet av andelen tilsvarer differansen mellom en forholdsmessig andel av selskapets skattemessige verdier på ervervstidspunktet og kjøpesummen.)

Gevinsten skattlegges som alminnelig inntekt, og inngår ikke i personinntektsgrunnlaget.

I avsnitt 9.7 er det vist til at mye taler for å skattlegge realisasjonsgevinst på forretningsverdi som personinntekt. Dersom slik realisasjonsgevinst skal skattlegges som personinntekt, vil gevinstberegningen fortsatt ta utgangspunkt i reglene over, men trygdeavgift og eventuell toppskatt på personinntekten kommer i tillegg.

9.9 Skjermingsmodellen og forholdet til utlandet

Norsk deltaker i utenlandsk deltakerlignet selskap

Etter gjeldende rett skattlegges norsk deltaker også for inntekter fra utenlandsk deltakerlignet selskap, så langt Norges beskatningsrett ikke er begrenset av eventuell skatteavtale. Også alminnelig inntekt fra utenlandsk selskap fastsettes etter nettometoden. Deltakerens andel av selskapets resultat fastsettes etter norske skatteregler som om selskapet var norsk. Det beregnes personinntekt for deltakerne etter samme regler som for deltakere i norske selskaper. Også gevinst ved realisasjon av andelen skattlegges til Norge etter alminnelige regler. Realisasjonstap kommer tilsvarende til fradrag.

Disse løsningene kan videreføres i skjermingsmodellen. Den viktigste forskjellen i forhold til gjeldende regler, er at det etter skjermingsmodellen må beregnes personinntekt også for passive deltakere. I prinsippet krever imidlertid ikke skjermingsmodellen flere opplysninger fra selskapet eller deltakeren enn gjeldende regler.

Skjermingsmodellen gir dermed likebehandling av norske deltakere i norske og utenlandske deltakerlignede selskaper.

Utenlandsk deltaker i norsk deltakerlignet selskap

Deltaker i utlandet har skatteplikt til Norge etter de alminnelige bestemmelsene om skatteplikt til Norge i skatteloven. Skattyter i utlandet som er deltaker i selskap som driver virksomhet i Norge, har begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2–3 første ledd b. Begrensninger i skatteplikten kan følge av skatteavtaler.

Utenlandske deltakere som får skatteplikt til Norge på grunn av selskapsdeltakelsen, skattlegges etter samme regler som norske deltakere.

Disse løsningene kan videreføres med skjermingsmodellen. Det innebærer at skjermingsmodellen gir likebehandling av norske og utenlandske deltakere i norske deltakerlignede selskaper.